KMVA 7616

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegnet inngående avgift idet vilkårene for å fradragsføre fordringer som endelig konstatert tapt etter mval. § 4-7 ikke er oppfylt    Påklaget beløp utgjør kr 193 417.

Stikkord:  Tap på utestående fordringer    Inngående avgift

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval.:   § 4-7    § 18-1 første ledd litra b

 

Innstillingsdato:  12. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7616 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 2009. Selskapet er registrert med bransjekode 68 209 utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av oppgavekontroll av 6. termin 2011 fattet skattekontoret den 12. september 2012 vedtak om etterberegning av inngående avgift med kr 193 417 med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Klage ved advokatfullmektig A ved B Advokatfirma AS er mottatt den 29. oktober 2012. Det er klaget rettidig.

Påklaget beløp utgjør: Termin Inngående avgift 6/2011     193 417 Sum     193 417

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 22.02.2012 2 Varsel om fastsettelse 08.03.2012 3 Tilsvar 27.03.2012 4 Varsel om fastsettelse 26.06.2012 5 Tilsvar 22.08.2012 6 Vedtak om etterberegning 13.09.2012 7 Klage 03.10.2012 8 Vedrørende fristutsettelse mv 05.10.2012 9 Svar fra klager vedrørende spørsmål om lån 13.10.2012 10 Endelig klage til klagenemnda for merverdiavgift 29.10.2012 11 Anmodning om ytterligere dokumentasjon 22.01.2013 12 Tilsvar 31.01.2013 13 Innstilling til klagenemnda for merverdiavgift sendt til uttalelse 22.02.2013 14 Merknader til innstillingen 25.02.2013

Klagen gjelder Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 193 417 på bakgrunn av at utestående fordringer ikke anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldners manglende betalingsevne.

Sakens faktum Klager har leid ut restaurant/kafelokale til C AS fra 15. mars 2010. I løpet av utleieperioden har ikke leietaker betalt fakturabeløpene, men betalt a-kontobeløp. A-kontobeløpene har ikke dekket total husleie slik at det har samlet seg opp et husleiekrav over tid. Saldo per 31. desember 2011 ble av klager ført som tap på krav da eier av C AS ga opp driften og stengte dørene i november 2011.

Det er lagt frem dokumentasjon på hvilke tiltak som er gjort for å få inn skyldig husleie. D har per e-post sendt purring på skyldige leiebeløp til C ved E den 1. september 2010, 21. februar 2011, 3. mai 2011 og 25. mai 2011. Den 22. september 2011 har D purret på kr 5 000 i for lite innbetalt husleie for august-september 2011. Videre er det i e-post av 17. november 2011 purret på leien for perioden 15. oktober til 15. november 2011. Det vises i e-posten til at leien for forrige periode var 2-3 uker forsinket og at dette medfører betalingsproblemer for utleier. Regnskapsfører F hos G AS har sendt purring/inkassovarsel til C AS den 26. mai 2011 og 2. gangs inkassovarsel den 1. juli 2011. Videre sendte han purring den 30. januar 2012.

I e-post av 21. februar 2011 fra D vises det til at noe av det skyldige husleiebeløpet er omgjort til lån og at denne delen utgjør kr 263 405 per mai 2011. Det er ikke enighet om forfall for denne avtalen enda. Det følger av protokoll fra ekstraordinært styremøte hos klager 19. september 2010 at det ble bestemt at husleien reduseres i tre måneder og at reduksjonen anses som et lån fra Klager AS som skal tilbakebetales i løpet av 2011. Bakgrunnen for avgjørelsen var at leietaker hadde betalingsproblemer. Det er videre i e-post av 3. mai 2011 fra D vist til lånet på kr 263 405.

Opprinnelig leieavtale viser at leieforholdet løper fra 5. mars 2010 til 4. mars 2017. Leiebeløpet er kr 136 908 eks mva. Den 15. juli 2011 er det signert ny leiekontrakt der det er avtalt leiesum per måned i 12 måneder med kr 100 000 eks. mva. I vedtak av 12. september 2012 har skattekontoret nektet å godkjenne kr 193 427 som tap på krav etter mval § 4-7.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak av 12. september 2012 er begrunnet slik: ”Selskapet mener da at skattekontoret i alle fall må akseptere tapsfradrag pr 1. juli 2011 på kr 546 654 da det på dette tidspunktet har vært purret tilstrekkelig antall ganger. Skattekontoret finner å kunne godta dette ut fra antall purringer frem til 1. juli 2011. Skattekontoret vil likevel bemerke at deler av skyldig husleie har vært avtalt som lån og at det dermed er uklart hva som er kundefordringer pr 1. juli 2011. Det bemerkes i tilsvaret at det må synes klart at C AS har hatt manglende betalingsevne. Skattekontoret finner ikke dette klart da det jevnlig har vært betalt a-konto beløp til og med 21.11.2011. Saldoen pr 1. juli 2011 er kr 546 654. Ifølge innsendt reskontroliste er det imidlertid mottatt a-konto innbetalinger fra C AS med til sammen kr 500 000. 16.08.2011 - kr 125 000 22.09.2011 - kr 120 000 28.09.2011 - kr     5 000 09.11.2011 - kr 125 000 21.11.2011 - kr 125 000 Til sammen  kr 500 000

Vi legger til grunn at de eldste kundefordringene er først betalt. Saldo per. 1. juli 2011 er dermed redusert til kr 46 654 inkludert merverdiavgift med kr 9 330 som skattekontoret mener kan tapsføres. Etter 01.07.2011 er det ikke sendt purring før 31.01.2012, altså bare 1 gang. Skattekontoret finner derfor at det ikke har vært purret i tilstrekkelig grad til å kunne tapsføre avgiften for perioden etter 01.07.2011.

I tillegg vil skattekontoret bemerke at vi vurderer at det etter hvert har oppstått et interessefellesskap mellom utleier og leietaker i og med at det har pågått forhandlinger om å overta driften av restauranten. Fra 31.03.2012 står D som leder av både Klager AS og C AS. Tapsført på omsetningsoppgaven var kr 202 747. Skattekontoret aksepterer tapsføring me kr 9 330. Tilbakeført inngående avgift for 6. termin 2011 er kr 193 417."

Klagers innsigelser Klager viser til at skattekontoret har oppgitt flere grunner til å nekte tapsfradrag og at det ikke er gitt en rettslig begrunnelse knyttet opp mot vilkårene i lov og forskrift. Det er kun innledningsvis vist til mval § 4-7 og forskriftens § 4-7-1. Dette medfører at det er vanskelig og tidkrevende å utferdige en klage på dette grunnlag.

Klager tok kontakt med skattekontoret etter mottakelse av vedtaket for å legge frem dokumentasjon på at det var sendt flere purringer i perioden 1. juli 2011 til 30. januar 2012. Vedtaket ble likevel opprettholdt slik at klager måtte opprettholde klagen.

I forhold til den rettslige vurderingen vises det til mva § 4-7. Følgende er sitert fra Merverdiavgiftshåndboken, 8 utg., side 344:

"Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte kunne sannsynliggjøre at tapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt på vei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditor hadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og ført de foreskrevne lister over avskrevne fordringer med angivelse av dato, navn og henvisning til eventuelt kontonummer. At fordringen var forsøkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor måtte godtgjøre at debitor var insolvent, ble det antatt at man i alminnelighet ikke kunne kreve."

Klager minner om at den nye loven kun var en kodifisering av gjeldende rett. Det vises det til at vi står overfor et ordinært forretningsforhold uten noe interessefellesskap med leietaker, og man må da i utgangspunktet legge til grunn at dette er et reelt tap i samsvar med det ovennevnte.

Videre vises det til FMVA § 4-7-1 bokstav b og d som regulerer nærmere når en fordring anses tapt: "b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."

På grunn av at klager mener at skattekontoret har anført flere grunner for å nekte tapsfradrag tar klager for seg forskriftens vilkår for tapsføring.

Klager anfører at skattekontoret hevder at det er gitt et lån til leietaker. Det er ikke gitt en spesiell begrunnelse til en slik påstand, men klager forstår skattekontoret slik at vilkåret "kundefordring" ikke er oppfylt, jf forskriftens bokstav b.

Det vises til at skillet mellom lånefordring og kundefordring er en sammensatt vurdering som fortjener en mer grundig redegjørelse enn at man kun viser til at fordringen fremstå som ett lån. Klager står fast på at det ikke foreligger noe lån eller låneavtaler mellom partene. Skyldig beløp er heller ikke ettergitt av selskapet. At leietaker har foretatt delinnbetalinger taler tvert i mot for at det er betalt etter økonomisk evne. Videre anføres det at skattekontoret ikke har vist til noen støtte for sine argumenter, verken i lov, forskrift eller rettspraksis. Klager viser til to dommer som skattekontoret burde finne relevante for sitt syn dersom det ville påberope seg at fordringen har karakter av en lånefordring. Dommene er nevnt i Merverdiavgiftshåndboken, 8. utg., side 347 og 348, Autosalongen Eiendom AS og Nedre Eiendom AS.

Klager viser til at det av dommene fremgår at det skal sterke grunner til for at skattekontoret kan høres med at en kundefordring er gått over til en lånefordring. Dommene er avsagt i forbindelse med utleieforhold mellom nærstående der det over flere år ikke ble betalt løpende husleie. Beløpene er også betydelig høyere enn i nærværende sak mv. Det var i disse sakene ikke gjort forsøk på å inndrive skyldig husleie.

Klager har i ettertid sett seg nødt til å gå inn som eier av C AS etter at forrige eier måtte legge ned sin virksomhet i nvoember 2011. Dette var et nødvendig og forretningsmessig grep nettopp fordi det ikke var mulig å erstatte eksisterende leietakere. Styreleder hos klager har forklart situasjonen på følgende måte:

"Styret i Klager AS styrebehandlet problemstillingen flere ganger der vi ønsket å erstatte leietager. Noe som viste seg å være problematisk av den enkle grunn av at eksisterende drivere – Selskapet hadde negative driftsresutlater fra start og mange var skeptisk til dette, X er et lite tettsted, uten særlig interesse for noen til å bosette seg i og lokale ressurser er begrenset. De lokale ressurser som var tilgjengelig var faktisk driverne av C AS som per november 2011 la ned driften og stengte plassen selv. Vi prøvde å få nye leietagere men endte til slutt opp med å kjøpe opp C AS selv og ansette ny daglig driver; H som er svensk som driver Selskapet. Mesteparten av personalet er utenlands på grunn av vansker med å finne lokale og norskt personal. Dette ble gjort for å prøve å redde Klager AS som igjen ikke er mye verdt uten leietagere i bygget."

Klager ber klagenemnda være bevisst på at selskapet i perioden for tapsføringen ikke har hatt eierinteresser i leietakers selskap. Klagers interesse har kun vært å unngå at lokalene ble stående tomme. Tomme lokaler vil innebære inntektstap og risikoen vil øke i takt med hvor vanskelig det er å erstatte eksisterende leietakere. Klager var ikke interessert i å beholde eksisterende leietakere, og hadde klager klart å finne andre leietakere ville selskapet sagt opp avtalen med C. Det vises også til at det ble tatt grep ved at husleien ble satt ned fra kr 136 908 til kr 100 000 fra juli 2011 i et forsøk på å få leietakeren til å overleve. Klager kan ikke se at selskapet hadde plikt til å si opp leieavtalen eller begjære selskapet konkurs når det forretningsmessig ikke var tjent med å gjøre det. Situasjonen på tapsføringstidspunktet var således at klager stod uten drifter av restauranten og uten midler hos leietaker.

Klager konkluderer med at kravene som er tapsført er ordinære kundefordringer.

Videre anfører klager at kundefordringene må anses som endelig konstatert tapt etter mval  § 4-7 og forskriftens § 4-7-1. Det vises til at det etter forskriftens § 4-7-1 bokstav b er tilstrekkelig med 3 purringer med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. Det vises videre til at klager har purret og sendt inkassovarsel til sammen 7 ganger i perioden 1. september 2010 til 30. januar 2012. Dette taler for at klager har purret tilstrekkelig og at kundefordringene må anses endelig tapt etter § 4-7-1 bokstav b.

Klager anfører at selskapet har gjort det som kan forventes for å hindre ytterligere tap på grunnlag av leietakers manglende betalingsevne. Konklusjonen må være at det er tale om kundefordringer som må anses som endelig konstatert tapt.

Når det gjelder forskriftens § 4-7-12 bokstav d og vilkåret om at "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig" minner klager om at driften ble nedlagt slik at det ikke er tale om en midlertidig likviditetssvik. Det vises til klagesak nr 6810:

"Et entreprenørselskap korrigerte merverdiavgift på to ubetalte fakturaer for byggetjenester. Byggherren hadde ikke klart å selge nok leiligheter og salget var stoppet opp. Skattekontoret viste til at byggearbeidene ble fortsatt til tross for manglende betaling og mente at selskapet heller ikke hadde gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Korrigert avgiftsbeløp ble derfor tilbakeført. Klager viste til at salget av leiligheter var stoppet opp og at det var purret i tilstrekkelig grad. Det kan ikke forlanges at det tas rettslige skritt mot debitor. Disse vil for øvrig ikke føre frem. Dersom byggherren slås konkurs vil selskapets garanti overfor finansierende bank slå inn. Kravene til endelig konstatert tap i FMVA § 4-7-1 første ledd er alternative. Kravet var over seks måneder gammelt og det var purret flere ganger. Klagenemnda la til grunn at det var konstatert manglende betalingsevne, at klager via purringer, e-post og møter hadde forsøkt å inndrive kravet, og at det synes klart at kravet var tapt. Etterberegningen ble derfor opphevet. Et medlem avgav eget votum hvor det bl.a. ble pekt på at klager vil måtte tilbakeføre korrigeringen dersom det mottas dekning for tidligere avskrevne fordringer."

Dersom skattekontoret vil påberope seg at vilkåret "uerholdelig" ikke er oppfylt, anmodes det om en redegjørelse for dette slik at klager kan imøtegå et slikt syn. Det vises også til klagesak nr 7063 og påpekes at de grep som ble tatt i nærværende sak vil på samme måte være tiltak for å begrense at selskapet pådro seg ytterligere tap. De etterfølgende handlingene vil etter klagers syn bekrefte at tapet er endelig for selskapet.

Klagers merknader til innstillingen: I e-post av 25. februar 2013 opplyses det at det tapsførte avgiftsbeløpet på kr 193 417 kun knytter seg til fakturert husleie. Reduksjonen av husleien i en periode på 3 måneder som ble omgjort til lån inngår således ikke i det tapsførte beløpet.

Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval § 4-7 at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt. Videre er det fastsatt i forskrift om når en fordring anses endelig tapt, jf FMVA § 4-7-1. Etter første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

a) "Foretatt tvangsinndriviling eller inkasso har vært forgjeves, b) Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier c) Offentlig gjeldsmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."   Skattekontoret har i vedtaket av 12. september 2012 foretatt en todeling av de utestående kravene til klager.

For skyldig husleie med kr 546 654 per 1. juli 2011 er det lagt til grunn at klager har purret tilstrekkelig antall ganger. Det vil si at skattekontoret godtok at klager hadde gjort det som kunne kreves for å inndrive skyldig husleie for perioden frem til 1. juli 2011.

Leietaker betalte i perioden 16. august 2011 til 21. november 2011 a-kontobeløp på til sammen kr 500 000 i husleie. Skattekontoret la til grunn at de eldste kundefordringene ble betalt først slik at saldo per 1. juli 2011 ble ansett å være kr 46 654, inkludert merverdiavgift med kr 9 330. Merverdiavgiftsbeløpet på kr 9 330 ble godkjent som tapt.

Skattekontoret bemerket i vedtaket at deler av skyldig husleie har vært avtalt som lån og at det var uklart hva som var kundefordringer og hva som var lånefordringer per 1. juli 2011. Det følger av protokoll fra ekstraordinært styremøte hos klager 19. september 2010 at det ble bestemt at husleien skulle reduseres i tre måneder og at reduksjonen ble ansett som et lån fra Klager AS som skulle tilbakebetales i løpet av 2011. Bakgrunnen for avgjørelsen var at leietaker hadde betalingsproblemer. I e-post av 21. februar 2011 og 3. mai 2011 fra D er det vist til lånet på kr 263 405 og bedt om at det må avtales en nedbetalingsplan for dette. Uavhengig av om dette lånet inngår i den oppgitte saldoen på den utestående husleien per 15. juni 2011 er det som nevnt ovenfor lagt til grunn at kr 500 000 er innbetalt og at utestående fordringer dermed kun var kr 46 654 per 1. juli 2011, noe skattekontoret godtok tapsfradrag for.

Dersom den reduserte husleien som ble omgjort til lån på kr 263 405 inngår i beløpet på kr 1 013 735 som ble tapsført på omsetningsoppgaven for 6. termin 2011 bes det om at dette opplyses i merknader til innstillingen slik at faktum er avklart i forhold til hvilke type krav som øsnkes avskrevet. Lånefordringer er ikke kundefordringer, og kan ikke tapsføres etter mval § 4-7.

Da skattekontoret ikke har anført at den fakturerte husleien er omgjort til lån går vi ikke nærmere inn på anførslene til klager knyttet eksplisitt til dette.

Skattekontoret har ikke godtatt tapsføring av utestående kundefordringer knyttet til fakturert husleie påløpt fra og med 1. juli 2011. Etterberegningen er begrunnet med at klager ikke har purret på manglende innbetaling av husleie tilstrekkelig ganger. Det er vist til at skattekontoret ikke kan se at kundefordringene kan tapsføres på grunn av debitors manglende betalingsevne da debitor frem til 21. november 2011 har foretatt a-kontoinnbetalinger. I tillegg er det vist til at det etter hvert oppstod et interessefellesskap mellom klager og leietaker da det pågikk forhandlinger om at klager skulle overta driften av restauranten. Fra 31. mars 2012 er D  leder av både klager og C AS.

Fra og med 1. juli 2011 har D sendt purring i september 2011 på husleie på kr 100 000 + mva for perioden august – september 2011. Det er i e-posten vist til at forrige husleie ble betalt 2-3 uker for sent. Leietaker ved E bekrefter i e-post 22. september 2011 at leien er lagt inn i nettbank med forfall 22. september 2011. Overå sender en e-post tilbake til E samme dag med beskjed om at det er betalt kr 5 000 for lite for perioden august-september 2011. Videre er det den 17. november 2011 sendt purring på husleien for den 22. september for perioden 15. oktober til 15. november 2011. Siste purring er sendt 30. januar 2012 hvor det anmodes om at ubetalt husleie på kr 1 013 735 betales snarest.

Klager har vist til forskriftens § 4-7-1 bokstav b som sier at en utestående fordring kan anses endelig tapt dersom fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. I Merverdiavgiftshåndboken, 8. utg., side 345 er det vist til uttalelser fra Finansdepartementet knyttet til forståelsen av bokstav b og c:

"Til bokstav b og c bemerker departementet at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer, for eksempel at det undersøkes om skyldner har flyttet eller oppholder seg på en annen adresse i lengre periode. Likviditetssvikt hos skyldneren kan også vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men er det på det rene at denne er midlertidig, kan likevel ikke tapet anses som endelig."

Skattekontoret er enig med klager i at det er sendt tilstrekkelig med purringer. Det kan imidlertid stilles spørsmål ved om kravene burde vært sendt til inkasso på grunn av størrelsen på kravet. Skattekontoret er av den oppfatning at dette ville vært den normale fremgangsmåte sett hen til at det er betalt inn a-kontobeløp i hele leieperioden. Debitor har således hatt betalingsevne selv om den ikke har vært stor nok til å dekke den løpende husleien på minimum kr 100 000 + mva per måned.

Grunnen til at skattekontoret opprettholder vedtaket om å nekte tapsføring er at likviditetssvikten hos C AS er midlertidig. Leietaker fortsetter å bestå som selskap og det hadde i lengre tid vært jobbet med å få inn nye leietakere, samt at det ble vurdert om klager selv skulle overta aksjene i C AS og sørge for videre drift av restauranten, hvilket han også gjorde I løpet av noen få måneder er restauranten igjen i drift og klager fortsetter leieforholdet med C AS – nå med seg selv som eier av C AS. Det er dermed ikke gitt at leietaker ikke vil kunne betjene gjelden til klager for fremtiden. Skattekontoret mener på dette grunnlag at kundefordringene ikke kan anses som endelig konstatert tapt på grunn av debitors betalingsevne.

Skattekontorets merknader til klagers kommentarer til innstillingen: Det er avklart at tapsført avgiftsbeløp kun knytter seg til fakturert husleie som ikke er betalt av leietaker. Utover dette har det ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagde etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Skattekontoret innrømmer i sin vurdering av klagen at det er foretatt tilstrekkelig med purringer. Jeg oppfatter at dette gjelder for perioden etter 1. juli 2011. Jeg mener det ikke i tillegg kan kreves at kravet burde bli sendt til inkasso pga beløpets størrelse. Et slikt vilkår fremkommer ikke av forskriften. Leietakerne måtte til slutt nedlegge driften. Det finnes således ingen betalingsevne og beløpet må anses som tapt. Jeg voterer for å oppheve etterberegningen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.