KMVA 6903

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Ansvar for medhjelperes feil.

Det utenlandske selskap var uten hensyn til egen skyld objektivt  ansvarlig for de feil den norske representanten hadde begått.  Representanten hadde unnlatt å sørge for pliktig registrering i  avgiftsmanntallet og innberetning av en netto avgift på noe over  kr 10 000 000.

Selskapet selv kunne også klandres for å ha unnlatt å i tilstrekkelig grad å  følge opp at representanten oppfylte sine forpliktelser, selv om det var  på det rene at representanten hadde begått et grovt pliktbrudd mot  selskapet.

Den ilagte tilleggsavgift på kr 2 000 000, noe i underkant av 20 % av  det beløp som var unndratt statskassen ble ikke ansett uforholdsmessig.  

Det påklagede beløp utgjør kr 2 000 000.

 Stikkord:  Tilleggsavgift    Uskyldspresumsjonen    Ansvar for medhjelper    Grovt pliktbrudd

Bransje:  Bransje

Mval:   § 73 annet ledd  

Innstillingsdato: 17. januar 2011

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 18. februar 2011 i sak nr. 6903 vedrørende Klager NUF.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager NUF, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet 3. desember 2009 med 3.termin 2009 som første oppgavepliktige termin. Virksomheten er en avdeling av et utenlandsk foretak. Selskapet leverer såkalte intelligente trafikksystemer (bompengestasjoner).

På bakgrunn av et bokettersyn i virksomheten gjorde skattekontoret den 13. august 2010 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter på til sammen kr 13 266 284.

Klage fra A advokat as er datert 20. september 2010. I tillegg er det inngitt en supplerende klage fra adv. firma B & Co datert 2. november 2010. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.   Et utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert dette i brev datert 7. januar 2011. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Registreringsmelding 11.11.2008 2 Rapport 28.06.2010 3 Rapportvedlegg  4 Varsel 01.07.2010 5 Tilsvar fra A advokat as 09.07.2010 6 Vedlegg til tilsvar  7 Vedtak 13.08.2010 8 Klage A advokat as 20.09.2010 9 Klage adv.firma B 02.11.2010 10 Brev fra Skattekontoret 20.12.2010 11 Brev fra adv. firma B 07.01.2011

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Utmåling av tilleggsavgift. Ansvar for medhjelperes handlinger. Skattekontoret ila en tilleggsavgift på kr. 2 mill. (noe i underkant av 20 %) for et tilfelle av unnlatt registrering. Netto unndratt avgift utgjorde kr 11 245 257. Spørsmål om betydningen av medhjelpers pliktbrudd mot selskapet.

1. Utmåling av tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Skattekontoret og Klager er enige om beregningsgrunnlaget og størrelsen på inngående og utgående merverdiavgift for terminene som omfattes av fastsettelsen av merverdiavgift. Det er dermed også enighet om hvilket beregningsgrunnlag ileggelse av tilleggsavgift tar utgangspunkt i. Videre bestrides heller ikke at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i denne saken.

Selskapet mener imidlertid at tilleggsavgiften er ilagt med et for høyt beløp.

Det legges til grunn at virksomhetens avgiftspliktige omsetning passerte registreringsgrensen tidlig i juli 2008. Del II av samordnet registermelding er datert 11. november 2008 og innsendt av klagers representant, jfr. forskrift 71, noe over 4 måneder etter at registreringsgrensen ble passert. 12. januar 2009, dvs. 2 måneder etter mottak av registreringsmeldingen begynner skattekontoret behandlingen av registreringsmeldingen og tilskriver virksomheten med anmodning om ytterligere dokumentasjon av den påstått avgiftspliktige omsetning. Behandlingen stopper imidlertid opp da skattekontoret ikke mottar svar på forespørselen. Det foreligger i saken en e-post datert 20. januar 2009 som et svar på denne forespørsel. Denne kom imidlertid aldri frem til skattekontorets saksbehandler. Skattekontoret kan ikke utelukke at denne av sikkerhetsmessige grunner kan ha blitt stoppet i etatens brannmur. Ettersom saksbehandler dermed ikke mottok svar på henvendelsen om ytterligere dokumentasjon ble behandlingen av saken stilt i bero. Det er ikke registrert eller anført at D senere skal ha forsøkt å kontakte skattekontoret for å få brakt registreringsforholdene i orden.

I den første periode av representantforholdet, dvs. 3. termin 2008 til 2. termin 2009, ble alle klagers utgående fakturaer stilet til den norske representantens enkeltpersonforetak, C. D fradragsførte den utgående avgiften som inngående avgift i sitt avgiftsregnskap og beregnet deretter ny korresponderende utgående avgift ved viderefaktureringen til selskapet norske kunder.

Etter 2. termin 2009 er fakturaene utstedt av klagers avdeling i Norge, org.nr. xxx xxx xxx, Klager NUF, men fortsatt stilet til den norske representanten, C, D. På samme vis fradragsførte D den utgående avgiften fra klager som inngående avgift i sitt eget avgiftsregnskap og beregnet deretter ny korresponderende utgående avgift ved viderefaktureringen til klagers norske kunder.

Betalingen fra de norske kundene er i den første periode gått inn på en bankkonto tilhørende C. Etter klager opprettet avdeling i Norge (org.nr. xxx xxx xxx, Klager NUF) gikk betalingene inn på klagers egen bankkonto i Norge. Det var imidlertid D som alene disponerte kontoen og sørget for å sende netto fakturabeløp med fradrag for hans provisjon videre til Spania.

Som det fremgår har C dermed fradragsført betydelige avgiftsbeløp i sitt enkeltpersonforetak til tross for at han visste at han som selgers representant ikke hadde innberettet en korresponderende utgående avgift ettersom han ikke hadde sørget for at klager var blitt registrert i avgiftsmanntallet. For D sitt enkeltpersonforetak gikk dermed avgiftsregnskapet for disse transaksjoner i 0, mens staten ble påført et betydelig avgiftstap ved at de norske kunder fradragsførte en avgift som ikke ble innbetalt av klager.

I mai 2010 gjennomførte skattekontoret en uvarslet kontroll i virksomheten. Registreringsforholdene blir da brakt i orden og den oppkrevde avgift blir kort tid deretter innberettet til avgiftsmyndighetene. En samlet oversikt over utgående fakturaer / oppkrevd avgift fremgår av rapportens pkt. 7.1. Samlet utgjør oppkrevd ikke innberette utgående avgift kr 21 476 360. Oppkrevd ikke innberettet utgående avgift, med fradrag av påløpt inngående avgift utgjør kr 11 245 257.

Skattekontoret har fastsatt tilleggsavgiften med utgangspunkt i 20 % av den netto skyldige merverdiavgift til kr 2 000 000.  

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har lagt til grunn at Klager NUF uten hensyn til egen skyld hefter for de feil som er begått av selskapets representant C. D har vært selskapets representant overfor avgiftsmyndighetene, jf. forskrift 71. Etter merverdiavgiftsloven § 73 annet ledd svarer den avgiftspliktige også for medhjelperes handlinger.

Slik skattekontoret ser det, er det i tillegg utvist tilstrekelig skyld fra klager selv for ileggelse av tilleggsavgift ved at selskapet har unnlatt å forsikre seg om at representanten faktisk oppfylte sine forpliktelser vedr. registrering, og den løpende innberetning og betaling av avgiften.

Skattekontorets vedtak vedr. tilleggsavgiften er på om lag 12 sider. Slik skattekontoret nå ser det kan det imidlertid sammenfattes slik;

Klager har ikke fast forretningssted i Norge og skal således være registrert ved representant, jfr. merverdiavgiftsloven § 28, jfr. forskrift 71. Som representant har klager antatt enkeltpersonforetaket C.

Klagers avgiftspliktige omsetning i Norge oversteg registreringsgrensen i 4. termin 2008. Til tross for dette ble registreringsmeldingen først sendt skattekontoret i november 2008 (6. termin). I forbindelse med registreringen ba skattekontoret om nærmere dokumentasjon for at registreringsvilkårene var oppfylt. Ettersom svaret på denne henvendelse (en e-post datert 20. januar 2009) ikke kom frem til saksbehandler stilte skattekontoret derfor registreringssaken i bero. Det må legges til grunn at registreringen av klager i avgiftsmanntallet først fant sted etter at skattekontoret hadde tatt initiativ til å undersøke hvorvidt det faktisk ble drevet avgiftspliktig virksomhet i regi av klager. Det er notert at da skattekontoret kom på besøk ble arbeidet med å bringe registreringsforholdene etter kort tid brakt i orden, men at det er uvisst om og når dette ev. ville ha blitt ordnet om skattekontoret ikke var kommet på besøk.

Slik skattekontoret ser det har klager v/klagers representant utvist en gjennomgående uantakelig passivitet knyttet til den plikt klager har til å la seg registrere i avgiftsmanntallet. Dels er den opprinnelige registreringsmelding sendt inn lenge etter at omsetningsgrensen ble passert og klager faktisk begynte å kreve opp avgift, dels har klager hatt en klar oppfordring om å reagere på et mye tidligere tidspunkt. Det vises til de betydelige avgiftsbeløp som samlet seg opp på de kontoer D disponerte og som han visste skulle innbetales staten annen hver måned.   I tillegg kommer at klagers representant utvilsomt var klar over hvordan systemet fungerte ved at han selv i den aktuelle periode sørget for å få registrert sitt enkeltpersonforetak og der krevde fradrag for den avgift han visste at han som representant for klager ikke hadde innberettet og innbetalt til staten.

1.3 Klagers innsigelser Foruten klage datert 20. september 2010 fra A advokat as som i det vesentligste gjelder forholdene knyttet til representantens forhold, er det fremsatt en omfattende supplerende klage fra adv. firma B datert 2. november 2010 hvor det sentrale er at klager har oppfylt sin aktsomhetsplikt og således ikke kunne ha innrettet seg på en annen måte. Den supplerende klage inntas i sin helhet;

”1. INNLEDNING Det vises til vedtak datert 13. august 2010 hvor Klager Norway NUF/Klager SA (heretter "Klager" dersom ikke annet fremgår) ilegges MNOK 2 i tilleggsavgift. Vedtaket er påklaget av A Advokat (heretter A) i brev datert 20. september.

Som det fremgår av tidligere møte med skattekontoret og e-postkorrespondanser har advokatfirmaet B & Co overtatt som Klagers fullmektig. Det er gitt utsatt tilsvarfrist til 2. november. Dette brevet er følgelig rettidig.

2. HOVEDPUNKTER Når det gjelder de faktiske forhold, har det i etterkant av vedtaket om etterberegning vært en utvikling som — etter Klagers oppfatning — har betydning for spørsmålet om vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt og tilleggsavgiftens størrelse.

Klager har nylig avdekket at D har underslått midler. Underslaget er grovt og rammes av straffeloven. Klager har foreløpig ikke tatt endelig stilling til om D skal anmeldes. Det er både kommersielle vurderinger som må tas og vurderingen av om dekningsmuligheter av det økonomiske tapet vil kunne bli forringet jf straks nedenfor.

Det er fremmet et erstatningskrav mot D, og tingretten har også besluttet arrest i D' midler. På grunn av at D har begrenset med midler, vil Klager ikke få dekket hele det økonomiske tapet som selskapet er påført. Et høyst sannsynlig utfall er at Klager vil måtte iverksette tvangssalg av ekteparets felles bolig.

Klager har også iverksatt et arbeid for å vurdere revisors rolle i saken. Etter Klagers oppfatning er det et spørsmål om revisor burde avdekket flere av de forhold som er påpekt i bokettersynsrapporten.

Klager er ikke blitt informert om de mest sentrale forhold som skattekontoret har påpekt, herunder manglende betaling av merverdiavgift. Heller ikke A har videreformidlet dette, men det er uklart hva advokatfirmaet hadde av positiv kunnskap om alle faktiske forhold. Når det for øvrig gjelder As rolle i saken, bemerkes det at Klager også reagerer på advokatfirmaets håndtering av saken. Det er forståelig at skattekontoret i vedtaket drøfter om A bistår selskapet. I korrespondansen er det ikke opplagt om Klager har engasjert advokatfirmaet.

Klager har naturlig nok avviklet samarbeidet med D. Selskapet har besluttet å avvikle filialen og har opprettet et nytt aksjeselskap som skal håndtere de avgiftsmessige sidene heretter.

De rettslige konsekvensene av D' opptreden utdypes nedenfor. Et hovedsynspunkt er at D har opptrådt på en måte som er klart utenfor det Klager med rimelighet kan forvente. Klager har ikke hatt mulighet til å avdekke den manglende feilrapporteringen fordi D ikke har informert i tilstrekkelig grad. Selskapet har derfor vært i den villfarelsen at de norske avgiftsforpliktelsene var ivaretatt.

Konsekvensen av dette er at de klanderverdige forhold som skattekontoret påpeker, ikke kan tillegges rettslige betydning overfor Klager. Merverdiavgiftslovens regler om tilleggsavgift hjemler ikke en identifikasjon av skyld slik skattekontorets vedtak legger opp til. I forhold til Klager blir derfor vurderingstemaet om Klager SA burde avdekket forholdene tidligere og reagert for å rette opp feilene. Det anføres at Klager ikke kunne handlet annerledes i så måte.

Det manglende rettsgrunnlaget for identifikasjon av skyld vil også ha betydning for "kanskjønnet", proporsjonalitetsprinsippet i EMK, og størrelsen på tilleggsavgiften. Dette utdypes nedenfor. Innledningsvis under punkt 3 drøftes spørsmålet om det er hjemmel til å identifisere D' klanderverdige forhold med Klager.

3. IDENTIFIKASJONSSPØRSMÅLET

3.1 Generelt

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt jf merverdiavgiftsloven § 21-3. Skattekontoret viser blant annet til bestemmelsens annet ledd hvor det fremgår at avgiftssubjektet også er ansvarlig for medhjelpers handlinger.

Klager anfører at ansvaret for medhjelpers feil må begrenses. Dersom medhjelper grovt uaktsomt eller forsettlig tilsidesetter plikter, kan ikke avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift ut fra en tilsvarende subjektiv norm. I dette ligger det at Klager ikke kan ilegges en tilleggsavgift basert på en forutsetning om at selskapet forsettlig eller grovt uaktsomt har tilsidesatt plikter etter merverdiavgiftsloven.

I vedtaket drøfter skattekontoret subjektiv skyld i punkt 5.6.4. Skattekontoret tar utgangspunkt i følgende:

"Den persons subjektive forhold som da er relevant i saken her er D, innehaver av enkeltpersonforetaket som er representant for avgiftssubjektet, (..)"

I den videre drøftelsen gjennomgår kontoret D' opptreden. Kontoret fremsetter sterk kritikk av D. Ord som "forsett", "uforsvarlig", "uaktsomt" går igjen på en rekke punkter.

Det bestrides ikke at avgiftssubjektet — her Klager — vil kunne bli ansvarlig for D' handlinger. Rettslig sett er det imidlertid et eget spørsmål om Klager kan identifiseres med D' klanderverdige opptreden. Dette identifikasjonsspørsmålet drøftes ikke i vedtaket.

Det anføres at det i vår sak ikke er hjemmel for slik identifikasjon. D har gått langt utover det som er rimelig å kreve, og Klager kan ikke identifiseres med D' opptreden. Det er ikke hjemmel for en slik identifikasjon. Dette utdypes nedenfor Innledningsvis knyttes enkelte kommentarer til samarbeidet mellom D/C og Klager.

3.2 Nærmere om engasjementet Klager — C

I forhold til identifikasjonsvurderingen er det naturlig å ta utgangspunkt i avtalen mellom Klager og D som fremgår som bilag 20 til bokettersynsrapporten. Etter avtalen skal D levere tjenester. Han er ikke ansatt hvilket har betydning for tolkingen av merverdiavgiftsloven § 21-3 j f nedenfor.

Det er opplagt at D har misligholdt avtalen. Et sentralt punkt som er misligholdt er fordelingen av pengene. I henhold til avtalen skal vederlaget ("hovedstolen" eller "net amount" i avtalen) overføres til Spania. Dette har ikke skjedd. Som nevnt har Klager nylig avdekket at D har underslått betydelig midler. Underslaget er grovt og rammes av straffeloven. Tingretten har besluttet arrest i D' midler. Arresten er senere effektuert. Som dokumentasjon fremlegges kopi av rettens kjennelse.

Bilag 1: Kopi av kjennelse

Det kan opplyses at D i etterkant av kjennelsen har tilbakebetalt ca MNOK 3,7. Samtidig har han innrømmet at han skylder Klager ytterligere ca MNOK 2,2. Til sammen har han med andre ord underslått ca MNOK 6.

D skal etter avtalen også ivareta Klagers forpliktelser etter merverdiavgiftsloven. Det er åpenbart at D har misligholdt avtalen også på dette punktet. Det er tilstrekkelig å vise til skattekontorets eget vedtak. Det sentrale er at D ikke har sørget for registreringen i merverdiavgiftsregisteret. Riktignok har D gitt en forklaring på den manglende registreringen. Det vises blant annet til klagen. I forhold til spørsmålet om mislighold av avtalen er de forklaringene som gis ikke avgjørende. Klager vil overfor D gjøre misligholdsbeføyelser gjeldende.

Klager i Spania har vært i den tro at forpliktelsene etter norske regler er blitt overholdt. Det var først da skattekontoret tok arrest i bankkonto at Klager i Spania forsto at noe var galt. Klager Spania fikk imidlertid tilbakemelding fra D om at feilene skulle rettes opp.

Poenget er at D ikke har informert om de forhold som avgiftsmyndighetene har avdekket. Et konkret eksempel er utleggsbegjæringen og berammelsen av denne som Klager først ble underrettet om da undertegnede og kollega E var i møte med skattekontoret. Tilleggsavgiften ble også Klager i Spania først orientert om på et svært sent tidspunkt.

 3.3 Nærmere om merverdiavgiftslovens regler om tilleggsavgift — identifikasjon av skyld

Den faktiske situasjonen er følgelig at Klager etter lovens ordning har inngått en avtale med en merverdiavgiftsrepresentant som ikke har fulgt opp sine forpliktelser etter avtale og merverdiavgiftsloven. Det rettslige spørsmålet er om skattekontoret overfor Klager kan sanksjonere de feil som er begått med den begrunnelsen som fremgår i vedtaket. I vedtaket ilegges MNOK 2 i tilleggsavgift med en begrunnelse som innebærer at Klager får et ansvar for de feil som D har begått.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 har følgende ordlyd:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger"

Bestemmelsen er utdypet i merverdiavgiftshåndboken (6. utgave 2010) hvor det på side 853 fremgår følgende:

"Avgiftspliktige svarer for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Det er avgiftspliktiges ansvar å holde bla. regnskapet à jour, og å sende inn oppgaver. Han kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å utføre regnskapsføring mv., og kan ikke høres med at den økonomiansvarlige ikke har ført regnskap eller beregnet avgift i samsvar med de regler som til enhver tid gjelder. Det samme gjelder ansvar for feil som er begått av ansatte i den avgiftspliktiges virksomhet. Det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift i disse tilfellene at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelse som er grunnlag for reaksjon i form av etterberegning."

Deretter viser direktoratet til en sak i klagenemnda som gjaldt en daglig leder som hadde uteholdt innkjøp og omsetning fra regnskapet. Gjengivelsen av klagesaken er unøyaktig i håndboken. I selve vedtaket fremgår det at styret i selskapet hadde fått opplyst fra regnskapsfører at det var lav bruttofortjeneste. Etter Skattedirektoratets oppfatning hadde derfor styret en klar oppfordring til å undersøke saken nærmere. Dette er en klar forskjell sammenlignet med vår sak. Klager har vært uvitende om de brudd som er påpekt. Verken regnskapsfører — som etter det opplyste var D' kone — revisor eller D har overfor Klager i Spania opplyst om de feilene som skattekontoret har avdekket. Snarere tvert om: revisor har avgitt en revisjonsberetning uten at det er påpekt feil.

Det anføres at merverdiavgiftsloven § 21-3 må tolkes tilsvarende som tilleggsskattereglene i ligningsloven. Skyld hos medhjelper er kommentert i Lignings-ABC 2009/10 på side 1119 hvor det fremgår følgende:

"Det er ikke tilstrekkelig at skattyters medhjelper f.eks. revisor, advokat, regnskapsfører e.l. har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Det er skattyters eget forhold som skal være avgjørende. Har han utvist forsett eller grov uaktsomhet ved å stole på rådene fra medhjelperen, kan det ilegges skjerpet tilleggsskatt. Se feks. HRD i Utv. 1995/941 (Rt.1995/ 1278)På den annen side er det ikke nødvendig at medhjelperen har utvist forsett/grov uaktsomhet, feks. hvis skattyteren forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt medhjelperen uriktige opplysninger."Dette innebærer at avgiftsmyndighetene må ta utgangspunkt i Klagers forhold når skyld skal vurderes. Som nevnt ovenfor har skattekontoret i sterke ordelag kritisert D. Rettslig sett er poenget at de subjektive forhold som er avdekket ikke kan få som rettslig konsekvens at avgiftsmyndighetene ilegger Klager en tilleggsavgift basert på at merverdiavgiftsloven forsettlig eller grovt uaktsomt er overtrådt. Det er videre ingen holdepunkter i saken som tilsier at Klager grovt uaktsomt eller forsettlig har gitt uriktige opplysninger til medhjelper eller har stolt på gale råd fra medhjelperne. Tvert om; Klager har reagert raskt og resolutt overfor D.

Når avgiftsmyndighetene skal vurdere tilleggsavgiften, må det følgelig tas utgangspunkt i at Klager ikke kan ansvarliggjøres for de feil som skattekontoret påpeker. Endringsvedtaket må derfor endres idet størrelsen på tilleggsavgiften er for høyt. Når det gjelder størrelsen, vises det til nedenfor.

3.4 EMK

Det anføres også at merverdiavgiftsloven § 21 — 3 annet ledd må tolkes i samsvar med EMK artikkel 6.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff i henhold til Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) artikkel 6.

Det såkalte tilleggsskatteutvalgets innstilling NOU 2003:7 ble fremlagt 11. februar 2003. I tillegg til generell revisjon av reglene, var utvalgets mandat å se på reglene om tilleggsskatt og tilleggsavgift i lys av EMK og avgjørelser av EMD og Høyesterett.

I NOU 2003:7, diskuteres i hvilken grad en skattyter eller avgiftspliktig kan holdes ansvarlig for medhjelpers feil:

"Hensynet til statenes finansielle interesser i skattespørsmål tilsier at man kan ilegge tilleggsskatt etter standardiserte regler. Utvalget vil anta at dette også åpner for at skattyter kan identifiseres med medhjelper i den forstand at han i utgangspunktet hefter for enhver uriktig opplysning gitt til skattemyndighetene, selv om årsaken til feil opplysning finnes hos medhjelperen. Slike regler er også av stor betydning for effektiv, forutsigbar og ensartet anvendelse av tilleggsskatt. Utvalget antar dog at slike regler om identifikasjon også må være proporsjonale. I dette ligger antakelig at skattyter må ha en viss mulighet til å diskulpere seg på grunnlag av subjektive forhold. EMDs dommer i Janosevic og Våstberga Taxi viser at unnskyldningsgrunnene kan være nokså snevre. Det vises til drøftelsen i avsnitt 9.5.2." (vår uth.)

I avsnitt 9.5.2 diskuterer utvalget bruk av objektive straffebud og omvendt bevisbyrde for unnskyldelige forhold. Det vises til en svensk klagesak behandlet av EMD (Janosevic og Våstberga Taxi).

"Domstolen la deretter til grunn at svensk rett på dette punkt la bevisbyrden for eksistensen av unnskyldningsgrunner på skattyter. Svensk rett opererte altså med en presumsjon, som det var opp til skatteyter å tilbakevise. EMDs praksis viser imidlertid at slike presumsjoner når det gjelder faktum og rettsanvendelse kan aksepteres dersom de holdes innenfor rimelige rammer som tar hensyn til hva som står på spill og ivaretar forsvarets rettigheter, se Salabiaku. Ved bruk av presumsjoner må statene, sier Domstolen, finne en rimelig balanse mellom viktigheten av det som står spill og forsvarets rettigheter; det må altså være rimelig proporsjonalitet mellom de midler som brukes og det berettigede formål som man ønsker å oppnå. I de konkrete sakene fant Domstolen at de svenske reglene satte opp presumsjoner som var vanskelige å tilbakevise, men at skattyter hadde visse muligheter til å diskulpere seg. For det første ville bevis for at selve skatteberegningen var basert på et uriktig grunnlag, automatisk medføre at tilleggsskatten ble satt ned. Som et alternativt forsvar kunne klagerne ha anført at selv om de hadde gitt uriktige opplysninger så var dette etter omstendighetene unnskyldelig eller åpenbart urimelig. Dette hadde de imidlertid ikke Sort. "(vår uth.)

De svenske reglene for tilleggsskatt er svært like de norske reglene for tilleggsskatt og tilleggsavgift. EMD la i "Janosevic og Våstberga Taxi dommen" opp til at det ved vurdering av straffen, her tilleggskavgiften, må hensyntas om opplysningssvikten kan være unnskyldelig for subjektet som ble ilagt straffen. Videre må det være mulig for avgiftssubjektet å frikjenne seg på subjektivt grunnlag ("diskulpere").

I vår sak er avgiftssubjektet et spansk selskap som har gjort det som med rimelighet kan forventes, herunder å engasjere en profesjonell aktør som merverdiavgiftsrepresentant. Det ble inngått en skriftlig avtale hvor avgiftsrepresentanten forpliktet seg til å ivareta selskapets forpliktelser ovenfor norske avgiftsmyndigheter. Klager hadde ingen grunn til å tro at ikke D gjorde jobben han hadde påtatt seg.

Klager har med andre ord gjort alt de kunne for å sørge for at deres norske avgiftsforpliktelser ble oppfylt i henhold til norsk lov. Selskapet beklager sterkt at pliktene overfor avgiftsmyndighetene ikke er ivaretatt. Rettslig sett er imidlertid skattekontorets vedtak i strid med EMK artikkel 6 fordi Klager ilegges en tilleggsavgift uten at selskapet har mulighet til å frikjenne seg for de klanderverdige forhold som påpekes.

I tillegg må merverdiavgiftsloven § 21-3 tolkes i samsvar med proporsjonalitetsprinsippet i EMK. I dette ligger det at straffen må stå i et rimelig forhold til den handling selskapet har begått. Det vises i denne forbindelse til Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2006 s. 333 hvor det i avsnitt 58 fremgår følgende:

"I plenumsavgjørelsen i Rt-2002-509 konkluderte flertallet i Høyesterett med at ordinær tilleggskatt etter ligningsloven er å anse som straff — Criminal charge — etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK). Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon står da sentralt."

Klager er ilagt tilleggsavgift på NOK 2 000 000 på grunn av manglende innlevering av omsetningsoppgaver. Den manglende innleveringen skyldes feil hos en betrodde representant. De feil som ble begått var utenfor Klagers kontroll. Det anføres at det ikke er rimelig samsvar mellom den feil som Klager eventuelt har begått i forhold til kontroll med D og straffen på MNOK 2.

4. SPØRSMÅLET OM FARE FOR TAP

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift forutsetter at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

I bokettersynsrapporten er det på side 3 og 4 gitt en nærmere beskrivelse av faktureringen. Frem til 2. termin 2009 har Klager utstedt en faktura uten merverdiavgift til D. Han har gjennom sitt enkeltpersonforetak sendt fakturaen til Klagers kunder hvor det er påført merverdiavgift. Deretter har D på vegne av Klager utstedt et salgsdokument til D (C) hvor det er påført merverdiavgift. Tilsvarende fremgangsmåte er benyttet på kostnadssiden: Klagers kunder sender faktura til C som fradragsfører inngående merverdiavgift. Deretter utsteder D faktura til Klager med merverdiavgift. Denne fremgangsmåten er benyttet frem til og med 4. termin 2009.

Det anføres at dette er et såkalt "inn/ut" tilfelle som innebærer at omsetningen er bokført og kjøper (her C og Klager) ville hatt fradragsrett dersom avgift var korrekt behandlet. I slike tilfeller har staten ikke lidt tap og uansett skal tilleggsavgiften maksimalt settes til 5 jf for eksempel merverdiavgiftshåndboken 2010 side 845.

Etter hhv 2. termin 2009 og 4. termin 2009 er fremgangsmåten endret. I følge rapporten utstedes fakturaer direkte fra Klager og inngående fakturaer bokføres i Klagers regnskap. Det anføres at også dette er "inn/ut" tilfelle. Merverdiavgift beregnet på fakturaer til Klagers kunder er fradragsberettiget slik at heller ikke her er grunnlag for mer enn 5 % tilleggsavgift.

5. KAN-SKJØNNET

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at tilleggsavgift ikke er en ubetinget sanksjon. Skattekontoret drøfter spørsmålet om det bør ilegges tilleggsavgift på side 22, flg. Kontoret viser til D' klanderverdige opptreden og konkluderer med at det bør sanksjoneres med tilleggsavgift.

Det anføres at spørsmålet om avgiftsmyndighetene bør ilegge Klager tilleggsavgift, må vurderes på nytt. Som det fremgår ovenfor kan ikke Klager identifiseres med D' opptreden. Skattekontorets drøftelse blir derfor ikke dekkende på dette punktet.

Etter selskapets oppfatning kan ikke spørsmålet om det bør ilegges tilleggsavgift ta utgangspunkt i D' kritikkverdige opptreden. Det riktige utgangspunktet må være om Klager kan lastes for ikke å ha fulgt opp D. Det er ikke noe i saken som tilsier at Klager kan lastes på dette punktet, snarere tvert om. Klager har gitt uttrykk for at det er svært viktig at selskapets plikter overfor avgiftsmyndighetene ivaretas i samsvar med norske regler. Klager har da også iverksatt et opprydningsarbeid som gjør at de feil som er begått ikke gjentas.

Tilleggsavgift skal ha en preventiv funksjon. I vår sak treffer ikke dette hensynet. Klager har lagt opp til et samarbeid som skal ivareta norske forpliktelser. Samarbeidet innebærer et opplegg som loven aksepterer. Det er lovens system at utenlandske merverdiavgiftspliktige skal innberette merverdiavgift gjennom merverdiavgiftsrepresentant.

Når et utenlandsk selskap innretter seg etter representantordningen, men vedkommende representant underslår midler, tilbakeholder informasjon og ikke innberetter og innbetaler merverdiavgift korrekt, er det urimelig å ilegge MNOK 2 i tilleggsavgift. Prevensjonshensynet vil være ivaretatt dersom avgiftsmyndighetene sanksjonerer selve oppfølgingsansvaret.

Det anføres derfor at Klager ikke kan identifiseres med D og at selskapet ikke kan bebreides for at D' feil ikke er blitt avdekket tidligere. Avgiftsmyndighetene bør derfor ikke ilegge MNOK 2 i tilleggsavgift.

I tillegg påpekes at ikke enhver overtredelse av merverdiavgiftsloven er av en slik karakter at det er naturlig å reagere med straff. Økonomisk sett så gjenopprettes situasjonen ved at det automatisk beregnes forsinkelsesrenter av den uteblitte merverdiavgiften. Tilleggsavgiften har således et rent pønalt formål. Det fremstår da som unaturlig at et selskap som selv er blitt svindlet ytterligere skal straffes for svindelen ved å ilegges tilleggsavgift. Av praksis fra avgiftsnemnda fremgår det at viktige momenter i helhetsvurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges vil være skyldgraden, det unndratte beløpets størrelse og i hvilken utstrekning staten har lidt reell fare for tap.

Som nevnt ovenfor anføres det at Klager ikke kan identifiseres med D' skyld. Det er ikke noe i de faktiske forhold som tilsier at Klager kan klandres for det som har skjedd. Skyldgraden tilsier derfor at det ikke ilegges tilleggsavgift.

Når det gjelder faren for tap for staten, er den reelt sett liten. I tillegg til det som er anført ovenfor vedrørende inn/ut tilfellene, vises det til at Klager i Spania i siste instans vil være ansvarlig for å betale avgiften. Klager i Spania har i hele perioden hatt økonomi til å betjene avgiften.

Det anmodes om at det foretas en fornyet helhetsvurdering om tilleggsavgift på MNOK 2 bør ilegges i saken.

6. AVSLUTNING

Det anmodes om at saken vurderes på nytt. Det foreligger ikke fare for tap. Saken gjelder et såkalt "inn/ut tilfelle". Klager kan uansett ikke identifiseres med D hvilket gjør at det ikke bør ilegges tilleggsavgift overhodet. Uansett bør tilleggsavgiften ikke overstige 5 %. Etter Klagers oppfatning er 5 % tilleggsavgift en rimelig sanksjon dersom skattekontoret kommer til at selskapet burde fulgt opp D bedre.”

Et utkast til innstilling i saken har vært forelagt klagers fullmektig. I brev av 7. januar 2011 er det særlig vist til forholdet til EMK art 6 og representantens pliktbrudd mot klager. Videre er det redegjort for at klager ikke har utvist uaktsomhet mht. til å følge opp at representanten faktisk sørger for registrering og betaling av avgiften. Brevet følger vedlagt. 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Som det fremgår, er det tale om et tilfelle av unnlatt registrering. Forholdet skyldes i første omgang at en antatt medhjelper i Norge ikke har oppfylt sin forpliktelser overfor selskapet, nemlig å forstå registrering og betaling av den skyldige avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 73 annet ledd svarer avgiftspliktige på objektivt grunnlag for medhjelperes handlinger.

Det var først etter at skattekontoret aksjonerte at registreringsforholdene ble brakt i orden. Det er imidlertid redegjort for at det på dette tidspunkt var igangsatt et arbeid for å bringe dette i orden. Det er imidlertid uvisst om og når dette arbeid ville ha blitt fullført i den forstand at de aktuelle omsetningsoppgaver faktisk var blitt innlevert skattekontoret.

Kontrollen avdekket en uoppgitt bokført brutto omsetning på kr 107 516 821. Klager hadde således på kontrolltidspunktet oppkrevd utgående avgift med kr 21 476 360 som ikke var innberettet. Når virksomheten ikke blir registrert på den termin hvor omsetningen passerer minstegrensen og avgiften således ikke blir innberettet til rett tid, er det på det rene at dette representerer en tapsrisiko for staten og at vilkåret om ”har eller kunne ha påført staten tap” således er oppfylt.

Skattekontoret er ikke enig i at dette er såkalt inn/ut avgift. For det første må den aktuelle omsetning være ordinært bokført og innberettet for å kunne bli ansett som et ”inn/ut”-tilfelle, idet tanken bak den lempeligere behandling i slike tilfeller er at dette hadde gått i 0-gang for staten om avgiftspliktige ikke hadde misforstått reglene om avgiftsplikt. Her er omsetningen ikke innberettet, verken som avgiftsfri eller unntatt. I tillegg kommer at det vitterlig er oppkrevd avgift som kundene, enten en nå anser dette for å være D eller andre, faktisk har ført til fradrag i sine avgiftsoppgjør med staten.  

Det gjelder ikke noe krav til skyld hos klager selv, idet ansvaret for medhjelperes handlinger ved ileggelse av tilleggsavgift er objektivt. Det er således nok at den fornødne skyld er utvist hos en som er omfattet av den personkrets som er angitt i merv.avg.l. § 73 annet ledd. Det fremgår klart av Avgiftshåndboken 6. utg. s. 853, som klager også viser til;

”det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift i disse tilfellene at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelse som er grunnlag for reaksjon i form av etterberegning.”

Forholdet til EMK artikkel 6 er ivaretatt. Om dette fremgår det av Avgiftshåndboken 6. utg. s. 853;

”Tilleggsskatteutvalget påpeker at man ikke har funnet at spørsmålet om ansvaret for medhjelperes feil er i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6, har vært behandlet i praksis eller i teorien. Etter fast praksis svarer skattyter for medhjelperes feil når det gjelder tilleggsskatt inntil 30 %. Ved bruk av forhøyet sats må skattyter selv ha opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt.”  

Når en feil som medfører etterberegning av merverdiavgift kan henføres til en medhjelper, vil medhjelperens feil alltid representere et større eller mindre pliktbrudd overfor avgiftssubjektet. Etter skattekontorets oppfatning vil det heller ikke være rom for en slik reservasjon som for tilleggsskatten, jfr. Lignings-ABC 2009/10 s. 1119, som klager har vist til.

Slik skattekontoret ser det er det i denne sak imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt ansvaret for medhjelperes handlinger må avgrenses mot de grovt uaktsomme eller forsettlige tilfeller. Det er ilagt en tilleggsavgift på 20 %, dvs. en tilleggsavgift på nivå med de uaktsomme overtredelser.

Slik skattekontoret ser det, lar en tilleggsavgift på om lag 20 % seg også forsvare ut fra de klanderverdige forhold hos selskapet selv. Det er vist til KL 5483. Saken gjelder et tilfelle hvor aksjeselskapets daglige leder tilsto å ha uteholdt både kjøp og salg fra regnskapet og dermed de omsetningsoppgaver som ble innlevert basert på dette regnskap. Det ble anvendt 50 % tilleggsavgift. Leser en hele saken i sin helhet fremgår det, som klager også bemerker, at selskapets styre var å klandre for den oppståtte situasjon idet selskapets revisor overfor styret hadde påpekt at det var en uforklart svikt i bl.a. selskapets bruttofortjeneste.

Slik skattekontoret ser det er det en uriktig aktsomhetsnorm som legges til grunn når det anføres at selskapet ikke kunne foretatt seg noe mer og var fri sitt ansvar når det var inngått en skriftlig kontrakt med D. Klager har en årlig omsetning på over kr 50 000 000 i Norge og det fremstår da som uantakelig at klager ikke har forstått viktigheten av en korrekt håndtering av merverdiavgiften også i Norge. Sett hen til hvor sentrale de forpliktelser medhjelperen her var satt til å håndtere var, og de betydelige beløp det her dreide seg om, hadde det ikke vært unaturlig om Klager ba D om å fremlegge dokumentasjon på at forholdet til norske avgiftsmyndigheter var brakt i orden som avtalt. Det kunne enkelt ha vært gjort ved for eksempel å be om innsyn i avgiftsregnskapet, be om å få fremlagt dokumentasjon for registrering, eller kansje det mest nærliggende at en ba om å få fremlagt kvitteringer for at den skyldige avgift faktisk var betalt.

Det må således kunne stilles strengere krav til klager mht. denne kontroll av sin oppdragstaker enn at en slår seg til ro med udokumenterte svar pr. e-post våren 2009 (27. april) fra den som skulle kontrolleres, jfr. redegjørelse fra klager i brev datert 7. januar 2011. Som det fremgår av saken inntrådte registreringsplikten allerede ett år tidligere.

Det fremgår av vedlegg datert 1. mai 2008 innsendt som vedlegg til registreringsmeldingen at klager, v/F, var vel kjent med de forpliktelser aktivitet i Norge medførte med hensyn til merverdiavgiften;

”Klager SA is a Foreign business engaged in activities which are liable for VAT registration and shall follow the same rules VAT/MVA as Norwegian businesses. The standard rate of MVA/VAT for its services is of 25 per cent.

Klager SA registrered in the VAT register at det X County Tax Office with number 106481 and through a representative, as enacts the Value Added Tax of 19th June 1969, no 66.

Our representative must keep a complete account of our taxable activities in Norway and, in reference to Klager’s invoices produced for supplies i Norway, they have to be sendt through him and to be marked with his own name and adress, plus the foreign business’ registration number followed by the letters MVA, issued in 3 copies.”

Det er heller ingen grunn til å tro at klager har hatt en oppfatning av at norske avgiftsmyndigheter var mindre opptatt av en korrekt registrering og innberetning/betaling av merverdiavgiften enn avgiftsmyndighetene i Spania eller i EU-systemet for øvrig.

Når klager så sent som i mai 2010 fortsatt ikke har forvisset seg om at virksomheten faktisk er registrert i avgiftsmanntallet og at avgiften er betalt, bl.a. nettopp på bakgrunn av e-postvekslingen fra våren 2009, fremstår også klagers egen handlemåte som uaktsom.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at det ved vurderingen av hvorvidt tilleggsavgift skal anvendes er naturlig at det ved brudd på så sentrale forhold som registrering og oppgavelevering må reageres med tilleggsavgift også overfor utenlandske virksomheter som her.

Således er det skattekontorets oppfatning at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, at tilleggsavgift bør anvendes, og den ilagte tilleggsavgift ikke kan anses som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: ”Uenig vedrørende tilleggsavgiftens størrelse Jeg er enig med skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, men er uenig i tilleggsavgiftens størrelse. I denne saken er et utenlandsk selskap blitt ilagt tilleggsavgift for feil begått av selskapets merverdiavgiftsrepresentant. Etter hovedregelen skal den avgiftspliktige også svare for medhjelpers handlinger (mval § 21-3).  Samlet sett synes beløpets størrelse – to millioner kroner - likevel i dette tilfellet å være vel høyt og fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Tilleggsavgiften bør settes ned til en million kroner. Selv om beløpet settes ned ivaretas en rimelig reaksjon hvor klagers egen handlemåte og passivitet må anses som utaktsom. Jeg stemmer derfor for at etterberegning av tilleggsavgiften settes ned til en million kroner.”

Nemndas medlem Kveine sa seg inhabil i denne saken.

Nemndas øvrige medlemmer Rivedal, Øveraasen og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.