Høyesteretts dom av 25. juni 2012 (Richard Norland mot staten v/Skatt øst) – Skattedirektoratets domskommentar

Innledning

Saken gjaldt overprøving av vedtak om endringsligning og tilleggsskatt. Hovedproblemstillingen var om domstolene har full kompetanse til å overprøve ligningsvedtak etter skatteloven § 13-1 første og tredje ledd. Høyesterett legger til grunn at retten kan prøve skjønnet etter skatteloven § 13-1 første ledd fullt ut, men skatteloven § 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn der rettens prøvelsesadgang er begrenset.

Bakgrunnen for saken var at Richard Norland, som eide 65 prosent av aksjene i selskapet IKT System Partner AS (System Partner), solgte aksjene til det nystiftede selskapet Skjold Invest AS (Skjold), der han var eneaksjonær og enestyre. Aksjene ble solgt til pålydende i august 2004. I september samme år solgte Skjold 49 aksjer i System Partner til Gundersen i forbindelse med at han ble fast ansatt i selskapet. Kjøpesummen var 500 000 kroner, det vil si 10 204 kroner per aksje. Få dager senere solgte den andre aksjonæren i System Partner, Berthelsen, sine 35 aksjer til Norland til pålydende. Denne prisen var fastsatt i aksjonæravtale.
Ligningsnemnda traff endringsvedtak, blant annet basert på at Norland etter ligningskontorets oppfatning hadde solgt aksjene til en pris som lå langt under omsetningsverdien. Med hjemmel i skatteloven § 13-1 første jamfør tredje ledd, ble det lagt til grunn en verdi på 10 000 kroner per aksje. Videre ble det ilagt 15 prosent tilleggsskatt på inntektstillegget. 
Som subsidiær anførsel i klage på endringsvedtaket, bestred Nordland ligningsnemndas fastsettelse av prisen på aksjene, og viste særlig til at vederlaget ved salget til Gundersen ikke reflekterte den reelle verdien på aksjene.
Vedtaket ble fastholdt av skatteklagenemnda, og staten fikk medhold i tingretten og lagmannsretten. Heller ikke Høyesterett fant grunnlag for å sette nemndas vedtak til side. Fordi spørsmålet om domstolenes prøvingskompetanse etter skatteloven § 13-1 tredje ledd, var prinsipielt og viktig å få avklart også for staten, ble det ikke tilkjent sakskostnader for Høyesterett. Dommen var enstemmig.

Høyesteretts dom

Høyesterett behandler først spørsmålet om skatteloven § 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn og at domstolenes prøvelsesrett dermed er begrenset. Høyesterett viser til at skatteloven § 13-1,første ledd regulerer vilkårene for å fastlegge vederlaget ved skjønn, mens tredje ledd bestemmer hvordan skjønnet skal utøves. At domstolene har kompetanse til å prøve om vilkårene etter første ledd er oppfylt, er ikke omstridt. Høyesterett starter likevel, under henvisning til Rt 1999 s. 1087, med kort å slå fast at skatteloven § 13-1 første ledd (tidligere skattelov av 1911 § 54 første ledd, første punktum) hjemler et rettsanvendelsesskjønn som domstolene kan prøve fullt ut. Spørsmålet er så hvilken kompetanse domstolene har til å overprøve ligningsmyndighetenes skjønn truffet etter skatteloven § 13-1 tredje ledd.
En naturlig språklig forståelse av ordlyden taler etter rettens mening for at det er tale om et såkalt fritt forvaltningsskjønn. og  Høyesterett finner også støtte for denne forståelsen i lovens forhistorie. Skatteloven (1911) § 54 bestemte, at ligningsmyndighetene på nærmere angitte vilkår kunne «ansette formue og inntekt etter eget skjønn» og ga klarere enn i dag uttrykk for at prøvelsesretten var begrenset.
Norlands anførsel om at det her dreier seg om et rettsanvendelsesskjønn, fordi loven selv i tredje ledd gir anvisning på hvordan inntekten skal beregnes, blir tilbakevist med den begrunnelse at loven bare gir en anvisning på hvilket skjønnstema som skal legges til grunn ved verdifastsettelsen.
Nordland anfører videre at § 13-1 angir samme vurderingstema i lovens § 13-1 første og tredje ledd, og at domstolenes prøvelseskompetanse etter begge ledd må være den samme. Retten ser det slik at skjønnselementet er langt mer fremtredende ved den endelige verdifastsettelsen etter tredje ledd, enn ved vurderingen etter første ledd, Norland blir ikke hørt med denne anførselen.
Høyesterett går så inn på tidligere rettspraksis, og slår fast at Høyesterett ikke på prinsipielt grunnlag har tatt stilling til omfanget av prøvelsesretten etter skatteloven § 13-1 tredje ledd, men har forutsatt at prøvelsesretten er begrenset, jamfør Rt 1999 s. 1087 (Baker Hughes) og Rt 2001s. 1265 (Agip).
Videre finner Høyesterett støtte for den samme oppfatningen i en sammenligning med domstolenes kompetanse ved overprøving av ligningsvedtak etter henholdsvis ligningsloven § 8-1 og § 8-2. Høyesterett viser til omfattende høyesterettspraksis som har slått fast at de begrensningene som følger av de alminnelige reglene om fritt forvaltningsskjønn gjelder ved domstolenes overprøving av skjønnet i vedtak truffet etter ligningsloven § 8-2, mens domstolene på den andre siden har full kompetanse ved overprøving av ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse etter ligningsloven § 8-1. Etter rettens syn kan ligningsmyndighetenes skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1 tredje ledd, best sammenlignes med skjønnet som utøves etter ligningsloven § 8-2, da ligningsmyndighetene også i slike tilfeller må foreta verdsetting på fritt grunnlag.
Høyesterett viser spesielt til førstvoterendes uttalelse i Rt 1999 s.1087 (Baker Hughes) på side 1097 som viser til at det (etter skatteloven 1911 § 54) er skattyter som har hovedansvaret for sakens opplysning og som for å hindre skjønnsligning, selv må legge frem nødvendige opplysninger.  Også denne uttalelsen tas til inntekt for at skatteloven § 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn.
Endelig finner førstvoterende støtte for sitt syn i juridisk teori. Hun viser til Skoghøy i Tidsskrift for rettsvitenskap, 2002, side 109, hvor han gir uttrykk for at skatteloven § 13-1 tredje ledd er et unntak fra hovedregelen om at domstolene ved ligning på grunnlag av selvangivelse har full overprøvingskompetanse.
Etter dette blir konklusjonen at skatteloven § 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn.
Spørsmål om domstolen kan ta hensyn til nye faktiske opplysninger (her om lønnsnivået for sivilingeniører i privat sektor) fordi skattyter ikke har hatt oppfordring til å legge dem fram tidligere, kommer ikke på spissen fordi disse opplysningene etter Høyesteretts mening var uten betydning for verdsettelsen av aksjene. Av samme grunn kommer heller ikke anførselen om adgang til å påberope seg denne typen opplysninger ved avgjørelsen av om tilleggsskatt skal ilegges på spissen. Norland hadde ikke anført at det ikke forelå kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt. Hele spørsmålet knyttet til ileggelse av tilleggsskatt faller derfor bort.
Høyesterett vurderer også om saksbehandlingen og det faktiske grunnlaget for skjønnet er korrekt, om rettslige normer for hvordan skjønnet skal gjennomføres er fulgt, om det skjønnet som er utøvd er tilstrekkelig bredt og saklig, og at skjønnsresultatet ikke fremstår som åpenbart urimelig. Etter en samlet vurdering kommer retten til skatteklagenemndas skjønn ikke er vilkårlig eller sterkt urimelig, og at det dermed ikke er grunnlag for å sette nemndas vedtak til side.
Vurderingstemaet er særlig om ligningsmyndighetenes skjønn bygger på et for snevert grunnlag. Med utgangspunkt i selvangivelsesprinsippet i ligningsloven § 4-1, legger retten vekt på at Norland gjorde lite for å klarlegge selskapets og aksjenes reelle verdi. Høyesterett peker på at verdivurderinger ikke er en eksakt vitenskap der man kan regne seg fram til den eneste «riktige verdien ».
Høyesterett erkjenner at verdsettelsen etter armlengdeprinsippet vanskeliggjøres ved at det dreier seg om en illikvid aksje, og at det bare var fire selskaper i verden som drev med det samme. Etter rettens syn kan det vanskelig hevdes at ligningsmyndighetene skulle sett bort fra prisen ved salget til Gundersen, som ble foretatt bare én måned etter salget til Skjold, og til en person som måtte ha gode forutsetninger for å kunne vurdere verdien av selskapet. Retten kan heller ikke se at det er uriktig å vektlegge utbytte ved verdifastsettelsen i denne saken, hvor man ellers hadde få andre holdepunkter.

Skattedirektoratets kommentar

Dommen er prinsipiell i den forstand at den avklarer at skatteloven § 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn og at domstolenes kompetanse til å overprøve slike vedtak derfor er begrenset.
Dommen viser at det er viktig å sondre mellom spørsmålet om vilkårene for overhodet å anvende skjønn er oppfylt, jamfør § 13-1 første ledd, og på den andre siden hvordan dette skjønnet skal utøves dersom vilkårene er oppfylt.
At vilkårene for å anvende skjønn er angitt i lovteksten, tas normalt til inntekt for at det er tale om et rettsanvendelsesskjønn. Slik blir også § 13-1 første ledd forstått og spørsmålet er ikke omstridt. I foreliggende sak var det heller ikke omstridt at vilkårene etter første ledd var oppfylt.
Det er imidlertid ikke tilstrekkelig for å hjemle et rettsanvendelsesskjønn at lovteksten sier noe om hvordan skjønnet skal utøves, jamfør § 13-1 tredje ledd, og en slik anførsel blir derfor tilbakevist av Høyesterett. Førstvoterende legger ikke mer i dette, enn at loven gir en anvisning på hvilket skjønnstema som skal legges til grunn ved verdifastsettelsen. Det skjønnstema som det vises til her, er armlengdeprinsippet, som tilsier at når vilkårene etter første ledd er oppfylt, skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. En slik vurdering er, som Høyesterett påpeker, mer skjønnspreget enn vurderingen etter første ledd, og skal i likhet med en skjønnsmessig vurdering etter ligningsloven § 8-2 være fri og uavhengig.
Når det gjelder vurderingen av om skjønnsutøvelsen er vilkårlig eller sterkt urimelig, merker direktoratet seg at Høyesterett legger stor vekt på selvangivelsesprinsippet som følger av ligningsloven § 4-1. Retten understreker at utredningsplikten etter forvaltningsloven § 17 ikke gjelder ved ligningsbehandlingen, og viser videre til Rt 1999 s. 1087 som slår fast at det er skattyter som må legge fram nødvendige opplysninger for å hindre skjønnsligning. Dommen er en påminnelse om at det er viktig for skattyter å bidra i tide til å klarlegge faktum.
I til Rt 2010 s.790 (Telecomputing) fant Høyesterett begrenset veiledning i armlengdeprinsippet ettersom det der var tale om å omklassifisere en transaksjon som ikke forekommer mellom uavhengige parter. Foreliggende dom bekrefter at armlengdeprinsippet kommer til anvendelse også i tilfeller der det er vanskelig å finne sammenligningsgrunnlag for prisfastsettelsen mellom to uavhengige parter.