Skattemessig fradrag for tap på fordring – kravet om særlig og nær tilknytning

Innledning

Spørsmålet om en skattyter kan innrømmes fradrag for tap på en utestående fordring etter skatteloven § 6-2(2) kommer ofte opp.* Også i den senere tid har det ved likningen vært fremsatt flere krav om fradrag for denne typen tap.
Måten å organisere virksomheter på har endret seg, og dette innebærer at problemstillingene ofte er noe annerledes i dag enn i mange av de sakene som har vært behandlet i domstolene. Flere av sakene som er til behandling gjelder konserntilfeller hvor morselskapet har ytet lån til et eller flere datterselskap og lånene deretter er tapt. Spørsmålet blir da hva som skal til for at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og den virksomhet som utøves i morselskapet.

Rettslig utgangspunkt

For at fradrag skal innrømmes må det for det første utøves virksomhet hos kreditor for fordringen, og videre må fordringen ha tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. Et ytterligere vilkår er at fordringen må være endelig konstatert tapt. Her omtales bare vilkåret om tilknytning mellom fordringen og kreditors virksomhet.

Nærmere om tilknytningsvilkåret

Utgangspunktet for vilkåret om tilknytning til virksomheten er oppsummert slik i Rt. 1993 side 396 - Tinfos Jernverk: ”Generelt gjelder at det stilles relativt strenge vilkår for at aksjer skal anses eiet i næring. Det kreves en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærenes egen virksomhet.” Dette vil gjelde tilsvarende for tap på fordringer, og samme utgangspunktet er senere lagt til grunn i en rekke rettsavgjørelser, senest i Rt. 2008 side 145 – Norsk Struts AS, se avsnitt 45. Videre følger det av Tinfos - dommen at en avgjørelse om tilknytning må foretas på grunnlag av ”en konkret vurdering, på grunnlag av flere momenter”.
Betydningen for egen virksomhet har tradisjonelt vært tema i de fleste sakene som har vært oppe for domstolene. Et eksempel på et slikt tilfelle er Rt. 1977 side 143 – Hav og Havtank, hvor et rederi som drev befraktning til Sør-Amerika, investerte i en virksomhet der. Oppbyggingen av denne virksomheten førte til at rederiet fikk ytterligere fraktoppdrag til sine skip. Fradrag for den tapte investeringen ble innrømmet på grunn av at investeringen hadde som hovedmotiv å styrke aksjonærens virksomhet.
I Rt. 2005 side 1157 – Commercial Building AS, ble betydningen for egen virksomhet fremhevet av skattyteren som et vilkår for fradrag. Høyesterett slo i denne dommen fast at rettspraksis ikke kunne forstås slik at det kunne stilles som vilkår at investeringen hadde slik betydning. Det sentrale vilkår for fradragsrett er slik Høyesterett oppsummerte det om det foreligger ”en særlig og nær tilknytning” mellom investeringen og egen virksomhet. I denne saken kom Høyesterett til at det var tilstrekkelig tilknytning på grunn av at kreditor var sterkt integrert i debitors virksomhet. Dette i særlig grad på grunn av at den ene ansatte i kreditorselskapet foresto den daglige ledelse og deltok i den operative drift i debitorselskapet.
I Rt. 2008 side 145 – Norsk Struts AS, ble det fra skattyterne påberopt at det gjennom Rt. 2005 side 1157 – Commercial Building AS, og Rt. 2005 side 1171 – Skjelland, var skjedd en oppmykning av vilkåret om ”særlig og nær tilknytning”. Dette var Høyesterett ikke enig i og slo fast at utgangspunktet er slik vilkåret har vært utviklet i tidligere rettspraksis. I den aktuelle dommen om Norsk Struts AS gikk Høyesterett gjennom faktum uten å se at det var påvist integrasjon mellom aksjonærene og debitorselskapet, eller at investeringen hadde noen betydning for aksjonærene slik at særlig og nær tilknytning kunne konstateres.
Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke har skjedd noen endring av vilkåret om ”særlig og nær tilknytning”. Det rettslige utgangspunktet for vurderingen er slik det har blitt uttrykt gjennom flere avgjørelser fra Høyesterett. På grunnlag av denne praksisen kan det imidlertid utledes at det særlig er to momenter som peker seg ut som hver for seg kan lede til denne sterke tilknytningen.

Hovedmotiv å styrke egen virksomhet

For det første kan tilstrekkelig tilknytning oppnås dersom hovedmotivet med investeringen har vært å styrke egen virksomhet. Dette kan være tilfelle for eksempel dersom investeringen fører til økt omsetning for kreditor eller på annen måte kommer kreditor til gode. Et eksempel på dette er avgjørelsen i Rt. 1976 side 1467 – A/S Løiten Brænderi. Hovedmotivet for investeringen i et nytt selskap var bedre utnyttelse av Løitens bygninger og anlegg, inntekter i form av lokalleie og at arbeidsstokken fikk helårs beskjeftigelse.

Sterk integrasjon mellom kreditor og debitor

Selv om det ikke kan påvises direkte betydning for kreditors egen virksomhet kan tilstrekkelig tilknytning oppnås dersom kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. For at det skal foreligge særlig og nær tilknytning gjennom en integrasjon mellom debitor og kreditor, må kreditor utøve en aktivitet over et visst nivå. Det følger av Rt. 1990.958 – Quatro AS at kun rollen som eier av aksjer klart ikke er tilstrekkelig til å oppnå tilknytning. Normalt innebærer eierposisjonen i et aksjeselskap erverv og salg av aksjer, deltakelse på generalforsamling og i noen tilfeller å inneha styreverv.  Slik aktivitet vil ikke være tilstrekkelig. Det må påvises en aktivitet klart utover dette for at tilknytning gjennom integrert aktivitet skal foreligge.  Denne aktiviteten må utføres over tid, og være av vesentlig betydning for debitors løpende virksomhet. Mer sporadisk utførelse av oppgaver for debitorselskapet vil uansett ikke anses som en tilstrekkelig tilknytning. I en uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 1989 side 881 konkluderte departementet med at det forelå tilknytning i et konkret tilfelle hvor morselskapets(kreditors) virksomhet besto i forvaltning av eierinteressene i datterselskapene(debitor). I tillegg utøvde morselskapet markedsføringsfunksjoner, overordnet styring av datterselskapene, finansforvaltning og økonomistyring, strategisk planlegging, definering av satsningsområder og samordning av datterselskapenes aktiviteter. Også i Rt. 2005 side 1157 – Commercial Building AS ble tilknytningen mellom fordringene på datterselskapene ansett å ha særlig og nær tilknytning til skattyters virksomhet.  Commercial Building AS etablerte et holdingselskap i USA med flere datterselskaper som igjen drev flere eiendomsutviklingsprosjekter. Prosjektene ble finansiert med lån som etter hvert gikk tapt. Høyesterett fant at det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom fordringene og virksomheten i Commercial Building AS da selskapet ble ansett som en svært aktiv eier. Dette på grunn av at selskapet både sto for styringen av prosjektene og deltok aktivt i den operative virksomheten i prosjektene. Daglig leder deltok svært aktivt i den operative driften i datterdatterselskapene ved å ta stilling til hvilke prosjekter det skulle investeres i, signere kontrakter med kunder, samt løpende sørge for finansiering av disse debitorselskapene. Dersom slik aktivitet påstås må det her som ellers påvises gjennom objektivt konstaterbare fakta.

Kan det oppstilles et skille mellom hvilke typer aktiviteter som kan føre til integrasjon mellom kreditor og debitor for fordringen?

I konsernforhold kan oppgavene mellom selskapene være organisert slik at morselskapet utfører tjenester for datterselskapene. En slik arbeidsfordeling mellom konsernselskapene kan være rasjonelt begrunnet ved at produksjon av bestemte tjenester samles i ett selskap fremfor at det er spredd i flere selskap. Dette kan for eksempel gjelde tjenester som markedsføring, lønnstjenester, juridiske tjenester, økonomi- og finansforvaltning mv. I andre tilfeller kan morselskapet være integrert i datterselskapenes operative drift. Et spørsmål er om det foreligger grunnlag for å skille mellom disse to typene av aktivitet slik at bare aktivitet knyttet til debitors operative drift kan føre til kvalifisert tilknytning.
I Commercial Building AS utførte morselskapet all aktivitet som var nødvendig for å gjennomføre prosjektene i datterdatterselskapene. Retten foretok ikke noe skille mellom typer av aktivitet i sin vurdering av tilknytningen. I uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 1989 side 881 ble det som nevnt ovenfor ansett som kvalifisert tilknytning at konsernspissen utførte markedsføringsfunksjoner, økonomi- og finansforvaltning mv. I uttalelsen er det ikke oppstilt noe skille mellom hvilke typer aktiviteter som kan lede til en kvalifisert tilknytning, og flere av de aktivitetene som konsernspissen utøvet kan etter direktoratets mening ikke anses som operativ drift, men mer som en utøvelse av støttefunksjoner som er en forutsetning for den operative drift.
Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke kan oppstilles et skille mellom disse typer aktiviteter i forhold til spørsmålet om kvalifisert tilknytning mellom kreditor og den aktuelle fordringen.
* Etter at ny bestemmelse i skatteloven § 6-2 tredje ledd ble innført fra 6. oktober 2011 er ikke denne problemstillingen aktuell i konsernforhold hvor kreditor eier 90 % eller mer i debitorselskapet. Etter denne bestemmelsen skal fradrag for tap på fordring mellom nærstående avskjæres.