KMVA 5706

Saken gjaldt oversittelse av klagefristen.

Klagenemnda kom enstemmig til at klagen skulle undergis realitetsprøving.

 Bransje:  Produksjon av metallvarer ellers

Stikkord:  Oversittelse av klagefristen

Fvl:  § 29, § 31

Mval:  § 16 nr 1 a

Forskrift:  Nr 24 og 27

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 13. oktober 2006

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 11. desember 2006 i sak nr 5706 vedrørende org nr xxx xxx xxx Klager Klager AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Rogaland fylkesskattekontor har redegjort for saken slik:

”Klager Klager as (KLAGER).  KLAGER ble registrert i avgiftsmanntallet fra 6. termin 1998.

Virksomheten er et aksjeselskap.

På bakgrunn av bokettersyn gjorde fylkesskattekontoret den 01.11.05 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, samt renter på hugging av en plattform. KLAGER utførte tjenesten som underleverandør for et nederlandsk selskap A, som har påtatt seg oppdraget for B med å heve, fjerne og hugge opp plattformen.

Fylkesskattekontoret la til grunn at KLAGER utførte tjenesten for et selskap som driver virksomhet i Norge, og at tjenesten således ikke var fritatt for mva etter mval. § 16 nr 1 a, jfr forskrift 24 § 8. Fylkesskattekontoret la også til grunn at tjenesten ikke kunne fritas etter mval § 16 nr 1 b, jfr forskrift 27 da A ikke er omfattet av kjøpergruppen i forskriftens § 1 fordi ikke alle deres tjenester overfor B foregår utenfor norsk territorialgrense, men at de også utfører tjenester på land i Norge.

Klage fra KLAGER ved advokat NN, ble mottatt 31.03.06. Fylkesskattekontoret fattet 08.05.06 vedtak om avvisning av klagen pga. oversittet klagefrist. Fylkesskattekontoret fant heller ikke grunnlag for omgjøring av vedtaket etter forvaltningsloven § 35.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr. Dokument        Datert 1 Bokettersynsrapport – NN fylkesskattekontor                                       15.06.05  2 Varsel om avgiftsøkning  -  NN fsk      20.06.05       3 Tilsvar fra KLAGER v/ NN       26.07.05 4 Vedtak om avgiftsøkning – NN fsk      01.11.05 5 Klage på vedtak fra NN       29.03.06 6 Vedtak om avvisning av for sent innkommet klage   08.05.06 7 Klage på avvisning, NN       19.05.06 8 Oversendelse til klager av forslag til innstilling    13.06.06 9 Klagers kommentarer til NN fsk’s forslag til innstilling   26.06.06

KLAGEN GJELDER Klagen gjelder fylkesskattekontorets vedtak om å avvise klage på vedtak om etterbereging av avgift på levering av tjenester til hovedleverandør.

SAKENS FAKTUM Klager hadde fått oppdrag av A om å hugge opp en plattform på NN-feltet. Klager opererte da som underleverandør for A, da de hadde påtatt seg oppdraget for B med å heve, fjerne og hugge opp plattformen.

KLAGER fikk plattformen levert på sitt anlegg i NN, Norge og det antas at det var A som stod for innførsel av plattformen. KLAGER fikk eiendomsretten til skrapjernet. Ingen deler av plattformen ble levert tilbake til A. Skrapjernet ble solgt til innenlands kjøper og fakturert med merverdiavgift.

Faktura til A ble ikke påført merverdiavgift.

Fylkesskattekontoret vedtak og begrunnelse Vi viser til Deres brev av 29.03.06 hvor De påklager vårt vedtak av 1. november 2005. Av forvaltningslovens § 29 første ledd, jfr forskrift 17 § 12 første ledd fremgår at klagefristen er 3 uker etter at underretning om vedtaket er kommet frem til vedkommende part.

Da det nå er gått nesten fem måneder fra vedtaket er fattet til Deres klage fremsettes er det klart at den lovbestemte klagefristen er oversittet.

I følge forvaltningslovens § 31 kan klagen likevel tas under behandling når

”a) parten eller hans fullmektig ikke kan lastes for å ha oversittet fristen eller for å ha   drøyd med klage etterpå, eller b) det av særlige grunner er rimelig at klagen blir prøvd.”

De oppgir i klagen at årsaken til at vedtaket ikke er påklaget tidligere var at fylkesskattekontoret hadde inntatt et standpunkt om at opphugging av plattformer ikke var omfattet av fritaket i F 27 § 2 b, men når finansdepartementet nå har kommet med motsatt standpunkt mener De det er grunnlag for at klagen realitetsbehandles. Det er riktig at fylkesskattekontoret i rapporten ga utrykk for det standpunktet at hugging av plattformer ikke var omfattet av fritaket i f 27. Imidlertid er dette standpunktet ikke benyttet som grunnlag for det påklagede vedtaket. Problemstillingen i vedtaket gjaldt hvorvidt KLAGER kan fakturere huggetjenesten avgiftsfritt til A.

Fylkesskattekontoret avviste dette med den begrunnelse at A ikke er i kjøpergruppen i f 27. Det ble videre drøftet hvorvidt oppdraget kunne være omfattet av forskrift 24 § 8. Dette ble også avvist, da A ble ansett å drive virksomhet i Norge, og således måtte anses hjemmehørende i Norge.

Fylkesskattekontoret kan således ikke se at vårt standpunkt om avgiftsplikten på huggetjenesten som sådan har relevans i forhold til påklaging av vedtaket. Vi kan heller ikke se at finansdepartementets uttalelse gir grunn for å endre vedtaket som er begrunnet i helt andre forhold.

Etter dette kan vi heller ikke se at parten eller hans fullmektig ikke kan lastes for å ha oversittet klagefristen.

Spørsmålet blir så om det er særlige grunner til at klagen likevel blir prøvd, evt. om fylkesskattekontoret på eget initiativ kan ta saken opp til behandling etter fvl § 35. I den forbindelse vil det være av betydning om det i klagen anføres grunner som ville ha ført til en endring dersom klagen var fremsatt i tide.

Som begrunnelse for klagen anføres at A må anses som omfattet av kjøpergruppen i F 27, samt at KLAGER uansett har vært tilstrekkelig aktsom i forhold til dette da de fakturerte oppdraget uten avgift.

Når det gjelder hvorvidt A må anses omfattet av kjøpergruppen i F 27, er det klart at de ikke kommer inn under noen av de typetilfellene som er regnet opp i § 1 første ledd. Etter § 1 annet ledd omfattes også ikke-registreringspliktige næringsdrivende som i havområder utenfor norsk territorialgrense utfører tjenester vedrørende anlegg og innretninger som nevnt i 2a i forskriften.

Vi vil her vise til drøftelsen i vårt vedtak hvor vi mener A er registreringspliktig i Norge for sitt oppdrag overfor B. Dette synspunktet påvirkes ikke av om opphuggingstjenesten omfattes av fritaket eller ikke.

Når det gjelder KLAGER’s aktsomhet for hvorvidt A var registreringspliktig er det et aktuellt spørsmål i forbindelse med tilleggsavgift. Da KLAGER ikke er ilagt tilleggsavgift på forholdet, går vi ikke inn på drøftelsen om aktsomhet. Vi vil imidlertid bemerke at ved levering av varer er det i praksis lagt til grunn at selger har oppfyllt sin aktsomhetsplikt dersom han sørger for at det foreligger godkjent bestillingsseddel. Ved levering av tjenester er det ikke krav om bestillingsseddel. Vi må da falle tilbake på en generell aktsomhetsplikt. Det må således vurderes om selger i det konkrete tilfellet har foretatt de undersøkelser som man med rimelighet må kunne forvente av ham.

Når det gjelder spørsmålet om avgiften skal etterberegnes, er det en objektiv vurdering av hvorvidt vilkårene for avgiftsplikt/fritak foreligger. Det er i den sammenheng ikke av betydning om selger kjente til avgiftsplikten eller hvor mye han har gjort for å gjøre seg kjent med den.

Vi viser til vedtaket, dok. 6

Klagers innsigelser:  Vi viser til fylkesskattekontorets avvisning av klage i vedtak av 8. mai 2005. I tillegg til våre anførsler nedenfor, viser vi til vår tidligere klage i sin helhet.

1. Uriktig rettsoppfatning 1 I denne saken foreligger det flere særlige grunner for at klagen bør tas opp til realitetsbehandling. Fylkesskattekontoret legger til grunn at A var registreringspliktig til Norge for denne ene enkeltstående kontrakten om opphugging. Fylkesskattkontorets vedtak bygger her på at den kjøpsrettslige leveringen alene er avgjørende for om A blir registreringspliktige til Norge. For fylkesskattekontoret spiller det ingen rolle at A har satt jobben ut til en underentreprenør, og at denne opphuggingen like gjerne kunne skjedd i England f.eks som i Norge.

Etter fylkesskattekontorets vedtak har det kommet en ny Høyesterettsdom (Ifi OY Fotolabo) som behandler spørsmålet som er kjernen i vår sak, nemlig spørsmålet om når utenlandske selskap blir registreringspliktige i Norge. Dette alene burde vært tilstrekkelig til at saken realitetsbehandles.

Høyesterettsdommen viser at det rettslige utgangspunktet til fylkesskattekontoret om at den kjøpsrettslige levering alene er avgjørende for registreringsplikten er uriktig. Høyesterett legger til grunn at dette alene ikke er avgjørende. Spørsmålet må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Tilstrekkelig tilknytning foreligger ikke her. Dette er et enkeltstående tilfelle hvor A tilfeldigvis har brukt norsk underleverandør, i et slikt tilfelle vil kun underleverandøren være avgiftspliktig. Vi viser særlig til avsnittene 35, 36 og 37 i dommen:

35) Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.

36) Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet.  Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. På tiden for den aktuelle omsetning i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7.

37) Ifi Oy har fremholdt at den utenlandske næringsdrivende ikke får noen rimelig mulighet for å innrette seg dersom endringer i et norsk privatrettslig regelverk som kjøpsloven gis direkte virkning i hans disfavør, i en situasjon hvor det ikke skjer endringer i avgiftslovgivningen. Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv. Dertil kommer at det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er styrende for om tilknytningskravet er oppfylt, og endringer i lovgivningen som nærmere definerer innholdet i avtalen, vil med nødvendighet måtte tillegges betydning.

Vi kan ikke se at den nødvendige tilknytningen foreligger jf. også bokettersynsrapporten hvor det legges til grunn at A ikke er registreringspliktig. Selv om fylkesskattekontoret fortsatt skulle mene at A er registreringspliktig til Norge, er det åpenbart at fylkesskattekontoret ikke har foretatt den helhetsvurdering som Høyesterett foreskriver. Fylkesskattekontoret burde derfor uansett selv fatte nytt realitetsvedtak i samsvar med Høyesteretts utgangspunkt, samt gi nærmere begrunnelser for den helhetsvurdering som ligger bak fylkesskattekontorets konklusjon.

2. Uriktig rettsoppfatning 2 Fylkesskattekontoret er enig i at de feilaktig i bokettersynsrapporten og varsel la til grunn at hugging av plattformer ikke var omfattet av fritaket i forskrift 27. Fylkesskattekontoret vil likevel ikke gi oppreisning fordi dette ikke var benyttet som grunnlag i vedtaket.

Det er riktig at hovedbegrunnelsen i vedtaket var at A var registreringspliktig, og dermed ikke i forskriftens kjøpergruppe. Fylkesskattekontoret forlot imidlertid ikke sitt standpunkt om at opphugging uansett ikke var omfattet av forskrift 27. I og med dette standpunktet ikke ble forlatt valgte vi ikke å påklage vedtaket.

Med det etterfølgende brevet fra Finansdepartementet ble disse forutsetningene helt endret. Hadde dette spørsmålet vært akseptert av fylkesskattekontoret, hadde vi påklaget standpunktet om at A var registreringspliktig. Når avgiftsmyndighetene på denne måten endrer forutsetningen i ettertid, bør vi få realitetsbehandlet klagen.

3. Avgiften skal strømme gjennom Fylkesskattekontoret er enige i at etterberegningen på nesten 2 millioner ikke skulle vært en kostnad for KLAGER, da denne avgiften skulle strømmet gjennom til fradrag hos A. Fylkesskattekontoret har også muntlig bekreftet at de er av den oppfatning at A var fullt ut fritatt for avgift på sitt videresalg til B som er i kjøpergruppen.

Slik saken står i dag er denne etterberegningen en kostnad for KLAGER, som etter lovens system helt klart ikke skulle vært en kostnad for Klager. Det totalt urimelige i saken bør være særlig grunn til at saken realitetsbehandles. Dette var også en av årsakene til at saken ikke opprinnelig ble påklaget fordi saken kunne løses med en viderefakturering ti A.

På tross av fylkesskattekontorets konklusjon om registreringsplikt, deler tilsynelatende ikke A denne oppfatningen, og har ennå ikke registrert seg. KLAGER får derfor foreløpig ikke belastet merverdiavgiften videre til fradrag hos A. For å få løst denne saken ber vi derfor fylkesskatekontoret om å engangssregistrere A for en termin, jf. fylkesskattekontorets konklusjon om at A er registreringspliktig.”

Det vises til klagen, dok. 7

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen Som begrunnelse for at klagen er for sent innkommet anfører klager at finansdepartementet i ettertid er kommet med en uttalelse av 15.03.06. Finansdepartementet gir her uttrykk for at huggetjenester er omfattet av fritaket i forskrift 27. Fylkesskattekontoret har i rapporten gitt uttrykk for det motsatte. Dette synet har imidlertid ikke påvirket fylkesskattekontorets vedtak. Da vedtaket bygget på helt andre forhold har fritak for huggetjenester som sådan vært et uinteressant tema i saken, og vi kan ikke se at det er større grunn til å påklage vedtaket etter finansdepartementets uttalelse. Klagens argumentasjon måtte i alle tilfeller ha rettet seg mot de grunner fylkesskattekontoret faktisk har anført i vedtaket. Den videre argumentasjon i klagen som nå er til behandling retter seg også nettopp mot disse forhold.

Fylkesskattekontoret kan således fortsatt ikke se at parten eller hans fullmektig ikke kan lastes for å ha oversittet klagefristen.

Som argument for at fylkeskattekontoret skal ta klagen til behandling anføres for det første at det var feil av fylkesskattekontoret å legge vekt på at arbeidet er utført i Norge, og at det således var feil å anse A som registreringspliktig til Norge.

Et utenlandsk selskap som tar oppdrag i Norge for en norsk oppdragsgiver blir registreringspliktig for dette enten han utfører oppdraget selv eller ved hjelp av en underleverandør. A har inngått avtale med B (B er registrert i Norge), og deler av oppdraget blir utført onshore i Norge. (Det foreligger ingen opplysninger i saken om at oppdraget er utført for utenlandsk del av B).

Klager anfører at dette like gjerne kunne blitt utført i England. Fylkesskattekontoret bemerker at dersom oppdraget faktisk var blitt utført i utlandet ville avgiftsspørsmålet vært et forhold mellom selskapet og det aktuelle land. Nå er det slik at oppdraget er utført i Norge, til norsk kunde, og fylkesskattekontoret kan ikke se bort fra dette faktum. At oppdraget utføres av underleverandør endrer ikke dette. Så vidt fremgår av faktum ellers i saken – som ikke er bestridt av klager – er A ansvarlig for resultatet av hele kontrakten med B, og har også stått som vareeier og innfører av plattformen til Norge. A driver da med hugging av plattformdeler på norsk jord.

Klager anfører IFI OY dommen som støtte for sitt syn om at det er irrelevant at tjenesten er utført og levert i Norge. Fylkesskattekontoret kan ikke se at dommen støtter dette synet. Det slås der fast at leveringssted i seg selv ikke er avgjørende, men den aktuelle tilknytning til Norge. Når A både utfører og leverer deler av sine tjenester i Norge, samt står som innfører av varen det arbeides på, synes det klart at tilknytningen til Norge er stor nok til å betinge registreringsplikt.

Til slutt anføres at avgiften uansett skal ”strømme gjennom” kundens selskap, og at det således er totalt urimelig at avgiften nå blir en kostnad for KLAGER. Fylkesskattekontoret vil til dette bemerke at avgiftsplikten er objektiv. Dersom en yter avgiftspliktige tjenester må avgiften under enhver omstendighet innberettes til avgiftsmyndighetene. Når det i første omgang er unnlatt å fakturere med avgift må selskapet selv ta risikoen for hvorvidt de har et slikt forhold til sin kunde at de kan belaste ham for avgiften i ettertid eller ikke. At kunden nekter å la seg registrere kan ikke nyttes som argument for å slippe avgiftsplikt.

Klagers merknader til fylkesskattekontorets vurdering av klagen Klager kommer i brev av 26.06.06 med merknader til fylkesskattkontorets vurdering. Det vises igjen til at brevet fra finansdepartementet samt deres kundes manglende samarbeid var utslagsgivende for klagen.

Videre vises til at fylkesskattekontoret tidligere mente A ikke var registreringspliktig.

Fylkesskattekontorets vurdering av merknadene Fylkesskattekontoret kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger eller argumenter fra klager, men bemerker likevel at klagers kommentarer vedrørende den tvil som tidligere har vært omkring As registreringsplikt kun vil ha betydning i forhold til tilleggsavgift, noe som ikke er ilagt i denne saken.”

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets vurderinger og konklusjoner. Vi har intet ytterligere å bemerke.

Etter dette tilrår vi at det treffes slikt

V e d t a k:

Klagen avvises.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas formann Dons Heinfjell har votert slik:

”Etter mitt syn foreligger det ”særlige grunner” som tilsier at klagen realitetsprøves.

Jeg viser til at fylkesskattekontoret i vedtaket av 1. november 2005 har angitt  to selvstendige grunnlag for hvorfor tjenesten ikke kunne fritas for mva. Selv om klager skulle betvile at den ene begrunnelsen - den som vedtaket fokuserte på - var riktig, hadde det ingen mening å bruke penger og ressurser på å forsøke å gjendrive hovedargumentasjonen i en klage hvis klagen likevel ikke kunne føre til noen endring av vedtaket.

Fra klager blir kjent med finansdepartmentets uttalelse av 15. mars 2006, hvor departementet git uttrykk for at den ene begrunnelsen (den perifere) for at tjenesten ikke kan fritas for mva er uriktig, til klagen fremsettes går det kort tid.

Klagen gjelder store beløp.

På denne bakgrunn finner jeg at klagen bør realitetsprøves. I dette ligger der selvsagt  ikke inne noen vurdering av at den kommer til å føre frem.”

Nemndsmedlemmene Langballe, Omdal, Nordkvist og Jørgensen har alle sluttet seg til Dons Heinfjells votum.

V e d t a k:

Klagen undergis realitetsprøving.