Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.
Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 3486
Klagenemndas avgjørelse av 4. juli 1996.
Klagen gjelder: Differansen mellom summen av fylkesskattekontorets forskjellige skjønnsfastsettelser og avgiften iht klagerens eget regnskap for perioden 1. termin 1992 - 2. termin 1994, tilsammen kr 56 325 for hele perioden.
Før regnskapet ble fremlagt, hadde fylkesskattekontoret fastsatt avgiften ved skjønn for samtlige terminer i perioden. For perioden 1. termin 1992 - 3. termin 1993 var samtlige fastsettelse høyere enn påstanden iflg. regnskapet. For 5. termin 1993 - 2. termin 1994 var de derimot lavere enn påstanden iflg regnskapet. Det siste medførte at fylkesskattekontoret øket avgiften i samsvar med regnskapet for 5. termin 1993 - 2. termin 1994, mens de foretatte skjønnsfastsettelser for resten av perioden ble fastholdt.
Klageren mente at fylkesskattekontoret på denne måten ikke bare kunne øke avgiften iht èn del av regnskapet, samtidig som det ikke ble tatt hensyn til regnskapet i de tilfeller hvor det viste mindre avgift enn tidligere skjønnsfastsettelser.
Skattedirektoratet sluttet seg til samtlige av fylkesskattekontorets avgiftsfastsettelser for perioden. Klagefristen for vedtakene vedrørende 1. - 4. termin 1992 var oversittet med mere enn 1 år, og klageadgangen for disse terminer måtte således anses avskåret iht forvaltningsloven § 31, tredje ledd. De øvrige vedtak for resten av perioden bygget på hvert sitt selvstendige grunnlag og måtte således ses adskilt fra økningsvedtaket vedrørende 5. termin 1993 - 2. termin 1994. Dette vedtaket bygget som nevnt ovenfor på klagerens eget regnskap, fremlagt etter at skjønnsvedtakene for 5. termin 1993 - 2. termin 1994 ble truffet, og måtte således anses hjemlet i merverdiavgiftsloven § 56, første ledd.
Avgjørelse: Klagenemndas medlemmer sluttet seg alle til Skattedirektoratets innstilling til vedtak.
Stikkord:
Forvaltningsloven § 31, tredje ledd - klagefristen oversittet med over 1 år
Merverdiavgiftsloven § 55 nr 1 og 2, jf § 56 første ledd - spørsmål om hvem som er ansvarlig for avgiftskrav - økning av tidligere skjønn p.g.a regnskap fremlagt i ettertid
Bransje: Krovirksomhet
Dato for Skattedirektoratets innstilling: 8.mars 1996
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Skattedirektoratet har avgitt slik
i n n s t i l l i n g:
Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 1. termin 1992. Driften består i alminnelig krovirksomhet med servering av mat.
Fylkesskattekontoret har ved en rekke forskjellige vedtak til sammen fastsatt følgende avgift for perioden 1. termin 1992 - 2. termin 1994:
Renter er beregnet iht merverdiavgiftsloven § 37, 1 ledd. Tilleggsavgift er ilagt med henholdsvis 10, 20 og 30 % iht merverdiavgiftsloven § 73. Samlet fastsatt beløp utgjør kr 154 777.
Klage fremsettes fra klageren i brev av 5. mai 1994, 8. desember 1994 v/R AS, Oslo og 16. desember 1994 v/FJ.
Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken er datert 19. april 1995.
Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 21. april 1995.
Klagefristen for enkelte av vedtakene er oversittet.
Saken er ikke innbrakt for domstolene.
./. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr Datert 01 Registreringsmelding mottatt 07.08.92 02 Bevitnelse om registrering 12.08.92 03 Avgiftsvedtak for 1. - 4. termin 92 04 « 5. termin 92 05 « 6. termin 92 06 « 1. termin 93 07 « 2. termin 93 08 « 3. termin 93 09 « 4. termin 93 10 Omsetningsoppgaver for 5. termin 1992 - 3. termin 1993 mottatt 02.09.93 11 Omsetningsoppgaver for 1. termin 1993 - 3. termin 1993 mottatt xx.12.93 12 Bokettersynsrapport 13.04.94 13 Brev fra fylkesskattekontoret 03.05.94 14 Klage over skjønnsfastsettelser for 1. termin 1992 - 1. termin 1993 05.05.94 15 Tilsvar til klagen 25.05.94 16 Minkingsvedtak 24.05.94 17 Brev/klage fra klageren v/R AS 08.12.94 18 Tilsvar til brevet/klagen 14.12.94 19 Kopi av avgiftsvedtak for 5.t.93 20 « 6.t.93 21 « 1.t.94 22 « 2.t.94 23 Brev/klage fra klageren v/FJ 16.12.94 24 Tilsvar til brevet/klagen 01.02.95 25 Brev fra klageren v/FJ 03.01.95 26 « 23.03.95 27 Bokettersynsrapport 26.01.95 28 Fylkesskattekontorets redegjørelse 19.04.95 29 Brev fra fylkesskattekontoret til Skattedirektoratet 06.02.96
Skattedirektoratet skal bemerke:
Fylkesskattekontoret har fastsatt netto avgift å betale med til sammen kr 115 254 for perioden f.o.m. 1. termin 1992 t.o.m. 2. termin 1994, mens beløpet etter klagerens påstand skal utgjøre kr 63 981. For 4. termin 1993 utgjør imidlertid fastsatt beløp kr 5 052 mindre enn klagerens påstand, slik at samlet påklaget beløp for perioden således utgjør kr 115 254 - (63 981 - 5 052) = kr 56 325. Det påklagede beløpet fremkommer som differansen mellom summen av fylkesskattekontorets forskjellige skjønnsfastsettelser i perioden, bortsett fra 4. termin 1993, jf ovenfor, og det som følger av klagerens eget regnskap, fremlagt den 8. desember 1994 (dok 17). Før regnskapet ble fremlagt, hadde fylkesskattekontoret fastsatt avgiften ved skjønn for samtlige terminer i perioden. For perioden 1. termin 1992 - 3. termin 1993 var samtlige fastsettelser høyere enn påstanden iflg regnskapet. For 5. termin 1993 - 2. termin 1994 var de derimot lavere enn påstanden iflg regnskapet. Det siste medførte at fylkesskattekontoret øket avgiften i samsvar med regnskapet for 5. termin 1993 - 2. termin 1994, mens de foretatte skjønnsfastsettelser for resten av perioden ble fastholdt (14.12.94,dok 18).
Klageren mener at fylkesskattekontoret på denne måten ikke bare kan øke avgiften iht èn del av regnskapet, samtidig som det ikke tas hensyn til regnskapet i de tilfeller hvor det viser mindre avgift enn tidligere skjønnsfastsettelser (brev av 16.12.94, 3.1.95 og 23.3.95, jf dok 23, 25 og 26). Fylkesskattekontoret fastholder på sin side samtlige avgiftsfastsettelser for perioden. For 1. - 6. termin 1992 anføres dessuten at klagebehandling må anses avskåret fordi det gikk mer enn 1 år fra avgiftsvedtakene for perioden ble truffet inntil de ble påklaget, jf forvaltningsloven § 31, tredje ledd.
Vi vil nedenfor dele behandlingen av saken inn i følgende perioder: 1. - 4. 1992, 5. termin 1992 - 3. termin 1993 og 5. termin 1993 - 2. termin 1994.
1. - 4. termin 1992: Pr. 1. februar 1993 var intet avgiftsoppgjør innberettet av klageren og avgiften ble således skjønnsfastsatt med henholdsvis kr 15 700, kr 16 600, kr 17 360 og kr 18 260 for de fire terminene. (jf vedtak av 1.2.93,dok 3). Hvordan skjønnet er bygget opp, fremkommer i brev av 6. februar 1992 fra fylkesskattekontoret til Skattedirektoratet, jf dok 29.
Ved brev av 5. mai 1994 (dok 14) ble det klaget på vedtaket, dog uten at det ble fremsatt noen konkret påstand om hva som skulle være riktig avgiftsbeløp. Slik påstand ble fremsatt først den 8. desember 1994, da regnskapet ble fremlagt. Iflg regnskapet skulle avgiftsbeløpene for de fire terminene utgjøre henholdsvis kr 0, kr 1 356 , kr 12 878 og kr 9 594. Fylkesskattekontoret har ikke funnet å kunne omgjøre sitt vedtak, og har henvist til den alminnelige klagefrist på 3 uker samt at en klage ikke kan behandles som klagesak hvis det er gått mer enn 1 år side vedtaket ble fattet, jf forvaltningsloven § 31 tredje ledd.
I brev av 16.12.94, 3.1.95 og 23. 3.95 (dok 23, 25 og 26) klages det over at regnskapet for bl a 1. - 4. termin 1992 ikke legges til grunn for avgiftsberegningen.
Skattedirektoratet viser til det som er anført ovenfor fra fylkesskattekontoret om klagefristen iht forvaltningsloven § 31, tredje ledd. Kontorets nektelse av å omgjøre sitt eget vedtak, er her å anse som en beslutning og ikke et enkeltvedtak. Beslutningen kan ikke påklages, hvilket innebærer at Klagenemnda for merverdiavgift ikke har kompetanse til å overprøve fylkesskattekontorets vedtak. Skattedirektoratet finner således intet grunnlag for å realitetsbehandle klagen, og den er derfor avvist. 5. termin 1992 - 3. termin 1993: På grunnlag av innkomne oppgaver fastsatte fylkesskattekontoret ved vedtak av 13. september 1993 avgiften til henholdsvis kr 2 440 og kr 2 392 for 5. og 6. termin 1992, og ved vedtak av 3. mai 1994 avgiften til henholdsvis kr 2 178, kr 1 882 og kr 3 342 for 1., 2. og 3. termin 1993.
Klageren har likevel i ettertid endret påstand til 0 i avgift for samtlige terminer i perioden, jf brev av 5. mai 1994 (dok 14) og klagerens regnskap som ikke opererer med noe avgiftsoppgjør for noen termin i denne perioden (dok 17).
Dette begrunnes med at kroa ble solgt den 31.8.92 til AMA og ALG. Fra dette tidspunkt må disse personer således være ansvarlige selv om de feilaktig fortsatte driften i avgiftspliktiges navn. Da det viste seg vanskelig å gjennomføre salget av eiendommen og driften av kroa p.g.a godkjenningsklausul i bygslingsavtalen med kommunen, overtok han selv på nytt driften den 1.8.93.
Av bokettersynsrapport, datert 13. april 1994 (dok 12), fremgår at virksomheten var slettet i avgiftsmanntallet fra 1. - 4. termin 1993 som følge av opphørsmelding mottatt 18. mars 1993. Likevel ble det i perioden fra 1. - 3. termin 1993 levert inn restitusjonsoppgaver. Klageren forklarte dette på følgende måte, jf sitat fra rapportens side 3, nederst:
"På høsten dro han til P for å pleie son syke far. Før han dro solgte han virksomheten til AM (se opphørsmelding). AM betalte ikke salgssummen, og registrerte heller ikke virksomheten i sitt navn. De fleste vareleverandørene hadde registrert AM som ny kunde. Da ZS kom tilbake fant han ut dette, samt at han så at virksomheten var vanskjøtt. Han valgte derfor å drive virksomheten som om salget ikke hadde funnet sted. Han sørget for at det ble levert omsetningsoppgaver for 1.-3. termin 93, men det viste seg at disse oppgavene ikke hadde tatt hensyn til samtlige inntekter." Etter avtale med fylkesskattekontoret fikk han tilsendt korrigeringsoppgaver som ble levert inn i desember 1993. Det var disse som ble lagt til grunn for fylkesskattekontorets vedtak av 3. mai 1995, jf ovenfor.
Fylkesskattekontorets grunnlag for å fastholde vedtakene, fremkommer i brev av 25.5.94 (dok 15): «De hevder at virksomheten i denne perioden var overdratt til nye innehavere, og at disse må være ansvarlig for driften i denne perioden.
At De hadde overdratt virksomheten til andre ble imidlertid ikke opplyst av Dem, og først den 18.03.93 mottok vi opphørsmelding som viste at virksomheten var solgt.
Opphørsmeldingen viste at AMA var ny eier, men dato for overdragelse/salg var ikke oppgitt.
Etter det som fremkommer i bokettersynsrapporten om at De ikke fikk oppgjør for salget, og Deres anførsel i brev av 05.05.94 om at salget p.g.a. motstand fra kommunen ikke lot seg gjennomføre, må vi her anse virksomheten som Deres ansvar for ovennevnte terminer.»
Vedrørende avgiften for 5. og 6. termin 1992 anfører fylkesskattekontoret dessuten at klagebehandling må anses avskåret fordi det gikk mer enn 1 år fra avgiftsvedtaket av 13. september 1993 ble truffet inntil det ble påklaget, d.v.s fra 13.9.93 til regnskapet ble fremlagt 8.12.94, jf forvaltningsloven § 31, tredje ledd. Fylkesskattekontorets standpunkt og argumentasjon for dette fremgår av redegjørelsen til Skattedirektoratet side 9 og 12, jf dok 28. Vi finner imidlertid at riktig utgangspunkt for klagefristen må være da fylkesskattekontoret nektet å etterkomme klagers krav om retting av omsetningsoppgaven ytterligere ned til 0, d.v.s 25. mai 1994. Klagen må således anses fremsatt ca. 1/2 år for sent, d.v.s fra 25.5.94 til regnskapet ble fremlagt 8.12.94, jf forvaltningsloven § 29, første ledd.
Vi finner grunnlag for å gi oppreisning mot fristforsømmelsen og vil nedenfor behandle hele perioden 5. termin 1992 - 3. termin 1993 samlet.
Vedtakene bygger på henholdsvis mottatte omsetningsoppgaver (5. og 6. termin 1992) og mottatte omsetningsoppgaver og regnskap (1., 2. og 3. termin 1993), jf bl a bokettersynsrapporten av 13.4.94, side 4, jf dok 12. De fastsatte beløpenes størrelse kan ikke ses omstridt. Problemstillingen er følgelig kun hvorvidt klageren er ansvarlig eller ikke for virksomheten i perioden.
Skattedirektoratet har merket seg at klageren ved innlevering av omsetningsoppgaver i to omganger har opptrådt som ansvarlig for virksomheten ovenfor avgiftsmyndighetene: Den 2. september 1993 mottok fylkesskattekontoret første gang omsetningsoppgaver for 5. termin 1992 - 3. termin 1993. De viste avgift å betale med kr 2 440 og kr 2 392 for henholdsvis 5. og 6. termin 1992 og avgift tilgode med kr 3 008, kr 2 510 og kr 2005 for henholdsvis 1., 2. og 3. termin 1993.
Fylkesskattekontoret fant med grunnlag i innkomne oppgaver å kunne foreta nedregulering av skjønn for 5. og 6. termin 1992, jf ovennevnte vedtak av 13. september 1993 (avgiften for 5.termin 1992 - 1. termin 1993 var før oppgavene kom inn fastsatt ved skjønn med henholdsvis kr 19 160, kr 20 060 og kr 24 560 for de 3 terminene på grunn av manglende oppgaver).
Restitusjonsoppgavene for 1. - 3. termin 1993 ble ikke bekreftet for anvisning/utbetaling fordi oppgaver fortsatt manglet for 1. - 4. termin 1992, jf merverdiavgiftsloven § 24, første ledd, og fordi det ble besluttet å avholde bokettersyn hos avgiftspliktige. I desember 1993 innkom nye omsetningsoppgaver for 1. - 3. termin 1993 som viste henholdsvis kr 2 178, kr 1 882 og kr 3 342 å betale for de 3 terminene. I sum var avgiftsoppgjøret således med dette endret fra kr 7 523 tilgode til kr 7 402 å betale. Ved vedtak av 3. mai 1994 ble disse siste omsetningsoppgavene for 1. - 3. termin 1993 godkjent.
Også ifølge klagerens opphørsmelding, mottatt på fylkesskattekontoret 18. mars 1993, var han eier av virksomheten for 5. og 6. termin 1992. Av bokettersynsrapporten (dok 12, side 2) fremgår nemlig at virksomheten ble slettet først etter 1. termin 1993 iht opphørsmeldingen. Påstanden om ansvarsfrihet fordi han solgte virksomheten høsten 1992 står i direkte motstrid til dette. Den fremstår for øvrig som en tredje versjon fra klageren om korrekt avgiftsoppgjør, hvilket generelt svekker tilliten til hans fremstilling av saken. Han har opptrådt som den reelle eier av virksomheten i hele perioden, selv om han dog var slettet for 1. - 3. termin 1993. Slik sletting følger av avgiftspliktiges egendeklarasjon, som avgiftsmyndighetene står fritt til å endre senere dersom andre opplysninger viser at slettingen ble foretatt på feil grunnlag. Det er de reelle forholdene som skal legges til grunn for avgiftsoppgjøret.
Avslutningsvis kan bemerkes at det ikke gir noen god sammenheng at klageren har hatt tilgang til regnskapene og innsendt omsetningsoppgaver, dersom andre iht kjøpsavtale med ham har drevet virksomheten for egen regning i perioden. Det samme gjelder hvorvidt virksomheten var vanskjøttet eller ikke. Det er begge forhold som skulle vært klageren uvedkommende dersom det virkelig var ment at andre skulle overta virksomheten med alle rettslige konsekvenser det innebærer. Foruten de forhold som er nevnt ovenfor, taler også dette for at klageren har vært den reelle eieren av virksomheten i perioden.
Skattedirektoratet foreslår etter dette at fylkesskattekontorets fastsettelser for perioden stadfestes. 5. termin 1993 - 2. termin 1994
Opprinnelig ble avgiften for disse terminene fastsatt ved skjønn p.g.a manglende oppgaver ved vedtak av 14. juli og 13. september 1994 med avgift å betale henholdsvis kr 2 030 for 5. termin 1993, kr 2 370 for 6. termin 1993, kr 2 500 for 1. termin 1994 og kr 2 835 for 2. termin 1994. Regnskapsmaterialet fremlagt 8. desember 1994 viste imidlertid større beløp å betale, henholdsvis kr 11 727 for 5. termin 1993, kr 9 500 for 6. termin 1993, kr 8 538 for 1. termin 1994 og kr 4 814 for 2. termin 1994. Følgelig øket fylkesskattekontoret avgiften i samsvar med regnskapet, jf vedtak av 15. desember 1994 (dok 19, jf dok 18).
Som det fremgår innledningsvis, mener klageren at fylkesskattekontoret ikke kan øke avgiften for disse terminene iht regnskapet så lenge regnskapet for perioden ellers ikke er lagt til grunn for de øvrige fastsettelsene.
Til dette skal Skattedirektoratet bemerke at fastsettelsene for perioden 5. termin 1992 - 4. termin 1993 også bygger på klagerens egne omsetningsoppgaver og/eller «regnskap». Differansen mellom fylkesskattekontorets fastsettelser og klagerens påstander skyldes utelukkende en forskjellig vurdering av hvem som er ansvarlig for virksomheten i perioden, jf ovenfor. Når det gjelder perioden 1. - 4. termin 1992, bygger fastsettelsene for denne på skjønn p.g.a ikke innsendte omsetningsoppgaver. Av fylkesskattekontorets brev av 6. februar 1996 til Skattedirektoratet (dok 29) fremkommer hvordan skjønnet er bygget opp og hvorfor det ikke ble vurdert å endre skjønnet iht regnskapet. Som nevnt innledningsvis må klageadgangen anses avskåret iht forvaltningsloven § 31, tredje ledd. De øvrige vedtak for resten av perioden bygger således på hvert sitt selvstendige grunnlag og må ses adskilt fra vedtaket av 15. desember 1994. Dette vedtaket bygger på klagerens eget regnskap, fremlagt etter at vedtakene av 14.7 og 13.9 1994 ble truffet, og vedtaket må således anses hjemlet i merverdiavgiftsloven § 56, første ledd.
Vi foreslår etter dette at fylkesskattekontorets vedtak stadfestes.
Tilleggsavgift Fylkesskattekontoret har ilagt tilleggsavgift med henholdsvis 10, 20 og 30 % for de forskjellige forholdene. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift iht merverdiavgiftsloven § 73 anses å foreligge for samtlige forhold. De anvendte satser anses ikke for høye.
Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt
v e d t a k:
Fylkesskattekontorets avgiftsfastsettelser stadfestes i sin helhet.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Wilberg, Martinsen, Kirkenær, Andersen og Hansen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.
V e d t a k: Som innstilt.