KMVA 4174

Saken gjelder prinsipalt spørsmålet om hvem som er rette avgiftssubjekt, subsidiært er det kun tilleggsavgiften som er påklaget. Saken reiser også spørsmål om klagenemndas kompetanse til å behandle spørsmål om hvem som etter reglene i aksjeloven er å anse som ansvarlig for fastsatt avgiftsbeløp. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ikke grunnlag for å begrense klagenemndas kompetanse i vedtak truffet med hjemmel i mval § 55, selv om det verken er klaget over grunnlaget for fastsettelsen eller størrelsen på det fastsatte avgiftsbeløpet. Skatteidrektoratet er videre av den oppfatning at det prinsipale og solidariske ansvar for skyldig merverdiavgift påhviler de som har inngått forpliktelsene på vegne av Klager AS. Direktoratet mener løsningen følger av ordlyden i aksjeloven av 1976 § 2-13, 2. ledd, rettspraksis og juridisk teori. Forsåvidt gjelder ilagt tilleggsavgift mener Skattedirektoratet at beregningsgrunnlaget må reduseres, fordi hjemmel til å kreve avgift knyttet til de første kr 30 000 av klagers virksomhet følger av mval § 44, 3. ledd. Avgiftsmyndighetene har ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift for denne del av etterberegningen, da mval § 73 kun viser til avgift fastsatt etter lovens §§ 55 og 56. Ilagt tilleggsavgift ble derfor foreslått redusert med kr 3 000. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.          Bransje: Salg og utleie av lyd- og lysutstyr.

Stikkord: Klagenemndas prosessuelle og materielle kompetanse Rett avgiftssubjekt Solidaransvar for skyldig merverdiavgift

Mval: § 55 nr 1 § 12, 4. ledd § 27 § 28, 1. ledd § 44, 3. ledd § 73

Asl 1976: § 2-13

 

Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 22. september 1999

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 14.juli 2000 i sak nr 4174 vedrørende org nr xxx.    

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Selskapet ble engangsregistrert i avgiftsmanntallet den 1. november 1996. Den 30. september 1994 ble det stiftet et nytt aksjeselskap, X AS som overtok virksomheten etter Klager. Dette selskapet har pr. i dag status som aktiv i avgiftsmanntall.

Virksomhetens art er oppgitt til å være salg og utleie av lyd- og lysutstyr. Firmaet ble stiftet som aksjeselskap den 30. juni 1992. Klager AS ble ifølge stiftelsesdokumentene stiftet av A, B, C og D. De tre førstnevnte har underskrevet dokumentene og er oppgitt som virksomhetens styre. Selskapets aksjekapital er på kr. 50 000. Samtlige av stifterne tegnet seg for en fjerdedel av et totalt antall aksjer på 500 à kr. 100.

På bakgrunn av bokettersynskontroll foretatt i perioden januar til februar 1995 for regnskapsperioden fra og med 1992 til og med virksomhetens opphør 30. september 1994, fattet Oslo fylkesskattekontor den 31. oktober 1996 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr 1 vedtak om etterberegning av inngående/utgående avgift: Etterberegningen ble minket i vedtak datert 13. august 1997 for C sitt vedkommende. Samtidig ble det truffet et nytt vedtak den 13. august 1997 på samme beløp med solidarisk ansvar for alle fire stiftere.

 Etter dette er etterberegningen som følger:

 

 

Renter er beregnet frem til 10. november 1996 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37.

Tilleggsavgift er ilagt med 50 % under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra revisor E og advokat F er datert henholdsvis den 20. november 1996 og 8. september 1997.       

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager den 30. september 1998. Det har den 21. desember 1998 ikke kommet tilsvar til redegjørelsen. Revisor E har i telefaks av 21. desember 1998 til Skattedirektoratet kommet med ytterligere opplysninger i saken (dok nr 15). Skattedirektoratet henviste telefaksen til fylkesskattekontoret for bemerkninger. Ved brev av 15. juli 1999 til Skattedirektoratet har fylkesskattekontoret kommet med bemerkninger til revisor Es anførsler (dok nr 17). Det er ikke fremkommet nye opplysninger gjennom denne korrespondansen som medfører materielle endringer i saken. Den står for det vesentligste i samme stilling som da fylkesskattekontoret oversendte sakens dokumenter til Skattedirektoratet for forberedende behandling for klagenemnda.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 2. oktober 1998

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

 ./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr 1: Bokettersynsrapporter, datert 03.04.95 Dok nr 2: Varsel om avgiftsfastsettelse og tilordning av avgift, datert 13.11.95 Dok nr 3: Tilsvar fra revisor E, datert 19.12.95 Dok nr 4: Avgiftsvedtak med følgeskriv, datert 31.10.96                  Dok nr 5: Klage v/revisor E, datert 20.11.96 Dok nr 6: Varsel om endring av tilordning av avgift, datert 05.06.97 Dok nr 7: Tilsvar fra advokat F, datert 31.07.97 Dok nr 8: Vedtak vedr. tilordning av avgift, datert 13. og 15.08.97 Dok nr 9: Klage fra advokat F, datert 08.09.97 Dok nr10: Fylkesskattekontorets brev til Skattedirektoratet, datert 30.09.98 Dok nr11: Utskrift fra eierregisteret vedr. A Dok nr12: Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 30.12.98 Dok nr13: Stiftelsesdokumentet for Klager AS av 30.06.92 Dok nr14: Ligningsnemndas vedtak, datert 18.11.97 Dok nr15:Telefaks fra revisor E, datert 21.12.98 Dok nr16:Oslo Byretts dom av 09.09.96 Dok nr17:Brev fra fylkesskattekontoret til Skattedirektoratet, datert 15. juli 1999

Klagen gjelder : Fylkesskattekontorets etterberegning av avgift vedrørende 4. til og med 6. termin 1992, 1993 og 1. til og med 5. termin 1994 med kr 212 014, renter beregnet frem til 10. november 1996 kr 115 987 samt tilleggsavgift med 50 % på kr 106 006, til sammen kr 434 007.

Tvisten gjelder prinsipalt spørsmålet om hvem som er rette avgiftssubjekt. Subsidiært er det kun tilleggsavgiften på kr 106 006 som er påklaget. 

Fylkesskattekontoret har vurdert klagen slik at deler av den faller utenfor klagenemndas kompetanse. Det vises til at i de foreliggende klager er det prinsipalt verken reist innsigelser til det avgiftsrettslige grunnlag for fastsettelsen eller til størrelsen på det fastsatte avgiftsbeløp. I henhold til merverdiavgiftsloven § 57 har Klagenemnda for merverdiavgift kompetanse til å treffe avgjørelser i saker som bl.a gjelder skjønnsmessige fastsettelser etter lovens § 55. Da anførslene fra klagerne er begrenset til hvem som etter reglene i aksjeloven er å anse som ansvarlig for det fastsatte avgiftsbeløp, antar fylkesskattekontoret at denne del av klagen ikke faller inn under området som klagenemnda har kompetanse til å behandle. Fylkesskattekontoret har derfor vurdert saken slik at  klagen for så vidt gjelder ansvarsforholdet, har karakter av forvaltningsklage, som blir å behandle av Skattedirektoratet.

Skattedirektoratet skal bemerke at det følger av forvaltningsloven § 34, 2. ledd at klageinstansen kan prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter dersom klagen tas under behandling. Bestemmelsen kommer til anvendelse så fremt noe annet ikke er bestemt i eller i medhold av lov, jf. forvaltningsloven § 1. Merverdiavgiftsloven § 57 samt forskrift til loven nr. 17 av 1969 § 7 regulerer Skattedirektoratets og Klagenemndas kompetanse i klagesaker utover det som følger av forvaltningslovens alminnelige regler om saksbehandlingen i forvaltningssaker. Merverdiavgiftsloven § 57, 1. ledd første punktum bestemmer at vedtak etter lovens kapittel XIII og § 73 kan påklages til Klagenemnda for merverdiavgift. Klage over andre vedtak fattet av fylkesskattekontoret avgjøres av Skattedirektoratet, jf merverdiavgiftsloven § 57, 1. ledd andre punktum og forskrift nr. 17 § 11 jf § 2. I foreliggende sak er det klaget over vedtak fattet av fylkesskattekontoret i medhold av merverdiavgiftsloven § 55 nr. 1. Det følger da av ordlyden i lovens § 57, 1. ledd og forskrift nr. 17 § 2 at det er Klagenemnda for merverdiavgift som er kompetent forvaltningsorgan til å behandle og avgjøre klagesaken. Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel XIII forutsetter at vedtakene som treffes i medhold av dem er foretatt overfor rette avgiftssubjekt. Spørsmålet om avgiften er tilordnet rett subjekt må således anses som en del av etterberegningsvedtaket. Det er derfor etter Skattedirektoratets oppfatning ikke grunnlag for å begrense klagenemndas kompetanse, selv om det verken er klaget over grunnlaget for fastsettelsen eller størrelsen på det fastsatte avgiftsbeløpet.

Skattedirektoratet mener på denne bakgrunn at spørsmålet om hvem som er rette avgiftssubjekt i nærværende sak skal forelegges Klagenemnda for merverdiavgift for behandling og avgjørelse.

Nærmere om saksforholdet: Klager ble den 30. juni 1992 gyldig stiftet som et aksjeselskap etter aksjelovens regler. I stiftelsesdokumentet er A, B, C og D v/D angitt som stiftere av selskapet. De tre førstnevnte har underskrevet dokumentene, og er oppgitt som virksomhetens styre, jf dok. nr.13. På grunn av navnevalget ble imidlertid selskapet den 18. januar 1993 nektet registrert som aksjeselskap i Foretaksregisteret. Det ble etter nektelsen ikke sendt inn noen ny melding til Foretaksregisteret, samtidig som heller ikke klageretten ble benyttet. Den 30. september 1994 ble det stiftet og registrert et aksjeselskap som overtok virksomheten etter Klager.   På grunnlag av avholdt bokettersyn hos Klager i tidsrommet januar til februar 1995, ble det utarbeidet to rapporter som omhandler henholdsvis 1992 og 1993-1994, jf dok. nr. 1. Ved brev av 13. november 1995 ble gjenpart av bokettersynsrapportene oversendt de respektive stiftere av selskapet, samtidig som de ble varslet om etterberegning av merverdiavgift i samsvar med nevnte rapporter, jf dok. nr. 2. Det ble i denne forbindelse vist til at selskapet i perioden juli 1992 til og med september 1994 hadde drevet avgiftspliktig virksomhet uten å være registrert i avgiftsmanntallet. Virksomheten var overtatt etter X som gikk konkurs 19. juni 1992. Den 30. september 1994 ble det som nevnt stiftet og registrert et nytt aksjeselskap, som overtok virksomheten etter Klager. Fylkesskattekontoret vurderte på denne bakgrunn å legge til grunn i varselskrivet at Klager i 1992 var et enkeltmannsforetak med C som innehaver, samtidig som virksomheten i 1993 og frem til september 1994 var et ansvarlig selskap med samme person og G som deltakere. Vedtak ble truffet i samsvar med dette, og oversendt revisor E med følgeskriv den 31. oktober 1996. I brev av 20. november 1996, dok. nr. 5, påklaget revisor E vedtaket på vegne av sine klienter for så vidt gjelder fylkesskattekontorets vurdering av ansvarsforholdet i selskapet.

På grunn av motstridende opplysninger foretok fylkesskattekontoret senere en fornyet vurdering av ansvarsforholdet i selskapet, og vurderte i brev av 5. juni 1997 å legge til grunn opplysningene i stiftelsesdokumentet og registreringsmeldingen til Foretaksregisteret, hvoretter Klager fra og med juni 1992 til og med september 1994 ble ansett for å være eiet og drevet av C, G, B og A i fellesskap. B og A ble etter dette varslet om solidarisk ansvar for avgift/skatt, samtidig som revisor E i brev av 5. juni 1997 ble varslet om endring av avgiftsgrunnlaget for sine klienter, jf. dok. nr. 6.

Tilsvar innkom i brev av 31. juli 1997 fra advokat F, som på vegne av sin klient A Holding AS v/A reiser innsigelser med begrunnelse i aksjelovens regler mot den oppfatning at Klager i avgifts- og skattemessig sammenheng er å anse som et ansvarlig selskap, jf dok. nr. 7.

  Fylkesskattekontoret fastholder i brev av 13. august 1997 til advokat F de selskapsrettslige betraktninger som ligger til grunn for varselskrivet. Ved vedtak av 13. august ble det foretatt minking av det tidligere avgiftsvedtaket for 1992 vedrørende C, samtidig som det ble truffet et nytt vedtak på samme beløp med solidarisk ansvar for alle fire stiftere, jf dok. nr. 8.

På vegne av sin klient A har advokat F i brev av 8. september 1997 påklaget vedtaket, og sagt seg uenig i fylkesskattekontorets vurderinger etter aksjeloven som ligger til grunn for As solidaransvar for den etterberegnede avgift. Subsidiært bestrider han at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Revisor E har i telefonsamtale med fylkesskattekontoret uttalt at klagen av 20. november 1996 opprettholdes for hans klienter, også etter den endring av ansvarsforholdet som fant sted ved fylkesskattekontorets fornyede vurdering av saken.

Ved vedtak av 18. november 1997 har ligningsnemnda ved behandlingen av den skattemessige virkning for virksomheten, lagt til grunn fylkesskattekontorets vurdering av ansvarsforholdet. De fire deltakerne er på denne bakgrunn for 1993 og 1994 blitt skattlagt for årsoverskuddene etter endringen med en fjerdepart på hver, jf dok. nr. 14.

Skattedirektoratet skal bemerke at nærværende klagesak reiser to problemstillinger. For det første hvem som er rette avgiftssubjekt for den avgiftspliktige virksomheten som er drevet i tidsrommet fra og med juli 1992 til og med september 1994, og for det andre om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede. Det er uomtvistet at det er drevet avgiftspliktig virksomhet, likeså er det enighet om at beløpene som følger av etterberegningen er korrekte. Innledningsvis gjøres det nærmere rede for skjønnsadgangen, herunder selve skjønnsutøvelsen i saken.

1. Skjønnsadgangen.

Fylkesskattekontoret har foretatt etterberegningen med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd nr. 1. Skattedirektoratet skal bemerke at bestemmelsen gir hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er innkommet.

  Fylkesskattekontoret kan opplyse at det foreligger to bokettersynsrapporter hvorav den ene gjelder Klager v/C for perioden 1992, mens den andre gjelder Klager ANS for perioden 1993 og frem til 30. september 1994. Rapportene bygger på samme ettersyn. Ved bokettersynet ble det for virksomhetene under Klager lagt frem bilag, hovedbøker, kunde- og leverandørreskontro og revisjonsjournaler for periodene juli-desember 1992, 1993 og januar-september 1994.

For perioden juli-desember 1992 ble det påvist at de fleste maskinelle posteringer av den inngående avgiften var bokført som debetpostering på konto for utgående avgift, konf. forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1, § 3. Videre ble det påvist at enkelte bilag hadde egne bilagsserier, noe som medførte at mange bilag har fått samme bilagsnummer. Dessuten har regnskapsfører laget noen såkalte «nødbilag», dvs. egne bokføringsbilag. Tilfredsstillende reskontro er heller ikke ført, jf regnskapsloven § 6 og forskrift nr. 1, § 9. For perioden er det drevet avgiftspliktig virksomhet som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, jf merverdiavgiftsloven § 10 og § 28. Samtidig er det oppkrevd merverdiavgift i fakturaene. Utgående fakturaer er ikke ført fortløpende, jf regnskapsloven § 9. For 1992 er bokføringen av alle fakturaer skjedd i januar 1993. Oppkrevd avgift på disse fakturaene er henført til 6. termin 1992. For periodene 1993 og januar-september 1994 ble det påvist de samme regnskapsmanglene som for perioden juli-desember 1992. Det er drevet avgiftspliktig virksomhet samt oppkrevd avgift uten at virksomheten var registrert i avgiftsmanntallet.

Skjønnsadgangen er ikke bestridt av de avgiftspliktige.

Skattedirektoratet vil bemerke at regnskapet alt i alt har slike formelle og materielle mangler at disse samlet sett svekker tilliten til det. Det er ikke tvilsomt at det foreligger skjønnsadgang i nærværende sak.

Når det gjelder selve skjønnsutøvelsen, så er heller ikke denne særskilt bestridt av de avgiftspliktige i klagene til Klagenemnda for merverdiavgift. Revisor E har imidlertid i sitt tilsvar av 19. desember 1995 vedrørende fylkesskattekontorets varsel om etterberegning av avgift, dok. nr. 3, anført at bokettersynsrapporten bygger på et resultat-regnskap som ikke var avsluttet, at balansen manglet og at rapporten ikke omfattet 1992.

 Han viser til at rapporten dermed bygger på kontantprinsippet, og at det ikke er tatt hensyn til rettigheter og forpliktelser som balansen skal gi uttrykk for. Det hevdes at dette må bli galt og vilkårlig. Det ble fremhevet at skyldig merverdiavgift ville bli innberettet på selskapets omsetningsoppgaver for 1995 i post 8 med forklaringer samt at den ville bli betalt av aksjeselskapet. På denne bakgrunn ble det anmodet om å stille saken i bero overfor stifterne av selskapet, da det ikke forelå noe som skulle tilsi at offentlige krav på avgift og skatt for 1992-1994 ikke ville bli dekket av aksjeselskapet stiftet i 1992.

Bokettersynsrevisor har korrigert de fremlagte regnskapene når det gjelder størrelsen på omsetningen og vareforbruket. Resultatrapportene viser at det feilaktig er ført omsetning til konto 9999 feilføringer og til konto i balansen som heter «automatisk laget». Dette er det korrigert for. Videre er varelageret pr 31.12.92, 31.12.93 og 28.09.94 korrigert for endringen i varelager slik at korrekt resultat kan beregnes.

Fylkesskattekontoret anser ut fra ovennevnte at bokettersynsrevisor har foretatt en forsvarlig gjennomgang og korrigering av det regnskapsmaterialet som er lagt frem for periodene. For øvrig vises det til at det ikke er praksis å legge til grunn et etterført regnskap som ikke har samme bevisverdi som et ajourført regnskap.

Skattedirektoratet skal bemerke at det ikke er kommet flere innvendinger mot skjønnsutøvelsen i klagen til Klagenemnda for merverdiavgift. Basert på de opplysninger som er fremkommet i bokettersynsrapportene og sakens dokumenter for øvrig, finner Skattedirektoratet å kunne slutte seg til fylkesskattekontorets skjønnsutøvelse.

2. Tilordningsspørsmålene.

Fylkesskattekontoret viser til at problemstillingen er om Klager AS skal anses som et aksjeselskap allerede fra stiftelsen av selskapet den 30. juni 1992, og hvilke rettsvirkninger den manglende registrering har.

Det er ingen uenighet om at selskapet allerede i juni 1992 formelt sett ble gyldig stiftet, jf. aksjeloven § 2-8, 4. ledd. Selskapet ble imidlertid aldri registrert i Brønnøysund som et aksjeselskap.

 Fylkesskattekontoret viser til aksjeloven § 2-9, som bestemmer at et gyldig stiftet selskap må sende inn registreringsmelding til Foretaksregisteret innen 6 måneder fra stiftelsesdato. Virkningen av at denne fristen oversittes er at meldingen til registeret avvises, og at hele selskapsstiftelsen må foretas på nytt. De aksjetegninger som er foretatt er ikke lenger bindende. Også andre forpliktelser som selskapet eller andre har etter stiftelsesdokumentet faller bort. Selskapet vil således ikke være bundet overfor tegnerne eller ha plikt til å gjennomføre registreringen.

Fylkesskattekontoret viser videre til at Klager ble stiftet 30. juni 1992, og at melding til foretaksregisteret ble mottatt 4. januar 1993, dvs. fire dager for sent. Ifølge det opplyste fra Foretaksregisteret ble det ikke påpekt overfor selskapet at 6-månedersfristen var oversittet. Av hensyn til den forsinkelse som kan ligge i postgangen, ble stiftelsesdokumentet ansett for å være gyldig da det ankom, og selskapet fikk etter dette en ny 6-måneders frist som begynte å løpe 30. desember 1992.

Foretaksregisteret ville således, dersom selskapet hadde sendt inn registreringsmelding på nytt etter at det 18. januar 1993 ble nektet registrert som aksjeselskap, ha godtatt innsending av stiftelsesdokumentene frem til 30. juni 1993 som grunnlag for registreringen. Selskapet sendte imidlertid ikke inn noen ny melding etter å ha blitt nektet registrering på grunn av navnevalget, og det benyttet seg heller ikke av retten til å klage over nektelsen. Fylkesskattekontoret mener det derfor ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold når advokat F hevder at selskapet ble registrert.

Da Klager aldri ble registrert i Brønnøysund som aksjeselskap, følger det av aksjeloven § 2-13, som regulerer ansvaret for forpliktelser før registreringen, at selskapet som sådant aldri ervervet rettigheter eller pådro seg rettigheter utover de som fulgte av selve stiftelsen. Et aksjeselskap kan ikke erverve rettigheter eller pådra seg forpliktelser før det er registrert. De eller den som før registrering inngikk forpliktelsen på selskapets vegne, hefter da ifølge aksjeloven § 2-13, 2. ledd personlig en for alle og alle for en. Først ved registreringen ville selskapet ha tatt over forpliktelsene.

I skatterettslig sammenheng er det henvist til Lignings-ABC 1997, hvor det på side 56 fremgår at «[S]elskaper lignes som egne skattesubjekt fra stiftelsen, og ikke først fra registreringen, se HRD i Utv II/423. Dette gjelder likevel ikke dersom selskapet ikke registreres i Foretaksregisteret innen 6 måneder etter at stiftelsesdokumentet er undertegnet, jf aksjel § 2-9. Hvis et uregistrert selskap driver næring, skal det lignes som et enmannsforetak, eller et deltakerlignende selskap.»

 Fylkesskattekontoret viser også til ligningsnemndas avgjørelse, hvor Klager er behandlet som et deltakerlignet selskap.

Vedrørende spørsmålet om hvem som er personlig og solidarisk ansvarlig for den etterberegnede merverdiavgift, viser fylkesskattekontoret til at virksomheten i 1992 ble drevet av C ifølge opplysninger fra G. I 1993 og 1994 skal han selv, C og A ha stått for driften. Det fremgår imidlertid av rapporten at A i telefon med bokettersynsrevisor den 16. mars 1995 har benektet deltakelse i selskapet. Fylkesskattekontoret viser på sin side til stiftelsesdokumentet av 30. juni 1992, hvor det fremgår at C skulle være virksomhetens daglige leder, samtidig som A og B står oppført som styremedlemmer. Disse tre har underskrevet dokumentene. I tillegg var D v/D oppført som stifter.

Det er under ettersynet mottatt motstridende opplysninger om hvem som faktisk var med som aksjonærer, styre og ledelse av Klager. Som nevnt ovenfor, har fylkesskattekontoret derfor etter en fornyet gjennomgang av saken foretatt en revurdering av ansvarsforholdet ved å legge til grunn det formelle faktum, dvs. de opplysninger som fremgår av det underskrevne stiftelsesdokumentet og registreringsmeldingen til Foretaksregisteret. Samtlige fire som nevnt ovenfor, er på denne bakgrunn ansett som ansvarlige etter aksjeloven § 2-13, 2. ledd for de forpliktelser som ble pådratt i perioden fra oppstart i juni 1992 og frem til 30. september 1994.

Fylkesskattekontoret avviser at Klager er identisk med X AS. Det vises til at sistnevnte har egen stiftelsesdato pr. 30. september 1994, med ny aksjonærsammensetning og en aksjekapital på kr 300 000 mot kr 50 000 i Klager. Regnskapene for Klager ble avsluttet pr. 30. september 1994. Bankkontiene ble også avsluttet. Det kan derfor etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke være tvilsomt at det i avgiftsmessig sammenheng foreligger to helt selvstendige selskaper. Ligningsnemnda har i skattemessig sammenheng lagt til grunn den samme vurdering ved sin avgjørelse.

Klagernes anførsler vil i det følgende bli gruppert etter innsigelsene fremsatt av deres fullmektiger.

 Advokat F anfører på vegne av sin klient A at fylkesskattekontorets begrunnelse for at virksomheten avgifts- og skattemessig må likestilles med et ansvarlig selskap, synes å være klart i strid med så vel rettspraksis som teori. Fra tilsvaret til fylkesskattekontorets varsel om etterberegning av avgift side 2, datert 31. juli 1997, dok. nr. 7, hitsettes følgende: «I sin argumentasjon synes fylkesskattekontoret å legge til grunn at skjæringstidspunktet mellom deltakerbeskatning og selskapsbeskatning er registreringstidspunktet. Denne side vil hevde at det riktige tidspunktet er stiftelsestidspunktet.

Det må være på det rene at selskapet allerede i 1992 formelt sett var stiftet, jfr. aksjelovens § 2-8, 4. ledd. Selskapet har således status som en juridisk person, allerede fra dette tidspunktet, selv om visse rettigheter og plikter i h.t. aksjelovens § 2-13 ikke kan innehas av selskapet før det er registrert. Det følger av § 2-13 at selskapet kan ha andre rettigheter og forpliktelser før registrering i h.t. stiftelsesdokumentet.

Skattebetalingsloven § 15, 1. ledd b er i praksis tolket slik at den subjektive skatteplikt oppstår ved stiftelse av selskapet, og altså ikke først ved registreringen. Jeg henviser her bl. a. til Rt. 1928 s. 865, Rt. 1929 s. 942.

Dersom etableringen av selskapet ikke er kommet så langt som til stiftelse, skal beskatningen skje etter reglene om deltakerbeskatning, jfr. skattelovens § 20, 2. ledd. Jeg viser her til Rt. 1920 s. 591.

Ovennevnte er videre bl.a. behandlet av Magnus Aarbakke i Aksjeselskapsbeskatning 1988 ss. 179-180. Videre viser jeg også til Fredrik Zimmer (red.) Bedrift, selskap og skatt s. 378 pkt. 15.2.2.1. hvor ovennevnte synspunkter også fremmes, og det heter her bl.a.:

«Det følger av Rt. 1929 s. 943 at det ikke er nødvendig med registrering i Foretaksregisteret for at selskapet skal behandles som eget skattesubjekt.»

Deretter redegjøres det kort for ovennevnte dom og det avsluttes med følgende:

«Dersom etableringen av et aksjeselskap ikke kommer så langt som til stiftelse, men selskapet allerede har startet opp virksomheten, må beskatning skje etter reglene om deltakerligning, jf. sktl. § 20, 2. ledd og Aarbakke i Zimmer (red. 1988 s. 180.)»

Det skal videre bemerkes at selskapets samlede inntekter i perioden 1992 til 1995 skal være beskattet av Ligningskontoret, slik at en evt. beskatning av «deltagerne» i så fall vil lede til en dobbeltbeskatning.

Ut fra ovennevnte må det være åpenbart at det ikke er grunnlag for å beskatte eventuelle overskudd på «deltagerenes» hender, men at denne må bli å bære av selskapet.

Tilsvarende gjelder for avgifter, i det en ikke kan se at det foreligger grunnlag for å behandle dette forskjellig fra skattespørsmålet.

Med bakgrunn i ovennevnte avvises fremsatte krav mot min klient som grunnløse.»

  Advokat F påpeker også at en av grunnene til at registrering ikke skjedde i 1992 skal ha vært at det oppgitte navnet ikke ble godtatt. Således har eksisterende selskap et noe annet navn enn det som ble benyttet ved stiftelsen i 1992. Advokat F hevder at dette selvfølgelig ikke tilsier at det ikke er samme rettssubjekt.

I klagen over fylkesskattekontorets vedtak av 13. august 1997, datert 8. september 1997, dok. nr. 9, viser advokat F i hovedsak til anførslene som fremgår av brevet av 31. juli 1997. I tillegg anfører han følgende:

«Det fastholdes at eksisterende aksjeselskap er det samme som Klager AS. Tilføyelsen ANS er aldri benyttet av selskapet og ensidig tilføyet av myndighetene. At det tok tid før registreringen ble gjennomført, kan ikke tillegges vekt i denne relasjon. En av årsakene til at det tok tid, skal angivelig ha vært at de ikke fikk godkjent navnet, og således måtte finne frem til et annet.

Tidsfristen i AS § 2-9 har ikke en slik preklusiv virkning at samtlige rettslige posisjoner faller bort dersom denne oversittes. Konsekvensen av denne bestemmelse er at tegnerne av aksjene ikke er bundet. Selskapet er derimot bundet overfor tegnerne og plikter å gjennomføre registreringen, hvilket de altså gjorde.

Selskapet har således også forpliktelser utad for disposisjoner foretatt før gjennomført registrering. Bestemmelsen om solidaransvar for stifterne, fritar selvfølgelig ikke selskapet for forpliktelsene, men representerer en tilleggssikkerhet for tredjemann.

Myndighetene kan ikke benytte bestemmelsen om solidaransvar til å komme i en avgiftsmessig posisjon som tilsier at de får inn mer avgift enn om det kun belaster selskapet.

Skattemessig er selskapet lignet under ett, og det fastholdes at det må behandles likt avgiftsmessig.»

Revisor E har på vegne av sine klienter, G og C, i brev av 20. november 1996, dok. nr. 5, påklaget fylkesskattekontorets vedtak av 31. oktober 1996. Når det gjelder subjektspørsmålet har revisor E begrenset anførselen til følgende:

«Som opplyst i telefonen er Klager AS, stiftet 30.06.92, identisk med Klager & Lightsystem AS. Klager AS ble ikke godtatt som navn i Foretaksregisteret, se vedlegg. Derfor måtte en «hekte» på noe mer i navnet.»

I tillegg har revisor E i sitt tilsvar av 19. desember 1995, dok. nr. 3, for så vidt gjelder ansvarsforholdet, anført følgende: «Klager AS ble stiftet iht aksjeloven i 1992. Under henvisning til Rt 1937 s 443 anses det at det følger av nevnte lov § 2-8 fjerde ledd at selskapet fom stiftelsen regnes som skattyter. Først når selskapets kreditorer ikke oppnår dekning for sine krav fra tiden før registrering i Brønnøysund, kan det bli solidaransvar for stifterne.»

 Advokat F har verken i sitt tilsvar til fylkesskattekontorets varsel om endring av ansvarsgrunnlag, eller i senere klage reist innsigelser mot at hans klient Petter Nilsen er ansett for å være solidarisk ansvarlig, som en av stifterne av selskapet. Han har i tilsvaret bare tatt forbehold om å komme tilbake til spørsmålet om i hvilken grad hans klient i det hele tatt kan betraktes som «deltaker», dersom dette skulle være et aktuelt tema. Heller ikke revisor E har på vegne av sine klienter påklaget fylkesskattekontorets vedtak om endring av avgiftssubjekt. Han har telefonisk kun gitt uttrykk for at tidligere innsendt klage av 20. november 1996 opprettholdes.

Revisor E har videre kommet med ytterligere anførsler i telefaks datert 21. desember 1998 til Skattedirektoratet, dok. nr. 15. Det anføres at «Klager og X AS er en og samme sak», jf dom avsagt av Oslo Byrett i en sak som opprinnelig gjaldt ulike privatrettslige krav rettet mot Klager AS v/styrets formann (dok. nr. 16). Videre er det anført at fylkesskattekontoret har begått en feil når det legger til grunn at driften i Klager AS ble avsluttet i september 1994. Til støtte for dette er det henvist til omdannelsesforskriften av 17. januar 1991. Det er også vist til at regnskapet i selskapet ble ført videre etter september -94 frem til 31. desember s å. Det er lagt ved dokumentasjon for varekjøp i perioden etter september -94, og det anføres at det må tas hensyn til dette. Videre anføres at eiendeler og gjeld ble overført til X AS, samtidig som oppkrevd avgift i Klager skal være overført til aksjeselskapet. Ifølge E høres det ikke riktig ut at noen skal gjøres personlig ansvarlig for merverdiavgift som er overført til aksjeselskapet.

Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om hvem som er rette avgiftssubjekt må vurderes med utgangspunkt i de vanlige regler om ansvar for forpliktelser pådratt i og utenfor selskapsforhold. I nærværende sak er det først og fremst de selskapsrettslige regler som kommer til anvendelse. Hvilket ansvar selskapsmedlemmene har, beror i prinsippet på selskapsavtalen.

Det må imidlertid i sin alminnelighet legges til grunn at personer som i fellesskap driver næringsvirksomhet, som utgangspunkt hefter fullt ut for de forpliktelser som knytter seg til næringen, og at det må påvises et særskilt grunnlag for en ansvarsbegrensning, jf Rt 1983 s. 1401.

 Klager ble formelt riktig og gyldig stiftet som et aksjeselskap den 30. juni 1992. Skattedirektoratet skal bemerke at det i og med stiftelsen ble dannet et selskap som aksjeloven prinsipalt kommer til anvendelse på, jf aksjeloven § 1-1. Dette innebærer at det er aksjelovens regler som prinsipalt skal legges til grunn når det oppstår spørsmål om en forpliktelse er pådratt selskapet, stifterne eller aksjonærene. Det er slik Skattedirektoratet ser det verken faktisk eller rettslig grunnlag for å betegne selskapet som et ansvarlig selskap i selskapsrettslig forstand, all den stund selskapet ble stiftet som et aksjeselskap. Aksjeselskapet kan ikke anses som opphørt selv om det ikke ble registrert i Foretaksregisteret innen registreringsfristen. Selskapet besto likefullt som juridisk person.

Spørsmålet i nærværende sak knytter seg til hvilken betydning det har at selskapet ikke ble registrert i Foretaksregisteret innen registreringsfristen i aksjeloven § 2-9, 1. ledd. Er selskapet ikke anmeldt til registrering innen 6-månedersfristen, kan registrering ikke lenger finne sted, jf aksjeloven § 2-9, 4. ledd første punktum. Selskapet vil da forbli i det uregistrerte aksjeselskaps vanskelige stilling inntil det i tilfelle oppløses og nystiftes, jf. Andenæs, «Aksjeselskapsrett», 1992 s. 75. Selskapet som sådant kan som hovedregel ikke erverve rettigheter eller pådra seg forpliktelser før det er registrert, jf. aksjelovens § 2-13, 1. ledd. Hovedregelen gjelder ikke uten unntak. For det første gjelder den bare rettigheter og plikter overfor tredjemann. Rettigheter og plikter i forhold til selskapets aksjonærer, ledelse og revisor berøres ikke. For det annet gjelder hovedregelen ikke rettigheter og plikter som følger av stiftelsen. Videre er det innen skatteretten sikker rett for at et aksjeselskap lignes som eget skattesubjekt fra stiftelsen og ikke først fra registreringen, jf. Rt 1929 s. 943. Dette gjelder likevel ikke dersom selskapet ikke registreres i Foretaksregisteret innen fristen i aksjelovens § 2-9, 1. ledd. Hvis det uregistrerte selskap driver næring, skal det lignes som et enmannsforetak eller deltakerlignet selskap, jf. Lignings-ABC 1997 s. 56.    Det foreligger ingen tilsvarende rettspraksis innen avgiftsrettens område for at et aksjeselskap skal regnes som eget avgiftssubjekt allerede fra stiftelsestidspunktet. Følger man hovedregelen i aksjelovens § 2-13, 1. ledd, innebærer dette at aksjeselskap strengt tatt ikke er eget avgiftssubjekt før etter registrering i Foretaksregisteret. Før dette tidspunktet kan selskapet etter hovedregelen verken pådra seg rettigheter eller forpliktelser, heller ikke  i avgiftsrettslig sammenheng. Mot dette kan det anføres at det innen skatteretten er lang og entydig praksis for at aksjeselskap er skattesubjekt fra og med stiftelsestidspunktet. Det foreligger etter direktoratets oppfatning ingen avgjørende grunner for at det samme ikke skal gjelde innen avgiftsretten. Noe av årsaken til at selskapet lignes allerede fra stiftelsestidspunktet, er at et aksjeselskap har status som juridisk person fra det tidspunkt selskapet stiftes ved beslutning av den konstituerende generalforsamling, jf aksjeloven § 2-8, 4. ledd. Det er derfor naturlig at inntekter og utgifter som genereres på selskapets hånd etter stiftelsestidspunktet tilordnes selskapet. På samme måte vil det være naturlig å anse et aksjeselskap som avgiftssubjekt for avgiftspliktig omsetning allerede fra stiftelsestidspunktet.

Skattedirektoratet mener imidlertid at det i nærværende sak ikke er nødvendig å ta stilling til når et aksjeselskap blir å regne som eget avgiftssubjekt, fordi Klager AS aldri ble registrert i Foretaksregisteret. At selskapet derimot har status som juridisk person følger av at det ble gyldig stiftet, jf aksjeloven § 2-7 og § 2-8. Det følger da av aksjeloven § 2-13, 2. ledd første punktum at ansvaret for pådratte forpliktelser som hovedregel påhviler de/den som har inngått forpliktelsen. Hvem som hefter for forpliktelsene som er pådratt selskapet, må etter dette bero på en tolkning av aksjeloven § 2-13, 2. ledd, hvor det avgjørende vil være om stifterne i egenskap av styremedlemmer og driftsdeltakere har inngått kontrakter, avtaler m v på selskapets vegne. Det kan i denne sammenheng vises til Rt 1992 s. 1430, hvor 1. voterende uttalte følgende (dissens 3-2, der dissensen gjelder et annet tema): «Et uregistrert aksjeselskap kan ikke stifte rettigheter eller forpliktelser jf aksjeloven §2-13 første ledd. Er avtale likevel inngått, blir den først bindende for selskapet ved registrering. Inntil dette tidspunktet hefter de som har inngått avtalen på selskapets vegne for forpliktelsen jf §2-13 annet ledd.»

Ansvaret påhviler altså som utgangspunkt de som har inngått forpliktelsen, jf også Andenæs i «Aksjeselskapsrett», 1992 s. 72. Hvem som «har inngått» forpliktelsen, må avgjøres etter forholdene i det enkelte tilfelle. Ansvaret kan også omfatte dem som har godtatt avtalen uten direkte å være med ved avtaleslutningen, og kan etter omstendighetene likeledes medføre ansvar for den som burde grepet inn. For å utelukke det personlige ansvar kreves særlig avtale. Dette følger av hensynet til kreditorene, som bør være innforstått med at en avtale sluttes med en part med begrenset ansvar for forpliktelsen.

I nærværende sak er det det uregistrerte selskapet som sådant som har drevet avgiftspliktig omsetning. Alle avtaler er inngått på selskapets vegne. Det skal etter den foreliggende teori og praksis svært lite til for at eksempelvis styremedlemmer i et uregistrert aksjeselskap blir solidarisk ansvarlige for forpliktelser som pådras i forbindelse med driften av selskapet. Marthinusen/Aarbakke, kommentarutgave til aksjeloven, 1996 s. 112, uttaler følgende vedrørende aksjeloven § 2-13, 2. ledd:   « Etter de regler som gjelder om rettshandler på selskapets vegne, jf  §§ 8-12 og 8-13 jf § 8-15, vil det som regel være styret eller et enkelt styremedlem eller administrerende direktør som inngår en forpliktelse på vegne av selskapet, og som dermed blir personlig ansvarlig i henhold til annet ledd første punktum. Men ansvaret omfatter ikke bare den som personlig har opptrådt overfor tredjemann. Har et enkelt styremedlem inngått en forpliktelse på selskapets vegne, må de øvrige styremedlemmer antas å hefte dersom avtalen er avsluttet med deres vitende eller faller innenfor en bemyndigelse eller særlig fullmakt de har gitt kontrahenten.

Og har en funksjonær inngått forpliktelsen, vil styrets medlemmer under tilsvarende betingelser hefte for forpliktelsen. Selve den omstendighet at en person er ansatt som administrerende direktør i selskapet, kan derimot ikke i seg selv antas å medføre at styret blir personlig ansvarlig for hans disposisjoner.»

Det kan i denne sammenheng også vises til en kjennelse avsagt i Borgarting lagmannsrett den 7. august 1996. Spørsmålet i saken var om A som stifter av aksjeselskap kunne holdes solidarisk ansvarlig for skyldig merverdiavgift pådratt selskapet. Aksjeselskapet var aldri blitt registrert i Foretaksregisteret, og det var uklart om selskapet var blitt stiftet. Lagmannsretten behøvde ikke å ta standpunkt til spørsmålet om selskapet var stiftet, idet A under enhver omstendighet måtte anses ansvarlig for merverdiavgiftsgjelden. Dersom aksjeselskap var stiftet, fulgte ansvar for A som stifter direkte av aksjeloven § 2-13, 2. ledd. Dersom det var meningen å stifte selskapet senere, men dette ble unnlatt, var det mest naturlig å anse de to solidarisk ansvarlig etter selskapsloven § 2-4, 1. ledd. Men aksjeloven § 2-13, 2. ledd må også kunne anvendes i et slikt tilfelle, enten direkte eller pr. analogi i følge lagmannsretten.

Samme løsning følger også av en kjennelse avsagt av Eidsivating lagmannsrett den 21. april 1993. Lagmannsretten uttalte at «[N]år det gjelder virksomheten i «aksjeselskapet», følger det av aksjeloven § 2-13 annet ledd at den som «har inngått» forpliktelsen hefter på vegne av selskapet. A var etter de opplysninger som foreligger i praksis daglig leder av det uregistrerte selskapet, og må derfor hefte for selskapets forpliktelser, også i forhold til avgiftsmyndighetene.»

Skattedirektoratet har kommet til at klagerne i fellesskap har inngått forpliktelsene på selskapets vegne, og dermed er solidarisk ansvarlig for skyldig merverdiavgift. Det er lagt særlig vekt på at samtlige, med unntak av D har vært styremedlemmer, samt at samtlige har stått for stiftelse og drift av selskapet. Ut fra de opplysninger som foreligger i saken er det ikke grunnlag for å unnta D fra solidaransvaret for skyldig merverdiavgift. Han var med på å stifte selskapet og har etter det opplyste deltatt i driften av selskapet.

 Klagerne har anført at selskapet X AS er identisk med Klager AS, slik at det er X AS som er ansvarlig for etterberegnet  merverdiavgift.

Skattedirektoratet skal bemerke at status som juridisk person opphører når aksjeselskapet ikke lenger har betydning som rettsforhold mellom aksjeeierne. I og med at selskapet fortsatte sin virksomhet, bestod dette rettsforholdet mellom stifterne og aksjonærene frem til september 1994, da det nye aksjeselskapet ble stiftet og registrert. I denne perioden var det stifterne/styremedlemmene av Klager AS som ble ansvarlig for skyldig merverdiavgift, jf hva som er lagt til grunn ovenfor. Spørsmålet her er om det i og med stiftelsen av det nye aksjeselskapet skjedde en overtakelse av de forpliktelsene som påhvilte stifterne/styremedlemmene av Klager AS.

En debitor kan bli fri fra sin forpliktelser på flere måter utover en ordinær oppfyllelse av de kravene som påhviler ham. For det første kan han overdra sin forpliktelser til et annet rettssubjekt. Slik overdragelse krever imidlertid etter de vanlige formuesrettslige regler samtykke fra kreditor for at debitor skal kunne bli fri fra sine forpliktelser. Slikt samtykke foreligger ikke i nærværende sak. For det andre kan et aksjeselskap overdra sine rettigheter og forpliktelser til et annet aksjeselskap dersom reglene for fusjon eller fisjon i aksjeloven følges. Skattedirektoratet mener imidlertid at det ikke foreligger noen fusjon mellom Klager AS og  X AS. Vilkårene i aksjeloven §§ 14-1 følgende er ikke oppfylt. Direktoratet vil i tillegg bemerke at selv om det hadde foreligget en gyldig fusjon mellom selskapene, ville ikke dette uten videre ha medført at stifterne/styremedlemmene av Klager AS ble fri for sitt ansvar for skyldig merverdiavgift. Dette følger av at reglene om fusjon forutsetter at det er det overdragende aksjeselskaps rettigheter og forpliktelser som overdras. I nærværende sak påhviler betalingsforpliktelsen for skyldig merverdiavgift ikke Klager AS, men stifterne/styremedlemmene i dette selskapet.

Skattedirektoratet mener at det er mye som tyder på at Klager AS opphørte å eksistere i og med stiftelsen av X AS. På dette tidspunktet opphørte selskapets virksomhet, regnskapene og kontiene ble avsluttet samt at driften ble overtatt av det nye aksjeselskapet. Selv om selskapet ikke opphørte rent formelt, er det likevel ikke grunnlag for å hevde at X AS overtok ansvaret for skyldig merverdiavgift, jf hva som er lagt til grunn ovenfor.   Når det gjelder anførslene fremsatt av revisor E i telefaks datert 21. desember 1998, vises det til fylkesskattekontorets kommentarer i brev av 15. juli 1999 til Skattedirektoratet. Direktoratet har ingen merknader utover hva som fremkommer av brevet.

3. Tilleggsavgift.

Fylkesskattekontoret viser til at det i forbindelse med bokettersynet i Klager har fremkommet at selskapet fra stiftelse i juni 1992 til opphør i september 1994 har drevet betydelig virksomhet med avgiftspliktig omsetning og utleie av lyd- og lysutstyr uten å ha vært registrert i avgiftsmanntallet, samtidig som det ved utfakturering er blitt beregnet og oppkrevd merverdiavgift på nevnte ytelser uten at avgiften er blitt innberettet til avgiftsmyndigheten.

Fylkesskattekontoret vil gjøre oppmerksom på at etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 27 er de avgiftspliktige pålagt å gi melding om sin virksomhet til avgiftsmyndigheten. Meldeplikten omfatter foruten start av virksomhet, også opphør og endringer i ansvarsforholdene i virksomheten. Meldingen etter § 27 skal dessuten gis uoppfordret. En meldingspliktig kan således ikke avvente forespørsel fra fylkesskattekontoret når virksomhet med omsetning er satt igang. Det nevnes videre at det i § 27 ikke er satt noen beløpsgrense for hvem som er forpliktet til å sende inn melding om virksomheten, svarende til registreringsgrensen i lovens § 28. Også næringsdrivende med lavere omsetningsgrense enn kr 30 000 skal således gi melding til fylkesskattekontoret om sin virksomhet. Om registreringsvilkårene foreligger, er på den annen side et spørsmål som skal avgjøres av fylkesskattekontoret.

Det kan således etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke være tvilsomt ut fra avgiftslovens regler om registrering at innehaverne i Klager hadde en klar avgiftsrettslig forpliktelse til å opplyse om at det var etablert virksomhet med omsetning av lyd- og lysutstyr, som faller inn under avgiftsplikten etter lovens § 13, 1. ledd. Det faktum at selskapet ble nektet registrering i Foretaksregisteret på grunn av navnevalget, er i denne sammenheng uten avgiftsmessig betydning, da plikten til å gi melding til fylkesskattekontoret ikke forutsetter at det har funnet sted en registrering av virksomheten i Foretaksregisteret.

 Fylkesskattekontoret fremholder videre at selskapet som aksjeselskap ville ha blitt avgiftsregistrert i samsvar med opplysningene på registreringsmeldingen, samtidig som det ville ha blitt tilskrevet med anmodning om snarest å bringe i orden registreringen i Foretaksregisteret. Manglende tilsvar ville ha medført endring av registreringen med virkning for ansvarsforholdet ved at selskapet ville blitt ansett som et ansvarlig stiftet selskap.

Såfremt oppfatningen til stifterne av selskapet har vært at registrering i avgiftsmanntallet er betinget av at registrering i Foretaksregisteret er blitt foretatt, finner fylkesskattekontoret det påfallende at registreringspapirene ikke ble oversendt på et langt tidligere tidspunkt, samtidig som selskapet, i strid med avgiftslovens regler, allerede fra juli 1992 oppkrevet merverdiavgift ved utfakturering. jf merverdiavgiftsloven § 44, 2. og 3. ledd. Dette desto mer som selskapet heller ikke sendte inn ny melding til Foretaksregisteret etter at det i januar 1993 ble nektet registrert. Nektelsen ble forøvrig heller ikke påklaget. Selskapet avventet med andre ord innsendelse av melding til utløpet av 6 månedersfristen, og tok etter nektelsen ingen aktive skritt for å få gjennomført registreringen i Foretaksregisteret, selv om dette ifølge klager medførte at selskapet var uten rettslig mulighet til å registrere virksomheten i avgiftsmanntallet, og følgelig heller ikke hadde mulighet til å innberette merverdiavgiften som fortløpende ble oppkrevet. Det ble da også konstatert under ettersynet at den manglende registrering hadde ført til unnlatt innbetaling av merverdiavgift med samlet kr 212 014 i den perioden selskapet var aktivt.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning er de ansvarliges overtredelse av avgiftsreglene ved å unnlate å registrere virksomheten i avgiftsmanntallet, samt å innsende omsetningsoppgaver, av en slik karakter at det må vurderes som grovt uaktsomt i forbindelse med spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73. Som en skjerpende omstendighet, gjør fylkesskattekontoret oppmerksom på at stifterne av selskapet tidligere har utvist et betydelig engasjement i annen avgiftsregistrert næringsvirksomhet, se redegjørelsen s. 5, dok. nr. 12, for nærmere informasjon om hver enkelts engasjement.

 På bakgrunn av mangeårig erfaring som deltaker i registrerte næringsvirksomheter, kan det derfor ikke være tvilsomt at A var vel kjent med plikten til å melde fra til fylkesskattekontoret om at det var etablert avgiftspliktig omsetning i Klager, og at de var pliktig til å sende inn utfylt registreringsmelding til fylkesskattekontoret, jf §§ 27 og 28. De måtte videre ha vært klar over at de etter § 29 var pliktig til å innberette den oppkrevde merverdiavgift til avgiftsmyndigheten, og at det var en forutsetning for innsendelse av omsetningsoppgavene at virksomheten var blitt registrert i avgiftsmanntallet.

Overtredelsen av de angitte bestemmelser er forøvrig av en slik karakter at avgiftsmyndigheten utvilsomt «er eller kunne ha vært unndratt avgift», jf § 73. Det er tilstrekkelig med en sannynlighetsovervekt for at staten skulle tape penger på grunn av de aktuelle overtredelser, idet lovgiver gir anvisning på hva som «kunne ha vært» situasjonen.

Fylkesskattekontoret viser også til den vekt lovgiver har tillagt meldeplikten etter § 27, som har kommet til uttrykk i merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2, og som på visse vilkår gjør det straffbart å unnlate å melde fra om start av avgiftspliktig virksomhet.

Til anførselen i klagen fra revisor E om at regnskapet var bokført i henhold til gjeldende regelverk, vises det til fylkesskattekontorets regnskapskritiske gjennomgang i følgeskriv av 31. oktober 1996, se redegjørelsen s. 5 og 6, dok. nr. 12, for en nærmere gjennomgang av det nevnte følgeskrivet.

Ut fra det faktum at de ansvarlige har unnlatt å registrere virksomheten i Klager i avgiftsmanntallet, samtidig som oppkrevd merverdiavgift av betydelig størrelsesorden heller ikke er blitt innberettet, kan det etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke være tvilsomt at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter § 73 klart er til stede. Fylkesskattekontoret fastholder at det på bakgrunn av de nevnte overtredelser i det minste er grunnlag for å anvende en prosentsats på 50. Fylkesskattekontoret kan i denne sammenheng ikke se at det foreligger eller er anført forhold som tilsier en reduksjon av denne prosentsatsen.

Klager ved revisor E har i sin klage begrenset anførselen til følgende forhold: «Kan ikke se at det er grunnlag for noe tilleggsavgift da regnskapet er bokført i h t gjeldende regelverk, også vedr. de nødvendige konti vedr. moms og inv. avg.

Skyldig moms i.h.t. regnskapet pr 31/12-94 vil bli innrapportert/betalt så snart en mottar tilbakemelding fra Dem om at Deres vedtak av 31.10.96 er frafalt.»

Advokat F har for tilleggsavgiftens vedkommende anført følgende: «Selskapet har ikke unnlatt å registrere avgiftspliktig virksomhet for 1992 - 1994, men ikke hatt rettslig mulighet til dette, all den tid registreringsarbeidet for aksjeselskapet tok tid. Før selskapet er godkjent registrert i Brønnøysundregistrene kunne heller ikke selskapet bli registrert m.h.t merverdiavgift. (Klagers uthevn.)

 Når det i tillegg er oppkrevd merverdiavgift for samme periode, viser det med all tydelighet at man hele tiden har hatt til hensikt å betale avgiften.

Det foreligger således ingen uaktsomhet i dette henseende.»

Atter subsidiært anfører han for ordens skyld at en lavere sats må legges til grunn.

Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift.

Merverdiavgiftsloven § 28, 1. ledd tredje punktum bestemmer at en virksomhet må være registrert i Foretaksregisteret før registrering i avgiftsmanntallet kan skje. Dersom det foreligger «særlige forhold», kan avgiftsmyndigheten imidlertid dispensere fra dette, jf bestemmelsens fjerde punktum. På denne bakgrunn hevder advokat F at selskapet ikke hadde rettslig mulighet til å registrere virksomheten. Skattedirektoratet skal bemerke at denne regelen trådte i kraft den 1. januar 1997, og er således uten rettslig relevans for vurderingen av vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet på det tidspunktet selskapet startet sin virksomhet i 1992. På det tidspunktet var det ikke et vilkår for registrering i avgiftsmanntallet at selskapet var registrert i Foretaksregisteret. Det skal i tillegg bemerkes at det er fylkesskattekontorene som i første instans avgjør hvorvidt en virksomhet skal registreres i avgiftsmanntallet, uavhengig av om virksomheten er registrert i Foretaksregisteret eller ikke, jf fylkesskattekontorets anførsler om meldeplikten. Det må derfor legges til grunn, slik fylkesskattekontoret fremhever, at klager ikke har overholdt sin meldeplikt overfor avgiftsmyndighetene.

 Skattedirektoratet finner etter dette å kunne slutte seg til fylkesskattekontorets begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift. Det må legges til grunn at klager plikter å kjenne reglene for beregning av avgift og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. Det må legges vekt på at klager har beregnet og innkrevd avgift uten å innberette denne til myndighetene, samt at de involverte personer må antas å ha kjennskap til de plikter som påhviler dem etter merverdiavgiftsloven, all den stund de etter det opplyste tidligere har drevet avgiftspliktig virksomhet. Dette er, som fylkesskattekontoret anfører, momenter i skjerpende retning.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften, mener Skattedirektoratet at dette må reduseres med 20 % av kr 30 000, dvs. kr 6 000. Dette følger av at hjemmelen for å kreve avgift tilknyttet de første kr 30 000 av klagers virksomhet er merverdiavgiftsloven § 44, 3. ledd. For denne del av innkrevet avgift skal det ikke beregnes tilleggsavgift, fordi merverdiavgiftsloven § 73 kun henviser til avgift fastsatt etter lovens § 55 og § 56. Den endelige reduksjon av tilleggsavgiften blir dermed kr 3 000, dvs. 50 % av kr 6 000.

Når det gjelder den anvendte sats på 50 %, så er denne i samsvar med tidligere praksis hvor det er drevet avgiftspliktig omsetning uten at denne er innrapportert til avgiftsmyndighetene. Det kan for så vidt vises til klagesak nr. 3742. Den anvendte sats er ikke for høy.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Ilagt tilleggsavgift reduseres med kr 3000. For øvrig stadfestes den påklagede etterberegningen. 

Klagenemndas avgjørelse: Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Martinsen, Andersen, Haugerud og Omdal) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

                                                              v ed t a k:

Som innstilt