Saken gjaldt en skattyter som i 2002 kjøpte en enebolig, og som senere bygde på en ny etasje. Han tok påbygget i bruk og midlertidig brukstillatelse ble gitt 27. juni 2004. Han bodde i den nye etasjen i ca 2 måneder, og har senere leid den ut. Skattyter ønsket innen 15. mai 2005 å selge begge boenhetene på eiendommen, etter en forutgående seksjonering til to eierseksjoner. Skattedirektoratet fant at gevinst ved salget av den nye seksjonen (altså den nye etasjen)  var skattepliktig, mens gevinst ved salget av den opprinnelige boenheten var skattefri.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn  skattyter i oktober 2002 kjøpte en enebolig. I april 2003 fikk skattyter byggetillatelse til å oppføre en ny etasje på eneboligen. Under hele byggeperioden av den nye etasjen bodde skattyter i den opprinnelige delen av boligen. Midlertidig brukstillatelse til den nye etasjen ble gitt ca. 27. juni 2004, og skattyter bodde i den nye etasjen fra dette tidspunkt til 1. september 2004. Fra 1. september 2004  har etasjen vært leid ut til privatpersoner som bolig. Innsender legger til grunn at skattyters leilighet utgjør minst halvparten av eiendommens totale utleieverdi.

Skattyter ønsker å selge begge boenhetene på eiendommen, etter en forutgående seksjonering til to eierseksjoner, og det antas at en eller begge seksjoner vil bli solgt før 15. mai 2005.

Skattyter er av den oppfatning at ved salg av hele eiendommen, uten seksjonering, vil hele gevinsten være skattefri, selv om eiendommen nå fremstår som en tomannsbolig.  Det hevdes at det ikke kan kreves opparbeidet egen eier- og botid for påbygget etasje.

Skattyter hevder at seksjonering og påfølgende salg ikke vil medføre skatteplikt for noen del av eiendommen og viser til Lignings-ABC 2004 side 224 pkt. 9.2.7. Det hevdes at skattyter har opparbeidet eier- og botid før seksjoneringen, og at salg av begge seksjonene er skattefrie under forutsetning av at seksjonene blir solgt innen ett år etter seksjonering. Det hevdes videre at det forhold at påbygget etasje ikke er brukt i et år, ikke kan medføre beskatning så lenge eier- og botid er oppfylt for eiendommen for øvrig.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan selge begge seksjonene uten gevinstbeskatning med hjemmel i skatteloven § 9-3 annet ledd

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3. Annet ledd lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen  (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen….”

I tredje ledd står det bl.a.:

Annet ledd gjelder tilsvarende for

a. tomannsbolig når eieren har brukt den ene leiligheten som egen bolig, b. ….”

Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter ervervet en enebolig i oktober 2002. Den ble senere påbygget med en ekstra leilighet/etasje. Midlertidig brukstillatelse for den nye leiligheten ble gitt ca. 27. juni 2004 og den ble da tatt i bruk. De to boenhetene vil bli seksjonert, og den ene eller begge solgt før 15. mai 2005.

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om eiertiden i § 9-3 tredje ledd bokstav a, jf. annet ledd bokstav a, er oppfylt.

Ved beregning av ervervstidspunktet for påbygg tas det normalt utgangspunkt i det opprinnelige ervervstidspunkt for bygget, jf. Lignings-ABC 2004 side 222 pkt. 9.1 tredje avsnitt. I dette tilfellet er imidlertid utvidelsen betydelig. Påbygget utgjør en egen boenhet og endrer byggets karakter fra å være en enebolig til å bli en tomannsbolig. Slik Skattedirektoratet vurderer saken, kan påbygget derfor ikke anses for å ha ervervstidspunkt i oktober 2002. Når skattyter selv har forestått bygging, skal eiertiden regnes fra det første av tidspunktene da påbygget ble tatt i bruk eller det ifølge ferdigattest var oppført, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd (sitert ovenfor). Skattedirektoratet legger derfor til grunn at kravet til eiertid for den nye etasjen ikke er oppfylt før 27. juni 2005. Kravet til eiertid i skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav a, jf. annet ledd bokstav a, er per i dag oppfylt kun for den opprinnelige boenheten.

Skattedirektoratet skal så ta stilling til om kravet til botid i § 9-3 tredje ledd bokstav a, jf. annet ledd bokstav b, er oppfylt.

Botid for tomannsbolig opparbeider eieren for hele tomannsboligen ved beboelse av den ene leiligheten. Botid for den nye leiligheten opparbeides i dette tilfellet bare fra ferdigstillelse, dvs. at botid for annen etasje bare opparbeides fra 27. juni 2004 og så lenge eieren fortsatt bebor leiligheten i første etasje.

For seksjonert bolig regnes botid separat for hver seksjon, likevel slik at botid opparbeidet før seksjoneringen, dvs. fra 27. juni 2004 frem til seksjonering, blir godskrevet. Etter seksjoneringen opparbeides ikke botid i den seksjonen som eieren ikke bebor, jf. Lignings-ABC 2004 side 224.

Skattyter har bodd i eneboligen fra han kjøpte den i oktober 2002. Han bodde i den nye etasjen/leiligheten fra ca. 27. juni til 1. september 2004. Deretter er den blitt leid ut til bolig, mens skattyter har bodd i den opprinnelige delen.

Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter oppfyller kravet til botid for den opprinnelige boenheten.

Når det gjelder spørsmålet om botid for den nye boenheten, legger vi til grunn at botid ikke kan opparbeides fra før 27. juni 2004. Etter det som er opplyst legges til grunn at leilighetene skal seksjoneres og selges før 27. juni 2005. På bakgrunn av reglene om botid slik de er skissert over, er Skattedirektoratet kommet til at skattyter ved salg av den seksjonerte leiligheten i annen etasje før 27. juni 2005, ikke oppfyller kravet til minst ett års botid.

Dette innebærer at en eventuell gevinst ved salg av seksjonen som inneholder påbygget, vil være skattepliktig. Et eventuelt tap vil være fradragsberettiget, jf. § 9-4 første ledd. En eventuell gevinst ved realisasjon av seksjonen som inneholder den opprinnelige boenheten, vil etter dette ikke være skattepliktig, da kravet til eier- og botid er oppfylt etter skatteloven § 9-3 annet ledd. Et eventuelt tap vil ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Konklusjon

Gevinst ved realisasjon av skattyters seksjon som inneholder den opprinnelige boenheten, vil ikke være skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Et eventuelt tap vil ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Gevinst ved realisasjon av seksjonen som inneholder påbygget, vil være skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3  annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.