Konsulentoppdrag for bank- og finanssektoren

Det vises til fylkesskattekontorets brev av 13. juli 2001, hvor det bes om Skattedirektoratets uttalelse om rekkevidden av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 om finansielle tjenester.

Bakgrunnen for henvendelsen er brev av 6. juli 2001 fra en advokat, som gjelder spørsmål om konsulentselskapers plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av tjenester til bank- og finanssektoren, samt til forsikringsselskaper. Fra brevet siteres:

"Min klient utfører betydelige konsulentoppdrag for bank- og finanssektoren, herunder også forsikringsselskaper, og disse er av i utgangspunktet tre typer:

• Utviklingsoppdrag,
• Forvaltningsoppdrag og
• Strategiarbeid/strategisk rådgivning

Oppdragene kan spesifiseres som følger:

Utviklingsoppdrag Oppdraget består i utforming, programmering testing og innføring av nye datasystemer og rutiner for bruk av disse. Systemene utvikles normalt særskilt for den enkelte kunde og er spesifikke i henhold til kundenes krav. Systemene benyttes av finansinstitusjonene ved gjennomføring av betalingsoverførsler, forvaltning av kontrakter, forsikringer, utlån og innlån og andre finansielle produkter og utføres i vesentlig grad elektronisk. De aktuelle systemer er absolutt nødvendige for at finansinstitusjonen skal kunne utføre sine finansielle tjenester overfor kundemassen.

Forvaltning Forvaltningstjenestene omfatter vedlikehold og drift av applikasjoner og systemmoduler. Programvaren kan ofte være utviklet som et tidligere oppdrag av min klient, alternativt også av andre aktører i markedet. Forvaltningstjenestene avtales separat og på et senere tidspunkt enn ovennevnte systemutvikling, gjerne som ledd i en særskilt anbudsprosess. De aktuelle moduler benyttes ved gjennomføring av finansinstitusjonenes betalingsoverførsler samt andre typer finansielle tjenester som forvaltning av kontrakter og forsikringer, utlån/innlån mv som nevnt over. Også disse tjenester utføres i vesentlig grad elektronisk.

Strategiarbeid/strategisk rådgivning Strategiske rådgivningstjenester danner ofte, men ikke alltid, fundamentet for samarbeidet med kundene. Tjenestene består konkret i å analysere og utrede alternative veivalg for finansinstitusjonene samt å definere innsats og omfang av et aktuelt endringsprogram/system. Først når et strategiarbeid er fullført trekker finansinstitusjonen den endelige konklusjon om eventuell videreføring av et prosjekt i form av utvikling og implementering av programvare eller annet."

Spørsmålet er om ovennevnte tjenester omfattes av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4.

Unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4, omfatter blant annet finansieringstjenester, unntatt finansiell leasing, og utførelse av betalingsoppdrag. I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, se Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) s. 125, er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes i utgangspunktet skal vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor som utgangspunkt måtte avgiftsbelegge denne tjenesten selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være del av en avgiftsfri tjeneste. Imidlertid kan en underleverandørs tjeneste være av en slik karakter at den isolert sett er å anse som en unntatt finansiell tjeneste.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001, kapittel 4, omtales tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandører. Når det gjelder tjenester fra underleverandør, og spørsmålet om disse kan omfattes av unntaket for finansielle tjenester, viser departementet til en sak mellom Skatteministeriet i Danmark og Sparebankenes datacentral, den såkalte SDC-saken. Saken gjaldt omfanget av unntaket for finansielle tjenester i den danske momsloven. På denne bakgrunn anmodet Østre Landsret om EU-domstolens prejudisielle avgjørelse om rekkevidden av sjette avgiftsdirektivs artikkel 13 punkt B litra d om finansielle tjenester. Dommen er datert 5. juni 1997.

EU-domstolens avgjørelse slår fast at tjenester fra underleverandører vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. For å utdype hva som ligger i dette, viser Skattedirektoratet til dommens avsnitt nr 66, tredje punktum: "Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer."

Tjenesten som omsettes må altså inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette vil blant annet innebære at den som omsetter tjenesten har ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle transaksjonen.

Når det gjelder de såkalte utviklingsoppdragene, er det opplyst at systemene benyttes av finansinstitusjonene ved gjennomføring av betalingsoverførsler med mer. Direktoratet forstår det slik at tjenesteyter selv ikke har ansvar for noen del av selve den finansielle transaksjonen. På bakgrunn av forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 5b nr. 4 og departementets fortolkningsuttalelse, legger vi til grunn at utviklingsoppdragene ikke omfattes av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftslovens § 5b første ledd nr. 4. De såkalte forvaltningstjenestene vil med samme begrunnelse heller ikke omfattes av unntaket.

Tjenestene som omtales som strategisk rådgivning omfattes ikke av noen av unntakene fra avgiftsområdet, men må anses som en avgiftspliktig rådgivningstjeneste.