KMVA 7381

Klagedato:  16. januar 2012

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fradragsrett for inngående avgift på arbeidsreiser samt tilleggsavgift i denne sammenheng.

 Påklaget beløp: Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 007 784.

 Stikkord:  Inngående avgift  Fradragsrett  Arbeidsreiser  Tilleggsavgift

 Bransje:  Rederi

 Mval:   § 8-1    § 21-3

 

Innstillingsdato: 29. mai 2012 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 18. juni 2012 i sak nr. 7381 vedr. Klager ASA.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager ASA, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 1993.  Selskapet driver med kjøp, salg og drift av skip, annen rederivirksomhet og investeringsvirksomhet, herunder deltagelse i andre selskaper med likeartet formål og garantistillelse for slike.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007 – 2008, jf. bokettersynsrapport av 29. juni 2010, fattet skattekontoret den 7. desember 2011 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 1 007 784.

Klage fra advokat A, Advokatfirmaet B AS er datert 16. januar 2012. Klagefristen er på grunn av innvilget fristutsettelse overholdt.

Etter minkingsvedtak den 11. januar 2012 utgjør påklaget beløp:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Ved minkingsvedtaket den 11.01.2012 er det kun renter som er minket. Nærmere bestemt er rentene minket med kr 51 528. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 21. mai 2012. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 29. juni 2010 2 Varsel om endring av bl.a. avgift 17. september 2010 3 Tilsvar fra Advokatfirmaet B DA 22. oktober 2010 4 Vedtak vedr. øvrige avgiftsforhold 26. januar 2011 5 Vedtak vedr. arbeidsreiser 7. desember 2011 6 Mail fra selskapet 22. desember 2011 7 Mail fra skattekontoret 3. januar 2012 8 Minking av renter fra skattekontoret 11. januar 2012 9 Klage fra Advokatfirmaet B AS 16. januar 2012 10 Skattekontorets oversendelse av utkast til innstilling 2. mai 2012 11 Kommentarer fra Advokatfirmaet B AS 21. mai 2012    A1 HR-2011-01847-A 30. september 2011 A2 KMVA 7252 20. februar 2012 A3 KMVA 7254 20. februar 2012 A4 Finansdepartementets uttalelse 15. mars 2006

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med til sammen kr 785 960 i tilknytning til fradragsført inngående merverdiavgift på ansattes arbeidsreiser.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift i tilknytning til fastsettelsen i punkt 1.

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Virksomheten ble ifølge enhetsregisteret stiftet den 29. august 1960 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 1993. Formål for virksomheten ifølge enhetsregisteret og Merverdiavgiftsregisteret er kjøp, salg og drift av skip, annen rederivirksomhet og investeringsvirksomhet, herunder deltagelse i andre selskaper med likeartet formål og garantistillelse for slike.

I tilknytning til bokettersynet for 2007 og 2008 har bokettersynsrevisorene uttalt følgende om de faktiske forholdene i rapportens punkt ”6.2 Reiseutgifter for mannskap på båtene”:

”Selskapet har for årene 2007 og 2008 betalt reisekostnadene for mannskapet til og fra bosted og til den havna der supplybåten ligger for mannskapsskifte. Selskapet har fradragsført 8 % eller 25 % merverdiavgift på reisekostnadene.

For året 2007 er det på konto 53050 Reise- og mønstringsutgifter bokført kroner 3 467 525 med merverdiavgiftskode 16. Fradragsført merverdiavgift utgjør kroner 277 402. På samme konto er det for året 2007 bokført kroner 85 290 med avgiftskode 1. Fradragsført avgift utgjør kroner 21 322.

For året 2008 er det på konto 53050 Reise- og mønstringsutgifter bokført kroner 5 596 998 med merverdiavgiftskode 16. Fradragsført merverdiavgift utgjør kroner 447 760. På samme konto er det for året 2008 bokført kroner 157 906 med avgiftskode 1. Fradragsført avgift utgjør kroner 39 476.”

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 7. desember 2011, og tilbakeførte inngående merverdiavgift med til sammen kr 785 960 for årene 2007 og 2008.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har som nevnt fattet vedtak vedrørende de påklagede forhold den 07. desember 2011. Etter at det innledningsvis i vedtaket er vist til saken vedr. Halliburton, siteres videre: ”Høyesterett avgjorde saken ved dom av 30. september 2011. Staten v/Skatt vest fikk fullt medhold i at selskapets utgifter til dekning av de ansattes reiser til helikopterbasene ikke har slik tilknytning til selskapets virksomhet at de kan sies å være vederlag for anskaffelser til bruk i virksomheten.

Avgjørelsen antas å være direkte overførbar til også å gjelde inngående avgift relatert til kostnader Klager ASA har ved å dekke ansattes reise fra hjemmet til mønstringssted.

Etter merverdiavgiftsloven (mal) § 18-1 (1) bokstav b jf § 8-1 tilbakeføres inngående avgift med følgende beløp:

• Inngående avgift 8 % - 3. termin 2007 kr 277 402 • Inngående avgift 25 % - 3. termin 2007 kr   21 322 • Inngående avgift 8 % - 3. termin 2008 kr 447 760 • Inngående avgift 25 % - 3. termin 2008 kr    39 476     Det vises til vedlagte vedtak.”

1.3 Klagers innsigelser

Klager, Advokatfirmaet B AS ved advokat A, har i brev av 16. januar 2012 påklaget skattekontorets vedtak. Skattekontoret siterer følgende vedr. selve avgiftsfastsettelsen fra klagen:

”1. INNLEDNING Skattekontoret stilte sakens behandling i bero i påvente av domstolsbehandlingen av sak vedrørende Halliburton AS. Høyesterett avsa den 30. september 2011 dom i saken vedrørende Halliburton AS.

Uavhengig av Høyesteretts dom i saken til Halliburton AS, hvor det for øvrig var et annet faktum enn i vår sak, tilkommer det klagenemnda å avgjøre om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for Klagers virksomhetsrelevante kostnader med transport av mannskap.

Spørsmålet i saken vedrørende Halliburton AS, som er et oljeserviceselskap, var om selskapet kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på transporten av de ansatte fra hjemsted og til helikopterbasene på land. Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd) kan næringsdrivende kreve fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser som er ”til bruk i den registrerte virksomheten” med avgiftspliktig omsetning.

Høyesterett viser til at det er et vilkår for å få fradrag at merverdiavgiften er relevant for selskapets virksomhet og står i tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Arbeidsgivers dekning av anskaffelser som er av privat karakter, omfattes ikke. Høyesterett kom til at transportkostnadene for de ansatte fra hjemsted til helikopterbasene ikke var en anskaffelse til bruk i virksomheten i lovens forstand. Det ble blant annet lagt vekt på at anskaffelsen ikke var til direkte bruk i selskapets virksomhet, at reisene skjedde i de ansattes fritid og uten at de ansatte utførte arbeid for virksomheten, og at dette var en type kostnader som normalt ble dekket av de ansatte.

…3. KOMMENTARER TIL RETTSLIGE SPØRSMÅL VEDTAKET REISER

3.1 Innledning

Vi har i tilsvar imøtegått skattekontorets varsel.

Vi gjentar her ikke våre tidligere kommentarer. I forhold til faktiske forhold som gjelder for Klager sammenlignet med faktum i Halliburton-saken vil vi bemerke at saken dreier seg om mannskapsreiser til de ulike fartøyene som drives av rederiet, og som opererer på ulike steder worldwide. Klager har følgende fartøy: 32 AHTS, 21 PSV fartøy, 3 subsea fartøy og 8 fartøy under bygging. For nærmere informasjon om virksomheten vises det til selskapets hjemmeside: http://www.Klager.com

Det praktiseres en turnusplan med 4 uker på og 4 uker av for skipene som opererer i Nordsjøen. Utreisetid til skipene regnes som tjenestetid om bord, mens hjemreisen regnes som ferie/fritid i land. Skjer avløsning med skip begynner fritiden ved ankomst havn. Dette er annerledes enn i Halliburton-saken der reiser foregikk i fritiden.

Mannskapsavløsning foregår der fartøyene laster og losser og ellers får utført serviceoppdrag. Ofte foregår tiltredelse i en havn og fratredelse i en annen. Det kan være på ulike steder i verden, avhengig av oppdraget til det enkelte fartøy. Endring i avløsningshavn vil blant annet avhenge av hvilken type kontrakt fartøyet har. Valg av avløsningshavn er et forhold som Klager ikke nødvendigvis kan styre. Klagers ansvar er å gjennomføre mannskapsavløsning på en sikker måte slik at fartøyet til en hver tid er bemannet i henhold til krav fra myndigheter og befrakter. Dette er annerledes enn i Halliburton-saken, hvor det var tale om transport av ansatte fra hjemsted til faste helikopterbaser på land. For mannskapet på fartøyene er det ikke praktisk mulig å velge et bosted nær avløsningshavnene, og kostnader ved reise til/fra avløsningshavnene ville etter vår oppfatning fremstå som urimelig belastende for den enkelte. Som følge av de særlige omstendighetene ved virksomheten fremgår det av ansettelsesavtalene at Klager er ansvarlig for reisekostnadene, noe som også er avtalefestet i tariffavtalen for næringen.

I dommen vedrørende Halliburton vil vi vise til førstvoterende Høyesterettsdommer sin begrunnelse for hvorfor kostnadene med transport av ansatte ikke er ”til bruk i den registrerte virksomheten”, særlig i avsnittene 30 og 31 som vi siterer:

…

Vi slutter oss til førstvoterende når hun legger til grunn at transporttjenestene ikke er til direkte bruk i selskapets virksomhet. Dette er heller ikke noe vilkår, som det konstateres i den etterfølgende setningen i det samme avsnittet. Vi slutter oss også til førstvoterende når det legges til grunn at det ville være et moment ved tilknytningsvurderingen dersom kostnaden har en slik karakter.

Det er heller ikke vanskelig å si seg enig med at den ansatte normalt ikke utfører arbeid mens reisen pågår. Det er imidlertid heller ikke noe vilkår.

Spørsmålet Klagenemnda for merverdiavgift må ta stilling til i denne saken er om kostnadene til transport av mannskapet på Klagers fartøy er ”til bruk i” den registrerte virksomheten. Kostnadene er etter vår oppfatning ”til bruk i” den avgiftsregistrerte virksomheten til Klager og ikke en privatkostnad for de ansatte. Dette uavhengig av Høyesteretts konklusjon i Halliburton-saken. Til støtte for vårt standpunkt viser vi til fortolkningen av de korresponderende fradragsbestemmelsene i utenlandsk merverdiavgiftsrett (dansk, svensk og EU rett) og de tidligere uttalelsene fra Skattedirektoratet for et sammenlignbart tilfelle. Dette omtales nærmere nedenfor.

3.2 Utenlandsk rett

I det følgende viser vi til svensk og dansk merverdiavgiftsrett, i tillegg til to avgjørelser fra EF domstolen.

Avgjørelsene vedrører ikke de samme forhold, men etter vår oppfatning er sammenlignbare forhold vurdert. Både svensk og dansk merverdiavgiftsrett, samt EU rett er normalt svært relevante rettskilder, blant annet fordi den norske merverdiavgiftsloven langt på vei er basert på EUs merverdiavgiftsdirektiv.

3.2.1 Svensk rett

Det svenske Skatteverket (Skattedirektoratet) avga en uttalelse (ställningstaganden) i mars i år vedrørende ”Uttagsbeskattning av tjänster för privat bruk eller rörelsefrämmande ändamål (mervärdesskatt)” (Vedlegg 1). Spørsmålet som vurderes i uttalelsen er om anskaffelser er ”för privat bruk” eller ”rörelsefrämmande”. Utgangspunktet er at dersom anskaffelsen verken er ”för privat bruk” eller ”rörelsefrämmande” så foreligger det fradragsrett. Skatteverket viser til EU retten hvor det finnes særlig en prinsipiell dom; Fillibeck (C-258/95) (Vedlegg 2). Vi siterer fra Skatteverkets gjennomgang av EU retten:

”EU-domstolen har bedömt om en arbetsgivares vederlagsfria transport av anställda mellan bostad och arbetsplats omfattas av artikel 26. Transporten utfördes med ett fordon som tillhörde företaget. EU-domstolen ansåg att en sådan vederlagsfri transport i princip sker för de anställdas privata bruk och således för andra ändamål än rörelsen. Bestämmelsen i artikel 26 är dock inte tillämplig när de villkor under vilka verksamheten bedrivs, med hänsyn taget till vissa särskilda omständigheter så som svårigheten att tillgå andra lämpliga transportmedel och det faktum att arbetsgivarens lokalisering skiftar, fordrar att transporten ombesörjs av arbetsgivaren, eftersom tillhandahållandet under dessa omständigheter sker för ändamål ägnade att främja rörelsen. (C-285/95, Fillibeck, punkt 25” [min understrekning]

Under Skatteverkets drøfting av gjeldende svensk rett uttales:

”Vid tillhandahållande till anställda, ägare eller andra närstående av tjänster som normalt sker för privat konsumtion, exempelvis måltider och resor till och från arbetet, bör tillhandahållandet ses som rörelsefrämmande. Föreligger det särskilda omständigheter som gör att det är nödvändigt för företaget att tillhandahålla tjänsten för att rörelsen ska fungera eller liknande anses dock tillhandahållandet inte ha skett för rörelsefrämmande ändamål. Syftet med tillhandahållandet anses då vare att uppfylla företagets egna behov och inte tjänstemottagarens private behov. Om den fördel mottagaren får framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sina behov är tillhandahållandet inte för rörelsefrämmande ändamål (jfr Danfoss och AstraZeneca, punkt 62.”

3.2.2 EU-domstolen

Avgjørelsen vedrørende Fillibec er omtalt i avsnittet om svensk rett. I tillegg viser vi til dommen vedrørende Danfoss AS og AstraZeneca AS (C-397/0) (Vedlegg 3). Spørsmålet i Danfoss/AstraZeneca-saken var om servering av mat for ansatte i forbindelse med møtebespisning var en privatutgift for medarbeiderne eller om det forelå fradragsrett for virksomhetene. EU-domstolen kom til at det ikke var en privatutgift.

3.2.3 Danske rett

I Danmark er personbefordringstjenester fritatt fra merverdiavgift, det er således ikke spørsmål om fradragsrett for transportkostnader. Vi vil imidlertid vise til EU-dommen vedrørende Danfoss AS og AstraZeneca AS. Selv om spørsmålet i den saken gjelder fradragsrett ved bespisning av ansatte og forretningsforbindelser under møter i virksomheten, synliggjør dommen at det må nyanseres ved en fortolkning av fradragsreglene. Vi viser til ”Styresignal” gitt av Skatteministeriet av 27. september 2010 (Vedlegg 4), vedrørende fradragsrett ved bespisning av ansatte og forretningsforbindelser under møter i virksomheten, hvor det fremgår:

”Det er Skats opfattelse, at servering inden for et fastsat mødetidsrum finder sted med henblik på varetagelse af stengt erhvervsmæssige formål.

Betingelserne for fradragsret for servering under møder i virksomheden anses for opfyldt i følgende tilfælde (ikke udtømmende):

• møder med forretningsforbindelser • bestyrelsesmøder • interne møder i virksomheden med fagligt indhold, herunder også temadage • interne kursusaktiviteter”

 3.2.4 Oppsummering utenlandsk rett

Både EU-domstolen, Skatteverket og Skat har foretatt en nyansert vurdering av enkelte typer kostnader og om det foreligger fradragsrett eller om kostnadene er virksomhetsfremmende. Utenlands rett vil kunne være en vesentlig rettskildefaktor også i fortolkning av den korresponderende fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven.

3.3 Nærmere om fradragsretten etter merverdiavgiftsloven

At reise mellom hjem og arbeidssted som alminnelig utgangspunkt ikke anses som en relevant virksomhetskostnad etter § 8-1, fremgår også av Ot. prp. nr. 1 (2003-2004) side 123. Det uttales der at:

”(…) [s]elv om arbeidsgiveren betaler reisen vil det bare være reiser som faktisk er til bruk i virksomheten som vil være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Det vil for eksempel ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til en reise mellom hjem og arbeidssted, selv om denne betales av den avgiftspliktige næringsdrivende og merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag.”

Det siterte er en uttalelse om hvordan ansattes reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet vurderes etter § 8-1, ikke som en innskrenkning av bestemmelsens anvendelsesområde. Uttalelsen er videre generelt utformet, og utelukker ikke at det kan foreligge forhold ved den enkelte arbeidsplass eller virksomhet som gjør at transport av ansatte fra hjem til arbeidssted, her avløsningshavn, likevel er å anse som ”til bruk i” den registrerte virksomheten, jf. § 8-1. Det må foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle, noe som også fremmed rett viser.

At det foreligger en avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker om transport vil naturligvis ikke i seg selv medføre at en (transport)tjeneste er ”til bruk i” den registrerte virksomheten, jf. § 8-1. Avgjørende må være hvilken tilknytning denne tjenestene har til virksomheten, ikke hvorvidt selskapet har påtatt seg en forpliktelse til å dekke den.

Personbefordring var frem til 1. mars 2004 utenfor lovens område, det er således lite eller ingen forvaltningspraksis omhandlende fradragsrett for inngående avgift på personbefordring. Vi har i tidligere brev vist til annen forvaltningspraksis som er relevant i forhold til det aktuelle spørsmålet, nemlig entreprenørers fradragrett for inngående merverdiavgift på flyttbare anleggsbrakker og utstyr til slike brakker. Vi har sitert fra de nevnte uttalelser og gjentar ikke dette, påpeker kun at Skattedirektoratet uttaler følgende i AV. nr. 24/1982. ”Brakkene anses som driftsmidler til bruk i entreprenørenes avgiftspliktige byggevirksomhet, og entreprenøren kan fradragsføre inngående merverdiavgift på leiebeløpet etter de vanlige regler. (Fradragsretten kan ikke avskjæres under henvisning til merverdiavgiftsloven § 14, annet ledd nr. 2, idet flyttbare anleggsbrakker som nevnt ikke anses som fast eiendom.)”

Av den første uttalelsen, omtalt tidligere, fremgår det at det gjelder utstyr ”til bruk i brakkeleirer på anleggsstedet.” I den sistnevnte meldingen fremgår det ikke hvor brakkene fysisk er plassert. Uansett hvor brakkene er plassert i forhold til anleggsstedet/byggeplassen antas det å være mindre vesentlig. Det vesentlige i forhold til vår sak er imidlertid at Skattedirektoratet ikke har reist spørsmål om fradragsrett foreligger, selv om det som et utgangspunkt må være opp til arbeidstakerne hvor de bosetter seg og eventuelt hvordan innlosjering gjøres ved arbeidsplassen.

Vi vil også vise til Høyesteretts dom i saken vedrørende Tønsberg Bolig AS. Spørsmålet i Tønsberg Bolig saken, Rt. 2008 side 983, var om advokattjenester som selskapet hadde anskaffet var til bruk i den registrerte virksomheten (tilordning av advokattjenester).

Tønsberg Bolig AS drev avgiftsunntatt virksomhet med oppkjøp, utvikling og utleie av fast eiendom. I forbindelse med at datterselskapet Bygg Nor AS fikk økonomiske problemer, overtok Tønsberg Bolig AS enkelte entreprenøroppdrag fra Bygg Nor AS for å fullføre disse. Tønsberg Bolig AS engasjerte et advokatfirma for å foreta en opprydding i Bygg Nor AS’ forhold. Tønsberg Bolig AS krevde fradrag for inngående avgift på advokattjenester.

Høyesterett kom under dissens til at det forelå fradragsrett. Flertallet mente det måtte være avgjørende for fradragsretten om advokattjenestene var ”til bruk i” Tønsberg Bolig AS’ avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. At tjenestene også kunne hevdes å være til bruk i datterselskapet Bygg Nor AS’ avgiftspliktige virksomhet, kunne i så fall ikke hindre fradragsrett for Tønsberg Bolig AS.

I avsnitt 43 i dommen legger flertallet til grunn at i spørsmålet om tjenesten kan sies å være ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Høyesterett mente at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig AS.

3.4 Nærmere om fradragsretten for Klager

Avløsning foregår der fartøyene lasser / losser og ellers får utført serviceoppdrag. Dette er annerledes enn i Halliburton-saken, hvor det var tale om transport av ansatte fra hjemsted til faste helikopterbaser på land. For mannskapet på fartøyene er det imidlertid ikke praktisk mulig å velge et bosted nær arbeidsstedet, særlig da tiltredelse kan skje i en havn og fratredelse skjer i en annen, og mannskapets kostnad ved reise til/fra avløsningshavnene ville fremstå som urimelig belastende for den enkelte. Valg av avløsningshavn er et forhold som Klager ikke nødvendigvis kan styre. Klagers ansvar er å gjennomføre mannskapsavløsningen på en sikker måte slik at fartøyet til en hver tid er bemannet i henhold til krav fra myndigheter og befrakter. Som følge av de særlige omstendighetene ved virksomheten fremgår det av ansettelsesavtalene at Klager er ansvarlig for reisekostnadene, noe som også er avtalefestet i tariffavtalen for næringen.

Etter vår oppfatning foreligger omstendigheter som klart viser at denne konkrete anskaffelsen har en annen karakter enn det skattekontoret legger til grunn i vedtaket. De ansatte i Klager må forholde seg til forskjellige avløsningshavner langs norskekysten og i utlandet. Sett i forhold til alminnelige reiser for eksempel mellom hjem og en kontorarbeidsplass, foreligger det helt særegne forhold rundt virksomheten og reisene. At Klager besørger og betaler reisene og dens langvarige eksistens viser at Klager har ansett reisene som en nødvendig virksomhetskostnad som er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

At Klagers ansatte må forholde seg til forskjellige avløsningshavner viser at reisekostnader til/fra avløsningshavner har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til Klager. Vi viser her også til det svenske Skatteverkets vurdering av om en kostnad er virksomhetsrelevant: ”Föreligger det särskilda omständigheter som gör att det är nödvändigt för företaget att tillhandahålla tjänsten för att rörelsen ska fungera eller liknande anses dock tillhandhållandet inte ha skett för rörelsefrämmande ändamål. Syftet med tillhandahållandet anses då vara att uppfylla företagets egna behov och inte tjänstemottagarens privata behov.” I Halliburton-saken er en vurdering lignende Skatteverkets tilnærmelsesvis fraværende. Dette viser en svakhet i førstvoterendes resonnement, noe som etter vår oppfatning fremkommer når en ser avgjørelsen i lys av fortolkningen av de korresponderende fradragsreglene i utenlandsk merverdiavgiftsrett. Uavhengig av Høyesteretts dom i saken til Halliburton – hvor det var et annet faktum enn i vår sak – tilkommer det klagenemnda å avgjøre om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for Klagers virksomhetsrelevante kostnader med transport av mannskap.

Drøftingen viser at det er konkrete forhold som taler for at reisene har tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet. Reisene til/fra avløsningshavner er relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og tjenestene har en nær og naturlig tilknytning til denne. Det er dermed tale om tjenester ”til bruk i” den registrerte virksomheten, jf. § 8-1. Det er derfor ikke korrekt som skattekontoret legger til grunn at det ikke er en virksomhetsrelevant kostnad.”

I brev av 21. mai 2012 har klager kommet med merknader til skattekontorets innstilling til klagenemnda for merverdiavgift. Fra klagers side anføres i stor grad de samme argumenter som tidligere er anført i klagen. Innledningsvis anfører klager at det foreligger en misoppfatning når skattekontoret omtaler reisekostnadene som ”de ansattes reisekostnader”. Klager hevder at dette er uriktig, idet kostnadene pådras av Klager og ikke er ”de ansattes reisekostnader”.

Videre peker klager på at det må foreligge svært tungveiende grunner for at fradragsrett skal settes til side der en kostnad utgjør en nødvendig virksomhetskostnad som er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. I denne sammenheng viser klager til Høyesteretts dom vedrørende Elkjøp Norge AS, hvor Høyesteretts flertall kom til at Elkjøp Norge AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til oppføring av tomannsbolig som ble ytet som vederlag for erverv av tomt til forretningsbygning. Klager siterer blant annet avsnitt 49 fra dommen i tilknytning til avgiftskumulasjon.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det må foretas en konkret vurdering av om Klager ASAs betaling av de ansattes reisekostnader til/fra mønstringssted, innebærer at kostnaden er til bruk i den registrerte virksomheten og således gir selskapet fradragsrett for inngående avgift, eller om disse kostnadene faller utenfor.

Skattekontoret vil vise til en del faktiske forhold. De aktuelle ansatte bor på ulike steder i Norge og i utlandet, og kan måtte forholde seg til ulike mønstringssteder i Norge og utlandet fra gang til gang. Klager ASA har besørget og betalt de ansattes reisekostnader mellom hjem og mønstringssted . Skattekontoret har forstått det slik at de ansatte ikke utfører noe arbeid underveis på de aktuelle reisene. Likevel er det slik at utreisetid til skipene regnes som tjenestetid om bord, mens hjemreisen regnes som ferie/fritid i land.

Vanligvis er reisekostnader til og fra arbeidsstedet en type kostnader som de ansatte må dekke selv. Etter merverdiavgiftsloven foreligger det ikke fradragsrett for en registrert virksomhet for kostnader dens ansatte har, og i utgangspunktet heller ikke for kostnader virksomheten påtar seg å dekke for de ansatte.  Skattekontoret viser i denne sammenheng til forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969; Innstilling fra Skattekommitéen av 1966 side 88: ”Registrerte næringsdrivende kan i sitt avgiftsoppgjør med staten gjøre fradrag for betalt avgift på alle innkjøp og mottatte tjenester til bruk i den registrerte næringsvirksomhet (inngående avgift). Fradrag innrømmes ikke for avgift på innkjøp m.v. til innehaverens private bruk eller til naturalavlønning, kosthold eller velferdstiltak for arbeidere og funksjonærer.” Skattekontoret vil i denne sammenheng også vise til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 om merverdiavgift side 63: ”Departementet finner likevel grunn til å understreke at et absolutt vilkår for at inngående merverdiavgift på anskaffelse av persontransporttjenester kan føres til fradrag i de næringsdrivende sine avgiftsoppgjør, er at tjenesten faktisk er til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Det vil derfor eksempelvis ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted, selv om den betales av den avgiftspliktige næringsdrivende og merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag.”

På bakgrunn av dette vil skattekontoret gi uttrykk for at en reise mellom hjem og arbeidssted anses som privat forbruk uansett kostnadens størrelse og hvem som dekker den. Det forhold at Klager ASA har valgt å dekke de ansattes reisekostnader fører ikke i seg selv til at kostnaden er til bruk i virksomheten.

Skattekontoret vil vise til Høyesteretts avgjørelse av 30. september 2011 vedr. Halliburton. Fra sammendraget siteres:

”Høyesterett kom til at kostnadene til anskaffelse av transport for de ansatte til helikopterbasene ikke var en anskaffelse til bruk i virksomheten i lovens forstand. Det ble blant annet lagt vekt på at anskaffelsen ikke var til direkte bruk i Halliburtons virksomhet, at reisen skjedde i de ansattes fritid og uten at de ansatte utførte arbeid for virksomheten, og at dette var en type kostnader som normalt ble dekket av den ansatte. Samlet kom Høyesterett til at anskaffelsen ikke hadde en slik virksomhetstilknytning at merverdiavgiften kunne fradragsføres etter merverdiavgiftsloven § 21.”

Skattekontoret er av den oppfatning at den foreliggende saken har vesentlige likhetstrekk med saken vedr. Halliburton. Det vises kort til at reisekostnadene ikke er til direkte bruk i Klager ASAs virksomhet, at de ansatte i Klager ASA ikke utfører arbeid for virksomheten under reisene, og at i hvert fall hjemreisen skjer i de ansattes fritid. I tillegg er dette kostnader som normalt dekkes av de ansatte selv. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det foreligger så store likhetstrekk mellom denne saken og Halliburton, at saken bør få samme resultat som i saken vedr. Halliburton.   Skattekontoret vil dessuten vise til klagesakene nr 7252 og 7254. Begge er Klagenemndas avgjørelser av 20. februar 2012, og i begge sakene kom nemnda til at sakene var parallelle med Halliburton, og opprettholdt derfor skattekontorets vedtak om å nekte fradragsføring av inngående merverdiavgift på de ansattes reisekostnader til og fra mønstringssted.

Det vises i denne sammenheng kort til at klagesak 7252 dreide seg om et selskap som drev med fiske med ringnot etter sild, makrell og lodde med mer. Ringnotfartøyene x C og x D, som eies og drives av klager, fisker og leverer sin fangst over store deler av det nordvestlige Atlanterhav. Fartøyene leverer fisk eksempelvis i Møre, Bodø, Tromsø, Egersund, Danmark og Skottland. Mannskapsbyttene finner sted der fartøyene losser, bunkrer, provianterer og ellers utfører serviceoppdrag ved land i hele det nevnte aktivitetsområdet.

De ansatte kan altså måtte forholde seg til ulike mønstringssteder fra gang til gang, og dette kan være både i Norge og i utlandet. I saken ble det vist til at persontransport direkte til eller fra utlandet, herunder tilknytningstransport med samme type transportmiddel og innenfor 24 timer, er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 og tilhørende forskriftsbestemmelse. Klagenemnda for merverdiavgift kom til at saksforholdet i klagesaken måtte anses å være tilsvarende som i Halliburton-saken idet påløpt merverdiavgift bare kan gjelde transporten fra hjemsted og til avreisested for utenlandsreisen i den grad reisen ikke er omfattet av fritaket i § 6-28.

Skattekontoret kan ikke se at den foreliggende saken avviker fra nevnte klagesak nr 7252 når det gjelder forhold som hvilke typer reiser de ansatte faktisk tar fra gang til gang, at det kan være tale om ulike oppmøtesteder i inn- og utland og at det ikke utføres arbeid underveis.

Når det gjelder klagens henvisninger til svensk og dansk rett samt EU rett, har skattekontoret merket seg disse. Det fremgår imidlertid ovenfor at skattekontoret legger til grunn at Høyesteretts avgjørelse om å nekte fradragsrett for Halliburton også får anvendelse her, og det anses derfor ikke å være relevant hva som fremkommer av utenlandske rettskilder.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler i tilknytning til brakker som driftsmidler i entreprenørenes avgiftspliktige byggevirksomhet, og også henvisningene til Høyesteretts avgjørelse vedr. Tønsberg Bolig AS. Av samme grunn som i avsnittet ovenfor, at den foreliggende saken må anses å være lik Halliburton-saken, finner ikke skattekontoret det nødvendig å kommentere forholdene ytterligere.

Skattekontoret mener etter dette at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for Klager ASA på de ansattes reisekostnader.

Skattekontoret har merket seg klagers kommentarer til utkastet til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift. I stor grad er det tale om anførsler som tidligere er påberopt, og som er drøftet av skattekontoret ovenfor. Skattekontoret finner imidlertid grunn til å kommentere enkelte forhold.

Når det gjelder benevnelsen ”de ansattes reisekostnader” ligger det ikke noe mer i dette enn at det er tale om de reisekostnader som er pådratt på de ansattes hånd i tilknytning til å komme seg til og fra utreisested, og at skattekontoret er av den oppfatning at inngående merverdiavgift ikke er fradragsberettiget på Klager ASA’s side.

Klager har anmerket at skattekontoret ikke anser utenlandsk rett som relevant. Det skattekontoret har anført er at det ikke ser noen grunn til å gå nærmere inn på utenlandsk rett idet skattekontoret mener at forholdet er avgjort i norsk rett, blant annet etter Halliburton-dommen fra Høyesterett.

Til slutt vil skattekontoret vise til klagers merknader i tilknytning til avgiftskumulasjon. Klager har blant annet vist til dommen fra Høyesterett vedr. Elkjøp Norge AS hvor avgiftskumulasjon i Elkjøp Norge AS’ virksomhet blir tatt opp i avsnitt 49. Skattekontoret har merket seg både dommen vedr. Elkjøp Norge AS og klagers kommentarer i tilknytning til denne. Skattekontoret vil for det første gi uttrykk for at dommen vedr. Elkjøp Norge AS er en avgjørelse i nettopp den konkrete saken, med de faktiske forhold som forelå der. I denne saken er skattekontoret av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett på Klager ASA’s side, og mener at dette følger av de alminnelige reglene om fradragsrett. Skattekontoret bemerker at klager frivillig har påtatt seg å bære kostnadene med å få de ansatte til og fra oppmøtested. Slik skattekontoret ser det kan man ikke tale om noen avgiftskumulasjon i denne sammenheng.

Etter dette kan ikke skattekontoret se at saken står noe annerledes etter klagers merknader til utkastet til innstilling. Skattekontoret ser det således slik at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på Klager ASA’s side for de aktuelle reisekostnadene.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Etter bokettersyn har skattekontoret tilbakeført inngående merverdiavgift med til sammen kr 785 960 for årene 2007 og 2008. Bakgrunnen for endringen er at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til ansattes arbeidsreiser som selskapet gjennom avtale med ansatte er forpliktet til å betale. Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift i tilknytning til tilbakeføringen.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 07.12.2011 hitsettes: ”I henhold til mal § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven og påfører staten et avgiftstap ilegges tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Tilleggsavgiftens størrelse avhenger av overtredelsens omfang og karakter.

Ordingen vedrørende merverdiavgift er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve avgift av sin avgiftspliktige omsetning (utgående merverdiavgift), samt foreta korrekt avgiftsbehandling av sine anskaffelser (inngående merverdiavgift). Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene i merverdiavgiftsloven og at han følger disse. Manglende kjennskap til reglene anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

Når det gjelder den fradragsførte inngående avgift relatert til mannskapskostnadene, er skattekontoret av den oppfatning at dette er et klart brudd på merverdiavgiftsloven. Videre anser vi det som klart sannsynlig at avgiftsbehandlingen må anses som uaktsom. Etter skattekontorets vurdering måtte det her kunne forventes en nærmere forklaring idet avgiftspliktiges lovtolkning avvek fra fast praksis. Det er ingen tvil om at denne uriktige lovtolkningen har medført tap for staten.

Skattekontoret finner å kunne ilegge 20 % tilleggsavgift av det etterberegnede beløp.”

2.3 Klagers innsigelser Klager har i brev av 16. januar 2012 påklaget avgjørelsen av ileggelse av tilleggsavgift. Innledningsvis siterer klager fra skattekontorets vedtak av 7. desember 2011. Klager har etter dette følgende kommentarer:

”Uttalelsen synes i beste fall å være av generell karakter. I forhold til den foreliggende problemstilling vil vi viser til følgende:

• I Halliburton-saken kom Klagenemnda for merverdiavgift til at skattekontorets vedtak var uriktig, og opphevet vedtaket. • Deretter omgjorde Finansdepartementet vedtaket. • Halliburton fikk deretter medhold i tingretten, men tapte så i lagmannsretten og Høyesterett. • I tidligere kommentarer fra Klager til skattekontoret er det vist til at det i henhold til eldre merverdiavgiftspraksis er fradragsrett for entreprenørers arbeidsbrakker (det er etter vår oppfatning sammenlignbart med dette tilfellet). • Gjennomgangen i dette brevet punkt 2.3 av utenlandsk rett for de korresponderende fradragsreglene i utenlandsk merverdiavgiftsrett (Sverige, Danmark og EU-retten), viser en nyansert fortolkning av fradragsreglene. I lys av fortolkningen av de korresponderende fradragsreglene i utenlandsk merverdiavgiftsrett, vises etter vår oppfatning svakheter i førstvoterendes resonnement i Høyesterettsdommen for Halliburton.

Foruten at det forannevnte entydig viser at skattekontorets kommentar om at det foreligger ”et klart brudd på merverdiavgiftsloven” er uriktig, viser det – under forutsetning av at skattekontorets rettsanvendelse legges til grunn – at vi står overfor et uavklart rettslig spørsmål. I slike tilfeller er det i strid med langvarig og entydig forvaltningspraksis å ilegge tilleggsavgift.

For øvrig vil vi vise til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet under enhver omstendighet ikke er til stede. Vi viser til Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok, side 861, hvor det i forhold til de subjektive vilkårene uttales:

”Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning vil ikke enhver feil bli ansett uaktsom.”

Det er hevet over enhver tvil at Klager har gjort seg flid med sin avgiftsberegning.”

Klager har i brevet av 21. mai 2012 stort sett kommet med de samme merknader til tilleggsavgift som er anført tidligere.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % dersom en avgiftspliktig forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten på denne bakgrunn er eller kunne ha vært påført tap. I medhold av denne bestemmelsen har skattekontoret i vedtak av 7. desember 2011 ilagt 20 % tilleggsavgift i tilknytning til tilbakeføring av inngående merverdiavgift på betaling av ansattes reisekostnader for årene 2007 og 2008.

Skattekontoret vil kort peke på at Klager ASA har fradragsført inngående merverdiavgift uten at det foreligger anledning til det etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Selskapet har på bakgrunn av dette overtrådt merverdiavgiftsloven. Det er dessuten på det rene at overtredelsen av merverdiavgiftsloven kunne ha påført staten tap. De objektive vilkår knyttet til ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. For at tilleggsavgift skal kunne ilegges må det i tillegg til ovennevnte, foreligge forsett eller uaktsomhet fra avgiftssubjektets side. I denne sammenheng vil skattekontoret se hen til en del forhold rundt selve avgiftsspørsmålet. Det vises til at Finansdepartementet allerede den 15. mars 2006 på forespørsel kom med en uttalelse til Oljeindustriens Landsforening i tilknytning til fradragsretten for inngående merverdiavgift i forbindelse med ansattes arbeidsreiser som er betalt av arbeidsgiver. Finansdepartementet kom i uttalelsen til at det i alminnelighet ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for arbeidsgiver på utgifter til ansattes reiser til og fra arbeidsstedet (utreisestedet).

Videre viser skattekontoret til saken vedr. Halliburton. x fylkesskattekontor fattet vedtak om nekting av fradrag for inngående merverdiavgift på ansattes reiser den 5. juli 2007. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet den 18. oktober 2007 fylkesskattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift overfor Halliburton. Skattedirektoratet tok etter dette kontakt med Finansdepartementet med tanke på omgjøring av Klagenemndas vedtak. Finansdepartementet fattet slikt omgjøringsvedtak den 16. mars 2009. Stavanger tingrett kom den 22. februar 2010 til at Halliburton hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på ansattes reisekostnader, og Gulating lagmannsrett kom den 11. februar 2011 til at det ikke forelå slik fradragsrett. Til slutt kom Høyesterett den 30. september 2011 til at Halliburton ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift ved betaling av de ansattes reisekostnader.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på de ansattes reiser er av en slik karakter at det etter skattekontorets oppfatning ikke var åpenbart at det forelå fradragsrett for inngående avgift. Slik skattekontoret ser det burde således Klager ASA ha foretatt nærmere undersøkelser med hensyn til om selskapet faktisk hadde adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på de ansattes reisekostnader, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd.

Avgiftsmyndighetenes standpunkt må i den aktuelle periode anses for å ha vært vel kjent og ikke til å komme forbi om en faktisk har foretatt de undersøkelser som spørsmålets art klart ga oppfordring til. I så henseende mener skattekontoret at det kan anses som uaktsomt ikke å ha klart å gjøre seg kjent med Finansdepartementets nevnte uttalelse og den verserende prosess som etter hvert endte med Høyesteretts dom vedr. Halliburton.

Sett hen til at det forelå både en administrativ uttalelse, en avgjørelse i klagenemnda for merverdiavgift og dommer både i tingretten og lagmannsretten, som alle løpende er blitt publisert, har det rundt dette spørsmål vært mer oppmerksomhet enn i mange andre spørsmål hvor det normalt forventes at den avgiftspliktige gjør seg kjent med avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsplikten. 

Med andre ord mener skattekontoret at Klager ASA burde ha fanget opp at inngående merverdiavgift på ansattes arbeidsreiser var en aktuell problemstilling. Var det da slik at selskapet var uenig i avgiftsmyndighetenes tolkning av loven pliktet selskapet å tilkjennegi dette ved innsending av omsetningsoppgavene. Skattekontoret kan ikke se at dette er gjort.

Skattekontoret vil også vise til at avgiftspliktige etter at oppgaven er innsendt har en vedvarende plikt til å rette avgiftsoppgjøret ev. gi melding om at tidligere avgiftsoppgjøret er foretatt på grunnlag av en annen rettsoppfatning enn det som avgiftspliktige nå er blitt kjent med at legges til grunn av avgiftsmyndighetene.  Slik skattekontoret ser det er det derfor uten betydning for aktsomhetsvurdering hvilken løsning Høyesterett til slutt kom frem til mht. fradragsretten.

På bakgrunn av disse forholdene mener skattekontoret at Klager ASA har opptrådt uaktsomt ved å kreve fradrag for inngående merverdiavgift i tilknytning til de ansattes reiser.

Etter dette mener skattekontoret at det var korrekt å ilegge tilleggsavgift. Tilleggsavgift på 20 % må dessuten anses innenfor rimelig margin.

Skattekontoret har merket seg klagers merknader i tilknytning til tilleggsavgift i brev av 21. mai 2012, men kan ikke se at det fremkommer forhold som ikke er drøftet tidligere.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.