KMVA 7611

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.    

Saken gjelder:   Om vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt.    Påklaget beløp utgjør til sammen kr 7 614 620    

Stikkord: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

 Bransje:  Letevirksomhet i forbindelse med gruvedrift

 Mval:   § 18 første (1) bokstav c

 

 

 Innstillingsdato: 12. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 16. april 2013 i sak KMVA 7611 – Klager NUF.

Skatt x har inngitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Selskapet Klager NUF ble registrert i foretaksregisteret 30. oktober 2006 og forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2006. Forhåndsregistrering ble gitt til og med 1. januar 2010.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 til 2010 jf. bokettersynsrapport av 22. mars 2012, fattet skattekontoret den 28. september 2012 vedtak om å tilbakeføre inngående merverdiavgift med til sammen kr 7 614 620.

Saken er ikke brakt inn for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Klage er mottatt 29. oktober 2012. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør til sammen kr 7 614 620. Kopi av følgende dokumenter følger saken:

Dok.nr.  Dokumenttype Dato 1 Rapport etter bokettersyn 22.3.2012 2 Varsel om etterberegning 3.5.2012 3 Tilsvar  22.6.2012 4 Vedtak  28.9.2012 5 Klage på vedtak 29.10.2012 6 Merknader til instilling 18.2.2013

Klagen gjelder:

Grunnlaget for tilbakeføringen var at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke var oppfylt. Klager anfører følgende rettslige grunnlag for at skattekontoret ikke har en slik adgang:

1. Vilkårene for tilbakeføring av inngående merverdiavgift er ikke oppfylt 2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift måtte eventuelt vært foretatt i forbindelse med slettingen i Merverdiavgiftsregisteret  3. Skattekontoret har på grunnlag av de ulovfestede regler om god forvaltningsskikk plikt til å unnlate tilbakeføring i foreliggende sak

1.0 Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum: Klager NUF ("selskapet") er en norsk avdeling av det svenske selskapet B. Klager eies av A Inc. i Canada. Av søknaden om forhåndsregistrering fremgår det at den norske avdelingen skulle drive malmleting i områder som geologisk kunne ha forekomster av nikkel. Målet var å finne drivverdige forekomster for å starte gruvedrift innen samme selskap.

Malmletingen har i hovedsak foregått i perioden november 2006 til desember 2008. Fra 2009 har det ikke vært noen leteaktivitet på grunn av lav pris på nikkel. I 2010 ble alle selskapets driftsmidler solgt med unntak av en utestående fordring.

I brev 25. februar 2010 viste skattekontoret til at omsetningsgrensen ikke var nådd, og at det ble vurdert å kreve tilbake tidligere utbetalt avgiftsbeløp; det ble vist til merverdiavgiftslov (1969) § 55 første ledd nr. 3. Det ble også informert om at selskapet alternativt kunne søke om forlengelse av forhåndsregistreringen.

Selskapet søkte 4. mars 2010 om forlengelse av forhåndsregistreringen. Skatt sør fant ikke at vilkårene for å utvide fristen var oppfylt. Selskapet ble i brev 29. juni 2010 varslet om at selskapet ble vurdert slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 5. termin 2009 som siste termin. Vedtak om sletting ble sendt selskapet 16. august 2010.

Selskapet ble i brev av 9. november 2011 varslet om kontroll av regnskapene for årene 2006 til 2010. Kontrollen er avholdt i perioden 13. desember 2011 til 22. mars 2012 og var avgrenset til å gjelde selskapets behandling av merverdiavgiften. Den 27. januar 2012 oversendte skattekontoret en beskrivelse av hvordan skattekontoret oppfattet faktum av saken. Selskapet gav per telefon 19. mars 2012 tilbakemelding om at selskapet ikke hadde noen merknader til skattekontorets beskrivelse av faktum. Rapporten ble deretter ferdigstilt 22. mars 2012.

Skattekontoret varslet i brev av 3. mai 2012 selskapet om etterberegning av merverdiavgift. Grunnlaget for varselet var at selskapet, etter skattekontorets syn, ikke hadde oppfylt vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble derfor varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 7 614 620 for perioden 6. termin 2006 til 5. termin 2009. 

I brev av 22. juni 2012 fremsatte selskapet en rekke anførsler til Skatt xs varsel. Etter selskapets syn var ikke vilkårene for tilbakeføring av inngående merverdiavgift oppfylt. 

Skattekontoret fattet den 28. september 2012 vedtak om at inngående merverdiavgift med kr 7 614 620 skulle tilbakeføres.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

"Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c) (gammel lov § 55 første ledd nr. 3) kan fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres når noen er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført et avgiftstap. Fastsettelse ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin, jf. paragrafens tredje ledd.

I brev fra skattekontoret datert 28.02.2007 i forbindelse med forhåndsregistrering av virksomheten ble det presisert at hvis ikke omsetningen ville overstige minstegrensen på kr 50 000 i løpet av det tidsrom det var gitt forhåndsregistrering for (før 01.01.10) ville de utbetalte avgiftsbeløp bli vurdert krevd tilbakebetalt i henhold til merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3 (ny lov § 18-1 første ledd bokstav c)

Det ble i forbindelse med vedtak om sletting av Klager i Merverdiavgiftsregisteret (brev 16.08.2010 - vedtak om sletting) ikke foretatt en vurdering av tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift. Det ble kun foretatt et vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble ikke truffet vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 i forbindelse med slettingsvedtaket slik at reglene i § 18-4 nr. 2 vedrørende endring til ugunst ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Skattekontoret har i etterkant foretatt en vurdering av forholdet vedrørende tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift: En forutsetning som ligger til grunn for forhåndsregistreringsvedtaket i Merverdiavgiftsregisteret er at vilkårene for ordinær registrering vil bli oppfylt innen den fastsatte forhåndsregistreringsperioden.

Det er et vilkår at det er overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering, jf. forskriftens § 2-4-1 nr. 2 og retningslinjene. Klager har i forhåndsregistreringsperioden ikke hatt merverdiavgiftspliktig omsetning som overstiger beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd (gammel lov § 28 første ledd). Virksomheten har i løpet av forhåndsregistreringsperioden på ca. 3 år oppnådd en total omsetning på kr 7 200. De har ikke fått omsetning i nærheten av den omsetning virksomheten forventet og forespeilet ovenfor avgiftsmyndighetene. I registreringsmeldingen som virksomheten sendte til Merverdiavgiftsregisteret i forbindelse med forhåndsregistreringen oppgav de en budsjettert årlig omsetning på kr 4 000 000 etter 01.01.2010. Vilkåret om omsetning som overstiger den nevnte beløpsgrensen ved normal drift har følgelig ikke blitt oppfylt.

Virksomheten solgte i 2010 sine eiendeler for kr 128 853. Advokat C har i brev datert 22.06.2012 anført at salg av virksomhetens driftsmidler ved et opphør er omsetning som skal gi grunnlag for registreringsplikt. Han viser her til uttalelse fra Finansdepartementet datert 27.05.1972. Til dette bemerker skattekontoret at virksomhetens salg av driftsmidler har skjedd etter at virksomheten er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. En virksomhet som er slettet i Merverdiavgiftsregisteret kan registreres på nytt dersom den får ny omsetning. Det vil da foretas en ny vurdering av registreringen og man vil ikke automatisk vekke til live en gammel registrering. Et isolert salg av driftsmidler hos en slettet virksomhet vil ikke nødvendigvis anses som næringsvirksomhet med mindre virksomheten har annen ordinær omsetning. Dette vil måtte vurderes i hvert enkelt tilfelle.

Det fremkommer i brev fra regnskapsfører D datert 04.03.2010 (rapportens vedlegg 5) og e-post fra E datert 30.05.2012 forklaring på hvorfor virksomheten ikke har oppnådd den omsetning de forventet. E forklarer at mineralleting er en svært langvarig, risikabel virksomhet som koster mye penger. Han opplyser at det er investert mye penger i virksomheten men at prisen på nikkel har falt så kraftig at det ikke ble økonomisk gjennomførbart å fortsette letevirksomheten. E opplyser at de forventer at prisen på nikkel vil holde seg lav i lang tid fremover og at de ikke har funnet investorer som vil støtte dem videre. Han opplyser at deres historie ikke er unik da dette er noe som har skjedd for små mineralletingsvirksomheter over hele verden.

Skattekontoret bemerker at det er virksomheten selv som har risikoen for at vilkårene for registrering oppfylles. Skattekontoret viser her til forarbeidene til § 18-1 første ledd bokstav c) (gammel lov § 55 første ledd nr. 3), Ot. prop. nr. 84 og Innst. O. nr. 105 (1988 -89) der det fremkommer at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert har vært i mer eller mindre god tro. I følge departementet er det ikke urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registrering oppfylles, og at tilbakebetaling bør kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap. Forhåndsregistrerte virksomheter som ikke når opp i omsetningsgrensen er av departementet angitt som et av hovedtilfellene som var omfattet av bestemmelsen.

Som informasjon nevnes klagesak nr. 6219 for klagenemda for Merverdiavgift som omhandler en sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av fradratt inngående merverdiavgift for en forhåndsregistrert virksomhet som drev med dyrking/produksjon av blåskjell i Nord-Norge. Virksomheten fikk kun sporadisk omsetning i forhåndsregistreringsperioden og oppnådde ikke omsetning som oversteg beløpsgrensen i merverdiavgiftsregisteret fordi giftalger angrep blåskjellene. Fylkesskattekontoret forlenget perioden for forhåndsregistrering noe men nektet til slutt ytterligere utvidelse av perioden fordi man ikke så det som overveiende sannsynlig at virksomheten på grunn av giftalgene ville komme i gang som forutsatt med omsetning som klart ville overstige beløpsgrensen. Fradratt inngående merverdiavgift ble tilbakeført i forbindelse med slettingen. Klager anførte at han ikke kunne lastes for at klimaendringer og det at høyere temperaturer medførte økt giftalgeoppblomstring i nord. Klagenemda kom frem til at fylkesskattekontorets vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av fradratt inngående merverdiavgift ble fastholdt.

Skattekontoret har på bakgrunn av ovennevnte vurderinger kommet frem til at vilkårene for ordinær registrering ikke har blitt oppfylt i den fastsatte forhåndsregistreringsperioden.

Virksomheten har i perioden 6. termin 2006 - 5. termin 2009 fått tilbakebetalt kr 7 614 620 i inngående merverdiavgift. Det er i samme periode innberettet utgående merverdiavgift med kr 1 800. Vilkårene for ordinær registrering er ikke oppfylt, og staten er følgelig påført et tap på kr 7 612 820 som følge av dette."

1.3 Klagers innsigelser:

"Når det gjelder våre klagegrunner vises til det som inntatt i vårt brev 22. juni 2012, som vi ikke finner nødvendig å gjenta her. Grunnlagene opprettholdes her som klagegrunnlag.

Når det gjelder skattekontorets begrunnelse i vedtaket har vi følgende merknader:

1) Skattekontoret legger til grunn at spørsmålet om tilbakeføring ikke ble vurdert i forbindelse med slettingen av selskapet og at det derfor ikke er tale om omgjøring til ugunst. Dette har vi for så vidt ikke faktisk grunnlag for å betvile. Vårt poeng i merknadene var at selskapet i forkant av slettingen ble varslet om at skattekontoret overveiet å kreve inngående avgift tilbakeført. Når dette så ikke skjer i forbindelse med slettingen var det rimelig for selskapet å forstå vedtaket slik at tilbakeføring ikke kreves. Etter vårt syn må dette være avgjørende for at dette nå må anses som en endring til ugunst Det vises til pkt. 2.3 i merknadene.

2) Skattekontoret viser til at omsetningen av driftsmidler ikke kan hensyntas etter at selskapet er slettet. En slik begrensning kan vi ikke se at det er rettslig grunnlag for. Vår henvisning i merknadene viser at slik omsetning kan hensyntas også i en opphørssituasjon. Det vises til pkt. 2.2 i merknadene. Selskapet finner det også lite rimelig at skattekontoret kan foreta en slik etterberegning lenge etter at selskapet ble slettet, men da ikke samtidig finner å kunne hensynta forhold som er til selskapets gunst etter dette tidspunktet.

3) Vi forstår at forvaltningspraksis er streng når det gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift, men vi reiser spørsmålet om det overhodet noen gang ikke foretas tilbakeføring. Dersom slik tilbakeføring aldri unnlates blir det villedende når det både i vedtaket om forhåndsregistrering og i etterfølgende varsler fremgår/forutsettes at inngående avgift i slike tilfeller vil bli vurdert tilbakeført. Det er ikke tvil om at det her har pågått næringsaktivitet, men at denne ikke har vist seg drivverdig. At dette var letevirksomhet ble kommunisert i forbindelse med registreringen, og dermed at virksomheten forutsatte funn av drivverdige forekomster Det kan være litt tilfeldig om grensen på NOK 50000 nås, og i en situasjon hvor anskaffelsene er av en art som ikke innebærer noen risiko for skjult avgiftsfritt privat forbruk bør praksis ikke være like streng.

4) I forhold til den Nemndsavgjørelsen det vises til er det spesielle forhold i vår sak. Det bes uansett om at Klagenemnda vurderer mer prinsipielt om det i disse sakene alltid skal foretas etterberegning.

For øvrig vises det til våre merknader som også er inntatt i vedtaket. Det bes om at Nemnda opphever skattekontorets vedtak."

Av merknadene datert 22. juni 2012 fremgår blant annet følgende:

"Det sentrale under dette punktet er imidlertid det vi har understreket fra Rapporten, der det ikke er hensyntatt den regnskapsførte omsetning fra 2010. Det er i Rapporten forutsatt at kun omsetning som følge av ordinær drift er relevant ved vurderingen av om registreringsgrensen er nådd. Følgende fremgår imidlertid av MVA-håndboken (8. utgave 2012) side 68 om realisering av driftsmidler:

"Næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning og tiltak under beløpsgrensen, eventuelt med fritatt omsetning eller tiltak etter lovens kapittel 6, vil kunne komme over registreringsgrensen som følge av salg av ett eller flere driftsmidler som har vært brukt i virksomheten. Finansdepartementet har i brev av 3. mai 1972 uttalt at virksomheten skal registreres i et slikt tilfelle. Registreringsplikten vil her gjelde uten hensyn til om salget av driftsmidlene er ledd i en utskifting eller finner sted på grunn av virksomhetens opphør (F27. juni 1972)."

Som der fremgår vil også omsetningen av driftsmidler ved et opphør gi grunnlag for registrering. Den regnskapsførte omsetning kunne derfor gitt grunnlag for registrering, og vedtakets vilkår for å kreve tilbakeføring av utbetalt merverdiavgift synes derfor ikke oppfylt.

Riktignok synes denne del av omsetningen å ha skjedd etter fristen i vedtaket (1. januar 2010), men vi kan ikke se at dette forholdet er avgjørende eller ble vurdert i forbindelse med søknaden om forlengelse av forhåndsregistreringen tidlig i 2010, evt. veiledet om at slik omsetning ville gi grunnlag for registrering. Slik veiledning kunne også vært gitt i forbindelse med slettingsvedtaket.

Slik vi ser det bør skattekontoret hensynta at det har vært omsetning på et nivå som ga registreringsplikt, og som skal medføre at det da ikke skal være grunnlag for tilbakeføring. Det vises til at både tidligere mval § 55 nr. 3 og gjeldende mval § 18-1 (1) c krever at staten er påført et tap; når omsetningsgrensen materielt sett er nådd foreligger ikke et tap i bestemmelsens forstand selv om utbetalt merverdiavgift overstiger den utgående merverdiavgift omsetningen ville medført.

Det er videre helt sentralt at Finansdepartementet i det siterte over har lagt til grunn at slik omsetning av driftsmidler er relevant også i en opphørssituasjon. Slik unngår en også at det som etter sin karakter er ren næringsaktivitet - selv om den til slutt viser seg ikke drivverdig - ikke belastes med merverdiavgift. En bør også se hen til at registreringsgrensen er satt av administrative hensyn, ikke som avgrensning mot privat forbruk som skal belastes merverdiavgift.

Det anføres således at vilkårene som ble satt i vedtaket for mulig tilbakeføring ikke er oppfylt i dette tilfellet.

2.3 Endringen måtte evt. ha vært gjort i forbindelse med slettingen

Som det fremgår av det siterte fra bekreftelsen for forhåndsregistreringen over, ville manglende omsetning medføre at "det utbetalte avgiftsbeløp vil bli vurdert krevd tilbake i henhold til merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3.".

I brev 25. februar 2010 (bilag 4 til rapporten) viser skattekontoret til at beløpsgrensen ikke er nådd, og at det dermed overveies å etterberegne tidligere utbetalt avgift. Henvisningen til at omsetningsgrensen ikke er nådd gjentas i varselet om sletting 29. juni 2010. I vedtaket om sletting 16. august 2010 vises det til registreringsplikt dersom omsetningen senere vil komme over registreringsgrensen, men det kreves ikke tilbakeføring av tidligere utbetalt avgift.

Det fremgår således av bekreftelsen at manglende omsetning ikke automatisk medfører en tilbakebetalingsplikt, men at dette beror på en nærmere vurdering. En slik vurdering ble også varslet, men skattekontoret vedtar ikke i forbindelse med slettingen en slik tilbakeføring. Det er da rimelig for selskapet å forstå vedtaket slik at skattekontoret vurderte det slik at tilbakeføring ikke skulle skje i dette tilfellet. Uttalelsen i Rapporten kan tyde på at forholdet faktisk ikke ble vurdert den gang, men selskapet må kunne basere seg på vedtaket slik det fremstår, sett på bakgrunn av forutgående korrespondanse.

I et slikt lys vil et vedtak om endring nå innebære en omgjøring av tidligere vedtak om ikke å kreve tilbakeføring. Grunnlaget for en slik endring til ugunst kan i dag følge av mval. § 18-4 (2) tredje punktum, der det gjelder en toårsfrist; jf. tidligere mval § 56. Slik vi har oppfattet det ble denne endringsadgangen til ugunst uten nye opplysninger innført ved ny mval § 56 i tidligere mva-lov, ved endringslov 2006 nr. 735-73, som trådte i kraft 1. januar 2008.

Selv om vedtaket som nå endres er truffet 16. august 2010, og således etter ikrafttredelsen, forstår vi det slik at bestemmelsen ikke gir endringsadgang for terminer forut for ikrafttredelsen. Det er også et spørsmål om bestemmelsen gir endringsadgang når vedtaket om forhåndsregistrering i vår sak er datert 27. februar 2007. For terminer før 1. januar 2008 antas at grunnlaget for evt. omgjøring må hjemles i fvl. § 35.

Når det gjelder fvl. § 35 kreves det for omgjøring til ugunst at tidligere vedtak om ikke å kreve tilbakeføring er ugyldig. Det finner vi ikke holdepunkter for, og endring som gjelder terminer frem t.o.m. 6. termin 2007 kan derfor uansett ikke endres. Dersom endringsadgangen i tidligere mva-lov § 56 og gjeldende mval § 18-4 ikke får anvendelse på forhåndsregistreringen i vår sak gjelder tilsvarende også for senere terminer.

Det anføres at det ikke foreligger adgang til å endre tidligere vedtak om ikke å kreve tilbakeføring av utbetalt merverdiavgift.

2.4 Skattekontoret «kan» tilbakeføre, og skattekontoret bør ikke bruke denne adgangen i dette tilfellet

Her vil vi vise til at selv om skattekontoret ikke er enig i punktene over, synes det klart at skattekontoret iht. registreringsvedtaket har en adgang men ingen plikt til å kreve tilbakeføring. Om det skal skje en tilbakeføring vil måtte bero på en nærmere vurdering.

Slik denne saken ligger an bør skattekontoret i dette konkrete tilfellet ikke benytte adgangen. Selskapets aktivitet har vært reell næringsaktivitet, som etter sin karakter innebærer risiko for at omsetningsgrensen ikke nås. En slik forutsetning om funn av drivverdige forekomster ble også kommunisert i forbindelse med registreringssøknaden uten at det foranlediget noen merknader fra skattekontoret. At selskapet ikke har nådd et drivverdig nivå beror også på markedsforhold utenfor selskapets kontroll.

Vi viser ellers til som nevnt innledningsvis at det ligger utenfor merverdiavgiftens formål å belaste slik aktivitet med merverdiavgift. Systemet forutsetter da også at en kun trenger å nå omsetningsgrensen på kr 50 000 eks mva. for helt å unnlate tilbakebetaling, selv om slik omsetning kun genererer kr 12 500 i utgående merverdiavgift for staten. I dette tilfellet har selskapet også regnskapsført relevant omsetning over dette nivået. Det siste reiser spørsmålet om det det var riktig av skattekontoret å kreve sletting av selskapet.

Det vises også til at slettingsvedtaket er datert 16. august 2010, og at dette vedtaket ga selskapet en berettiget forventning om at det ikke ville bli krevd tilbakeføring. Den tiden som har gått siden det vedtaket tilsier også at det ikke kreves tilbakeføring.

Det anføres at det foreligger slike forhold i denne saken at skattekontoret uansett bør unnlate å kreve utbetalt merverdiavgift tilbakeført."

1.3.0 Skattekontorets vurdering av klagen: Det bemerkes innledningsvis at skattekontoret i innstillingen viser til lovparagrafene i merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr. 58. Selskapet ble forhåndregistrert under merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 men innholdsmessig er det ikke materielle endringer knyttet til de aktuelle lovparagrafene.

1.3.1 Om vilkårene for endring er oppfylt Av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c følger det at skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved skjønn når noen er blitt stående i Merverdiavgiftsregisteret uten å oppfylle vilkårene for registrering jf. § 2-1.

Etterberegning etter denne bestemmelsen vil særlig være aktuelt ved uriktig registrering som følge av at det bevisst er gitt uriktige opplysninger, eller opplysningene har vært ufullstendige. Videre er bestemmelsen aktuell dersom en som er forhåndsregistrert, ikke kommer opp i minstegrensen for omsetning innen den tid som er forutsatt.

Selskapet er forhåndsregistrert etter § 2-4. Vilkårene for forhåndsregistrering etter § 2-4 er at selskapet innen en angitt frist oppnår minstekravet til omsetning. Som nevnt over ble selskapet slettet fra og med 5. termin 2009 som følge av at omsetningen ikke oversteg kr 50 000 innen fristen.

Det anføres at selskapet hadde omsetning i forbindelse med salg av driftsmidler i 2010 som oversteg kravet til registrering i § 2-1. Det erkjennes at omsetningen er skjedd etter at selskapet ble slettet i Merverdiavgiftsregisteret, men det vises til at selskapet burde fått informasjon om at omsetningen ville gi rett til registrering i forbindelse med slettingsvedtaket.

Etter skattekontorets syn har selskapet fått den nødvendige informasjonen i forbindelse med slettingen. Selskapet var kjent med egne forhold og vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontorets veiledningsplikt kan ikke omfatte rådgivning om hvilke transaksjoner selskapet skal foreta for å oppfylle vilkårene for registrering.

Det vises for øvrig til skattekontorets vedtak hvor det fremgår at salg av driftsmidler hos en slettet virksomhet ikke nødvendigvis anses som næringsvirksomhet med mindre virksomheten har annen ordinær omsetning.

1.3.2 Om tilbakeføringen måtte vært foretatt i forbindelse med sletting i Merverdiavgiftsregisteret

Etter § 18-1 tredje ledd kan rettelser foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin. Det fremgår av skattekontorets vedtak at en tilbakeføring av inngående merverdiavgift ikke ble vurdert i forbindelse med sletting i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret legger til grunn at spørsmålet som er behandlet i forbindelse med slettingen er knyttet til om vilkårene i § 2-4 er oppfylt. 

Det følger av § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har krav på fradrag for inngående merverdiavgift som er til bruk i den registrerte virksomheten. Det subjektive vilkåret for fradrag er at den næringsdrivende er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er to forskjellige rettslige forhold som er vurdert. Det foreligger ikke et vedtak om og ikke tilbakeføre inngående merverdiavgift. Det er derfor ikke tale om omgjøring av tidligere vedtak.

Etter skattekontorets syn kan ikke vedtaket i forbindelse med slettingen medfører at skattekontoret på et senere tidspunkt ikke kan ta om vilkårene i § 8-1 er oppfylt.

1.3.3 Om skattekontoret hadde plikt til å unnlate tilbakeføringen etter forvaltningsrettslige prinsipper

Skattekontoret viser til Høyesteretts dom av 20. april 1999 som gjelder avgiftsmyndighetene  adgang til å unnlate retting av merverdiavgiftsoppgjøret etter merverdiavgiftsloven 1969 § 55. På side 8 i dommen uttaler førstvoterende følgende: ”Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndigheten noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" tar neppe sikte på å gi hjemmel for dette. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetens adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas.” Skattekontoret skal i tillegg bemerke at ordlyden i § 18-1 oppfattes som retningsgivende i den forstand at avgiftsmyndighetene selv må vurdere hvor langt tilbake i tid det er hensiktsmessig å foreta endringer. I en slik vurdering er det flere hensyn som må tas, for eksempel ressursutnyttelse, tiden som er gått, om merverdiavgiftsoppgavene viser unormale beløp og lignende. Denne vurderingen må ligge under avgiftsmyndighetenes frie skjønn. Men skattekontoret legger videre til grunn at når det først er definert en kontrollperiode som i foreliggende sak så skal retting foretas.

Det vises videre til Merverdiavgiftshådboka 8. utgave 2012 side 848 følger:

"I F 9. desember 2011 pkt. 2 har Skattedirektoratet redegjort nærmere for anvendelsesområdet til mval. § 18-1 første ledd bokstav c der det subjektet som er uriktig registrert, er i god tro. Skattedirektoratet er prinsipielt enig i at den uriktige registrerte i tilfeller som i klagenemndssak nr. 4290 ikke bør sitte igjen med et tap som følge av den uriktige registreringen, uten at situasjonen kan løses gjennom § 18-1 første ledd bokstav c. Det fremgår av de ovenfor siterte forarbeider til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 at Finansdepartementet anså det som viktig med en bestemmelse som gav hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av god tro. Departementet valgte altså å falle ned på et objektivt etterberegningsinstitutt, der formålet må være å gjenopprette korrekt avgiftsstatus uten at subjektive forhold kan trekkes inn. Skattedirektoratet mener derfor at situasjonen bør håndteres gjennom reglene om ettergivelse etter mval. § 19-3 annet ledd, nærmere omtalt i kap. 19-3.4. Utover å vise til de generelle retningslinjene for ettergivelse, mener direktoratet at det bør ses hen til om det uriktig registrerte subjektet har hatt mulighet til å begrense sitt tap, bl.a. ved å reforhandle vederlaget med sin oppdragsgiver/kjøper, og om det kan påvises et tidspunkt hvor feilen burde vært oppdaget hos subjektet."  

Skattekontoret skal endelig bemerke at dersom selskapet ikke hadde søkt om forhåndsregistrering etter § 2-4 så ville konsekvensen vært at selskapet ikke ville fått fradrag for inngående merverdiavgift da vilkårene for ordinær registrering ikke på noe tidspunkt ville vært oppfylt. Selskapet kunne heller ikke søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør etter § 8-6 da omsetning av driftsmidler ikke er gruvevirksomhet.  Inngående merverdiavgift ville således blitt en endelig kostnad for selskapet.

Skattekontoret har oversendt sin innstilling til innsyn. Merknadene er tatt med som vedlegg nr. 7 til innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.