Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 15. april 2015 

Det heter i uttalelsen: "Det bes om en tilbakemelding fra Skattedirektoratet på hvordan tingsinnskudd skal behandles avgiftsmessig. Etter din forståelse er det manglende samsvar mellom Merverdiavgiftshåndboken 2014, 10. utgave pkt. 2.4.2 og KMVA 5524 vedrørende tingsinnskudd ved nystiftelse av aksjeselskap. I den forbindelse ønskes det opplyst hvilke vurderinger som ligger til grunn for Skattedirektoratets uttalelse, og om vi har endret oppfatning etter vår avgjørelse i KMVA 5524.

Oppsummert ønskes svar på følgende spørsmål:

1. Kan tingsinnskudd som ytes fra en allerede avgiftspliktig næringsdrivende være omsetning?
   • Driftsmidler skutt inn fra EPF (avg.pl.) ved stiftelse av AS, hvor aksjer mottas som vederlag
   • Tingsinnskudd ytt fra et AS (avg.pl.) til nystiftet AS, hvor ASet mottar aksjer som vederlag
2. Kan fusjon/fisjon, hvor enkeltstående driftsmidler/kapitalvarer skifter juridisk eier uten å oppfylle vilkårene for overdragelse av hel eller deler av virksomhet, medføre plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak?
   • Kan uttaksberegning unngås ved fakturering, dvs. anses som omsetning?
   • Foreligger det mulighet for overføring av justeringsrett? 

Skattedirektoratet skal bemerke

Spørsmål 1:

I Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 pkt 2.4.2 er det lagt til grunn at tingsinnskudd ikke gir grunnlag for forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Tingsinnskuddet anses ikke som omsetning og kan derfor heller ikke omfattes av uttrykket "anskaffelser" i merverdiavgifts- forskriften § 2-4-1 første ledd siden det er en forutsetning at anskaffelsen er medregnet merverdiavgift. Skattedirektoratet ser at uttalelsen ikke harmonerer med vår avgjørelse i kl 5524.

Synspunktet i Merverdiavgiftshåndboken harmonerer med EU-domstolens tolkning av artikkel 2 nr. 1 i merverdiavgiftsdirektivet. Vi viser til sak C-465/03 (Kretztechnik) av 26. mai 2005 hvor domstolen kom til at en nyemisjon av aksjer med det formål å skaffe kapital ikke utgjør levering av tjenester. Domstolen uttalte at det utstedende selskapts hensikt er å bringe til veie kapital og ikke prestere tjenesteytelser. Fra aksjonærens synsvinkel bemerket domstolen at aksjonærens betaling var en investerings- eller kapitalplassering, og ikke et vederlag. EU-domstolen tok ingen reservasjon mot betaling i annet enn penger.

Vi viser for øvrig til forvaltningspraksis knyttet til andelsinnskudd, omtalt i Merverdiavgiftshåndboken under punkt 1-3.2.12.

Hvorvidt tingsinnskuddet skjer fra et enkeltpersonforetak eller AS (som aksjonær), har i denne sammenheng ikke betydning.

Spørsmål 2:

Hvorvidt eierskifte av enkeltstående driftsmidler ved fisjon/fusjon kan medføre plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak må vurderes ut fra hvilke driftsmidler som overføres.

Overdragelse av driftsmidler i form av kapitalvare som nevnt i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b (bygg eller anlegg på fast eiendom som har vært gjenstand for byggetiltak) er ikke gjenstand for uttaksberegning. Det følger av mval. § 3-27 at det ikke skal beregnes uttak av varer og tjenester dersom tilsvarende omsetning er unntatt fra loven. Omsetning av fast eiendom er etter mval. § 3-11 unntatt fra loven. Siden overdragelse av fast eiendom er unntatt fra utgående avgift, er det i stedet gitt regler om justering av inngående avgift i mval. § 9-2 tredje ledd. Tilsvarende regler om justering er gitt i § 9-2 fjerde ledd når overdragelsen er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6-14 (virksomhetsoverdragelse).

Ved overdragelse av enkeltstående driftsmidler som nevnt i mval. § 9-1 annet ledd bokstav a (maskiner, inventar mv.) uten at det foreligger omsetning, blir resultatet at det ikke skal justeres dersom det skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter § 3-21 første og annet ledd. Se § 9-2 femte ledd. Uttak skal etter § 3-21 første ledd første punktum beregnes dersom varen tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten. Uttaksmerverdiavgift skal likevel ikke beregnes dersom varen tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten, jf. bestemmelsens første ledd annet punktum siden eventuell endret bruk i slike tilfeller da er forutsatt å medføre justering. En situasjon hvor kapitalvaren skifter eier ved fisjon/fusjon vil ikke kunne anses som tatt ut til formål innenfor den samlede virksomheten.

Mval. § 9-2 legger derfor opp til at eierskifte av enkeltstående driftsmidler som maskiner o.l skal uttaksberegnes, og ikke justeres med mindre driftsmidlet selges med avgift (annet ledd) eller at kapitalvaren overdras som ledd i hel eller delvis virksomhetsoverdragelse (fjerde ledd). Selges driftsmidlet med avgift anses kapitalvaren for å ha gått over til full fradragsberettiget bruk, og eventuelt delvis fradragsføring vil kunne oppjusteres. Begrunnelsen for at eierskifte av driftsmidlet ved virksomhetsoverdragelse er en justeringshendelse, er at eierskiftet ikke skal uttaksberegnes, jf. mval. § 6-17, siden omsetning av driftsmidler som ledd i virksomhetsoverdragelse er fritatt for merverdiavgift, jf. mval. § 6-14. 

Uttak og omsetning er i avgiftsrettslig henseende to forskjellige disposisjoner, og som det fremgår ovenfor skiller merverdiavgiftsloven mellom når det skal beregnes uttaksmerverdiavgift og når et eierskifte utløser en justeringssituasjon. Fakturering er kun relevant ved omsetning. Skattedirektoratet ser ikke at uttaksavgift ved overdragelse av enkeltstående driftsmidler (maskiner o.l.) kan gi grunnlag for overføring av justeringsrett, jf. § 9-1 første ledd.

Skattediretoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at regler om overføring av justeringsplikt/tilbakeføringsplikt eller overføring av justeringsrett til ny mottaker innenfor samme termin som overføring til midlertidig mottaker, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-2 annet til fjerde ledd, 9-7 annet til fjerde ledd og 9-3-4 er innrettet mot overdragelse av fast eiendom eller ved overdragelse av kapitalvarer som ledd i hel eller delvis virksomhetsoverdragelse etter § 9-2 fjerde ledd. Altså situasjoner som ikke utløser uttaksmerverdiavgift."