Saken gjaldt spørsmål om salg av den del av innmaten i K AS  (heretter K) som gjelder produksjon av X, til et nystiftet selskap rammes av skatteloven § 14-90 eller av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skattedirektoratet la til grunn at det kun foretas et innmatsalg og ikke slike endringer av eierforholdene som omfattes av skatteloven § 14-90. Etter Skattedirektoratets oppfatning kommer heller ikke ulovfestet gjennomskjæring til anvendelse, da de skattemessige virkninger ved å følge den valgte transaksjonsform ikke fremtrer som stridende mot skattereglenes formål.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at K er 100 % eiet av S AS. S AS er igjen eiet 100 % av B AS. K driver i dag med to forskjellige virksomhetsområder, produksjon av F og X. Selskapet skal imidlertid skille ut produksjon av X ved å legge denne virksomhetsdelen til et annet selskap som skal stiftes (Transaksjonen) og beholde virksomhet F i K.

Tradisjonelt har virksomhet X gått med underskudd, mens F har gått med overskudd. Av de grunner som beskrives nedenfor ønsker eierne av K å skille ut virksomhet X. Utskillelsen av denne virksomhetsdelen er tenkt gjort ved salg av deler av innmaten i K til et nystiftet aksjeselskap (ikke ved fisjon) og det innebærer ingen endringer i Ks eierforhold. De driftsmidler som tenkes overdratt er kontormaskiner, varebiler og driftsløsøre.

B AS har ønsket å legge konsernets enkelte virksomhetsområder i egne selskaper, med ett mor-/holdingselskap for hvert av de to hovedvirksomhetsområdene. Splittingen av K må ifølge innsender ses i lys av dette. Som et siste ledd i omstruktureringen av konsernet er det ønskelig å skille virksomhetene F og X i selskapet K fra hverandre. Dette skal gjøres ved å overføre produksjonen av X til et nytt selskap (Z AS) mens virksomheten F fortsetter i K (som endrer navn til SF AS). Z AS vil etter dette være 100 % eiet av S AS. Bakgrunnen for omstruktureringen er for det første at B AS og S AS ønsker å rendyrke sine datterselskaper, slik at det er ett selskap for hvert virksomhetsområde. S AS er morselskap til to andre selskaper, i tillegg til K, og splittingen av K er i tråd med den forretningsplan S AS har utarbeidet for hele sin virksomhet.

Videre har K, dvs. virksomheten F, behov for ytterligere finansiering for å videreutvikle sitt virksomhetsområde. Ifølge innsender er det dermed helt sentralt for K at selskapet får muliggjort bruk av et anleggsmiddel som ligger til virksomhet F, som panteobjekt. Etter panterettslige regler er dette langt enklere dersom anleggsmiddelet er knyttet til et selskap som kun driver med F.

Ifølge innsender bør virksomheten F beholdes i K (senere SF AS) av hensyn til tingsrettslige rettigheter, konsesjoner mv. som ligger til K og som er helt nødvendige for virksomhet F. Dersom virksomhet F skulle skilles ut (i stedet for virksomhet X), måtte man fått overført en rekke rettigheter, sertifikater og konsesjoner til det nye selskapet. Ifølge innsender foreligger det etter dette åpenbare forretningsmessige hensyn bak Transaksjonen.

Ved de salg av driftsmidler som skjer ved Transaksjonen (til det selskap som skal stiftes) oppstår tomme positive og negative saldi som etter innsenders oppfatning kan benyttes skattemessig av K etter transaksjonen.

K har også en negativ gevinst- og tapskonto som knytter seg til realisasjon av innredning i 2005. I tillegg har K et fremførbart underskudd som i all hovedsak knytter seg til virksomhet X i 2005 og tidligere år.

Etter innsenders vurdering er det klart at skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse, da Transaksjonen ikke medfører noen endringer i eierforholdene i K. Ettersom Transaksjonen også åpenbart har forretningsmessig betydning for K, kan heller ikke den ulovfestede gjennomskjæringsregelen komme til anvendelse ifølge innsender.

På vegne av K bes om en bekreftelse på at Transaksjonen ikke vil medføre andre skattemessige konsekvenser enn det som fremgår ovenfor.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om salg av den del av innmaten i K som gjelder produksjon av X, til det nystiftede selskapet Z, rammes av skatteloven § 14-90 eller av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Skattedirektoratet forutsetter at reelle verdier legges til grunn for Transaksjonen og at den vil bli gjennomført etter armlengdeprinsippet. Videre legger Skattedirektoratet til grunn det innsender har opplyst, og gjør samtidig oppmerksom på at bevisvurdering faller utenfor det vi har anledning til å gå inn på, jf. forskriften § 5. Innsenders informasjon legges derfor til grunn uten nærmere vurdering og det forutsettes at informasjonen er fullstendig i forhold til de spørsmål som er reist, herunder at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av interesse for de spørsmål som behandles. Det forutsettes videre at det ikke ligger andre skatteposisjoner i selskapene (enn de det tas stilling til i denne bindende forhåndsuttalelsen) som kan utnyttes på en illojal måte. Vi forstår det slik at virksomhet X videreføres i selskapet Z AS, og at planen ikke er å nedlegge virksomhet X.

Problemstillingen vedrørende gjennomskjæring oppstår fordi ulike transaksjonsformer gir ulike skattemessige løsninger. Ved salg av driftsmidler som skjer ved Transaksjonen (til det selskap som skal stiftes) oppstår tomme positive og negative saldi, slik dette fremkommer ovenfor, som kan benyttes skattemessig av K.

Konsernet ønsker å skille virksomhetene F og X i K fra hverandre. K kunne ha skilt ut virksomhet F i stedet for X, men har ovenfor gitt en begrunnelse for sitt valg. Skattyter kunne også skilt de to virksomhetsområdene ved å fisjonere K. Ved å velge Transaksjonen framfor en av de nevnte alternative transaksjonsformene, oppnår skattyter betydelig skattebesparelse, jf. ovennevnte skatteposisjoner. 

Vi skal først ta stilling til hvorvidt Transaksjonen rammes av regelen i skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner, som lyder slik:

”Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.”

Når det gjelder hvilke transaksjoner som skal kunne utløse gjennomskjæring etter ovennevnte bestemmelse, omfattes for det første fusjoner og fisjoner der selskapet med generelle skatteposisjoner er overdragende eller overtakende part. Videre omfattes fusjoner, fisjoner, aksjeoverføringer og andre transaksjoner som medfører at eierforholdene i selskapet med skatteposisjonene endres, jf. lovens ordlyd. Videre kan avskjæring foretas selv om det bare er de indirekte eierforholdene i selskapet med generelle skatteposisjoner som endres ved transaksjonen. Dette kommer til uttrykk i lovforarbeidene i Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 og Innst. O. nr. 10 (2004-2005) punkt 6.7.1.

Ifølge innsenders opplysninger medfører ikke transaksjonen noen endring i eierforholdene i K. Utskillelsen av produksjon av X er tenkt gjort ved salg av deler av innmaten i K til et nystiftet aksjeselskap (som skal være 100 % eiet av S AS), ikke ved fisjon. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det kun foretas et innmatsalg og ikke slike endringer av eierforholdene som omfattes av skatteloven § 14-90. Transaksjonen rammes dermed ikke av regelen i skatteloven § 14-90.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er problemstillingen i det følgende om Transaksjonen rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen slik at skattyter eventuelt ikke kan utnytte ovennevnte skatteposisjoner.

Innholdet i regelen om ulovfestet gjennomskjæring er utviklet gjennom rettspraksis. I ABB-dommen, Rt. 1999 side 946, på side 955 uttaler Høyesterett følgende:

”Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold.”

Vurderingstema er således om det hovedsakelige formålet med transaksjonene er å spare skatt (egenverdikravet mht forretningsmessige grunner), samt om virkningene av transaksjonene vil stå i strid med den/de reglene det gjennomskjæres i forhold til (illojalitetsvurderingen).

Egenverdikravet er definert noe forskjellig i rettspraksis. De relevante dommene synes imidlertid å bygge på den forutsetning at det oppnås, eller at hensikten er å oppnå, en skattemessig fordel ved transaksjonen, og at dette er en skattefordel som man ellers ikke ville oppnådd. I Hydro-dommen, Rt. 2002 side 456, på side 465 fremhevet Høyesterett som grunnvilkår for ulovfestet gjennomskjæring at disposisjonens hovedsakelige formål var å spare skatt:

”Det har i rettspraksis vært oppstilt som et grunnvilkår for gjennomskjæring at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Med dette menes at ønsket om å spare skatt ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger, må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor.”

I juridisk teori ble kravet til transaksjonens egenverdi formulert slik av Kvisli i ”Innføring i skatteretten”, 1962 side 109:

”Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi, m.h.t. økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige.”

Det er særskilt spørsmålet om gjennomskjæring av transaksjonsform som er av interesse i denne saken. Spørsmål om gjennomskjæring i forhold til skattemotivert valg av transaksjonsform ble særskilt drøftet i forarbeidene til fritaksmetoden, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.6. Departementet anfører her at det kan være grunnlag for skattemessig gjennomskjæring dersom valg av transaksjonsform hovedsakelig er skattemessig motivert (punkt 6.5.6.1). Departementet drøfter under punkt 6.5.6.4 ulike tiltak for å motvirke at gevinster realiseres i form av skattefritt aksjesalg under fritaksmetoden, mens tap kan realiseres med fradragsrett innenfor det alminnelige systemet for realisasjonsbeskatning. I punkt 6.5.6.5 konkluderes det med at man ikke fremmer noen konkrete forslag til tiltak. Departementet forutsetter imidlertid at man må løse de spørsmål som dukker opp på dette området med utgangspunkt i ulovfestet gjennomskjæring. Finanskomiteen hadde ingen innvendinger til Finansdepartementets syn, men tok dette til orientering, jf. Innst. O. nr. 10 (2004-2005) punkt 6.6.2.

Ved vurderingen av transaksjonsform er det også av interesse at Finansdepartementet i Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) på side 75 har uttalt følgende: “Aktørene har imidlertid ingen plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig.”

Innsender har anført en forretningsmessig begrunnelse for å splitte Ks produksjon av X og F, dvs. å legge konsernets enkelte virksomhetsområder i egne selskaper. Etter Skattedirektoratets oppfatning gir innsender her en forretningsmessig begrunnelse for splittingen. Det kan imidlertid reises spørsmål om valg av fremgangsmåte (transaksjonsform) er skattemessig motivert. Vi skal nedenfor vurdere valg av transaksjonsform opp mot alternativ 1, dvs. innmatsalg av virksomhet F, og opp mot alternativ 2, dvs. fisjon av selskapet K.

Virksomhet F i selskapet K, har ifølge innsender behov for ytterligere finansiering for å videreutvikle sitt virksomhetsområde. Det er i den forbindelse vesentlig at selskapet får muliggjort bruk av et anleggsmiddel som ligger til virksomhet F, som panteobjekt. Etter panterettslige regler er dette langt enklere dersom anleggsmiddelet er knyttet til et selskap som kun driver med F.

Innsender anfører at virksomhet F bør beholdes i K (senere SF) av hensyn til tingsrettslige rettigheter, konsesjoner mv. som ligger til K og som er helt nødvendige for virksomhet F. Man velger denne fremgangsmåte for å slippe å overføre en rekke rettigheter, sertifikater og konsesjoner til nytt selskap.

Etter en vurdering av de anførte forretningsmessige motiv legger Skattedirektoratet til grunn at det har en egenverdi å beholde virksomhet F i K. Dersom skattyter hadde foretatt et innmatsalg av virksomhet F (alternativ 1), måtte de nevnte rettigheter, sertifikater og konsesjoner blitt overført til nytt selskap.

Skattyter kunne imidlertid valgt å fisjonere ut virksomhet X og derved sluppet å overføre de nevnte rettigheter mv. til nytt selskap (alternativ 2). Da ville imidlertid tomme positive og negative saldi (som oppstår ved salg av driftsmidler) ikke kunne benyttes skattemessig av K. Videre ville skatteposisjoner som ikke er knyttet til bestemte eiendeler eller gjeld tilordnes det selskap som fortsetter den virksomhet posisjonen skriver seg fra. Valg av transaksjonsform, dvs. innmatsalg av virksomhet X fremfor fisjon, antas etter dette å være hovedsakelig skattemessig motivert.

Spørsmålet er imidlertid om de skattemessige virkninger ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål (illojalitetsvurderingen). Utskillelsen av virksomhet X er tenkt gjort ved salg av den del av innmaten i K som knytter seg til X, til et nystiftet aksjeselskap. Den transaksjonsformen som her er valgt innebærer ikke et unødvendig mellomledd eller en mer komplisert fremgangsmåte enn fisjonsalternativet. Som ovenfor sitert har konsernet i utgangspunktet heller ikke plikt til å innrette seg slik at det må betales mer skatt enn nødvendig. Dette kan imidlertid stille seg annerledes dersom konsernet f. eks. konsekvent velger å gjennomføre konserninterne transaksjoner med gevinst som fisjoner, mens transaksjoner med tap gjennomføres etter de alminnelige reglene for realisasjonsbeskatning. Skattedirektoratet har forutsatt at informasjonen er fullstendig i forhold til det spørsmål som er reist, herunder at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av interesse for vurderingen om ulovfestet gjennomskjæring. De skattemessige virkninger ved å følge formen fremtrer etter etter dette ikke som stridende mot skattereglenes formål. Ulovfestet gjennomskjæring kommer etter Skattedirektoratets oppfatning ikke til anvendelse.

Konklusjon

Salg av den del av innmaten i K AS som gjelder produksjon av X til det nystiftede selskapet Z AS, rammes ikke av skatteloven § 14-90 eller av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.