KMVA 7575

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, flere tilfeller der kortomsetning oversteg dagsomsetning, mange skuffåpninger uten korresponderende kontantsalg, lav bruttofortjeneste og lav kontantandel.

Ilagt 20 % tilleggsavgift.  

Påklaget beløp: Påklaget beløp inkludert tilleggsavgift og renter utgjør kr 276 006

Stikkord:   Utgående avgift Uteholdt omsetning Tilleggsavgift       

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

Mval.:   § 18-1 nr. 1 b    

Innstillingsdato: 28. januar 2013     

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 13. februar 2013 i sak KMVA 7575 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet driver restaurant i A. Klager AS ble registrert i enhetsregisteret og i merverdiavgiftsmanntallet 7. oktober 2003 med oppgaveplikt fra og med 4. termin 2003.

På bakgrunn av bokettersyn i selskapet for perioden 2010 og 1.- 3. termin 2011, jf. bokettersynsrapport av 23. februar 2012, fattet skattekontoret den 14. september 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 220 550 og renter med kr 11 346. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift, med kr 44 110.

Klage fra virksomheten er mottatt 9. oktober 2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling vedrørende den skjønnsmessige økningen av bokført omsetning ble stadfestet av Skatteklagenemnda 20. desember 2012.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, men det har ikke kommet merknader tril innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 23.02.2012 2 Vedlegg til rapport – observasjonsnotat 1  3 Vedlegg til rapport – observasjonsnotat 2  4 Vedlegg til rapport – kopi av dagsoppgjør 20.9.2011  5 Vedlegg til rapport – kopi av kassabok januar 2010  6 Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift 07.08.2012 7 Tilsvar på varsel om etterberegning 06.09.2012 8 Oversendelse vedtak 14.09.2012 9 Klage på vedtak 08.10.2012 10 Bekreftelse av mottatt klage 16.10.2012 11 Vedtak Skatteklagenemnda 20.12.2012 12 Innstilling til innsyn 04.01.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 220 550. Økning av andel av omsetningen som er betalt med kontanter. 2. Tilleggsavgift med 20 %, kr 44 110.

1. Etterberegning av merverdiavgift 

1.1 Sakens faktum Bokettersynet avdekket: • manglende rutiner rundt dagsoppgjør o dagsoppgjøret består kun av daglige z-rapporter og avstemming fra bankterminal. Det foreligger ingen datert oppstilling (dagsoppgjørskjema) hvor kontantsalget er avstemt mot opptalt kassabeholdning. Det framgår heller ikke hvem som har talt opp kontantbeholdningen. o dette vanskeliggjør kontroll av virksomhetens omsetning • virksomheten har ikke tatt vare på kassarullene fra kassaapparatet, og dokumentasjon av kontantsalget finnes heller ikke lagret elektronisk. • alt salg blir ikke fortløpende registrert på kassaapparatet, ved at noe blir slått inn på slutten av dagen. Det hender også at kredittsalg blir slått inn på slutten av dagen. • ved gjennomgang av innsendte månedsoppgjør/"kassabok" er det ved 6 tilfeller i første halvår 2010 funnet at dagens kortomsetning overstiger dagsomsetningen i følge z-rapport. Dette indikerer at ikke all omsetning er slått inn på kassaapparatet. • månedsrapportene for kontrollperioden viser at kassaskuffen i gjennomsnitt har vært åpnet 18 ganger per dag uten at det samtidig har blitt slått inn salg på kassaapparatet • lav bruttofortjeneste i 2010 og 2011 • meget lav andel av omsetning som er betalt med kontant i 2010 og 2011

I vedtak til Klager AS av 14. september 2012 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 750 000 for 2010 og kr 350 000 for 2011, jf.  mval. § 18-1 nr. 1 b. Renter ble beregnet til kr 11 346, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"1.1 Adgang til å fastsette inntekten ved skjønn

Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav a og b at ”ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Dette gjelder bl.a. når: a.oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet, b.oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det unormale resultat”.

De følgende punkter bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:

- Manglende fremlegging av kassarull - Lavere kontantomsetning en dag enn det skatteetatens anonyme kjøp utgjorde, rapportens punkt 6.1 - Uriktige dagsoppgjør, rapportens punkt 6.2 - Kassaåpninger uten at det var gjennomført kontantsalg, rapportens punkt 6.3 - Lav kontantandel, rapportens punkt 6.4 - Lav bruttofortjeneste, rapportens punkt 6.5

Selskapet har ikke tatt vare på kassarullene. Daglig leder opplyser at han har fått forståelsen av at alt av informasjon ble lagret i kassen. Det var manglede kunnskap som gjorde at virksomheten ikke har tatt vare på kassarullene.

Av rapportens punkt 6.1 kommer det frem at summen av kontantsalg den 21. september 2011 var lavere enn det skatteetatens kontrollkjøp samme dag utgjorde. Dette punktet er ikke kommentert i tilsvaret. Det at sum kontantsalg er lavere enn kontrollkjøpene underbygger at ikke all omsetning er bokført og dermed oppgitt til beskatning.

Når det gjelder dagsoppgjørene har det kommet en redegjørelse av hvordan disse gjøres. Det at det ved seks tilfeller første halvår 2010 var påvist at kortomsetningen var høyere enn dagsomsetningen er ikke kommentert. Skattekontoret mener også dette punktet underbygger at deler av omsetningen ikke er bokført og oppgitt til beskatning.

Det har vært foretatt et høyt antall skuffåpninger uten at det har vært salg registrert på kassen. Månedsrapportene for kontrollperioden viser at kassaskuffen i snitt har vært åpnet 18 ganger per dag uten at det samtidig har vært slått inn salg på kassaapparatet, jfr rapportens punkt 6.3.

Virksomheten har forklart dette med at det har vært servitører ansatt som åpnet kassen før de begynte å slå inn. Dette skal være slutt nå, i og med at daglig leder ikke hadde vært klar over forholdet tidligere. Virksomheten har videre skrevet at en årsak til et høyt antall kassaåpninger er at  ”folk skal ikke slå inn for en kopp kaffe som blir betalt kontant og så ta den i lomma ellers.” Skattekontoret tar virksomhetens forklaring til orientering når det gjelder dette punktet.

Klager as har ifølge månedsoppgjør innsendt fra regnskapsfører hatt følgende andel salg betalt med kontanter:

2010  4,7% 2011   2,9%

Selskapet Nets som er en betydelig leverandør av betalings-, kort – og informasjonsløsninger i de nordiske landene, gjennomfører årlige brukerstedsundersøkelser for å følge utviklingen av kortbruk i forhold til kontant betaling i forskjellige bransjer. Nets må i denne sammenhengen kunne oppfattes som en upartisk leverandør av verdifull informasjon. Ifølge disse undersøkelsene viser andel kortbruk i forhold til kontant betaling for alle bransjer under ett en svakt økende tendens fra 2008 – 2011, fra 57 % i 2008 til 58 % i 2011.

Brukerstedsundersøkelsen som ble gjennomført i 2011 viste at for bransjen restaurant/bar var kortandelen 63 % - en noe høyere kortandel enn for alle bransjer under ett. Det må tas høyde for at en del av restaurantene som har deltatt i undersøkelsen er dyrere spisesteder som sannsynligvis har en større andel kunder som betaler på kreditt/faktura enn gjennomsnittet. Dette vil være med på å trekke kortandelen opp.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroller hos 250 spisesteder i B. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 virksomheter helt klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden er registrert. Disse virksomhetene hadde i den aktuelle uka i mai 2011 i gjennomsnitt en kontantandel på 35 %.

Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter de to siste år fått egne erfaringer i hva som kan være sannsynlig fordeling mellom kort og kontantsalg. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet svarte regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når den uteholdte omsetningen i slike tilfeller legges sammen med den bokførte omsetningen, viser det seg at virksomhetenes reelle kontantandel blir mellom 30 og 50 %.

Både undersøkelsen fra Nets og Skatteetatens egen undersøkelse fra 2011 underbygger at en kontantandel på mindre enn 30 % anses å være lavt.

Virksomheten har forklart den lave kontantandel med at kundemassen stort sett består av folk som betaler med kort og at de oppfordrer kundene til å betale med kort og ikke kontanter. I virksomhetens tilsvar anslås det at 8 eller 9 av 10 betaler med kort.

Skattekontoret mener, til tross for virksomhetens forklaring vedrørende kontantandel at en kontantandel på hhv 4,7 % og 2,9 % underbygger at deler av omsetningen ikke er tatt med i bokført omsetning og dermed ikke oppgitt til beskatning.

Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forhold gir skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. 1. 1.2 Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.

Ut ifra det som kommer fram i rapporten, mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning. Skattekontoret har derfor foreslått å endre virksomhetens inntekter for 2010 og 2011.

Forslaget til endring av skattepliktig inntekt tok utgangspunkt i en sannsynlig kontantandel av omsetningen på 25 %. Skattekontoret har lagt vekt på virksomhetens forklaring vedrørende kontantandel og finner at det vil kunne være forsvarlig å foreta et skjønn som legger seg noe lavere enn erfaringstall fra bransjen når det gjelder forholdet mellom kort- og kontantsalg ellers tilsier.

Ved den varslede etterberegning vil det da ha skjedd en unndragelse av omsetning i 2010 for i underkant av 2900 kr per dag dersom man regner 350 åpne dager i året. Skattekontoret mener dette tallet vil kunne anses noe høyt. Skattekontoret tar ved etterberegningen utgangspunkt i virksomhetens forklaring om at 8-9 av 10 betaler med kort. Sett opp mot ”normalen” i markedet er dette lavt, da en kontantandel på under 30 % anses lavt.

Skattekontoret finner å kunne legge til grunn en kontantandel på 20 % ved etterberegningen. Ut fra en gjennomsnittlig beregning av unndratt beløp vil det ligge ned mot 2000 kr per dag, hvilket anses mer sannsynlig ut fra skattekontorets syn.

Beregningen vil da bli slik:

2010 Bokført omsetning ekskl mva i 2010 er kr 3 981 834 Bokført andel kortsalg i 2010 var 95,3 % hvilket vil si at bokført kortsalg utgjorde kr 3 794 687.

Teoretisk beregnet omsetning med kortandel 80 % : 3 794 687 * 100/80  = 4 743 358 - bokført salg         = 3 981 834 Differanse          =    761 524

Økning i omsetning avrundes til kr 750 000.

2011 Bokført omsetning ekskl mva 1. – 3. termin 2011 er kr 1 861 740 Bokført andel kortsalg i 2011 var 97,1 % hvilket vil si at bokført kortsalg utgjorde kr 1 807 749.

Teoretisk beregnet omsetning med kortandel 80 % : 1 807 749 * 100/80  = 2 259 686 - bokført salg         = 1 861 740 Differanse          =    397 946

Økning i omsetning avrundes til kr 350 000."

Det siteres videre: "2 Merverdiavgift

Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av utgående merverdiavgift for virksomheten fra og med 1.termin 2010 og til og med 3. termin 2011.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester for årene 2010 og 2011. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

2.1 Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”[a]vgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, (…), når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang, jf. vurdering under punktet om ligning. Utgående merverdiavgift vil bli fastsatt ved skjønn for 2010 og 1. til 3. termin 2011.

2.2 Skjønnsmessig beregning av utgående og inngående merverdiavgift

Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående merverdiavgift.

Som en følge av inntektsøkningene blir utregningene av merverdiavgiften slik:

2010 I 2010 hadde virksomheten en take away andel på 45 %. Denne legges til grunn ved beregning av utgående merverdiavgift.

Kr 750 000 * 55 % = 412 500 * 25 % =  kr 103 125 Kr 750 000 * 45 % = 337 500 * 14 % =  kr   47 250

Totalt kr 150 375 som blir lagt til 3. termin 2010.

2011 Det er i varselet lagt til grunn samme take away andel i 2011 som i 2010. Det har ikke kommet innsigelser på dette. Skattekontoret finner derfor å legge til grunn samme fordeling mellom 25% og 14 %.

Kr 350 000 * 55 % = 192 500 * 25 % =  kr 48 125 Kr 350 000 * 45 % = 157 500 * 14 % =  kr 22 050

Totalt kr 70 175 som blir lagt til 2. termin 2011."

De ligningsmessige endringene er stadfestet i Skatteklagenemndas vedtak av 20. desember 2012. 1.2 Klagers innsigelser Klager mener kontantsalget utgjør ca 10-15 %  – sånn har det vært, og det blir mindre kontantsalg i tida framover. Denne påstanden kan bevises ved en eller flere kontroller av kassen i en lengre periode.

1.3 Skattekontorets vurderinger av klagen Skjønnsadgangen bestrides ikke. Det vises også til at skatteklagenemnda har stadfestet skattekontorets vedtak vedrørende korresponderende ligningsmessige endringer.

Spørsmålet blir om det foreligger mangler ved skattekontorets skjønnsutøvelse, ved at skjønnet er dårlig fundert og dermed framstår som uriktig og vilkårlig.

Beregning av uteholdt omsetning Klager anfører at kontantsalget utgjør ca 10-15 %, at det har vært slik og at det blir mindre kontantsalg hele tida framover.

Bokført andel av omsetningen som er betalt med kontanter ugjør 4,7 % og 2,9 % for henholdsvis 2010 og 2011. En kontantandel på under 5 % gir en sterk indikasjon på at all omsetning ikke blir slått inn på kasseapparatet og dermed heller ikke bokført i regnskapet, jf. rapportens punkt 6.4. Klager anførte i sitt tilsvar til varselet at 8 eller 9 av 10 kunder betalte med kort. Dermed innrømmes det at bokført kontantandel er for lav sammenlignet med de reelle forhold.

Skattekontoret fant i vedtaket grunnlag for å redusere inntektstillegget, ved å legge til grunn en kontantandel på 20 % i stedet for 25 %, som ble lagt til grunn i varselet. Dette fordi det beregnede unndragelsesbeløpet per dag ble ansett å være noe høyt. Klagers påstand i tilsvaret til varselet var at 8 eller 9 av 10 kunder betalte med kort, det vil si 10-20 % kontantandel. Dette korresponderte godt med skattekontorets vedtak om 20 % kontantandel. Det at klager i ettertid, i klagen, justerer forklaring til at kontantandelen utgjør ca 10-15 % uten å forklare dette nærmere, gjør at skattekontoret finner det vanskelig å feste lit til klagers forklaring på dette punktet. Skattekontoret ser ingen grunn til å kontrollere kassen over en lengre periode.

Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Etter nedjustering av skjønnsmessig beregnet inntekt i vedtaket anser skattekontoret at en har kommet så nær det faktiske riktige som mulig. Skjønnsadgangen er ikke bestridt, og funnene i saken tilsier at det er uteholdt omsetning. Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det er grunn til redusere skjønnet ytterligere. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig.

2. Tilleggsavgift 

2.1 Sakens faktum Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede merverdiavgiften for kontrollperioden.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom forsømmelsen er uaktsom skal det i henhold til praksis ilegges tilleggsavgift på 20 %. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kontrollen har avdekket at selskapet i 2010 og 2011 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble bokført. Skattekontoret anser det godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten er tatt med på omsetningsoppgavene for 2010 og 2011. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift. Forholdet anses som uaktsomt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for 2010 og 2011 er oppfylt.

Tilleggsavgiften utgjør

2010 (150 375 x 20 %) = 30 075 2011 (  70 175 x 20 %) = 14 035"

2.3 Klagers innsigelser Ilagt tilleggsavgift er ikke kommentert spesielt i klagen.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Ilagt tilleggsavgift er ikke kommentert i klagen. Skattekontoret vil likevel presisere at virksomheten med klar sannsynlighetsovervekt har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er bokført, og at staten dermed har vært unndratt merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunner til ikke å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 nr. 1.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.