Tolkningsuttalelse § 9-3 (1) bokstav c nr. 3

Det er i brevet gitt opplysning om at det utenlandske foretaket har realisert fordringen med tap, og er innrømmet fradrag for dette tapet ved likningen i sitt hjemland. Det er videre opplyst at det norske foretaket planlegger å enten selge fordringen videre til en høyere pris eller å forsøke å oppnå dekning hos fordringens debitor.

Etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 1, er muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet. Videre følger det av skatteloven § 9-4 (1) at tilsvarende tap ikke er fradragsberettiget.

Bakgrunnen for bestemmelsen om skattefritak og manglende fradragsrett for gevinst /tap knyttet til slike objekter er å finne i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) pkt. 28.2.2, hvor det fremgår at det hovedsakelig realiseres betydelige tap på slike fordringer. Da dette vil føre til negativt skatteproveny for det offentlige, er det ikke ønskelig med fradragsrett for disse objektene.

Som følge av innføringen av realisasjonsprinsippet for tidfesting av alle kapitalinntekter i 1992, ble det innført et unntak fra hovedregelen om at det ikke er skatteplikt/fradragsrett for muntlige fordringer mv. Dersom det på et senere tidspunkt skulle vise seg at skattyter får et tap fordi det ikke mottas fullt vederlag for det inntektsførte beløp, kan tapet likevel være fradragsberettiget selv om det skriver seg fra en realisasjon av et enkelt gjeldsbrev, en enkeltstående obligasjon eller en muntlig fordring, jf. skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3:

 "gevinst ved realisasjon av fordring som nevnt i nr. 1 og 2, vil likevel være skattepliktig dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver."

Direktoratet viser til Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) pkt.34, merknader til § 43 annet ledd bokstav b (tilsvarer någjeldende skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3):

"Gevinst og tap på muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev vil likevel være skattepliktig/fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaver. Regelen skyldes innføring av realisasjonsprinsippet som periodiseringsprinsipp utenfor næring, jf. forslag til endring i § 41 og omtale i kapittel 5."

Spørsmålet blir da om det i skattepliktsvurderingen vil være relevant å ta hensyn til at fordringen har vært gjenstand for beskatning hos tidligere eier av fordringen.

Etter Skattedirektoratets syn vil en naturlig forståelse av skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 og forarbeidene være at det er hos den aktuelle fordringshaver, hvis skatteplikt eller fradragsrett som skal vurderes, fordringen må ha vært gjenstand for beskatning tidligere. Dette kan ha vært tilfelle enten ved at verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, eller ved at fordringen har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning.

Tilsvarende kommer også til uttrykk i Lignings-ABC for 2015/2016 under emne "Fordringer" pkt. 7.1.7, hvor det som eksempler nevnes inntekt ved bortfeste av tomt, og tilfeller hvor fordringen er oppstått ved realisasjon av formuesobjekt, og hvor salgsvederlag eller eventuell gevinst/tap er skattepliktig/fradragsberettiget og faktisk er skattlagt.

Med grunnlag i bestemmelsens ordlyd, sammenholdt med forarbeidene, er Skattedirektoratet kommet til at det ikke vil være relevant å ta hensyn til skattlegging eller fradrag innrømmet hos subjekt som tidligere har vært eier av fordringen. Vurderingen av hvorvidt bestemmelsen i skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 skal få anvendelse må følgelig ta utgangspunkt i forhold hos den skattyteren som skal eller har realisert fordringen.

I det skisserte tilfellet vil dermed en eventuell gevinst eller et tap ved realisasjon av fordringen ikke medføre skatteplikt eller fradragsrett.

Hvorvidt løsningen kan bli en annen dersom slike transaksjoner gjennomføres innenfor konsern eller mellom nærstående, hvor f.eks. en fordring i virksomhet realiseres med tap til annet selskap og deretter realiseres med gevinst uten skatteplikt, tar ikke Skattedirektoratet stilling til i denne sammenheng.