Omdannelse av andelslag til aksjeselskap

Saksforholdet:

X BA (X) er et andelslag som ble stiftet i 1947. Det er lagt ved to sett vedtekter. Et eksemplar er fra andelslagets stiftelse og et eksemplar hvor det er innarbeidet endringer til og med 1995. Slik saken er forelagt for Skattedirektoratet gjelder begge sett med vedtekter. Av de opprinnelige vedtektene § 1 fremgår det av ordlyden at X er et uansvarlig andelslag med skiftende medlemstall og skiftende kapital. Andelseierne er ikke ansvarlig ut over de tegnede andeler. Av de nye vedtektene § 2 fremgår det at andelslaget har et begrenset ansvar med skiftende medlemstall og kapital. Andelshaverne er ikke ansvarlig ut over de tegnede andeler.

Med virkning fra 1. juli 1965 ble det besluttet at det ikke lenger skulle være adgang til å tegne nye andeler i andelslaget. Det er opplyst at etter de opprinnelige vedtektene var det ikke hjemmel for å utdele utbytte. Vedtektene har senere blitt endret, og det har blitt utbetalt beskjedne beløp til andelshaverne. Andelslaget har fra bygget opp en solid egenkapital.

Andelseierregisteret i X er ikke à jour. Det er antydet at om lag 20 pst. av andelseierne er ukjente, og i forbindelse med omdanningen til aksjeselskap skal det bringes klarhet i eierforholdene. Problemet er tenkt løst ved at det publiseres kunngjøringer i lokalavisen med oppfordring til ukjente eiere om å fremme og dokumentere at de har krav på aksjer innen fastsatt frist. Dersom fristen oversittes, er det opplyst at ukjente eieres aksjer vil tilfalle aksjeselskapet etter aksjeloven § 9-6 første ledd. Det vil deretter bli foretatt en kapitalnedsettelse i samsvar med aksjeloven § 9-6 annet ledd, jf. § 12-1. Innsender legger til grunn at skisserte modell for løsningen av problemet med ukjente eiere, er i samsvar med kravet om ”full eiermessig kontinuitet”.

Innsenderen hevder at de beslutninger som skal foretas er i samsvar med gjeldende selskapsrettslige regler. Det følger av vedtektene § 11 at forandring av vedtektene kan kun skje på generalforsamlingen med 2/3 flertall av de møtende stemmer. Det samme gjelder beslutning om andelslagets sammenslutning med andre, oppløsning og likvidasjon og hva som i tilfelle skal gjøres med lagets midler. Til andre beslutninger kreves alminnelig stemmeflertall.

Innsenderen har gått punktvis gjennom de vilkår som Finansdepartementet har gitt i brev av 22. juni 1999 som forutsetning for skattefri omdannelse, og mener at vilkårene vil bli oppfylt. Det er også innsenderens oppfatning at samtlige beslutninger som er beskrevet i anmodningen er i samsvar med gjeldende selskapsrettslige regler.

Det er bedt om en bindende forhåndsuttalelse om at X kan omdannes til aksjeselskap uten at det får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller for medlemmene.

Skattedirektoratets vurderinger:

Skattedirektoratet vil innledningsvis bemerke at vi under saksbehandlingen har påpekt at dersom det er ønskelig at en bindende forhåndsuttalelse også skal være bindende for andelshaverne, må anmodninger med aktuelle data og gebyr sendes inn for disse. Vi har mottatt en mail av 16. april 2002 hvor det er opplyst at det ikke vil bli bedt om bindende forhåndsuttalelse for andelshaverne i X. Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om X kan omdannes til et aksjeselskap uten at det utløses beskatning på andelslagets hånd. Vi skal først vurdere selskapsrettslige spørsmål, for deretter å gå over på det rent skatterettslige.

Det er vedlagt to sett vedtekter for andelslaget. I anmodningen er det vist både til de gamle vedtekter og til de nye vedtekter. Bestemmelsene er til dels overlappende. Vi forstår faktum slik at både de gamle og de nye vedtektene er gjeldende for X BA, men ved motstrid går de nye vedtektene foran de gamle. Denne forutsetning er av stor betydning for saken. Dersom det er meningen at bare de nye vedtektene skal gjelde, er det for eksempel ikke regulert en adgang for andelseierne til å treffe beslutninger om anvendelse av andelslagets formue, noe som vil utelukke omdannelsen. Se nærmere om dette nedenfor.

Etter norsk rett er hovedregelen at endring av foretaksform må skje ved oppløsning og nystiftelse dersom ikke annet fremgår av lovgivningen. I noen tilfeller er dette lovregulert, se for eksempel aksjeloven §§ 15-1 flg., som omhandler omdannelse fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Det foreligger ikke positiv lovregulering for omhandlede tilfelle. Omdannelsen må derfor gjennomføres ved en oppløsning av andelslaget og deretter en nystiftelse av aksjeselskapet.

Når det gjelder spørsmål om betydningen av eventuelle kooperative forhold for omdannelsen har Finansdepartementets i en uttalelse som er inntatt i Utv. 1998 side 1201 uttalt at: ”Departementet legger for øvrig til grunn at de kooperative prinsipper vil være til hinder for at et samvirkeforetak kan omdannes til aksjeselskap.” Finansdepartementet har imidlertid i brev av 22. juni 1999, som er inntatt i Utv. 1999 side 1329, sagt at uttalelsen er uklar og at den er trukket tilbake. Av sistnevnte uttalelse fremgår det også at når det gjelder spørsmålet om i hvilken utstrekning omdannelse fra andelslag til aksjeselskap kan skje, beror det på en vurdering etter de selskapsrettslige regler. Det er vist til et brev av 27. mai 1997 fra Justisdepartementets lovavdeling til Nærings- og handelsdepartementet som har nedfelt kriterier for vurderingen ved omdannelser av samvirkeforetak.

Når et andelslag omdannes til aksjeselskap, skjer det ikke et skifte av ansvarsform. Derimot skjer det en endring av selskapsform ved at et selskap med begrenset ansvar omdannes til en annen type selskap med begrenset ansvar. I omdannelsesprosessen må det foretas beslutninger om anvendelse av selve selskapsformuen. Det må derfor avgjøres i hvilken utstrekning andelshaverne kan disponere over Xs selskapsformue. I og med at lovgivningen ikke regulerer slike selskapsrettslige spørsmål for andelslag, søkes problemstillingen løst ved bruk av selskapets egne bestemmelser og rettsgrunnlaget for øvrig. Vedtektene i X har ikke bestemmelser som direkte regulerer omdannelsessituasjonen, men har bestemmelser som angir rammen for disponering av selskapsformuen som er av interesse. Vi forutsetter som nevnt at de opprinnelige vedtekter fortsatt er gjeldende.

Det følger av de opprinnelige vedtektene § 11 at forandring av vedtektene kun kan skje på generalforsamlingen med 2/3 flertall av de møtende stemmer. Det samme gjelder beslutning om fordeling av lagets midler ved oppløsning og likvidasjon. Slik det fremgår er det anledning for andelshaverne til å treffe beslutninger om anvendelse av hele selskapsformuen og at denne kan tilfalle andelshaverne. Det åpnes derfor for at det kan besluttes en likvidasjon av andelslaget og deretter stiftelse av aksjeselskapet. Det forutsettes at det ikke foreligger andre bestemmelser eller andre forhold som er til hinder for den planlagte omdannelsen og at de øvrige vilkår som følger av vedtektene og eventuelt annet rettslig grunnlag overholdes. Vi legger etter dette til grunn at omdannelsen vil gjennomføres lovlig etter selskapsrettslige regler.

Reglene om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20-1 flg. gjelder ikke ved omdannelse fra andelslag til aksjeselskap. Finansdepartementet har imidlertid i brev av 22. juni 1999, som er inntatt i Utv. 1999 side 1329, åpnet for at det på visse betingelser kan gjennomføres en skattefri omdannelse fra andelslag til aksjeselskap. Det fremgår av uttalelsen at departementet antar at et andelslag som i det vesentlige lignes etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap, kan omdannes til et aksjeselskap uten at dette får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller for medlemmene. Det er vist til selskapsskatteloven § 1-1, som nå tilsvarer skatteloven § 10-1.

Skatteloven § 10-1 viser igjen til at som likestilt aksjeselskap regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e. For andelslag passer beskrivelsen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e, som omfatter selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital.

På grunnlag av innsenders saksfremstilling fremstår for Skattedirektoratet som noe uklart hvordan X blir lignet. Vi forutsetter imidlertid at X skal lignes som et andelslag. Et andelslag vil i det vesentlige lignes etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap, og det vil således bli kontinuitet i skatteposisjonene og ligningsmåten før og etter omdannelsen.

Det følger også av Finansdepartementets uttalelse av 22. september 1999 at det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet og at andelslaget oppløses umiddelbart og i samme inntektsår som overføringen. Det er forutsatt at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, at andelshavernes skattemessige verdier videreføres på aksjene og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Omdannelsen må også gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.

Vi går ikke nærmere inn på en vurdering av hvorvidt samtlige siterte vilkår vil bli oppfylt, men forutsetter i tråd med innsenderens punktvise gjennomgang at vilkårene vil oppfylles. Et forhold som likevel må vurderes nærmere er kravet til full kontinuitet på eiersiden. I henvendelsen er det opplyst at andelseierregisteret ikke er à jour, og at det er en rekke ukjente andelseiere. Det er antydet at for omlag 20 pst. av andelene kan det være vanskelig å finne frem til hvem som i dag er andelseiere, eventuelt om det er andeler som anses bortfalt i henhold til vedtektene § 6.

Det planlegges å rydde opp i eierforholdene ved omdannelsen, slik at alle eiere blir kjente. En tenkt fremgangsmåte er at det kunngjøres i lokalavisen en oppfordring til ukjente andelshavere om å melde seg. Oppfordringen skal gjentas. Det skal fremgå at dersom ikke krav på eierandel er meldt og kunngjort innen to uker, anses eierandelene bortfalt uten rett til erstatning og det gis ikke rett til aksjer i selskapet. Videre heter det at de ukjente eieres aksjer vil tilfalle aksjeselskapet etter aksjeloven § 9-6 første ledd. Det vil deretter foretas en kapitalnedsettelse i samsvar med aksjeloven § 9-6 annet ledd, jf. § 12-1. Etter innsenders oppfatning vil fremgangsmåten oppfylle kravet om full eiermessig kontinuitet.

Det kan reises spørsmål om den planlagte fremgangsmåten for å rydde opp i eierforholdene innebærer at ukjente andelshavere mister sin rettmessige eierandel og øvrige rettigheter i og mot selskapet. Det fremgår ikke av innsenders henvendelse hvor slik løsning er rettslig forankret. Vi vil ikke ta stilling til dette, men legger likevel til grunn i det følgende at den planlagte prosessen resulterer i at opprinnelige andelseiere, deres arvinger mv. mister sine eierrettigheter i selskapet dersom de ikke etterkommer oppfordringen om å melde seg. Det sentrale skatterettslige temaet her er kravet om full kontinuitet på eiersiden. I dette ligger at det må være samme eiersits i selskapet før og etter omdannelsen. Når omlag 20 pst. av eierandelene i selskapet bortfaller og verdiene andelene representerer overføres til de øvrige kjente eierne ved omdannelsen, oppfylles etter Skattedirektoratets oppfatning ikke kravet til full eiermessig kontinuitet.

Vi gjør for orden skyld oppmerksom på at vi ikke har tatt stilling til om omdannelsen kan skje skattefritt dersom det ryddes opp i eierrettighetene til X BA med endelig virkning forut for en eventuell omdannelse til aksjeselskap finner sted.

Konklusjon:

Planlagte omdannelse av X BA til aksjeselskap kan ikke gjennomføres skattefritt på andelslagets hånd fordi kravet til full kontinuitet på eiersiden ikke blir oppfylt.