KMVA 7584

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Næring: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 262 000 ved kjøp av båt.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 262 000.

Stikkord: Næringsvilkårene ved utleie av båt.

Bransje:  Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers

Mval 2009:  §§ 8-1

 

 

Innstillingsdato: 29. januar 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 13. februar 2013 i sak KMVA 7584 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 25. september 2000 under bransje ”Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers”. Selskapet ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom fra og med 1. termin 2004.

Klager AS leier ut næringsbygg i Sgaten 5 i A og bolig i Fgate 6 i A, og er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for næringsutleien. Det er opplyst at selskapet i tillegg driver med konsulentvirksomhet og ulike temaer knyttet til musikk.

17. august 2007 mottok daværende fylkesskattekontoret samordnet registermelding del 2 fra Klager. Her gikk det frem at selskapet hadde gått til innkjøp av en båt for utleie, og ønsket registering i Merverdiavgiftsregisteret for dette. Vedlagt fulgte inngående faktura fra B på kr 1 048 000 eks. merverdiavgift, og utgående fakturaer vedrørende utleie for april – juni 2007 på til sammen kr 72 000 eks. merverdiavgift. Fylkesskattekontoret svarte i brev av 28. august 2007 at det ikke var nødvendig med noen egen registrering av båten, da Klager AS var registrert fra før.

Skatt x ved skattekontoret i A avholdt kontroll i Klager AS for perioden 1. januar 2007 – 31. desember 2008. Kontrollen gjaldt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av fritidsbåt for utleie. I tillegg ble inngående bilag generelt kontrollert i forhold til fradragsretten.

Skattekontoret fant at fritidsbåt innkjøpt i 2007 ikke kunne fradragsføres, da utleien av denne ikke ble ansett å fylle næringsvilkårene.

Videre ble det funnet at det ikke var fradragsrett for enkelte mindre anskaffelser.

Skattekontoret varslet i brev av 22. februar 2011 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende fritidsbåten med kr 262 000. Videre ble det varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til dobbeltført faktura med kr 631, kr 223 knyttet til anskaffelse av TV-grunnpakke, og kr 122 i andel privat bruk av internett. Endelig ble det varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med til sammen kr 16 682 knyttet til bilag som led av formelle mangler. Samtidig ble det varslet tilleggsavgift med inntil 20 % vedrørende forholdene utenfor fritidsbåten.

Tilsvar til varselet ble mottatt fra 12. mai 2011. På grunnlag av anførsler i tilsvaret ble tilbakeføring av inngående avgift på grunn av formelle mangler redusert fra kr 16 682 til kr 1 465.   I brev av 12. juni 2012 fattet skattekontoret, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak som følger:

Inngående avgift Anskaffelse og utleie av fritidsbåt -262 000 Mangelfull dokumentasjon av kostnader og fradragsført inngående merverdiavgift -1 465 Elektronisk kommunikasjon -631 Elektronisk kommunikasjon -223 Elektronisk kommunikasjon -122  -264 441

Tilleggsavgift ble ilagt med 10 % av et grunnlag på kr 2 441.

Vedtaket er påklaget 3. september 2012. Klagen er fremsatt rettidig, idet det er gitt utsatt klagefrist. Når det gjelder forholdet mangelfull dokumentasjon av kostnader har klager gitt en merknad, men han har ikke påklaget vedtaket for dette forholdet og hva gjelder elektronisk kommunikasjon og tilleggsavgift. Det påklagede beløp utgjør følgende:  2007 Beløp  inngående mva 262 000

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Rapport 29.10.2010 2 Varsel 22.02.2011 3 Tilsvar 12.05.2011 4 Vedtak 12.06.2012 5 OG30 0904 Klage 03.09.2012 6 Kommentarer til innstillingen 17.01.2013 7 E-post angående utleie i 2010 05.05.2012 8 E-post angående utleie i 2011 05.05.2012

Klagen gjelder Næring. Fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av fritidsbåt.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b tilbakeført inngående merverdiavgift ved kjøp av fritidsbåt. Begrunnelsen for tilbakeføringen er at utleien av båten ikke skjer i næring. Skattekontoret vurderte båtutleien som en egen virksomhet og ikke samlet med selskapets utleie av fast eiendom. Det hitsettes fra vedtaket:

”Hovedspørsmål i saken er om båtutleien er egnet til å gi økonomisk overskudd. Det kan også stilles spørsmål til om omfanget er stort nok til at det foreligger virksomhet.  

Spørsmålet om båtutleien er egnet til å gi økonomisk overskudd

Selskapet driver adskilte virksomheter gjennom utleie av fast eiendom og utleie av båt. I et slikt tilfelle må det reelle overskudd vurderes separat for hver virksomhet, og med det må det gjøres en isolert vurdering av om båtutleien skjer i næring. Klager AS sine øvrige aktiviteter og inntekter holdes derfor utenfor vurderingen.

Etter praksis er vurderingen objektiv, og med det menes om aktiviteten i sin alminnelighet er egnet til å frembringe et overskudd. Båtutleie er i seg selv en aktivitet som er egnet til å gi overskudd. Det er likevel slik at det i den konkrete vurderingen av hvordan den aktuelle virksomhet er lagt opp kan være at det konkluderes med at den ikke er egnet til å gi overskudd. Sentrale moment i vurderingen vil da være hvilke inntekter aktiviteten kan generere opp mot aktivitetens kostnader. 

Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. Dette er i senere rettspraksis slått fast blant annet i Embla Nor dommen (Borgarting lagmannsrett 31.05.2010) . I denne saken uttrykte lagmannsretten følgende:

”Det sentrale moment i saken blir så om seilbåtutleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette må vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover.”

Gulating lagmannsrett antar i Azinor-dommen (01.07.2011), som gjelder en sak om båtutleie, at inntektspotensialet bør vurderes over en tidshorisont på fem til åtte år. I nærværende sak betyr det at virksomheten må være egnet til å gi overskudd innen perioden 2011-2014.

Skattekontoret har med det gjennomgått inntekts- og kostnadssiden ved utleieaktiviteten til Klager AS.

Inntekter:

Virksomheten har under kontrollen uttalt seg om inntektspotensialet til båtutleien. Under kontrollen mottok skattekontoret et driftsbudsjett/kalkyle fra 2007, for utleie av båten hvor inntektene var stigende fra kr 30 000 i det første året (2007), kr 40 000 (2008), kr 40 000 (2009), kr 67 000 (2010), kr 80 000 (2011), kr 90 000 (2012) og kr 100 000 (2013). I tilsvar til skattekontorets varsel har virksomheten oppjustert estimert inntekt til kr 100 000 (2011), kr 125 000 (2012), kr 135 000 (2013) og kr 145 000 (2014). Det er opplyst at det er estimert full utleie med 10 utleieuker hvert år.

Båtutleien genererte kr 57 000 i inntekt 2007 og kr 20 000 i inntekt 2008 ved utleie til nærstående selskaper, C og D og Es ektefelle. I 2009 er det ikke bokført leieinntekter og i 2010 var det kr 56 000 i inntekter ved utleie til eksterne. Virksomheten har anført at båtutleien disse årene led under innehavers fokus på å avklare spørsmålene i saken mot hans andre selskap C AS. Det anføres derfor at inntektsbudsjettet i tilsvaret er mest realistisk.

Den reelle båtutleien har med det ikke oppnådd de forventede inntekter og det må vurderes om dette er på grunn av de omstendigheter som i tilsvaret er brukt som begrunnelse for de dårlige resultatene, eller om virksomhetens objektive muligheter til å kunne gi overskudd ble overvurdert av innehaveren.

Etter rettspraksis må det tas en individuell og konkret vurdering av hvilke fremtidige inntekter som det på oppstartstidspunktet var realistisk å forvente. Det må derfor gjøres en kritisk vurdering av virksomhetens forhåndskalkyle. Borgarting lagmannsrett uttaler i den ovennevnte Embla Nor dommen at i en forhåndskalkyle av virksomhetens lønnsomhet skal det i prinsippet være beløpene for gjennomsnittlige inntekter og gjennomsnittlige utgifter, over tid, som skal tas med i beregningen.

Slik skattekontoret forstår virksomhetens estimat over fremtidige inntekter bygger disse på en forutsetning om å ha båten utleid i 10 uker hver sesong, og at utleieprisen økes fra sesong til sesong. 

Virksomhetens estimater over leieinntekter spenner fra kr 30 000 til 145 000 pr år. I sitt tilsvar anfører virksomheten at 2011 og 2012 representerer normale driftsår for virksomheten. Etter det som opplyses i tilsvaret den 12.05.2011 ligger utleieinntekten pr uke på kr 10 000 i 2011 og i 2012 er den estimert til kr 12 500. Dette må ut fra sammenhengen forstås slik at virksomheten mener prisen pr uke er kr 12 500 inkl. mva i 2011 og at den vil være kr 15 625 inkl. mva. i 2012.

Under saksbehandlingen av bokettersynsrapporten, i april 2012, er det funnet at båten annonseres utleid på nettstedet Finn.no, for utleie sommeren 2012. Pris for leie av båten er oppgitt til en ukespris fra kr 13 500 til kr 14 000, som må være inkludert merverdiavgift. Dette skulle tilsvare en potensiell nettoinntekt mellom kr 10 800 – 11 200 pr uke ekskl. mva.

For skattekontoret blir det derfor et spørsmål om hvilke forventninger virksomheten objektivt sett kunne ha til inntekter av båtutleien ved oppstarten i 2007. I mangel av annen dokumentasjon ser skattekontoret hen til hvilke priser som faktisk er oppnådd ved utleie av båten. I 2010 og 2011 ble den leid ut for 10 000 pr uke mens det i 2012 ser ut som den leies ut for rundt kr 11 000. I det forhåndskalkylen skal ta utgangspunkt i gjennomsnittsinntekter finner skattekontoret at det i 2007  maksimalt var realtistisk for virksomheten å estimere kr 10 000 ekskl. mva i gjennomsnittlig ukesleie for båten. Sannsynligheten av at denne ukesprisen var den maksimale støttes også av en internettartikkel av 11.05.2007 funnet gjennom et Google-søk på nettstedet www.dinbåtside.no. Artikkelen omtaler markedet for båtutleie for sommeren 2007, og det oppgis flere priseksempler fra aktuelle utleieannonser. Blant disse er det vist til et eksempel fra Kristiansand om privat utleie av en Scand Baltic 29 til en pris på kr 10 000 pr. uke. Det synes derfor ikke sannsynlig at virksomheten kunne konkurrere med en ytterligere pris enn kr 12 500 inkl. mva pr uke.

Det legges etter dette til grunn at en ukesleie på kr 10 000 ekskl. mva er realistisk i vurderingen av om virksomheten er objektivt egnet til å gi overskudd sett over en fem til åtte års periode. 

Det neste spørsmålet blir hvilken årsinntekt som det var realistisk å estimere, og med det hvor mange ukesleier som skal brukes i forhåndskalkylen. Virksomheten anfører at båtutleien vil innfri forutsetningen om å være utleid i 10 hele uker hver sesong. Skattekontoret kan ikke se at det da er tatt høyde for driftsstans eller større svingninger i markedet. Skattekontoret kan heller ikke se at virksomheten selv har innrettet båtutleien slik at de kan ha utleie i 10 uker hver sesong. Det vises her til båtens forsikring, som først i 2010 ble utvidet fra privatbruk til også å gjelde utleie. I rapporten fremgår det at den kun er forsikret for utleie i 0-2 måneder, dvs for 8 ukers utleie. Under skattekontorets saksbehandling i april 2012 har forsikringsselskapet bekreftet at båten er forsikret med nevnte begrensning i utleieperiode (0-2 måneder) også for perioden 2011 og 2012. Forsikringsselskapet opplyste også at forsikringen for sommeren 2012 var betalt og at forsikringen løper frem til 10.02.2013. Etter skattekontorets oppfatning er derfor virksomheten innrettet i forhold til en utleieperiode på 8 uker pr sesong, og at dette også er det mest realistiske estimat i næringsvurderingen av virksomheten. Det fremgår også av sist godkjente årsregnskap for virksomheten (som er 2010) at faktisk utleie kun utgjorde 8 uker.

Skattekontoret ser anførselen om at virksomheten estimerer økt utleiepris, og at de faktiske utleieprisene i 2011 og 2012 er økt. Skattekontoret finner imidlertid med støtte i rettspraksis at det i forhåndskalkylen skal settes en gjennomsnittsinntekt. Skattekontoret finner etter opplysningene i saken at denne maksimalt kan settes til kr 80 000 pr år (kr 10 000 x 8 uker), sett over en fem til åtte årsperiode. I 2007 ville det vært et optimistisk estimat.

Kostnader: 

Klager AS har under kontrollen vist til at det er budsjettert med totale kostnader (ekskl. avskrivninger) de enkelte år i perioden 2007-2013 med 75 000 (2007), kr 40 000 (2008 og 2009), kr 45 000 (2010), kr 35 000 (2011 og 2012), kr 30 000 (2013), se mottatt driftsbudsjett/kalkyle rapporten s. 9. Dette gir et gjennomsnitt for kostnader denne perioden pr. år på kr 81 428.

I tilsvaret til varselet er kostnader i perioden 2011-2014 budsjettert til totalt kr 72 117 (2011), kr 73 083 (2012), kr 62 288 (2013), kr 66 058 (2014). Dette gir et gjennomsnitt for kostnader denne perioden pr. år på kr 68 386.

Etter virksomhetens anførsler i tilsvaret er kostnadene for 2011, 2012 og 2013 med det oppjustert.

Virksomheten anfører med det at gjennomsnitt for kostnader knyttet til båtutleien i perioden 2007-2014 er kr 59 193 (kr 473 546/8 år). Virksomheten legger til grunn kostnader til saldoavskrivning nedadstigende fra 2011 med kr 40 000, forsikring med kr 12 000 pr år, båtplassavgift kr 3 500 pr. år, krybbe og presenning kr 580 pr. år, motorservice annethvert år med kr 4 000, leie opplag land kr 700 pr år, sjø og ilandsetting kr 700 pr år. Videre legger virksomheten til grunn finanskostnader fra 2011 ut fra et beløp på kr 595 000, og da med en nedadgående kostnad fra kr 14 637 pr. år.  

Generelt må det påpekes at båten er anført å være anskaffet for utleievirksomhet, og skattekontoret legger da til grunn at båten må være godt vedlikeholdt for å kunne være attraktiv i markedet. Båtens vedlikeholdskostnader må dermed forventes å øke i takt med båtens alder. Dette betyr at forholdet mellom virksomhetens estimat om økt utleiepris vil følges ad med et økt kostnadsnivå for å holde en stadig eldre og brukt båt i attraktiv stand.

I rapporten på s. 11 er det gitt en oversikt over båtutleiens reelle bokførte kostnader i perioden 2007-2010. Korrigeres de avskrivningene som er gjort i regnskapet på 14 % til 5 % pr år (lineære avskrivninger), som det er enighet om ville gitt et bedre bilde på virksomheten, så ville de reelle gjennomsnittskostnadene i 2007-2010 vært kr 123 385 pr. år.

Ut fra regnskapsopplysningene har virksomheten hatt kostnader til avskrivninger, forsikring, båtopplag, båtplass, krybbe, vedlikehold, presenning, motorservice, opplag på land, sjø- og ilandsetting, og finanskostnader.

Skattekontoret har under saksbehandlingen av bokettersynsrapporten og tilsvar den 17.04.2012 vært i kontakt med Trygg Forsikring hvor båten er forsikret. Forsikringsselskapet opplyste at båten har vært forsikret for utleie i 0-2 måneder for perioden 2010 – 2012. Forsikringsselskapet opplyste videre at årlig forsikringssum er kr 17 839.

Skattekontoret har gjort en gjennomgang av virksomhetens beregning av kostnadene, og herunder hvilke kostnader som er tatt med i virksomhetens budsjett.

Avskrivninger: 

Skattekontoret mener at det ved næringsvurderingen er riktig å benytte en avskrivningssats på 5 % pr. år i denne saken. Skattekontoret finner støtte for dette i Gulating lagmannsretts dom inntatt i Utvalget 1994 side 1169. Denne saken gjaldt utleie av seilbåter, og skatte- og avgiftspliktige hevdet at båtene hadde en levetid på 30-40 år, og at dette måtte reflekteres i avskrivningssatsen. Lagmannsretten drøftet spørsmålet og kom frem til at 5 % årlige avskrivninger var en passende avskrivningssats. Det skal videre bemerkes at 5 % i avskrivning er den sats som brukes i de fleste senere dommer hvor det er vurdert om båtutleie innfrir vilkårene i næringsbegrepet. Det følger videre av praksis at det er lineære avskrivninger som brukes i næringsvurderingen. Virksomheten synes å ha brukt nedadstigende saldoavskrivninger i sin vurdering.     Båtens anskaffelsesverdi er kr 1 048 000 ekskl. mva. Avskrivninger med 5 % tilsier en levetid på 20 år. Årlig avskrivning blir da kr 52 400.

Finanskostnader/forrentning av bundet kapital: 

Selskapet anfører å ha finansiert anskaffelsen av båten gjennom virksomhetens lån hos Santander og ved at innehaver har ytt egne midler inn til selskapet.  I virksomhetens tilsvar er det kun vurdert som en kostnad den del som representerer fremmedkapital, og det er i budsjettet fra 2011 lagt inn et beløpet på kr 595 000 i finanskostnad. 

Det er imidlertid sikker rett at det i næringsvurderingen også må tas hensyn til den kostnad det representerer å binde egne midler i båten. Det er klart at den egenkapital som er investert i båten kunne vært plassert på en annen måte, eksempelvis som innskudd i bank, og da ville den gitt renteinntekter. I nærværende sak er det spesielt tydelig at de egne midlene representerer en kostnad for virksomheten i det midlene er mottatt fra innehaver personlig. Innehaver har dermed en utestående fordring hos virksomheten. Det er dermed bedriftsøkonomisk riktig å beregne renter av egenkapitalen og se på denne renten som en kostnad for virksomheten. Når virksomhetens forventede resultat, og med det lønnsomheten ved båtutleien, skal beregnes er det derfor den totale kapitalen som er investert i båtutleien som det må tas hensyn til. 

Det vises for ordens skyld til Lignings-ABC 2007/08 side 1294 i pkt 3.5.2 hvor dette er omtalt slik: ”Overskuddet må dekke en rimelig forrentning av kapitalen og hvis skattyteren er aktiv, gi en rimelig eierlønn. Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må ses i forhold til den enkelte virksomhet. I landbruksnæringer vil det f.eks. stilles mindre krav til eierlønn og avkastning enn av kapital plassert i annen virksomhet.

Vurderer man forrentningen i forhold til brutto kapital i virksomheten, må det reelle overskuddet regnes før fradrag for gjeldsrenter. Vurderer man forrentningen i forhold til egenkapitalen, må det reelle overskuddet regnes etter fradrag for gjeldsrenter.”

Skattekontret finner derfor at det ved vurderingen av om virksomheten er objektivt sett egnet til å gå med overskudd, så må det tas hensyn til en rimelig forrentning av den totale kapitalen som er benyttet til å anskaffe båten.

Spørsmålet blir etter dette hvilken rentesats som skal brukes i kalkylen for å gi en forsvarlig rentesats av investert kapital. Det legges til grunn at det i denne sammenheng ikke er forskjell på den skattemessige og den avgiftsmessige vurderingen.

Som grunnlag for en rimelig kapitalavkastning kan det tas utgangspunkt i rentenivået på aktuelt tidspunkt. Som en veiledende rentesats kan normrentesatsen ved rimelig lån i arbeidsforhold være et utgangspunkt. Denne rentesatsen var på anskaffelsestidspunktet for båten (rente mars-april 2007) på 4 %. Gjennomsnittlig normrente har fra anskaffelsen vært følgende - for 2007 4,55 %, for 2008 5,79 %, for 2009 3,58 %, for 2010 2,46 %, for 2011 2,75 %. Det er også eksempel i praksis på at det er sett hen til statsobligasjonsrenten (KMVA-2011-7002). Gjennomsnittlig statsobligasjonsrente for perioden 1999-2009 var 4,53 og gjennomsnittet for NIBOR 12 mnd. rente var i samme periode 4,84. Skattedirektoratet antar i sitt fellesskriv av 15.03.2010 at en avkastning på 4,5-5 % normalt vil representere en rimelig kapitalavkastning ved overskuddsberegning for utleie av fritidseiendom. Tilsvarende må etter skattekontorets oppfatning være realistisk også for utleie av båter.

I Oslo tingrett sin dom av 20.02.2009 (TOSLO-2008-128136) fant retten at det ikke var urimelig at en finanskostnad tilsvarende 5 % ble lagt til grunn. I denne saken gjaldt det spørsmålet om en utleie av en seilbåt anskaffet i 2003 var næring. Tingretten uttrykker dette slik:

”Det er i vedtaket kalkulert med en finansieringskostnad ut i fra en forventet lånerente på 5 % pr. år. Dette er i tråd med prosentsatsen som er lagt til grunn i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 6. september 2002 hvor Skattedirektoratet vurderte om utleie av en tilsvarende seilbåt som i nærværende sak kunne anses som næringsvirksomhet. Det er i nærværende sak fra saksøkers side anført at det ikke er riktig å legge til grunn en finansieringskostnad på 5 % og i den forbindelse fremlagt for retten utskrift fra Statistisk sentralbyrå som viser de faktiske finansieringskostnadene i perioden 2003-2006. Gjennomsnittlig bankutlånsrente var i perioden 4,6 %. Retten finner imidlertid at en kalkyle på lang sikt må være basert på forventet rente over en periode og at utgangspunktet for en slik vurdering ofte vil være daværende rentesats. Avgjørende er derfor hva som ble lagt til grunn for de forventede utgifter ved etablering i 2003, et år det i følge saksøkers oversikt var en utlånsrente på 6 %, og retten finner at det ut i fra dette ikke er urimelig å legge til grunn for en lønnsomhetskalkyle en finansieringskostnad tilsvarende 5 %.”

Aktuell rente på anskaffelsestidspunktet 2007 var 4 - 4,5 % og året etterpå i 2008 var renten 5,79 %. Etter dette finner skattekontoret at det i en forhåndskalkyle for nærværende virksomhet ikke er urimelig at det i hvert fall ble lagt til grunn 4 % i avkastning på fremmed- og egenkapitalen. Etter opplysningene på oppstartstidspunktet må det anses å være et forsiktig anslag for gjennomsnittlig avkastning å bruke 4 % pr. år av den investerte kapitalen. Krav til avkastning av denne utgjør dermed i snitt kr 42 065 pr. år.

Det kan her nevnes at reell gjennomsnittlig normrente i perioden 2007-2011 er 3,8 %, som tilsvarer en finanskostnad på kr 39 961 pr. år. Skattekontoret velger her å legge inn kr 39 961 som gjennomsnittlige finanskostnader i næringsvurderingen.

Andre driftskostnader (ekskl.mva.):  I tillegg til avskrivninger og finanskostnader vil det påløpe både faste og variable driftskostnader hvert år. Kostnader som kan kalkuleres med noenlunde sikkert beløp hvert år er forsikring, båtplassavgift, krybbe og presenning, leie opplag land, sjø og ilandsetting og motorservice. Kostnader som kan variere i beløp, men som det like fullt må tas høyde for er utgifter til reparasjon/vedlikehold.

Virksomheten har i sitt tilsvar kalkulert med kostnader til dette med et gjennomsnittsbeløp på kr 19 480 (17 480+21 480+17 480+21 480) (Årene 2011-2014). Skattekontoret skal bemerke at virksomheten i beregningen har lagt inn for lav kostnad til forsikring i det virksomheten har brukt kr 12 000 pr. år mens forsikringsselskapet opplyser at forsikringen koster 17 839 pr. år når den også skal omfatte utleie (0-2 mnd). Det er videre ikke tatt høyde for vedlikeholdskostnader og kun lagt inn motorservice annethvert år.

Den reelle gjennomsnittskostnaden i perioden 2007-2010 var etter regnskapet kr 27 920 (111 683/4 år).

Skattekontoret finner dekning i rettspraksis for å hevde at det i en objektiv vurdering av om en virksomhet vil være egnet til å gå med overskudd bør være margin også for ekstra utgifter i forbindelse med reparasjon og vedlikehold som må forventes å bli høyere jo mer båten leies ut og jo eldre båten blir. Skattekontoret finner at de årlige driftsutgiftene etter de foreliggende opplysninger kan kalkuleres til et årlig beløp tilsvarende kr 28 000. Det må da bemerkes at det ikke er tatt høyde for driftsstans, og herunder ikke tatt høyde for det potensielle erstatningsansvar utleier har dersom den aktuelle leietaker må avbryte sin bruk på grunn av at båten ikke kan brukes som avtalt. Det må i tillegg bemerkes at det ved bruk av gratis arbeidskraft fra eier så må kostnadene/beregnet kostnad ved dette fremgå av budsjettet for å gi et realistisk uttrykk for aktivitetens økonomiske karakter. Dette grunner seg spesielt på hensynet til konkurransenøytralitet, og i den objektive næringsvurderingen må et selskap som har mulighet til å basere seg på gratisarbeid ikke komme annerledes ut enn et selskap som ikke har denne muligheten. Det er anført av virksomheten at klargjøring av båt for sjøsetting og klargjøring for vinteropplag vil bli utført av E, i tillegg til administrering av utleien. Gjennomsnittlig beløp med kr 28 000 for andre kostnader er med det et meget optimistisk estimat.

Oppsummering av inntekter/kostnader:

Det som skal vurderes er muligheten for at den enkelte virksomhet, slik som skattyteren driver den, skal kunne gi overskudd i fremtiden.

Med ovennevnte forutsetninger vil en overskuddsberegning vise at virksomheten vil gå med underskudd. Selv uten å ta hensyn til avkastning på bundet kapital medfører virksomheten et underskudd. Beregningen er basert på et minimum av det man må påregne av kostnader i forbindelse med drift av en slik båt.

Etter en samlet vurdering av båtutleien slik driften er lagt opp, er den ikke egnet til å gå med overskudd. Selskapets båtutleie anses etter dette ikke som næringsvirksomhet. Etter de ovennevnte vurderinger finner skattekontoret at forhåndskalkylen over virksomhetens lønnsomhet viser at investeringen vil gå med underskudd hvert år med om lag kr 40 000 hvert år (kr 80 000 – 52 400 – 39 961 – 28 000). Det skal kort bemerkes at selv med et inntektsestimat på kr 100 000 pr år vil utleien generere underskudd.

Inntekt:        kr 80 000 Kostnader:  Avskrivninger      kr 52 400 Finanskostnader/forrenting av bundet kapital  kr 39 961 Andre driftskostnader     kr 28 000 Resultat       kr – 40 361

Nærmere om aktivitetens omfang

Da skattekontoret er av den oppfatning at båtutleien ikke er egnet til å gå med økonomisk overskudd, så er det for så vidt ikke nødvendig å gå nærmere inn på om aktivitetens omfang er stor nok til å karakteriseres som virksomhet i skatte- og avgiftsmessig forstand.

Skattekontoret bemerker imidlertid at utleie av en båt i sommermånedene, hvor det i hvert fall på oppstartstidspunktet, og tidspunktet for næringsvurderingen, kun ble leid ut til innehavers egne selskaper og til hans ektefelle, er et omfang som det kan stilles spørsmål ved. ”

Klagers innsigelser Klager viser til at det ble søkt om å motta fradrag for merverdiavgift før båten ble kjøpt. Dette var en svært viktig forutsetning for kjøpet. Klager mener at skattekontoret ved sin muntlige og skriftlige behandling innvilget dette.

Videre mener klager at det er feil å vurdere båtutleien alene i forhold til næringsvilkårene. Det vises til at sommergjester i Klager sin eiendom i Fgate 6 flere ganger har uttrykt ønske om å leie båten. Feriebolig/feriebåt har positive virkninger begge veier. Samtidig har selskapet tatt med sommergjester på fjorden. Klager undrer seg likevel ikke over at saksbehandler ved skattekontoret konkluderer uten å ha gjennomført dialog med selskapet. Det siteres fra klagen:

”Med andre ord: Alt for lettvint og dermed gal konklusjon. Innkjøp av båt var knyttet til den totale næringsvirksomheten i 2007. Før skattekontorets triste anmeldelse av C med katastrofale følger (med all respekt), var båten tiltenkt en oppgave både i forhold til utleie til private, samt å dekke behovet som selskapene ledelse (C, D, F, G med ca 30 – 35 ansatte) så i bruk av (les: leie) båten. Setningen ”Klager AS sine øvrige aktiviteter og inntekter holdes derfor utenfor vurderingen” er dessverre igjen et eksempel på lite presis vurdering (stygt sagt: synsing) fra skattejurist H sin side. Og kan umulig være riktig.”

Klager anfører også at utleien er egnet til å gå med overskudd. Det vises til at årene 2007 – 2010 ikke kan brukes som grunnlag for vurderingen, men at det er riktigere å vurdere hvorvidt virksomheten er egnet til å gå med overskudd i perioden 2011 – 2016. Det siteres fra klagen:

”Undertegnede tviler på om årene 2007 – 2010 kan gå inn i  en normal tidshorisont så lenge forholdene var så ekstreme som de var. Jeg registrerer at skattekontoret unnlater å vurdere egen etats rolle i C-skattefunn saken i forhold til konsekvensene for Klager sin båtutleie i 2007 – 2010. Samtidig er det vel også et spørsmål om Skatt x er inhabile til å vurdere hvilken effekt skattefunnsaken har hatt på Klager sin båtutleie i tiden 2007 – 2010. Undertegnede konstaterer uansett at det altså ikke blir nevnt med et komma som en godtagbar grunn til problemene. Etter vår oppfatning veltet Skatt mye av vår virksomhet i årene 2007 – 2010, der verdier for nærmere 50 MNOK gikk tapt. At båtutleie kan vurderes som om intet har skjedd faller etter vår oppfatning på sin egen urimelighet.

Skulle man etter vår mening operere i tråd med Borgarting Lagmannsrett sin dom av 21.05.2010 bør man sette tiden 2007 – 2010 til side, og vurdere tiden 2011 – 2016 som tidshorisont. Åpenbart fordi 2007 – 2010 var ekstraordinære. Blant annet med arrestasjon og siktelse, omfattende næringsvirksomhet som hele tiden skulle ledes, dokumentasjonskrav, tusenvis av sider sendt påtalemyndighetne etter nitidig research, med dertil hørende skrivearbeid, prosedyre-utarbeiding mot ulike rettsinstanser, møtevirksomhet med advokater, ansatte osv osv som altså krevde all vår tilgjengelige tid. I tillegg kommer dokumentert sykdom.”

Utleien har i 2010 til 2012 vist en klart stigende tendens som følge av at klager har blitt flinkere. Virksomheten er egnet til å gå med overskudd. I 2012 er overskuddet kr 16 119, og i 2013 vil overskuddet øke med ca 8 prosent. Klager har satt opp følgende oversikt over 2012 for å vise at utleievirksomheten går med overskudd:   Inntekter:  116 000 Kostnader: Avskrivninger    41 920 Finanskostnader   39 961 Andre driftskostnader  22 000 Sum   103 881 Overskudd:    12 119

Den stigende tendensen skyldes ikke minst at man tar oppgavene med utleie og drift/-vedlikehold selv i stedet for å sette de bort til andre. Klagers kunnskap om båten er stor etter 5 år, og det er derfor mulig å utføre en rekke oppgaver selv, for eksempel motorservice. Skattekontorets påstand om at leieinntekter på kr 80 000 (kr 10 000 x 8 uker) i 2007 er optimistisk karakteriseres som vrøvl. Grunnlaget for utleien var der som følge av at man hadde hoveddelen av kundekretsen klar. Daglig leder i Klager var bare minoritetsaksjonær i selskapene som skulle leie båten, men det ble gjort research overfor styrer og ledelse i selskapene, som sa seg interessert.

I 2012 har båten vært leid ut i ukene 23 – 33, det vil si 11 uker, som følger:

Uke  23 C AS 24 I 25  C AS 26 J 27 J 28 K 29 L 30 E 31 M 32 M 33 E

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at båtutleien genererte inntekter på kr 57 000 i 2007 og kr 20 000 i 2008 ved utleie til nærstående selskaper. Dette oppfatter klager som en degradering av betydningen av å leie ut båt til C AS og D AS. Utleie til disse var nettopp det sentrale grunnlaget for å kjøpe båten. På samme måte som Klager i 2004 kjøpte Storgata 5 – 7 for å leie ut til nærstående selskaper. Leiemarkedet var således stabilt. Den eneste svingningen i markedet var at næringsmarkedet skrumpet inn som følge av skatteetaten og politiets aksjon 19. juni 2007. På oppstartstidspunktet – før aksjonen – var båtutleien basert på en forutgående møysommelig prosess der skattekontoret, den omfattende virksomheten som ble drevet i C, D, F og G, samt utleie til private, ble undersøkt og vurdert meget grundig. Ved kjøpet av båten ble det vektlagt at det ville knytte kunder nærmere til selskapene om man inviterte dem på båttur på Sørlandet. Samme tankegang gjaldt også i forhold til styrer, ansatte og samarbeidspartnere. Videre tenkte man at når merverdiavgiftspliktige selskaper skulle leie, så ville deres fradragsrett gjøre at Klager kunne høyne utleiebeløpet. En del av kjøpet ble også finansiert gjennom at Klager kunne fradragsføre inngående merverdiavgift.

Når det gjelder budsjetterte inntekter anføres at det var realistisk å forvente utleie i 12 uker pr. år. Særlig fordi daglig leder representerte omfattende næringsvirksomhet som ville leie. I tillegg skulle man leie ut til private de beste ukene om sommeren.

Skattekontoret har vist til at etter at forsikringen ble endret til å omfatte utleie i 2010, gjaldt den utleie i 0-2 måneder, dvs. 8 uker. Til dette anfører klager at det ikke ble gjort med selskapets vitende og vilje. Forsikringen ble bare endret til utleie uten at man ivaretok punktet som gjelder periode for utleie godt nok.

Når det gjelder forholdet at båten var forsikret bare for privat bruk fram til i 2010, anføres at dette ikke kan stemme. Forsikringsselskapet var meget godt kjent med hva Klager skulle bruke båten til. Etter klagers oppfatning må det basere seg på en misforståelse at forsikringen ikke omfattet utleie.

Videre bemerker klager at det ikke er grunn til å ta høyde for driftsstans. Driftsstans har klager ikke hatt siden 2007, og han spør på hvilket grunnlag man har ment at dette må tas høyde for. For øvrig beskytter kontrakt og depositum mot tap som følge av driftsstans og reparasjoner. Hver leietaker betaler inn et depositum på kr 10 000 som skal kunne dekke enhver kostnad som følge av leiers aktivitet. Andre kostnader som er større og alvorligere dekkes av forsikringen. I kontrakten har Klager tatt forbehold for økonomisk ansvar dersom leietaker må avbryte sin bruk av båten på grunn av forhold hos utleiers side. Klager kan dermed ikke se for seg hvilke kostnader det er skattekontoret mener skal kalkuleres inn.

Selskapet har videre ikke kostnader til båtopplag som i 2008. Det var en feilvurdering å sette båten i hall. Kostnaden er derfor ikke representativ. Båtplassavgiften er kr 1 800, ikke kr 3 600. Krybbe og presenning kjøpes bare en gang, og vedlikeholdskostnader til olje og oljefilterskifte er uaktuelt, siden daglig leder gjør dette selv. Klager anfører at når det gjelder kostnader må det legges til grunn at samlede kostnader pr år er kr 22 014. Dette kostnadsnivået har Klager hatt i 2009 – 2012, og det må legges til grunn ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd. I klagen er følgende oversikt over kostnader satt opp:

 

       

Når det gjelder avskrivninger mener klager at avskrivninger på 5 % (20 år) speiler for kort levetid. Det vises til salgsannonser som viser at tilsvarende båter av årsmodell 1990 og 1994 selges til prisantydning kr 540 000 og kr 650 000. Halve verdien er altså intakt. Det er meningsløst å operere med 20 års avskrivning på en båtmodell som har vært uforandret gjennom mer enn 30 år. I sin beregning av overskudd (ovenfor) har klager beregnet avskrivning med kr 41 920. Dette tilsvarer 4 %.

Skattekontorets vurderinger av klagen Klager har for det første anført at båtutleien ble godkjent av skattekontoret ved søknad i forbindelse med kjøpet. Til dette bemerkes at skattekontoret ikke gjorde noen vurdering av hvorvidt båtutleien fylte næringsvilkårene, og søknaden fra selskapet var heller ikke vedlagt noe budsjett som kunne danne grunnlag for en slik vurdering. Skattekontoret anser derfor at Klager ikke hadde grunn til å tro at skattekontoret hadde funnet at båtutleien var å anse som næring. Uansett vil det være grunn til å vurdere næringsvilkårene dersom virksomheten objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd. Da selskapet allerede var registrert kunne det ikke skje noen ny registrering på selskapet. Vurderingen av om utleien er avgiftspliktig er likevel den samme som ved en nyregistrering, det vil si om det er sannsynliggjort at utleien skal skje i næring.

Når det gjelder anførselen om at det ikke kan kan være diskvalifiserende å leie ut til nærstående bemerkes at skattekontoret i sitt vedtak ikke har diskvalifisert leie til nærstående, men det er bemerket at utleien i stor grad er til nærstående selskaper og til Es ektefelle. I den grad bruken er privat indikerer dette at formålet med utleien er å redusere den økonomiske belastningen ved å eie og disponere en båt privat. Dette tilsier at det må stilles kvalitative krav til utleievirksomheten for at den skal anses som næring.

Klager har anført at utleien av båten isolert sett uansett var egnet til å gå med overskudd. Ifølge selskapets annonse på Finn.no leies båten ut i 2013 for mellom kr 13 000 og 14 000 pr. uke. Dette må være å oppfatte som pris inklusive merverdiavgift, det vil si pris uten merverdiavgift er kr 10 655 - 11 200 pr. uke. Hensyntatt generell prisstigning stemmer dette godt overens med en pris på kr 10 000 pr. uke i 2007, som skattekontoret har lagt til grunn for sitt vedtak. Legger en til grunn en snittpris på kr 11 000 pr uke fremover gir dette en inntekt på kr 88 000 (8 uker) pr sesong. Videre bemerkes at selskapets forutsetning om at utleie til avgiftspliktige leietakere med fradragsrett gir mulighet for høyere utleiepris er feil, da leietaker ikke vil ha fradragsrett for leie av båt til representasjon og bruk av ansatte eller eiere. Det er således brist i forutsetningene om utleie til høyere pris. Skattekontoret antar imidlertid at annonsen på Finn.no viser hvilken pris selskapet annonserer overfor fremmede kunder.

I klagen er det budsjettert med utleie i 12 uker pr. år. Skattekontoret finner det lite sannsynlig at selskapet skal kunne leie ut båten i 12 uker hver sesong, da dette forutsetter så å si kontinuerlig utleie, uten avbrudd på grunn av uforutsette hendelser eller varierende marked og værforhold. At reell sesonglengde for utleie neppe er 12 uker, støttes også av at båten i 2010, det året den ble leid ut gjennom en profesjonell utleier, ble leid ut i 8 uker.

Klager karakteriserer det som ”synsing” når det stilles spørsmålstegn ved den budsjetterte utleien. Skattekontoret må imidlertid kunne vurdere grunnlaget for disposisjoner med avgiftsmessig virkning. Borgarting lagmannsrett har i dom av 31. mai 2010 (Embla Nor som gjelder utleie av seilbåt) omtalt dette slik: ”Selskapets eget budsjett eller kalkyler kan ved denne vurderingen ikke legges ukritisk til grunn, idet avgiftsmyndighetene med rette må kunne foreta en nærmere vurdering av kalkylene og virksomheten, og herunder trekke inn sine erfaringer fra tilsvarende virksomhet på det aktuelle området.”

Når det gjelder anførselen om at man ved næringsvurderingen bør sette årene 2007 – 2010 til side og heller vurdere 2011 – 2016 bemerker skattekontoret at man etter praksis må se hen til hva som ble lagt til grunn ved oppstart. For eksempel heter det i dom i Oslo tingrett 20. februar 2009 at det som må vurderes er muligheten for at virksomheten, slik tiltakshaver ville drive den, ville kunne gi overskudd. Båten ble kjøpt våren 2007 og i august samme år sendte selskapet inn registreringsmelding del 2 til skattekontoret. På dette tidspunktet hadde båten vært leid ut til D AS, C AS og Es ektefelle N for til sammen kr 72 000 eks. mva i perioden april – juni. Skattekontoret og politiet aksjonerte mot C AS i juni 2007. Den påfølgende prosessen medførte at E, som daglig leder og medeier i selskapet ble opptatt med den pågående skatte- og straffesaken i lang tid, og ikke kunne ofre mye tid på båtutleien. Den reelle utleien, frem til skatte- og straffesaken endte i 2009, ble nok av denne grunn påvirket av forhold som klager ikke ikke kunne ta i betraktning på kjøpstidspunktet.

Skattekontoret har i sitt vedtak tatt utgangspunkt i faktisk oppnådd pris pr. uke ved utleie i 2010 og 2011, og multiplisert med antatt uker forventet utleie. Med dette er det tatt hensyn til at utleien i 2007 – 2009 kan ha vært påvirket av daglig leders fokus på å avklare saken mot C AS.

Klager hevder at kostnadene er gjennomsnittlig kr 23 000 pr år. I tillegg kommer avskrivninger på kr 41 920 pr år. Dette baseres i stor grad på gratis innsats fra daglig leder E. Det er anført at selskapet ikke har kostnader til klargjøring for sjøsetting og vinteropplag, administrasjon av utleie og enklere service (oljeskift mv), da dette utføres gratis av E. Skattekontoret fastholder at det ved næringsvurderingen må kalkuleres inn et rimelig beløp til dekning også av slike kostnader. Det vises til begrunnelsen i vedtaket. Videre anfører klager at forsikringen må være feil. Likevel er ikke forsikringsbeløpet i det nye budsjettet justert opp. Skattekontoret bemerker at dersom utleieperioden er mer enn 8 uker så må kostnaden opp. Skattekontoret har i sitt vedtak beregnet kostnadene til gjennomsnittlig kr 120 361 pr år i perioden 2007 - 2010. Dette anses som et minimum idet det ikke er tatt med kostnader til reparasjon, kun vedlikehold og service. Videre må det beregnes finanskostnader også av kapital som daglig leder har skutt inn uten vederlag. For øvrig vises til vedtaket og begrunnelsen.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det er sannsynliggjort at båtutleien vil gi overskudd selv på lengre sikt.

Klagers kommentarer til innstillingen Klager har kommentert innstillingen i brev vedlagt e-post 17. januar 2013. Han anfører at feilaktig og ugrunnet etterforskning på falskt grunnlag i anmeldelse fra skatteetaten medførte at 2007 – 2010 ikke kan forstås som normale driftsår. Man må derfor basere vurderingen på 2011 og fremover. Det vises til at i 2010, 2011 og 2012 er båten leid ut til privatmarkedet i 8 uker i tillegg til utleie 2 uker til eier av Klager samt til C AS 1-2 uker.

Klager legger vesentlig vekt på at båtutleien faktisk foregår over 11-12 uker hvert år, og mener det er feil når skattekontoret legger til grunn gjennomsnittlig utleie i 8 uker pr. år. Fra styremøte i C AS og D AS i 2007 refereres at selskapene vil leie båten fra Klager for  kr 10 000 pr. uke. Klager mener det må legges til grunn at inntektene er på kr 120 000 pr. år pluss merverdiavgift og at dette er stigende. I 2013 er det budsjettert med inntekter på kr 131 100. Med inntekten i denne størrelsesorden er driften egnet til å gi overskudd.

Klager mener videre at det er uholdbart å hevde at virksomhetsområdene båtutleie og utleie av fast eiendom må behandles separat. Det kommenteres at det er feil å ta høyde for driftsstans, da båten ikke har hatt driftsstans i løpet av de fem årene 2007 – 2012. Ifølge leiekontrakten får heller ikke kundene erstatning dersom de ikke får tilgang til båten som avtalt.

Når det gjelder kostnadsnivået generelt viser driften at kostnadene faktisk går ned, og ikke opp.

Klager bemerker også at når det gjelder forsikringen har E diskutert saken med en av sine beste venner som også saksbehandler forsikringene til virksomheten. Det opplyses at det er gjort en feil i forhold til forsikringen. Den er rettet opp, og det er feil når skattekontoret hevder at forsikringsbeløpet i det nye budsjettet ikke er justert opp. Klager AS var ikke klar over dette med forsikringen, og det kan derfor ikke brukes som argument for at man har lagt opp til kortere utleie.

Årlige avskrivninger bør være 4 %, ikke 5 %, da Scand Baltic båter holder seg bedre i verdi enn andre. Klager viser til salgspriser på brukte Scand Baltic på Finn.no til støtte for dette.

Når det gjelder kostnader til vedlikehold mv, må det påregnes innsats fra daglig leder som har spisskompetanse i fagfeltet. For øvrig følger det av leiekontrakten at båten klargjøres av leietakerne, og at det blir trekk i depositum hvis dette ikke er gjort. Klager har på denne måten tatt inn mellom kr 5 000 og kr 8 000 årlig. Dette tas nå inn i budsjettet som en ekstra inntekt.

Skattekontorets vurdering av kommentarene En båt som er kjøpt i 2007 må vurderes mot inntekter på 2007-nivå og videre. Skattekontoret mener at man derfor ikke kan bruke ukespris i budsjett for 2013 for å beregne inntektene.          Kr 10 000 pr. uke er i samsvar med klagers egen budsjetterte pris i 2011, jf. tilsvaret, og dette anses som en rimelig pris i 2007 og fremover.

Når det gjelder klagers anførsel om at båten faktisk har vært utleid i 11-12 uker hvert år i perioden 2010-2012, samsvarer ikke dette med opplysninger og dokumentasjon mottatt under kontrollen og saksbehandlingen. I e-post av 5. mai 2012 opplyste E: "Fra vår side har vi altså leid ut båten i 2010 kun til O". Det ble også lagt ved kontospesifikasjon for dette. Skattekontoret mottok under kontrollen fakturakopi som viser at utleien via O omfattet 8 uker til eksterne leietakere. I e-post av 5. mai 2012 har E lagt ved en oversikt over hvem som leide båten i 2011. Denne viser at båten var utleid i 8 uker, hvorav 1 uke var til C. Det opplyses at partene har betalt kr 10 000 pluss merverdiavgift per uke. Mottatt dokumentasjon og opplysninger viser dermed at faktisk utleie i 2010 og 2011 har vært 8 uker per år (inkludert utleie til eksterne og nærstående). Når det gjelder 2012 fremgår det av klagen at båten har vært utleid i 11 uker, hvorav 2 av ukene er til E og 2 uker er til C AS, hvor E er aksjonær og daglig leder.

Når det gjelder forsikringen, så er beløpet i budsjettet høyere fra og med 2011. Båten er imidlertid fortsatt forsikret for utleie i 0-2 måneder, jf. opplysninger fra Tryg 17. april 2012, referert på side 11 i skattekontorets vedtak.

Når det gjelder klagers øvrige kommentarer til innstillingen er disse vurdert ovenfor. Det vises til dette.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak av 12. juni 2012 fastholdes.

            KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.