KMVA 4290

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 7. februar 2000

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik  

i n n s t i l l i n g :

Selskapet ble frivillig registrert fra 6. termin 1995 for oppføring av utleiebygg jf forskrift nr 80.

På bakgrunn av bokettersynskontroll foretatt i perioden 3. - 26. februar 1997 for perioden 6. termin 1995 til 6. termin 1996 fattet FSK den 26. mars 1998 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55  følgende vedtak om etterberegning av inngående/utgående avgift:

 

 

Renter er beregnet frem til 10. april 1998 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37.

Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Udatert klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra SSS ANS ble mottatt ved FSK den 11. mai 1998.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager. Tilsvar til redegjørelsen er ikke innkommet.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 19. april 1999.

Klagefristen er overholdt.   Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr 1 : Bokettersynsrapport   26.02.97  Dok nr 2 : Behandlingsforslag   26.02.97 Dok nr 3 : Varsel om etterberegning   01.10.97 Dok nr 4 : Varselskjema RF-109   01.10.97            Dok nr 7 : Tilsvar fra VV Hotell AS  15.11.97 Dok nr 8 : Vedtak om etterberegning   26.03.98 Dok nr 9 : Vedtaksskjema RF-103   26.03.98 Dok nr 13 : Klage over etterberegningsvedtaket udatert Dok nr 14 : Brev fra Skd til klager   08.11.99 Dok nr 15 : Klagers kommentarer til Skds brev 06.12.99 Dok nr 16 : Skd-melding Av nr 8/1986 Dok nr 17 : Skd-melding Av nr 10/1994      Dok nr 18 : Fylkesskattekontorets redegjørelse 16.04.99 Dok nr 19 : Opprinnelig søknad om reg. etter f. 80 29.12.95 Dok nr 20 : Opprinnelig registreringsvedtak  11.01.96

Klagen gjelder : Fylkesskattekontorets etterberegning vedrørende 6. termin 1995 og 6. termin 1996 med kr 238.430 samt renter beregnet frem til 10. april 1998 med kr 83.254, til sammen kr 321.684. 

Tvisten gjelder hvorvidt vilkårene for frivillig registrering i henhold til forskrift nr 80 er oppfylt ved oppføring av et amfi som tilbygg til VV Turisthotell.

Nærmere om saksforholdet VV Hotell AS (VH) er et eiendomsselskap uten ansatte. AAA innehar aksjemajoriteten i selskapet. Selskapet ble frivillig registrert fra 6. termin 1995 for oppføring av et amfi som tilbygg til VV Turisthotell. Amfiet skulle sammen med eksisterende bygning leies ut til VV Turisthotell AS (VTH), et selskap som eies av AAA og hans familie.

Amfiet som ifølge bokettersynsrapporten pkt 2.3 er sterkt skrånende og innredet for undervisningsformål, ligger i tilknytning til hotellets kafédel og diskotek-/ bardel.

  Bruken av amfiet er etter det opplyste todelt. Dels benyttes lokalet i forbindelse med ulike arrangementer ved hotellet (helt eller delvis avgiftspliktig virksomhet), dels fremleies det til Høgskulen i VV (HV) som auditorium (virksomhet utenfor avgiftsområdet). Den tidsmessige fordeling av bruken er regulert ved avtale mellom VTH og HV av 15. mai 1995 (inntatt som vedlegg 1 til bokettersynsrapporten).

Etter retningslinjene disponerer HV amfiet mellom kl 0800 og kl  1830, mandag til fredag gjennom undervisningsåret. Klager har opplyst at undervisningsåret 1996 utgjorde syv hele måneder og at HVs faktiske bruk av lokalet var begrenset til tidsrommet 0800 - 1600.

VTH benyttet i løpet av 1996 på sin side amfiet i forbindelse med 25 konserter og 5 arrangement av forskjellig art (50/50 fordeling innenfor/utenfor avgiftsområdet) og 55 «ope hus»-arrangement (innenfor avgiftsområdet). Fylkesskattekontoret har stipulert tidsbruken for disse arrangement til gjennomsnittlig syv timer.

Basert på ovennevnte tall kommer Skattedirektoratet frem til en fordeling basert på faktisk bruk på ca 28/72 innenfor-/utenfor avgiftsområdet. 

Fylkesskattekontoret begrunner etterberegningen med at bygget ikke oppfyller vilkårene for frivillig registrering da lokalet ikke blir benyttet tilstrekkelig til avgiftspliktig virksomhet. Fra redegjørelsen hitsettes:   «I henhold til merverdiavgiftsloven § 23 jf forskrift nr 18 skal inngående avgift på byggekostnader fordeles på grunnlag av «forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og bygningens samlede gulvflate». I denne saken benyttes hele arealet både til virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område. Fylkesskattekontoret antar følgelig at det i dette tilfellet vil være riktig å benytte hovedregelen i forskrift nr 18 § 1 om fordeling etter antatt bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. Fordeling på bakgrunn av omsetning kan først benyttes når det ikke er mulig å finne faktisk bruk basert på tid, eller når fordeling etter omsetning gir tilnærmet samme resultat som fordeling etter tidsbruk. ...... Fylkesskattekontoret har i vedtaket (dok. 8) lagt til grunn at amfiet må benyttes 33,3% av tiden til avgiftspliktig virksomhet. Dette begrunnes med at oppføringskostnadene for amfiet var på 3 millioner kroner. For å oppfylle vilkåret i forskrift nr 80 [..]§ 2, om at oppføringskostnadene for det areal som leies ut til registrert virksomhet må være minst 1 million kroner, må minst 1/3 av bygget i dette tilfellet benyttes til avgiftspliktig virksomhet.»   Skattedirektoratet vil innstille på fastholdelse av etterberegningen, men med en annen begrunnelse. Klager er orientert om dette ved brev av 8. november 1999 (dok nr 14). Fra brevet hitsettes følgende:

"Etter forskrift nr 80 § 1, annet ledd er det et vilkår for registrering at det areal som leies ut må være til formål som ville gitt brukeren fradragsrett for inngående avgift hvis han hadde foretatt oppføringen selv. Skattedirektoratet antar at bestemmelsen forutsetter at det aktuelle areal til enhver tid er utleid til formål som ville gitt brukeren fradragsrett. Dersom bygget på gitte tidspunkt i sin helhet er utleid til virksomhet utenfor avgiftsområdet er man etter vår oppfatning utenfor anvendelsesområdet for forskrift nr 80. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets melding Av nr 10/1994 hvor det fremgår at forskriftens vilkår ikke anses oppfylt i tilfeller hvor bygget bare deler av året er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Etter direktoratets syn inneholder forskrift nr 80 den samme begrensning enten bygget deler av dagen er utleid helt utenfor avgiftsområdet eller om slik utleie finner sted for deler av året.

I den foreliggende sak disponerer Høgskulen i VV hotellets amfi i henhold til leiekontrakt med VV Turisthotell. Amfiet er følgelig på gitte tidspunkt i løpet av dagen i sin helhet til bruk i utleie til virksomhet utenfor avgiftsområdet. Skattedirektoratet vil i vår innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift således prinsipalt anføre at forskrift nr 80 ikke får anvendelse idet utleie til avgiftspliktig virksomhet ikke skjer kontinuerlig."

Klager har gitt følgende kommentarer til Skattedirektoratets standpunkt, i brev av 29. november 1999 (dok nr 15:

«Etter forskriftens § 1, første ledd kan oppføring av bygg for utleie til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven søkes frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det fremkommer ikke av forskriftens ordlyd at bygget utelukkende må utleies til avgiftspliktig virksomhet. Sammenholder man bestemmelsen med forskriftens § 2 fremkommer det at det er tilstrekkelig at minst en fjerdedel av byggets areal leies ut til avgiftspliktig virksomhet og at oppføringskostnadene for denne del utgjør minst en million kroner. Dette må videre sammenholdes med forskrift nr 87; «Forskrift om gjennomføringen av forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven».

Denne forskrifts § 2 nr 1 angir at det ved søknad om frivillig registrering skal oppgis fordelingsnøkkel for fradragsføring av inngående avgift: denne fordelingsnøkkel beregnes etter mval § 23 og forskrift nr 18. Det er således utvilsomt at man frivillig kan registrere et bygg som kun delvis leies ut til avgiftspliktig virksomhet. I de fleste tilfeller vil dette innebære at deler av lokalene (definerte arealer) leies ut til avgiftspliktig virksomhet mens andre deler [leies ut] til ikke-avgiftspliktig virksomhet. I dette tilfellet leier man ut de samme lokalene både til avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet utenfor avgiftsområdet gjennom hele året. Vi finner imidlertid ingen holdepunkter i lov- og forskriftstekst som tilsier at det er et krav at arealet til enhver tid må være utleiet til formål som ville gitt fradragsrett som påberopt av Skattedirektoratet.   Vi vil hevde at Skattedirektoratets vurdering er for streng når det legges til grunn at forskrift nr 80 ikke kan anvendes i dette tilfellet som følge av at bygget i perioder av året er utleid helt utenfor avgiftsområdet, deler av dagen. Det må etter vår oppfatning hensyntas at bygget utleies til virksomhet innenfor avgiftsområdet og benyttes til avgiftspliktig omsetning gjennom hele året. Vi viser i den forbindelse til tidligere innsendt dokumentasjon hvor det er gitt en oversikt over den faktiske bruken av bygget.

Reglene om frivillig registrering skal i stor grad sikre avgiftsnøytralitet mellom leie av lokaler og selveie i de tilfeller lokalene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Etter forskriftens § 2 første ledd skal arealet som leies ut være til formål som ville gitt brukeren fradrag for inngående avgift hvis han hadde foretatt oppføringen selv. En av brukerne, VV Turisthotell, benytter utvilsomt amfiet til avgiftspliktig virksomhet. Det er viktig å merke seg at VV Turisthotell, ville ha fått forholdsmessig fradrag for inngående avgift selv om hotellet deler av dagen eller i perioder benyttet lokalene til virksomhet utenfor avgiftsområdet dersom det selv hadde eiet bygningen. Det er derfor urimelig at utleier ikke skal kunne være frivillig registrert etter forskrift nr 80 i dette tilfelle så lenge arealet utvilsomt utleies til avgiftspliktig virksomhet gjennom hele året om enn ikke hele dagen eller hver eneste dag.

Skattedirektoratet viser til melding Av nr10/94 hvor det fremgår at forskriftens vilkår ikke anses oppfylt hvor bygget bare deler av året er utleid til avgiftspliktig virksomhet. I den sak det der vises til ble utleiebygget deler av året leiet ut til avgiftspliktig virksomhet og deler av året eksklusivt leiet ut til virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. I denne sak leies bygget ut til avgiftspliktig virksomhet gjennom hele året samtidig som det leies ut til virksomhet utenfor avgiftsområdet i deler av året til Høgskulen i VV. Vi kan således ikke se at ovennevnte melding er relevant for denne sak.

På bakgrunn av ovennevnte vil vi således hevde at forskrift nr 80 kommer til anvendelse i denne sak.»  

Skattedirektoratet vil bemerke:

Til klagers anførsel om at direktoratets fortolkning savner holdepunkter i lov- og forskriftstekst vil vi innledningsvis bemerke at virksomhet med utleie av fast eiendom som utgangspunkt er utenfor merverdiavgiftslovens område og således ikke kan registreres etter de vanlige regler. Utgangspunktet er følgelig motsatt; det må kreves holdepunkt for at lovgiver har ønsket å gi forskriften anvendelse i tilfeller av angjeldende art.

Til støtte for vår forståelse vises først til forskriftens § 2. Det må legges til grunn at formålet med bestemmelsen er å begrense registreringsadgangen for bygg av mindre størrelse / med liten andel avgiftspliktig virksomhet. Det vil eksempelvis følge av paragrafen at et bygg med arealfordelt andel bruk innenfor avgiftsområdet på 25%, for å oppnå registrering vil måtte ha oppføringskostnader som overstiger fire millioner kroner.   Ved en fortolkning etter bestemmelsens ordlyd i tilfelle av tidsfordelt utleie vil man etter vårt syn vanskelig oppnå den tilsiktede begrensning av registreringsadgangen. Et bygg til en million kroner som for en fjerdedel av tiden leies ut til avgiftspliktig virksomhet vil isolert sett oppfylle vilkåret i paragrafen. Dette kan tas til inntekt for at lovgiver ved utarbeidelsen av forskriften enten ikke har ønsket å bringe oppføringer med sikte på tidsfordelt utleie inn under registreringsordningen, eller at slike former for utleie ikke ble vurdert i forhold til registreringsadgangen.    

Skattedirektoratet vil videre vise til den avgrensning av registreringsadgangen som er lagt til grunn av Finansdepartementet i brev av 16. april 1986 til Skattedirektoratet, referert i Skattedirektoratets meldinger Av nr 8/1986 og 10/1994. Det fremgår her at for «et nyoppført utleiebygg som deler av året leies ut til avgiftspliktig virksomhet, og deler av året eksklusivt leies ut til virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven ..... vil det ikke være adgang til frivillig registrering».  I slike tilfeller praktiseres en fritaksordning etter merverdiavgiftsloven § 70 når det vesentligste av eierens leieinntekter stammer fra bruk av lokalene i avgiftspliktig virksomhet eller bygget det vesentligste del av året benyttes i avgiftspliktig virksomhet.

Da spørsmålet om å innrømme fritak etter merverdiavgiftsloven § 70 ligger utenfor klagenemndas kompetanse, vil det ikke bli vurdert under denne behandlingen.

Klager poengterer i klagen at amfiet leies ut til avgiftspliktig virksomhet gjennom hele året i motsetning til den situasjon som er beskrevet i melding Av nr 10/1994. Det kan således ikke sees at nevnte melding er relevant for herværende sak. Skattedirektoratet vil til dette påpeke at det i vedlegget til dok nr 7 fremkommer at VTH benyttet amfiet i avgiftspliktig virksomhet 85 ganger på kveldstid i 1996. Høgskulen (HV) benyttet på sin side amfiet til undervisning ca 150 ganger på dagtid. Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger vesentlige grunner til å skille mellom herværende tilfelle og tilfeller der bygget for eksempel første halvår benyttes til avgiftspliktig virksomhet, annet halvår utenfor avgiftsområdet.

Skattedirektoratet vil primært hevde at når man legger sammen VTHs brukstid over et år, vil amfiet nettopp være et slikt bygg som bare deler av året leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Subsidiært vil vi anføre at de samme hensyn gjør seg gjeldende ved timefordelt utleie som ved måneds-/ukefordelt utleie.

  Når det gjelder klagers henvisning til nøytralitetshensyn, vil Skattedirektoratet bemerke at slike hensyn, som selvstendig tolkningsfaktor har vist seg å ha begrenset gjennomslagskraft overfor bestemmelsene i forskrift nr 80. Det kan på denne bakgrunn ikke være avgjørende at VTH ville hatt fradragsrett etter en fordelingsnøkkel basert på faktisk tidsbruk, dersom selskapet selv sto som eier av amfiet.

Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at det omhandlede amfiet ikke kan frivillig registreres iht forskrift nr 80.

Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Andersen og Haugerud har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

Nemndas formann, Dons Heinfjell, har votert slik: «Hjemmel for etterberegning er mval. § 55 nr 3. Punktet ble tilføyet ved tilleggslov av 16. juni 1989. Før dette var det ikke grunnlag for Staten til å kreve inn avgiftstap som følge av at noen var blitt uriktig registrert uten å gå veien om et søksmål.

Ordlyden i mval § 55 nr 3 tyder på at avgift kan etterberegnes uansett årsak til feilregistreringen og uten at den private part kan lastes for feilregistreringen. Etter gjennomgang av lovforarbeidene og under henvisning til disse, samt til legalitetsprinsippet, er jeg kommet til at bestemmelsen må fortolkes noe innskrenkende.

Forarbeidene gir riktig nok et noe motstridende inntrykk. Hovedbegrunnelsen for lovendringen er dels at det er prosessuelt unødvendig tungvint at Staten i de tilfeller hvor vedkommende ikke skulle ha vært registrert er henvist til å gå til erstatningssøksmål og ikke kan fastsette de aktuelle beløp etter mval. §55, dels det er rimelig at den private part bærer risikoen når det er gitt uriktige opplysninger i forbindelse med registrering og når forutsetningene for registreringen ikke slår til. På den annen side argumenteres det også for at tilbakebetaling av praktiske grunner bør kunne kreves på objektivt grunnlag.

  Det siste argumentet taler for en ordlydsfortolkning. De første argumentene taler for en innskrenkende tolkning.

Fra Finansdepartementets redegjørelse i Ot prp nr 84 for 1988-89 om dagjeldene regler og praksis hitsettes:

«Registrering i avgiftsmanntallet foretas som regel på grunnlag av de opplysninger som fremlegges for fylkesskattekontoret om den virksomhet som vedkommende akter å sette igang. Normalt vil det i de tilfeller hvor det skjer uriktig registrering, være den avgiftspliktige som har gitt uriktige opplysninger eller unnlatt å opplyse om forhold som har betydning for registreringsspørsmålet. Det kan også forekomme at det er gitt fullstendige opplysninger, men at forutsetningene for registreringen svikter på et senere tidspunkt. På den annen side har man de tilfeller hvor den som blir registrert bevisst har gitt uriktige opplysninger for å utnytte merverdiavgiftsystemet til feilaktige utbetalinger av inngående avgift. Det er i den senere tid avdekket flere tilfeller av slik bevisst utnyttelse av systemet.»

Av redegjørelsen i Innst. O nr 105 for 1988-89 framgår av redegjørelsen for departementets vurdering og forslag at det sentrale oppfattes å være at det i de tidligere omtalte tilfelle ikke bør være avgiftsmyndighetenes risiko at registreringen var uriktig samt at det er administrativt tungvint å gå veien om erstatningssøksmål. Det oppregnes følgende aktuelle hovedtypetilfelle som vil bli omfattet av lovendring

1. Uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger. 2. Uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til. 3. Forhåndsregistrerte som ikke når opp i omsetning på kr. 12 000 innen den forutsatte tid.

Fra komiteflertallets merknader hitsettes: «Fleirtalet er samd med departementet at det ikkje bør vere avgiftstyresmaktene sitt ansvar og risiko at dei opplysningar dei byggjer ei registrering på er korrekte. Det må vere søkjer sitt ansvar . Fleirtalet er også samt i at det er administrativt tungvint at ein i slike tilfelle må gå vegen om erstatningssøksmål for å rette opp slike urettkomne transaksjoner. Fleirtalet har også merka seg at ein både i Sverige og Danmark har regler i lovverket som gir styresmaktene rett til å etterrekne avgift i slike tilfeller. Fleirtalet vil derfor slutte seg til forslaget om at heimel til dette også blir teke inn i norsk lovverk og at ein tek det inn i samme lovparagraf som for registreringsplikta, nemlig i § 55.»

Etter det jeg kan se er det ikke vurdert nærmere i lovforarbeidene hvem som bør ha risikoen dersom det gis korrekte og fullstendige opplysninger i forbindelse med registreringen og de forutsetninger som presenteres slår til. Hensynene ved en slik vurderinger unektelig annerledes enn hvor faktum viser seg å bli annerledes enn det den som søker registrering har presentert.

  Jeg kan ikke se for meg at Staten ville ha hjemmel for å kreve tilbakebetaling av korrigert avgiftsoppgjør i et tilfelle hvor registreringsadgangen er tvilsom, hvor den private part har gitt fullstendige og korrekte opplysninger og hvor de presenterte forutsetninger slår til og hvor den private har innrettet seg i tillit til tillatt registrering, dersom man ser bort fra mval § 55 nr 3. Et erstatningssøksmål vedrørende avgiftsberegningen ville i et slikt tilfelle neppe ha ført fram.

I forarbeidene til lovendringen er det som nevnt lagt til grunn at lovendringen er av prosessuell karakter, det vil si at den ikke gir en mer omfattende materiell hjemmel for å kreve tilbakebetaling enn tidligere. Slik er bestemmelsen også oppfattet av Skattedirektoratet i melding av 15. desember 1989 i en uttalelse hvor det legges til grunn at etterberegning også kan foretas ovenfor dem som er blitt uriktig registrert før lovendringens ikrafttreden.

Skulle § 55 nr 3 tolkes strikt etter ordlyden ville bestemmelsen gi en utvidet materiell adgang til å kreve tilbakebetalt avgift., Jeg er kommet til at forarbeidene er for uklare til at Staten har skjønnshjemmel ovenfor en som uriktig er blitt registrert, intet kan bebreides i forbindelse med registreringen og hvor den manglende registreringsadgang heller ikke skyldes at utviklingen er blitt annerledes enn det parten presenterte for avgiftsmyndighetene.

Fylkesskattekontorets begrunnelse for etterberegningen, det at bygget ikke fyller vilkårene for frivillig registrering, er dermed ikke tilstrekkelig begrunnelse for etterberegning.

Det jeg har redegjort for ovenfor, går nok en del utover de anførsler som klager har framført. Jeg ser det  imidlertid naturlig at klagenemnda vurderer også disse sider ved grunnlaget for etterberegning når den først blir oppmerksom på problemstillingen.

Ut fra meningsutvekslingen mellom nemndsmedlem Martinsen og Skattedirektoratet legger jeg til grunn at det er enighet om at klager har gitt korrekte og tilstrekkelig utførlige opplysninger i forbindelse med registreringen og at utviklingen har vært slik som klager redegjorde for. Registreringen er heller ingen åpenbar feil som klager måtte forstå var uriktig.

Jeg er da kommet til at det ikke er hjemmel for å foreta etterberegning i medhold av mval. § 55 nr 3 i dette tilfellet.» 

Nemndsmedlem Martinsen har votert slik:

«Prinsipalt: Jeg kan ikke se at det ikke foreligger hjemmel for registrering av denne typen utleiebygg etter Forskrift 80, noe Skattedirektoratet langt på vei synes å være enig i.

Det motsatte syn er kun basert på avgiftsmyndighetenes forståelse av F-80, §2, jf. AV 8/86 (Dok 16), hvor det uten noen form for begrunnelse kort slås fast at det i slike tilfeller ikke vil være adgang til frivillig registrering. Ut fra en forståelse av F-80, § 4, 2.ledd om at den frivillig registrerte kan gjøre fradrag i samme utstrek-ning som brukeren kunne ha gjort ved egen oppføring av bygget eller anlegget, synes myndig-hetenes fortolkning ikke åpenbar.

  Dersom VV Turisthotell AS hadde forestått oppføringen av bygget ville det helt klart ha foreligget rett til forholdsmessig fradrag for inng. mva mot tilsvarende beregning av iva. Hensikten med F-80 må ha vært at eiermessige konstellasjoner ikke skulle hindre en avgiftsberegning i tråd med bruken av lokalene, og basert på dette mener jeg at det foreligger hjemmel for frivillig registrering i disse tilfellene. I så måte slutter jeg meg til klagers synspunkter. Dette synes også langt på vei å ha vært fylkesskattekontorets opprinnelige standpunkt.

Konklusjon: Selskapets utleiebygg tilfredsstiller vilkårene i Forskrift 80 for frivillig registrering.

Subsidiært: Jeg viser til at jeg på bakgrunn av de omfattende dokumentasjonskrav i registreringsreglene i Forskrift 80, jf. Forskrift 87, § 2, ba opplyst hvorfor selskapet fikk innvilget frivillig registrering, når så vel Fylkesskattekontoret som Skattedirektoratet senere kommer til at grunnlaget for registreringen ikke er til stede. Av registreringssøknaden av 29.12.95 samt Fylkesskattekontorets brev av 03.04.00 framkommer kun en konstatering av at fylkesskattekontoret den gang la til grunn at så vel de formelle som de materielle vilkårene for registrering var til stede.

Etter min oppfatning burde sentrale dokumenter som registreringssøknaden av 29.12.95 og fylkes-skattekontorets vedtak av 11.01.96 om registrering ha vært en del av saksdokumentene allerede ved første gangs utsendelse til nemnda. Disse dokumentene utgjør jo starten på denne saken og som sådan grunnlaget for den videre behandling.

Jeg finner det urovekkende at fylkesskattekontoret på basis av bokettersynsrapporten av 26.02.97, som ikke inneholder nye opplysninger ut over det som framkom av søknaden fra klager av 29.12.95, kommer til det stikk motsatte resultat (også dette basert på feilaktig rettsanvendelse i h.h.t. avgiftsmyndighetenes forståelse av regelverket). Jeg bemerker også at dette synes å ha voldt fylkesskattekontoret betydelig besvær, da varselet er datert 01.10.97, mer enn 7 måneder etter avlagt bokettersynsrapport.

Likeledes fattes fylkesskattekontorets vedtak først 26.03.98, over 4 måneder etter at tilsvar ble gitt 15.11.97. Det hadde vel vært naturlig at fylkesskattekontoret senest på dette tidspunkt hadde behandlet klagers alternative søknad fra 29.12.95 om behandling etter mval § 70. Dette synes langt på vei å være en saksbehandlingsfeil og dette bør det redegjøres for.

Klagen ble mottatt 11.05.98, og det går nesten ett år før fylkesskattekontorets redegjørelse sendes Skattedirektoratet. Deretter går det 7 måneder før Skattedirektoratet 08.11.99 endrer begrunnelsen for vedtaket. Saksbehandlingen har etter min oppfatning, i alle fall på fylkesskattekontoret, tilsynelatende tatt til dels ubegrunnet og urimelig lang tid.

Jeg forstår det slik at det p.t. ikke er anledning å gi bindende forhåndsuttalelser i avgiftssaker. Imidlertid krever Forskrift 80, jf. Forskrift 87, § 2 så vidt omfattende dokumentasjon fra den som søker frivillig registrering, at det bør være tilnærmet umulig å fatte feilaktige vedtak. I denne saken spesielt er søknaden av 29.12.95 svært grundig, nå vedlagt som dok 19, og man legger så langt jeg kan se alle relevante saksforhold åpent fram. Det vises sågar i søknaden til at det har vært kontakt med fylkesskattekontoret før søknaden ble sendt, og at det var reist tvil om vilkårene for regist-rering var til stede.

  Derfor søkte klager også registrering subsidiært etter § 70. I dette tilfelle står vi ikke overfor en forhåndsuttalelse, men derimot et vedtak fattet av fylkesskattekontoret 11.01.96.

På denne bakgrunn hadde fylkesskattekontoret en klar oppfordring til å undersøke saken spesielt nøye før vedtak om registrering ble fattet. I andre sammenhenger påpekes det fra avgiftsmyndig-hetene at dersom avgiftpliktige var i tvil burde spørsmålet vært tatt opp med fylkesskattekontoret. I dette tilfelle burde kanskje fylkesskattekontoret ha tatt opp saken med sin overordnede myndighet. Dette medfører etter mitt skjønn at klageren hadde et solid grunnlag for å kunne stole på at det vedtak fylkesskattekontoret fattet 11.01.96 var korrekt. Fylkesskattekontorets vedtak av 11.01.96, framlagt som dok. 20, inneholder overhodet ikke noe annet enn en konstatering av at vilkårene for frivillig registrering er til stede.

Forvaltningslovens § 35,1.ledd inneholder bestemmelse vedr. adgangen til å omgjøre et vedtak dersom vedtaket må ansees å være ugyldig. I denne saken må det for det første kunne reises tvil om vedtaket er ugyldig. For det andre viser jeg til Karnovs kommenterte lovsamling hvor det anføres til nevnte bestemmelse note 758; Reglene om omgjøring til skade for en part forutsetter at myndighetene ikke uten videre kan omgjøre når ved-kommende i god tro har innrettet seg etter vedtaket.

Videre note 761: En streng håndhevelse av hovedregelen om at vedtak i strid med lov eller forskrift er ugyldig, vil lett virke urimelig. Særlig hvor feilen er mindre vesentlig og utelukkende skyldes myndighetene, er det behov for å verne borgerne mot tap og skuffelser. Det er derfor en tendens i praksis til ikke å anse vedtak ugyldig slik at det kan omgjøres til skade for vedkommende hvor dette vil oppleves som firkantet regel-rytteri, selv om vedtaket etter sitt innhold strengt tatt er i strid med rettsreglene. (Min understrekning)

Det er nærliggende å hevde at i denne saken må fylkesskattekontoret ha fattet et registrerings-vedtak på en så fyllestgjørende søknad at fylkesskattekontoret har bundet sin kompetanse på en slik måte at avgiftspliktige må kunne rette seg det. Likeledes synes fylkesskattekontoret i denne saken nærmest å ha medvirket til at klager har fått merverdiavgiften (fratrukket investeringsavgift) refundert.

Det framstår for meg som rimelig åpenbart at dette tilfellet, etter Skattedirektoratets oppfatning, ikke kommer inn under den praktiserte fritaksordningen i medhold av mval § 70, jf. innstillingens side 6, 2. og 3. avsnitt, uten at det framkommer hvorfor. I motsatt fall ville saken neppe blitt fremmet for Klagenemnda. Det er uttalt at det vesentligste av leieinntektene må stamme fra bruk i avgiftspliktig virksomhet eller bygget den vesentligste delen av året benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke nærmere konkretisert hva man mener med begrepet »vesentligste» i denne sammenheng.

Klagerens siste administrative mulighet er da å søke om ettergivelse av avgiften i medhold av mval. § 69. Det kan ikke være riktig at klager skal måtte søke ettergivelse for feil avgifts-myndighetene har begått/medvirket til, jf. drøftelsen ovenfor.

I fylkesskattekontorets varsel om etterberegning av 01.10.97 (dok 3/4) er det i vedlegget angitt at mval § 55, 1.ledd nr 2, jf. ival § 7 er hjemmel for den varslede avgiftsøkning. I fylkesskatte-kontorets vedtak av 26.03.98 (dok 8/9) er angitt mval § 55, nr 2, jf. ival § 7 som hjemmel. Jeg går ut fra at man fortsatt mener mval § 55 1.ledd nr 2. Dette er imidlertid korrigert i Skattedirektoratets innstilling til mval § 55, 1.ledd nr. 3.

Etter min oppfatning var ikke de innsendte omsetningsoppgaver uriktige (det er ikke påvist at den viser andre tall enn regnskapet) eller ufullstendige (det er ikke påvist utelatte poster eller at den ikke omfatter alle poster fra grunnlaget) i forhold til fylkesskattekontorets vedtak om å registrere selskapet i h.h.t. F-80 som var det klageren hadde å forholde seg til på det tidspunkt. Det er heller ikke påvist at regnskapet ikke skulle være ført i samsvar med regnskapslovgivningen. Dermed er ikke vilkårene i bestemmelsen oppfylt og jeg forstår da ikke at fylkesskattekontoret kunne være av den oppfatning at mval § 55, 1.ledd nr 2, jf. ival § 7 kunne være hjemmel for etterberegningen.

Videre må det, etter min mening, være en saksbehandlingsfeil at vedtaket er fattet med hjemmel i mval § 55, 1.ledd nr 2, og likeledes mener jeg denne saksbehandlingsfeilen har vært bestemmende for utfallet i saken. At Skattedirektoratet ikke er av samme oppfatning, men legger til grunn at en åpenbar feil lovhenvisning ikke er så farlig og at det må være tilstrekkelig at det faktiske grunnlag for vedtaket er klart, må jeg bare ta til etterretning.

Derimot finner jeg at en mer nærliggende hjemmel kan være mval § 55, 1.ledd nr 3, jf. ival § 7, jf. klagesak 4255 hvor denne hjemmel er brukt (av fylkesskattekontoret med tilslutning fra Skatte-direktoratet):

»Noen er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene     for registrering og staten derved er påført avgiftstap.» (Min uthev./understrek.).

I denne forbindelse er det i denne sak, etter mitt skjønn, av avgjørende betydning å kjenne bak-grunnen for denne bestemmelsen som kom inn i mva-loven 16.06.89, nemlig at staten før lov-endringen måtte gå til erstatningssak mot feilaktig registrerte for å få tilbake feilaktig utbetalt avgift. Jeg viser til Refslands kommentarutgave, 4. utgave, del II, side 256 flg. I korthet trekker jeg fram fra bakgrunnen for lovendringen; registrering som følge av søkers bevisste feilinformasjon, mer eller mindre uforskyldt har gitt ufullstendige opplysninger, gitte forutsetninger ikke oppfylles. De typetilfeller Skattedirektoratet den gang trakk fram som begrunnelse for lovendringen omfattet bl.a. frivillig registrering hvor vilkårene ikke var til stede ved registreringen eller senere er falt bort.

Jeg kan ikke se at denne saken oppfyller kriteriene for de typetilfeller den aktuelle bestemmelse er ment å dekke. Finansdepartementet mente at det ikke kan anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Dette er også jeg enig i, men når avgiftsmyndighetene har samtlige opplysninger på registreringstidspunktet, og ingen nye opplysninger er framkommet, kan det ikke være riktig at den som søker skal bære ansvaret for avgiftsmyndighetenes feilaktige vedtak. At bestemmelsen på denne bakgrunn skal tolkes objektivt, er for meg vanskelig å forstå.

Selskapet er blitt registrert i avgiftsmanntallet i h.h.t. F-80, basert på en særdeles fyllestgjørende søknad. Fylkesskattekontorets avgjørelse av denne søknaden ble gitt i form av et vedtak 11.01.96. Vedtaket inneholder overhodet ingen ting om mulige forutsetninger, forbehold, presiseringer eller andre usikkerhetsmomenter i saken.

 Staten er jo ikke påført noe avgiftstap av klager, tvert imot synes staten selv å ha påført seg det eventuelle tapet ved sitt feilaktige registreringsvedtak, slik at vilkåret i mval § 55, 1.ledd nr. 3 neppe kan sies å være oppfylt.

Det hevdes fraSkattedirektoratets side at det framgår av Ot.prp. 84, s.2 at tapskriteriet er rent objektivt, at det ikke kreves at den registrerte har påført staten et tap, men at registreringen har gjort det. Jeg går da ut fra registreringen fortrinnsvis må ha skjedd på bakgrunn av ufullstendige og/eller feilaktige opplysninger fra den registrerte. Så er ikke tilfelle i denne saken.

Jeg er således, i motsetning til Skattedirektoratet, kommet til at det heller ikke er hjemmel for å anvende mval §55, 1.ledd nr. 3 i denne saken.

Det er også nærliggende å trekke analogier til mval 56, som jeg er klar over er begrenset til vedtak om forhøyelser/fastsettelser etter §§ 54 og 55. Fylkesskattekontorets vedtak om registrering vil fylkesskattekontoret kunne endre ved nytt vedtak. Imidlertid vil fylkesskattekontoret analogisk ikke kunnet endre vedtaket til ugunst med mindre nye opplysninger viser at det første vedtaket var feil. Så er ikke tilfelle her, da det så langt jeg kan se ikke er kommet nye opplysninger mellom registreringsvedtaket av 11.01.96 og vedtaket om etterberegning av 26.03.98. Jeg viser til samme kommentarutgave som ovenfor side 262:

»Derimot antas det tvilsomt i hvilken utstrekning nye opplysninger gir anledning til revurdering av skjønn over forhold som er vurdert i den første fastsettelse, når den uriktige vurdering ikke skyldes feil som den avgiftspliktige kan bebreides.»

Jeg kan da heller ikke se at når verken nye opplysninger foreligger i forhold til registrerings-vedtaket, de gitte opplysningene synes fullstendige og korrekte, avgiftspliktige synes intet å bebreide, - at det da skal være anledning til å fatte vedtak som åpenbart er til klagers ugunst.

Til slutt vil jeg påpeke ordlyden i mva-lovens § 55 som vedtaket om etterberegning av avgiften er fattet i medhold av. Det er intet i denne bestemmelse som sier at avgiften skal etterberegnes, - det står kan. Etter min oppfatning gir lovens »kan» en klar anvisning på at man kan tolke til gunst for noen, selv om det objektivt skulle foreligge en eller annen feil. Det forligger klare eksempler fra avgiftsforvaltningen på dette.

Dette må etter min vurdering være en sak hvor ordet »kan» bør fortolkes i videste forstand, og ikke fortolkes som om det står »må» eller »skal». Blant annet ut fra dette samt avgiftsmyndighetenes ikke åpenbare praktisering av Forskrift 80 (jf. mitt prinsipale syn),  fylkesskattekontorets (mulige) feilaktige lovanvendelse, klart feilaktige hjemmel for etterberegningsvedtaket, de begåtte saks-behandlingsfeil, den uforklarlige lange saksbehandlingstiden og sakens øvrige realiteter, burde denne saken ha vært vurdert avgjort i favør av klager for lengst.   Konklusjon: På denne bakgrunn finner jeg at jeg ikke kan votere for innstillingen hva angår etterberegningen, og vedtaket om etterberegning av inng.mva og inv.avg. samt renter oppheves. Videre slutter jeg meg til Dons Heinfjells vurderinger i hans votum av 16.08.00"

Nemndsmedlem Omdal sluttet seg til Dons Heinfjells votering   I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt  V e d t a k:

Den påklagede etterberegning oppheves.