KMVA 4189

 Dato for Skattedirektoratets innstilling: 31. juli 2000

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik  i n n s t i l l i n g :

Klageren er registrert i avgiftsmanntallet fra 1970. Virksomheten består i jordbruk med melk- og kjøttproduksjon. Den drives som enkeltmannsforetak og eies av Klager. Fra 1. termin 1997 er virksomheten utvidet til å omfatte hestehold. Det dreier seg om avl og oppdrett av hester, kombinert med travsport.

Virksomheten er ikke revisjonspliktig. Regnskap for de kontrollerte årene er ført ved A Gardsrekneskapslag.

På grunnlag av bokettersyn som ble avholdt i 1997 for årene 1991-1996 fattet Fylkesskattekontoret 20. april 1998 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 55 nr. 2 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

 

Avgiftsøkningen utgjør kr 85 350. I tillegg er det beregnet renter kr 64 960 og 30 % tilleggsavgift kr 25 602, jf. henholdsvis mval. § 37 og § 73. Totalt etterberegnet beløp utgjør kr 175 912.  

Klagen fra B Advokater ANS v/advokat C på vegne av innehaveren er datert 20. mai 1998. Fylkesskattekontoret har innrømmet utsatt klagefrist i saken.

Gjenpart av fylkesskattekontorets redegjørelse ble sendt klager til orientering i brev av 26. oktober 1998. Klager har inngitt merknader til redegjørelsen den 4. desember 1998.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 28. oktober 1998.

Klagefristen er overholdt.

Saken er (såvidt vites) ikke innbrakt for domstolene.

./. Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr        Datert 01 Bokettersynsrapport     12.12.97 02 Varsel om etterberegning    12.01.98 03 Tilsvar fra klager      28.01.98 04 Brev fra fylkesskattekontoret   24.02.98 05 Brev fra klager      09.03.98 06 Vedtak om etterberegning    20.04.98 07 Klage       20.05.98 08 Notat fra fylkesskattekontoret   24.06.98 09 Tillegg til klage 10 Brev fra fylkesskattekontoret   28.08.98 11 Brev fra klager      22.09.98 12 Redegjørelse fra fylkesskattekontoret  26.10.98 13 Merknader fra klager til redegjørelsen  04.12.98 14 SK 16/98 15 Fylkesskattekontorets skriv av 9/7-93 til likningskontor, regnskapsførere og heste- holdere i fylket 16 Brev fra klager vedlagt ligningsnemndas avgjørelse av 17/6-99     16.07.99 17 Brev fra A likningskontor vedlagt overligningsnemndas avgjørelse av 30/3-00 06.04.00

Klagen gjelder uttaksberegning av privat hestehold på gårdsbruk, jf. mval. § 14. Hestene nyttes utenom jordbruksnæringen. Etterberegningen refererer seg til årene 1991-1996 og gjelder utgående avgift kr 85 350 ekskl. renter og tilleggsavgift. Tilleggsavgiften er ikke særskilt påklaget.   Etterberegningen er basert på at omsetningsoppgavene er uriktige ved at det ikke er svart full uttaksmerverdiavgift for hestene. På næringsoppgaven som er innsendt for jordbruksvirksomheten er det ført uttak av fôr m.v. til privat hestehold for 4-6 hester pr. år, mens familien ifølge opplysninger fra Det norske travselskap har vært eiere av 20-30 hester. Fylkesskattekontoret har uttaksberegnet klager for verdien av fôr, husrom m.v. til hestene på gården som nyttes utenfor jordbruksnæringen. Fylkesskattekontoret har ved uttaksberegningen tatt utgangspunkt i de årlige takseringsreglene til bruk ved ligningen, jf. for inntektsåret 1998 pkt. 2.3.6 (dok 14). Fylkesskattekontoret har ansett 50 % av uttaksverdien for 1991-1996 som avgiftspliktig etter mval. § 14. Etterberegningen er henført til de respektive år.

Eierforholdene rundt hestene er noe uklart. Mange av hestene er registrert på henholdsvis klagers ektefelles og deres to voksne sønners eiernumre, jf. dok 1 pkt. 8. Fylkesskattekontoret mener imidlertid at opplysninger i saken kan tyde på at Klager og ektefellen i realiteten er ansvarlige for alle eiernumrene, jf. nærmere nedenfor. Samtlige hester har tilhold på gården. De stalles opp i tre forskjellige driftsbygninger.

Bokettersynsrapporten (dok 1) har ingen bemerkninger til det fremlagte regnskapet for jordbruksvirksomheten. Klager har ikke ført regnskap for hesteholdet. Klager har ansett hesteholdet som hobby, og dermed ikke regnskapspliktig. Fra og med 1997 er hesteholdet av fylkesskattekontoret ansett for å utgjøre avgiftspliktig virksomhet.

Ellers opplyses at det etter oppfordring fra klager ble foretatt befaring på gården den 24. juni 1998 (dok 8).

1. Saksbehandlingsfeil m.m. Klager har anført endel formelle forhold subsidiært, dvs. for det tilfelle at klagenemnda skulle finne grunnlag for å opprettholde vedtaket om etterberegning. Skattedirektoratet finner det mest naturlig å ta stilling til disse anførslene først, og deretter gå nærmere inn på selve etterberegningsvedtaket.

Fylkesskattekontoret har følgende bemerkninger til de formelle forholdene som er tatt opp av klager:   Etterberegningsperioden Klager mener det er ekstraordinært at det er foretatt etterberegning 6 år tilbake i tid. Fylkesskattekontoret vil bemerke at det gjelder et forhold hvor Klager bevisst har oppgitt for få hester for å få en lavere uttaksberegning. Videre gjelder det store avgifts- og skattemessige endringer. Fylkesskattekontoret mener derfor det er riktig å foreta etterberegning 6 år tilbake i tid.

Saksbehandlingstiden Det var for å avvise at hverken avdelingssjef skatt eller bokettersynsrevisor hadde deltatt ved utvelgelsen av Klager som bokettersynskandidat, at fylkesskattekontoret opplyste at utplukket skjedde før disse personene ble ansatt på fylkesskattekontoret. Grunnen til at saken ble liggende, var utskifting og mangel på jordbrukskyndige revisorer på fylkesskattekontoret.

Registreringer/tellinger Fylkesskattekontoret avviser at det er foretatt registreringer og tellinger på gården i årene før det ble foretatt bokettersyn. Bakgrunnen for klagers påstand om dette er at det i brev og i forbindelse med vår befaring på gården ble gitt opplysninger om at det ikke for noen av årene hadde gått hester og beitet på gården. Dette tilbakeviste vi som en uholdbar påstand og viste til tilfeldige observasjoner som var gjort.

Fylkesskattekontoret kan opplyse at Klagers gård ligger inntil riksvei som er hovedveien mellom x og A og videre sørover xx. Det må ansees som alminnelig kjent at hester har beitet på gården.

Habilitet Fylkesskattekontoret viser til forvaltningsloven § 6 og ligningsloven § 3-8. Det forhold at avdelingssjef skatt har vært nabo med Klager i 10 av sine ungdomsår, gjør ikke fylkesskattekontoret inhabil i saken.

Fylkesskattekontoret kan opplyse at faren til avdelingssjef skatt fra 1959 til tidlig i 1970 forpaktet et selvstendig gårdsbruk, som den gang ikke lå under gården til Klager.   Det forhold at revisor er engasjert i travsport kan ikke føre til inhabilitet. (dok 12)

Klagers anførsler under dette punkt gjengis i sin helhet (dok 11): «Det som anføres under dette punkt er rent subsidiært for det tilfelle at Klagenemnda, mot formoding, på noe punkt skulle finne grunnlag for å opprettholde fylkesskattekontorets vedtak vedrørende avgift, forslag til/grunnlag for ligning.

Vi har tidligere påpekt at avgifts- og ligningsmyndighetene i denne saken foretar endring over en ekstraordinær lang periode, nemlig de 6 inntektsårene fra og med 1991 til og med 1996. Det er på det rene at myndighetene har hjemmel til å foreta endring såvidt lang tid tilbake, men for egen del, etter nærmere 10 år med skattepraksis, har jeg ikke sett ligningsmyndighetene foreta slik omfattende endring. Det normale er at en foretar endring for en periode fra 1 til 3 år, selv om en også i disse tilfellene har hjemmel til å gå lengre tid tilbake. Hensyntatt at det her dreier seg om en privatperson uten særlige midler, og at endringene som er gjennomført/varslet er basert på en noe tvilsom jus og ikke dreier seg om de store beløp (i den store, provenymessige sammenheng) eller alvorlig unndragelse, burde ligningsmyndighetene være mer opptatt av å gi pålegg for fremtiden istedet for å tenke proveny tilbake tid. Eventuelt bør endringssaken reduseres i omfang slik at en kun endrer for 2 til 3 år.

Når det gjelder selve saksbehandlingen, har vi også en del generelt å anføre. Underveis i saksgangen er det kommet frem en rekke uheldige faktorer som er egnet til å svekke tilliten til saksbehandling og vedtak. Under befaringen ble det opplyst at nærværende sak hadde vært under forberedelse siden før 1995. Klager ble først varslet om ettersynet ved brev av 29. januar 1997. Siden 1994 (og kanskje enda lenger tilbake enn dette) skal etter det opplyste saksbehandlere og andre ansatte ved Fylkesskattekontoret har registrert hvor mange hester som har gått på beite på eiendommen. Da vi hadde kommentarer til de observasjoner som var gjort, uten at fylkesskattekontoret tilsynelatende hadde vært på befaring, ble det opplyst at fylkesskattekontorets skattesjefen  kjørte forbi gården til Klager hver dag på vei til og fra. Videre ble det uttalt at andre i etaten kjørte forbi daglig. I forhold til å gjennomføre en kontroll, er det etter vårt syn uforsvarlig og dårlig forvaltningsskikk å basere denne på et grunnlag saksbehandlere og andre i etaten måtte ha gjort mens de suste forbi på riksveien. Tellingene kan kanskje være pålitelige nok, men en får selvsagt ikke noen forklaring på hvem sine hester det er som befant seg på jordet denne dag eller hvorfor de var der. Det er også svært problematisk for en skattyter å forholde seg til slike "tellinger" idet det verken fremgår konkret antall, når "tellingen" fant sted, hvor hestene eksakt befant seg o.s.v. Som bevis i en skattesak bør derfor slike opplysninger legges tilside, og en må foreta mer formelle og redelige kontroller. Dersom fylkesskattekontoret vil fastholde disse "tellingene" som grunnlag i en endringssak, tellinger som både er mangelfulle og bestridte, vil vi anføre at ligningsmyndighetene har forholdt seg passive og ved passivitet mistet endringsadgangen. Etter det opplyste skal tellingene ha vart i alle fall siden 1994 (kanskje enda tidligere), og en passivitet frem til 1997/1998 anføres å være til hinder for endringsvedtak.

  Det er videre fremkommet under kontrollen at leder for skatteavdelingen, D, er vokst opp på det som nå er gården til Klager og at han har en bror som driver forretning innen hestesport. Videre er det fremkommet at E selv har/har hatt hest, og at hans far er engasjert i travsport. Endelig er det fra vår klient fremkommet at én av naboene er ansatt på fylkesskattekontoret. Dette er uheldige omstendigheter som er egnet til å svekke tilliten til saksbehandlingen sett fra vår klients ståsted. Det er således forståelig at Klager ikke har full tillit til saksbehandlingen når en hensyntar at hans sak har fått et ekstraordinært omfang i tid og at fylkesskattekontoret tar til orde for en streng tolking av uttaksregelen og bruk av takseringsreglene der en ikke er villig til å justere for særegne faktiske forhold slik såvel ligningsloven som takseringsreglene selv foreskriver.

Vi skal videre anføre som en noe uvanlig praksis at Klager som en konklusjon på det avholdte bokettersyn ble ansett som næringsdrivende med virkning fra 1.1.1997. Dersom han hadde blitt ansett som næringsdrivende fra 1.1.1991, første år for bokettersynet, ville vi ikke i resultat fått verken moms eller skatt å betale, gitt at en opererte med de samme størrelser. Det hele ville bare blitt en fordeling mellom næringene. Vi stiller altså spørsmål ved vurderingen som er gjort her.

Klager har fulgt opp bokettersynet ved å la seg registrere som næringsdrivende også for hesteholdet fra og med 1997, herunder har han også latt seg registrere i mva. manntallet for hestehold. Han har videre sendt inn oppgaver med krav om refusjon av inngående mva. Dette ble imidlertid ikke fulgt opp av avgiftsmyndighetene, og av en eller annen grunn holdt en tilbake merverdiavgiften Klager skulle hatt refundert i henhold til innsendte oppgaver. Klager har ikke mottatt noen meldinger e.l. for denne noe merkelige praksis. For siste termin har en dog fått refundert mva.

Hvorvidt disse omstendigheter kan føre til ugyldighet etter ligningslovens § 3-12, jfr.§ 3-8 første ledd, litra g, kan vi på det nåværende tidspunkt ikke ta stilling til. Det er imidlertid av interesse at Klagenemnda innhenter opplysninger om disse forhold, og at de involverte parter selv tar stilling til spørsmålet, før Klagenemnda vurderer dette som myndighetsmisbruk, inhabilitet e.l. som kan ha påvirket vedtaket. For Klager, som faktisk har hatt noen kontroverser, gjennom sitt hestehold, med slektninger/familiemedlemmer av enkelte ansatte ved fylkesskattekontoret, er følelsen av en sammenblanding meget ubehagelig, og som det er påpekt ovenfor, er det flere objektive indikatorer på at Klager er blitt ekstraordinært strengt behandlet uavhengig av eventuell inhabilitet m.v.»

I merknadene til fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 13) anfører klager i forhold til etterberegningsperioden at det riktignok dreier seg om store avgifts- og skattemessige beløp i forhold til Klagers økonomi. Provenymessig er det imidlertid tale om minimale beløp. Klager har eksempler på saker som er 10 og 100 ganger større beløpsmessig, uten at endring er foretatt for mer enn en 2 til 3 års-periode.

  Vedrørende punktet registreringer/tellinger vil klager presisere at han hverken har skrevet eller sagt at det «...ikke for noen av årene hadde gått hester og beitet på gården», slik han er tillagt av fylkesskattekontoret i redegjørelsen.

Klager har videre gjentatt sine anførsler om habilitet. Skattedirektoratet finner det tilstrekkelig å vise til dok 13.

Skattedirektoratet vil i anledning klagers anførsler om etterberegningsperioden i denne saken bemerke at det er hjemmel til å foreta etteberegning inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin, jf. mval. § 55 tredje ledd. Hvor langt tilbake fylkesskattekontoret finner grunn til å gå i den enkelte sak, blir et hensiktsmessighetsspørsmål som vanskelig kan overprøves. Fylkesskattekontoret er således ikke avskåret fra å foreta etterberegning 6 år tilbake i denne saken.

Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger inhabilitet for noen av de personer som er omtalt av klager. Vi bemerker spesielt at forsåvidt gjelder avdelingssjef skatt, kan det forhold at han i en 10-års periode frem til 1970 vokste opp og var nabo til klager på en eiendom som nå er en del av gården, klart ikke innebære noen habilitetsinnsigelse.

Det forhold at Klager gjennom sitt hestehold skal ha hatt noen kontroverser med slektninger/familiemedlemmer av enkelte ansatte ved fylkesskattekontoret, kan vanskelig vurderes av Skattedirektoratet uten at klager i det minste redegjør for hva slags kontroverser det eventuelt er tale om.

Skattedirektoratet bemerker ellers for ordens skyld at det ikke er ligningslovens, men forvaltningslovens, bestemmelser om inhabilitet som gjelder for denne saken.

Klager har stilt seg noe uforstående til at fylkesskattekontoret vil uttaksbeskatte gårdsdriften, når det konkluderes med at hesteholdet er næringsvirksomhet (dok 3 og 11). Denne innvendingen er ikke kommentert av fylkesskattekontoret.

  Skattedirektoratet har tatt kontakt med fylkesskattekontoret underhånden vedrørende dette punktet. Fylkesskattekontoret understreker at uttalelsene i bokettersynsrapporten om at hesteholdet nokså klart må ansees som næringsvirksomhet for hele ettersynsperioden fra 1991-1996, kun står for bokettersynsrevisors regning. Fylkesskattekontorets offisielle syn er at hesteholdet synes å ha utviklet seg over tid, slik at det som trolig startet som en hobby har endret karakter og blitt næringsvirksomhet. Fra hvilket tidspunkt aktiviteten konkret er gått over til å bli næringsvirksomhet, er et vurderingsspørsmål. Etter en konkret vurdering har fylkesskattekontoret lagt til grunn at klager driver næringsvirksomhet fra 1997, og har registreringsplikt i avgiftsmanntallet fra 1/1-1997. Frem til dette tidspunkt anser fylkesskattekontoret hesteholdet som en hobbyaktivitet for klager.

Skattedirektoratet er enig med klager i at det ikke kan være hjemmel for uttaksberegning dersom det reelt er tale om næringsvirksomhet. I foreliggende sak har imidlertid fylkesskattekontoret vært i tvil om klassifiseringen av hesteholdet. Etter beste skjønn er skillet mellom hobby og næring trukket ved årsskiftet 1996-1997. Uttaksberegningen kan da ikke avvises på prinsipielt grunnlag.

I denne forbindelse kan det også vises til at klager ikke selv har hevdet at han drev næring i perioden 1991-96, at han ikke har ført regnskap eller oppbevart bilag, men at han tvertimot har uttaksført noen (få) hester.

Fylkesskattekontoret er forøvrig ikke enig i at det hverken ville blitt merverdiavgift eller skatt å betale dersom klager var blitt ansett som næringsdrivende for hesteholdet fra 1991. Skattedirektoratet finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette.

2. Uttaksberegningen Grunnlaget for etterberegningen er at fylkesskattekontoret mener at kostnader til heste-holdet er ført over gårdsregnskapet i større omfang enn det som fremgår av regnskapet.

Fylkesskattekontoret har tatt utgangspunkt i de nevnte takseringsreglenes pkt. 2.3.6 (dok 14) med den begrunnelse at klager ikke på tilstrekkelig måte har dokumentert at utgiftene til hestehold er holdt utenfor virksomhetens avgiftsregnskap.

Uttaksberegningen er basert på opplysninger fra Det norske travselskap om hvilke hester klager har hatt. Fylkesskattekontoret har ansett 50 % av det skattepliktige uttaket som avgiftspliktig etter mval. § 14 (jf. dok 15 pkt. 6). Det er korrigert for beløp som klager har tilbakeført som uttak på næringsoppgaven og innberettet 50 % utgående avgift av. Fremgangsmåten og utregningen er vist i dok 1 side 7. I vedtaket er tallene noe redusert for hester som er dokumentert solgt, gitt bort eller periodevis utlånt til andre.  

Fylkesskattekontoret tar utgangspunkt i at Klager fra 1991 - 1996 har ført uttak for 4-6 hester pr år. Dette til tross for at familien har vært eiere av langt flere hester. Grunnen til at det korrekte antallet hester ikke er oppgitt til ligningskontoret er forklart med at Klager mente at uttaksreglene ikke representerte de faktiske utgiftene til hestene. Det er kommet frem påstander om at utgifter til hestene er dekket privat og ikke belastet gårdsdriften.

Fylkesskattekontoret og klager er enige om antall hester som har gått på gården, det er videre på det rene at det er fradragsført utgifter til hestene i regnskapet, blant annet er det ført fradrag for spesialfôr til hest, høy, strø, medisiner mv. Problemstillingen er i hvilket omfang  andre utgifter kan knyttes til hesteholdet, dvs. utgifter hvor tilknytningen ikke direkte fremgår av regnskapet. Dette vil gjelde egenprodusert fôr, utgifter til driftsbygninger, verktøy og andre fellesutgifter.

Hjemmelen for uttaksbeskatning finnes i skatteloven § 42, 1. ledd, hvor det er et krav om at kostprisen ved uttaket helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Da hestene benytter driftsbygninger på gården til husrom og det er ført fradrag for utgifter som kan knyttes til hestene, foreligger hjemmel for å foreta uttaksbeskatning. Uttaksbeskatningen vil danne grunnlaget for beregning av uttak av merverdiavgift etter mval. § 14. Etter praksis er grunnlaget for beregning av merverdiavgift antatt å være 50 % av det skattemessige uttaket (dok 15 pkt. 6).

Ved beregning av uttaket følger det av ligningsloven § 7-1 at takseringsreglene skal legges til grunn ved ligningen medmindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsreglene.

Når det gjelder spørsmålet om takseringsreglene skal anvendes eller ikke,  har fylkesskattekontoret bedt om dokumentasjon som bekrefter Klagers påstand om at utgifter til hestene ikke er belastet gårdsdriften. Fylkesskattekontoret mener at utgifter til driftsbygninger som er eller har vært  statusført på gården, skulle fremgått av regnskapet og eventuelt ført som privat uttak. Dette vil også gjelde utgifter som sønnene har hatt på driftsbygningene.

  Etter det fylkesskattekontoret har fått opplyst fra A Gardsrekneskapslag, som fører regnskapet for Klager, er det praksis for at det føres fradrag for alle utgifter knyttet til bygninger og fôr beregnet til hester, mot å beregne uttak etter takseringsreglene. Dette gjelder både vanlig fôr og spesialfôr til hestene.

Dersom Klager ikke har fulgt praksis og ikke har ført fradrag for slike utgifter, er det rimelig å kreve at det fremskaffes dokumentasjon over noen av disse utgiftene, slik at fylkesskattekontoret har muligheten for å kontrollere om de er fradragsført i næringen eller ikke. Klager har hele tiden kjent til takseringsreglene og har derfor hatt oppfordring om å ta vare på dokumentasjon som skulle tilsi en annen uttaksberegning.

Fylkesskattekontoret mener videre at også sønnenes hestehold er belastet gårdsdriften og at også disse hestene omfattes av uttaks- og takseringsreglene. Sønnene disponerer lufte-gårder og stall til hestene på gården, men de betaler ikke særskilt vederlag for denne bruken. Fylkesskattekontoret viser til bokettersynsrapporten (dok 1) pkt. 8 vedrørende eierforholdet mellom familiemedlemmene på gården. Opplysningene viser at Klager og sønnenes hestehold er sammenblandet. Det er ikke er svart vederlag ved overdragelse av hester, og utgifter til sønnenes hester er dekket over kontoen til Klagers kone. Det forhold at den ene sønnen dekker egne strømregninger, tilsier ikke en reduksjon av tilbakeføringen, da mesteparten av strømutgiftene vil knytte seg til våningshuset som han benytter på gården. Det er påstått at de dekker alle utgifter selv til fôr og vedlikehold på bygningene, men som det fremgår nedenfor er ikke dette dokumentert.

Ved fylkesskattekontorets befaring ble det spesifikt bedt om faktura over utgifter vedrørende husrom til hestene og utgifter til fôr som ikke var belastet gårdsdriften. Når det gjaldt sønnenes påståtte innkjøp av fôr til egne hester foreslo vi at det kunne legges frem faktura eller utskrift av kundekonto fra de stedene hvor det er kjøpt inn fôr. Pr. dags dato har vi ikke mottatt noe av den etterspurte dokumentasjonen. Fylkesskattekontoret mener videre at det ikke kan legges vekt på påstanden om at det er kjøpt inn fôr uten kvittering. Det samme gjelder påstanden om at det er leid beite, men hvor Klager ikke vil oppgi hvor og av hvem beite er leid hos.

  Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at det ville vært en kurant sak for Klager og fremskaffe den etterspurte dokumentasjon eller eksempler på denne, dette gjelder også sønnene. Fylkesskattekontoret har gjentatte ganger bedt om slik dokumentasjon. Det forhold at dokumentasjonen ikke er framskaffet underbygger vår påstand om at fôr til hestene er tatt ut fra gårdsdriften og at eventuelle utgifter til bygningene er fradragsført i gårdsregnskapet.

Når det gjelder bygninger som benyttes til hestene på gården, har disse med overveiende sannsynlighet vært statusført og er dermed kommet til fradrag i ligningen. Det vil ikke få betydning for takseringsreglene om de er kommet til fradrag tidligere eller senere år. Undersøkelser av regnskapet for de senere år viser også at det ikke er foretatt fordeling av forsikringen på driftsbygningene. Det finnes dermed konkrete tall som viser at det er ført fradrag for utgifter til bygninger som benyttes til hestene. Det forhold at bygningene for klager sin del kunne stått tomme, kan det ikke legges vekt på, da de faktisk brukes til privat hestehold.

Opplysningene fra G Forsøksring om arealbehov for en melkeku vil fylkesskattekontoret ikke legge avgjørende vekt på. Fylkesskattekontoret har vært i kontakt med x som kunne opplyse at tallene kun var gjennomsnittstall. Det faktiske arealbehovet kan variere mye fra gård til gård, dette vil avhenge av hvor god jordbruksjord en har og hva slags fôr som dyrkes. Tallet på 4,5 dekar pr. melkeku var en størrelse som de fleste ville oppnå ved normal jord og normal dyrking. Det kunne ikke utelukkes at fôrbehovet for ei ku på 3,5 - 4 dekar ved god jordbruksjord og en effektiv utnyttelse av denne. Fôrbehovet pr. dekar vil også variere etter hvor mye innkjøpt fôr som benyttes.

Etter det fylkesskattekontoret har fått opplyst disponerer Klager god jordbruksjord. Det vil for gården være fullt mulig å hente ut mer avling enn det som kyr og ungdyr har behov for. I tillegg fremgår det ikke av de fremlagte tallene fra Klager hvordan innkjøpt fôr på gården vil innvirke på arealbehovet.

Fylkesskattekontoret vil på bakgrunn av det ovenstående legge til grunn at alle utgiftene til hestene er ført til fradrag i jordbruksregnskapet, og at det ikke er grunnlag for å fravike takseringsreglene etter ligningsloven § 7-1.

  Ved anvendelse av takseringsregelen mener fylkesskattekontoret at det heller ikke er grunnlag for å redusere uttaksberegningen på bakgrunn av påstanden om at fôrutgifter føres privat, da det som nevnt ikke foreligger kontrollerbar dokumentasjon.

Når det gjelder anførselen om at utleie eller uttak av fast eiendom ikke er en merverdiavgiftspliktig ytelse og at det derfor ikke er grunnlag for å beregne merverdiavgift av dette uttaket, vil fylkesskattekontoret bemerke at det er tatt hensyn til dette ved at det kun er beregnet merverdiavgift av halvparten av det skattepliktige uttaket.

Fylkesskattekontoret fastholder at både hestene til Klager og sønnenes hester må anses som uttak på gården. Alle hestene benytter luftegård og bygninger på gården. I tillegg  betaler ikke sønnene leie for deres bruk. Det er ikke fremlagt etterspurt dokumentasjon som viser at utgifter ikke er dekket av jordbruksregnskapet. Fylkesskattekontoret vil ikke legge vekt på vedlagte erklæringer fra sønnene, da disse ikke er dokumentert nærmere. (dok 6, 10 og 12)

Klager gjør gjeldende at kostnadene til hesteholdet ikke er belastet gårdsregnskapet i større grad enn det som er tilbakeført som uttak. Det er følgelig ikke grunnlag for å anvende takseringsreglene etter ligningsloven § 7-1. Subsidiært må det foretas en skjønnsmessig reduksjon av uttaket etter takseringsregelen på bakgrunn av utgifter som er dekket privat.

Regnskapsfører har opplyst at for perioden 1991-1996 kan tilsammen kr 212 029 være belastet gårdsregnskapet, mens det er ført uttak for tilsammen kr 253 800. Det er svart utgående avgift for halvdelen av uttaksbeløpet. Stallbygninger inngår ikke i regnskapet og er ikke avskrevet der, men totale avskrivninger for bygningsmassen inntatt i gårdsregnskapet utgjør for perioden kr 28 712.

  Klager er følgelig uttaksbeskattet for mer enn han har ført til fradrag i gårdsregnskapet. Det er på denne bakgrunn en må forstå at han ikke har ført opp alle hestene ved ligningen. Selv om oppgitt antall hester ikke stemmer, stemmer det tilbakeførte beløp med det som er fradragsført i ligningen, det er endog som nevnt tilbakeført mer enn det som er belastet gårdsregnskapet. Det ville være helt urimelig om klager skulle uttaksbeskattes for et beløp som i enda større grad oversteg belastningene i gårdsregnskapet. Klager er imidlertid beredt til å svare formuesskatt av de hester som ikke er oppgitt. (dok 7 og 9)

Hestholdet er, utover det som er ført over regnskapet, finansiert privat av ham selv og hans to voksne sønner. Det er ikke grunnlag for å uttaksbeskatte ham for de hestene som tilhører hans sønner. Det er fremlagt bekreftelser fra sønnene om at de selv holder sine hester med fôr og betaler for utbedringer på de bygninger de disponerer. Den ene sønnen betaler også for strøm, renovasjon m.v. for den bygningsmasse han disponerer på gården. Bygningene som hestene oppholder seg i, avskrives ikke, og er derfor ikke kommet til fradrag i ligningen for de årene de er benyttet til hester. Det samme gjelder vedlikeholdet av bygningene i denne perioden.

Dersom en tolker uttaksreglene meget strengt, er det mulig at det er adgang til å foreta uttaksbeskatning. Sjablongreglene er dog ikke anvendelig, idet regler av denne art skal brukes med en viss forsiktighet. Klager viser til ligningsloven § 7-1 og til merknad til takseringsreglenes pkt. 2.3.6, hvor det heter at «Eventuelt innkjøpt fôr hvor utgiftene ikke er blitt belastet jordbruksnæringen, må komme til fradrag ved beregningen av uttaksverdien.»

Summen av bokført anskaffet fôr og egenprodusert fôr gir ikke rom for uttak til hestene. For å underbygge denne påstanden viser klager til opplysninger fra G Forsøksring v/x om fôrbehov for storfe.

Det er oppgitt at 4,5 dekar jord gjennomsnittlig er nok til å dekke fôrbehovet til en melkeku. Utifra disse opplysningene hevdes at fôrproduksjonen ikke engang er nok til å dekke behovet for kyrene på gården, og at det derfor ikke vil være rom for uttak til hestene, jf. beregningen på s. 4 i dok 9. Klager anfører at hans jord ikke er av spesielt god kvalitet og at utnyttelsen ikke er optimalisert. (dok 9)

  Klager kan ikke uttaksbeskattes for hester som ikke tilhører ham, og som fullt ut bekostes av andre. Det er fylkesskattekontoret som har bevisbyrden for at det foreligger uttak. Fylkesskattekontoret må bevise at klagers påstand om at det ikke skjer uttak av fôr hverken til egne eller sønnenes hester, er uriktig. Hverken klager eller hans sønner har regnskapsplikt eller oppbevaringsplikt for bilag. Som følge av dette har de heller ikke tatt vare på kvitteringer. Klager har dessuten erkjent at det til tider er kjøpt fôr til hestene uten at det er mottatt kvittering.

Klager kan ikke bes om å dokumentere utgifter knyttet til sønnenes hestehold. Klager kan ikke gjennomføre et tilnærmet bokettersyn hos sine barn. Fylkesskattekontoret må bruke de hjemler de har for å kartlegge økonomien i sønnenes hestehold. Klager har dokumentert sin anførsel ved å innhente de ovennevnte erklæringene fra sønnene.

Hva angår uttaket som gjelder selve bruken av bygninger og luftegårder, anfører klager at utleie eller uttak av fast eiendom ikke er en merverdiavgiftspliktig ytelse. (dok 11)

I tilsvaret til fylkesskattekontorets redegjørelse oppsummerer klager sine anførsler. Til fylkesskattekontorets uttalelse om klager disponerer god jordbruksjord og at det vil være fullt mulig å hente ut mer avling enn det som kyrene har behov for, anfører klager at man ved skjønnsutøvelse normalt bruker gjennomsnittlige størrelser, med mindre man eksplisitt har holdepunkter og dokumentasjon for å anta noe annet. Det har man ikke i denne sak, og en må derfor legge til grunn klagers opplysninger, som er stadfestet ved opplysninger om gjennomsnittstall fra G Forsøksring. (dok 13)

I brev av 16. juli 1999 fremlegger klager ligningsnemndas avgjørelse av 17. juni 1999 i den tilsvarende ligningssaken som ble reist etter det samme bokettersynet. Ligningsnemnda var ikke enig med fylkesskattekontorets konklusjoner etter bokettersynet. Klager ber klagenemnda om å hensynta ligningsnemndas vedtak i sin avgjørelse. (dok 17)

Skattedirektoratet bemerker at spørsmålet om hvem som er formell eier av hestene er uten betydning ved beregningen av det uttaksbaserte avgiftsgrunnlaget. Det avgjørende er om kostnadene ved hesteholdet er ført over virksomhetens regnskap slik at inngående avgift er kommet til fradrag i gårdsregnskapet. På bakgrunn av fylkesskattekontorets opplysninger om sammenblandet hestehold, utgifter dekket over kontoen til Klagers ektefelle m.m., legger imidlertid Skattedirektoratet til grunn at ihvertfall de langt fleste hestene er i klagers og eventuelt ektefellens eie, og ikke sønnenes.

  Klager har kun ført uttak for 4-6 hester pr. år, fordi utgiftene til hestene i det vesentlige skal være dekket privat og ikke belastet gårdsdriften. Klager har tvertimot beregnet at det han har inntektsført som uttak og beregnet 50 % avgift av (tilsammen kr 253 800 for 1991-1996), overstiger de kostnadene som kan være belastet gårdsregnskapet (kr 212 029) (dok 7). Stallbygninger inngår ikke i regnskapet, og er ikke avskrevet der.

Skattedirektoratet bemerker først til klagers dok 7 at sammenligningen for året 1995 er feil. Klager har her oppgitt beløpet kr 50 000 som uttaksført, mens det korrekte tallet på næringsoppgaven ifølge fylkesskattekontoret er kr 35 200.

Det vesentlige spørsmålet blir imidlertid om klager kan høres med påstanden om at alle øvrige utgifter til hesteholdet er dekket privat.

Det rettslige utgangspunkt må være at det er avgiftsmyndighetene som har bevisbyrden for at utgifter til privat hestehold er belastet gårdsregnskapet. Klager er ikke regnskapspliktig for hesteholdet, og har følgelig ikke oppbevaringsplikt for kvitteringer o.l. Alene det forhold at klager ikke kan fremlegge formell dokumentasjon av denne typen, kan således ikke være tilstrekkelig for å foreta uttaksberegning.

På den annen side kunne klager meget enkelt selv bidra til å avklare forholdet ved å fremlegge om ikke kvitteringer, så ihvertfall kontoutskrifter, kjøpsbekreftelser e.l. for private utgifter som er knyttet til hestene. Hensett til klagers påstand om at det meste av hesteholdet er dekket privat, skulle det ikke være vanskelig å skaffe dokumentasjon for ihvertfall deler av innkjøpene. Imidlertid er selv ikke den enkleste form for dokumentasjon eller sannsynliggjøring fremlagt, f.eks. bekreftelser, eventuelt fremskaffet i ettertid, fra en eller flere leverandører om varer eller driftsmidler klager kan ha kjøpt. Klager har heller ikke villet oppgi hvor han har kjøpt fôr og hvor han har leiet beite. Det eneste klager har kunnet fremlegge, er erklæringer fra sønnene, hvor de hevder å ha kjøpt eget fôr selv.

  Skattedirektoratet er av den oppfatning at det forhold at klager ikke kan fremlegge noen form for dokumentasjon som kan sannsynliggjøre at utgifter til hesteholdet er dekket privat, er en indikasjon på at utgiftene istedet er blitt belastet gårdsregnskapet. Så nært som hesteholdet er knyttet til gårdsdriften, bør dessuten klager forstå at det er en fare for sammenblanding og at han bør sikre seg en viss form for dokumentasjon, eller ihvertfall være behjelpelig med å fremskaffe dokumentasjon i ettertid. Erklæringene fra sønnene er i seg selv ikke tilstrekkelig til å legge til grunn at hesteholdet er holdt utenfor gårdsregnskapet. Hva angår driftsbygningene som benyttes til hesteholdet, er det på det rene at ihvertfall utgifter til disse ikke uttaksført for den aktuelle 6 års-perioden. Forsåvidt gjelder forsikringsutgifter vedrørende driftsbygningene, kan det konkret påvises at det er ført fradrag for dette under gårdsdriften.

Skattedirektoratet finner etter dette at det er mest sannsynlig at utgiftene til hesteholdet er belastet gårdsregnskapet. Det er følgelig hjemmel for å foreta uttaksberegning etter mval. § 14 første ledd.

I likhet med fylkesskattekontoret finner heller ikke Skattedirektoratet å kunne legge avgjørende vekt på opplysningene fra G Forsøksring om arealbehov for melkekyr. Beregningen fra klager viser bl.a. ikke hvordan innkjøpt fôr påvirker det beregnede arealbehov.

Uttaksberegningen etter takseringsreglenes pkt. 2.3.6 omfatter i hovedsak utgifter til fôrdyrking, innkjøp av kraftfôr og avskrivning av driftsbygninger (nybygg, påkostninger, vedlikehold).

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at 50 % av det skattemessige uttaket etter takseringsreglenes pkt. 2.3.6 er avgiftspliktig. Klager har etter det vi kan se ikke fremsatt innvendinger mot dette skjønnet. Skattedirektoratet antar at 50 %-reduksjonen i første rekke knytter seg til verdien av egenprodusert fôr, jf. mval. § 14 fjerde ledd.

Også for verdien av fast eiendom blir det en forskjell i forhold til beregningen av det skattemessige uttaket. Utleie og uttak av fast eiendom er ingen merverdiavgiftspliktig ytelse, slik også klager påpeker. Takseringsreglenes pkt. 2.3.6 knytter seg imidlertid også til løpende vedlikeholdsutgifter o.l. på eierens hånd. I den grad vedlikeholdet gjelder driftsbygninger som brukes til privat hestehold, er det ikke fradragsrett for inngående avgift for slikt. Uriktig fradragsført inngående merverdiavgift over gårdsregnskapet etter mval. § 21 gir grunnlag for tilbakeføring, og ikke uttaksberegning. Men i tilfeller hvor den inngående avgiften vanskelig lar seg bringe på det rene, og hvor tilbakeføringen i alle tilfelle må fastsettes ved skjønn, kan praktiske hensyn tale for at etterberegningen istedet fremkommer som en del av den uttaksberegning som i alle tilfelle skal foretas etter mval. § 14 første ledd.

  Mens saken har stått for behandling for klagenemnda, har dens skattemessige sider vært behandlet av ligningsnemnd og overligningsnemnd. Ved ligningsnemndas vedtak av 17. juni 1999 fikk klager fullt medhold i forhold til årene 1991-1996, idet ligningsnemnda fant det sannsynliggjort at fôrutgiftene til hestene ikke var blitt belastet gårdsregnskapet (dok 16).

Overligningsnemnda fant i vedtak av 30. mars 2000 at "den vesentligste delen og fôret til disse hestene" var blitt innkjøpt privat av klager og hans familie. Det var derfor ikke grunnlag for full tilbakeføring for fôr, husrom m.v. Overligningsnemnda fant på skjønnsmessig grunnlag at det skulle tilbakeføres 30 % av gjeldende takseringsregler. Overligningsnemnda la vekt på at klager for fremtiden burde dokumentere sine private fôrutgifter (dok 17).

Overligningsnemndas vedtak er endelig, idet vedtaket ikke er påklaget av klager og fylkesskattekontoret ikke har bragt saken inn for fylkesskattenemnda.

Med det utfall saken har fått i den parallelle skattesaken, finner Skattedirektoratet det mest riktig å begrense etterberegningen i overensstemmelse med overligningsnemndas vedtak. Skattedirektoratet innstiller således overfor klagenemnda at etterberegningen reduseres med 70 %.

Tilleggsavgift er ilagt med 30 %. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval. § 73 er tilstede. Den anvendte sats på 30 % ansees ikke for høy.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Den påklagde etterberegning reduseres med 70 %. Renter og tilleggsavgift reduseres tilsvarende.

 

  KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Martinsen har votert slik: "Uenig i innstillingen. Saken synes noe spesiell og uoversiktlig, jfr. drøftelsen og konklusjonene vedr. næringsbegrepet. Enig med SKD at det vil være myndighetene som må dokumentere om utgifter vedr. hesteholdet er regnskapsført eller ikke. Man kan ikke kreve at avg.pl. skal bevise det motsatte. Kan ikke se at myndighetene har dokumentert dette. Etter mitt skjønn er det like sannsynlig at avg.pl. forklaring er rett som at FSK påstander er korrekt. Klagen tas til følge."

Nemdas forman Dons Heinfjell og nemndsmedlemmene Andersen, Omdal og Haugerud har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

 

 V e d t a k:

Som innstilt.  ___________