KMVA 7622

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Nektet fradrag for tap på utestående fordringer

Samlet påklaget beløp utgjør kr 69 024. I tillegg er det ilagt tilleggsavgift med 20% på forholdet. Denne del av vedtaket er ikke påklaget, men bortfaller dersom klager får medhold.

Stikkord:  Tap på utestående fordringer   Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 4-7  

 

Innstillingsdato: 15. mars 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 15. april 2013 i sak KMVA 7622 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2008.

Selskapets virksomhet er utleie av fast eiendom. Selskapet er frivillig registrert for utleien, jf merverdiavgiftsloven § 2-3.

Klager AS sendte inn en omsetningsoppgave (tilleggsoppgave) for 6. termin 2011 pålydende kr 69 024 i inngående avgift. Beløpet refererte seg til tap på kundefordringer. På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven fattet skattekontoret vedtak om etterberegning, renter og ileggelse av tilleggsavgift, jf. skattekontorets vedtak av 4. oktober 2012. I tillegg til tapsført beløp pålydende kr 69 024 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning for andre forhold som vedrørte terminen. 

Klage fra advokat A er mottatt 4. juni 2002. Klagefristen er overholdt. Opprinnelig gjaldt klagen alle de materielle forholdene ved skattekontorets vedtak. I forbindelse med klagebehandlingen har selskapet imidlertid trukket klagen for de øvrige forholdene som vedrørte terminen. Det påklagde beløp refererer etter dette seg til de tapsførte beløp. Dette utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. I og med at omsetningsoppgaven var en tilgodeoppgave, og beløpet ikke er utbetalt, er det ikke beregnet renter for denne del av saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i e-post av 05. mars 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Oppsett over de tapsførte forholdene 16.04.12 2 Klagers redegjørelse for tapsføringene 04.07.12 3 Avgjørelse i Forliksrådet vedrørende tvist mellom Klager og B 23.04.12 4 Leiekontrakt mellom Klager og C AS 11.12.08 5 Avtale mellom D AS og C AS 14.05.09 6 Varsel om etterberegning 10.09.12 7 Vedtak om etterberegning 04.10.12 8 Klage  06.11.12 9 Brev fra skattekontoret 11.12.12 10 Klagers svar på skattekontorets brev 22.01.13 11 Kopi av mailkorrespondanse 15.02.13 12 Oversendelse av innstilling 19.02.13 13 Merknader til innstilling 05.03.13    A1 Oslo Tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS)  A2 Klagenemndssak nr 4833 30.06.03 A3 Klagenemndssak nr 4528 07.02.02

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Nektet tapsføring (fradrag) vedrørende utestående fordringer overfor to av klagers leietakere.

Sakens faktum Klager var frivillig registrert for utleie av fast eiendom og leide ut lokaler til to selskaper; B og C AS. På bakgrunn av manglende betaling tapsførte klager utestående krav på disse to leietakerne.

Bakgrunnen for den manglende betalingen fra B var at partene var uenige om hvorvidt det i tillegg til opprinnelig leieavtale også var inngått en tilleggsavtale for leie av ytterligere lokaler i Klager. Saken ble behandlet i forliksrådet 23. april 2012 uten at partene kom til enighet eller at det ble fattet dom i saken.

Leieavtale med C AS ble inngått 11. desember 2008, og trådte i kraft 01. januar 2009. C AS drev solstudiovirksomhet i lokalene. Avtalen mellom C AS og Klager forløp som planlagt frem til januar 2010. Fra 01. februar 2010 inntrådte betalingsmislighold, og ingen betaling skjedde før betaling for fire måneder ble foretatt den 30. januar 2011. Under henvisning til betalingsmisligholdet ble leieforholdet hevet av Klager AS ved brev av 01. februar 2011. Oppsett mottatt fra selskapet viser videre at det er fakturert fire måneder husleie i 2011, med siste faktura 01. april 2011. Årsaken til at det ble fakturert husleie etter at leieavtalen ble sagt opp er opplyst å være at lokalene ikke ble tømt/fraflyttet. Totalt utestående beløp refererer seg således til manglende betaling for 11 måneder fakturert husleie.

Skattekontoret anså ikke vilkårene for tapsføring for oppfylt for de to aktuelle leieforholdene. For det første forholdet (B) ble det vist til at den manglende betalingen skyldes en tvist mellom partene, og ikke manglende betalingsevne hos skyldner. For det andre forholdet (C AS) viste skattekontoret til at klager ikke i tilstrekkelig grad hadde forfulgt fordringene, og at fordringene måtte anses ettergitt. Det ble vist til at selskapene var nærstående og at det måtte forventes at kreditor måtte forsøke å inndrive fordringene som mellom uavhengige avgiftssubjekter.   

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Skattekontoret mottok den 14.02.2012 hovedoppgaven for 6. termin 2011 med kr 161 185 i totalomsetning, kr 113 938 i avgiftspliktig omsetning og kr 34 445 i fradragsført inngående avgift. Den 07.03.2012 mottok vi tilleggsoppgave for samme termin med kr 0 i omsetning og kr 69 024 i fradragsførtinngående avgift.

På tilleggsoppgaven er det oppført følgende merknad: ”skyldes for lite fradragsført inng mva pga tapsføring innberetning av tapsføring." (....) På bakgrunn av innkommet tilleggsoppgave opprettet skattekontoret avgrenset kontroll den 09.03.2012.

Selskapet er frivillig registrert i Mva-registeret for utleie av fast eiendom etter mval. §2-3. Utleie av fast eiendom foregår både til avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige leietakere. Det ble i 2010 innberettet kr 777 793 i total omsetning og kr 480 955 i avgiftspliktig omsetning. I 2011 ble det innberettet kr 958 033 i total utleie og kr 652 538 i avgiftspliktig omsetning, hvorav kr 604 897 gjelder avgiftspliktig utleie og kr 47 643 gjelder viderefakturering av felleskostnader.

På skattekontorets forespørsel vedrørende tap på fordringer og fordeling av inngående avgift på felleskostnader, har selskapet opplyst følgende i e-post av 16.04.2012:

"Viser til deres brev om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2011. Punkt 1-7 følger vedlagt (....) Tapsføring: Vedrørende tapsføring av fordringer vedlegges kopi av brev fra E av 7/3-2012, med underliggende dokumentasjon for beregningen gjort rundt dette. Det fremkommer her to skyldnere C AS og B"

Videre i tilsvar av 04.07.2012 ble det redegjort for følgende:

"Angående tap på krav, er alle fordringene konstatert tapt, alle fordringene det er krevd mva fradrag for er eldre enn 6 mnd. De er purret og varslet med inkassobrev jf Inkassoloven og er klart uerholdelige.

Vedlegger i denne forbindelse forliksklage tatt ut mot B. Med tanke på C AS er det ikke tatt ut forliksklage her, da Klager AS og C AS er eiet av samme morselskap, og man har full kjennskap til den økonomiske situasjonen i selskapet, som gjør at man med sikkerhet kan definere fordringene som klart uerholdelige. Da det ikke er midler i selskapet, selskapet har ingen drift og skal oppløses og slettes. Dette kan om nødvendig bekreftes av selskapenes revisor." (...)

Selskapet har ført tap på fordringer på to kunder: C AS, org. nr. xx mva og B (org. nr.er ikke oppført i leiekontrakten, men personnummer). Leiekontrakten mellom C AS og Klager AS er fremlagt 27.08.2012. Leiekontrakten har trådt i kraft 01.01.2009. F er registrert med sentrale roller som daglig leder og styreleder i begge selskap.

Leiekontrakten mellom Klager AS og B som er underskrevet den 01.03.2010, ble fremlagt den 04.07.2012. Kontrakten gjelder utleie av lokaler til gatekjøkken/kontorer som opplyser at ”Leieforholdet trer i kraft 01.09.2010”. Den andre leiekontrakten med B ble fremlagt den 14.08.2012. Kontrakten gjelder utleie av lokaler til solstudio og ”Leieforholdet trer i kraft 15.04.2011”. Kontrakten er ikke underskrevet.

På tilleggsoppgavene for 6. termin 2012 er det tapsført kr 69 024.

Skattekontorets bemerkninger vedrørende tap på krav Skattekontoret hitsetter fra merverdiavgiftshåndbokens 8. utgave side 344-346 følgende om tap på fordringer:

”Det forekommer at vederlaget for avgiftspliktig omsetning ikke blir betalt, f.eks. ved kredittkjøp hvor kjøperen ikke kan betale leverandøren det han har krav på. Tidligere lov hadde ingen bestemmelse om tap på utestående fordringer. Det fulgte imidlertid forutsetningsvis av Finansdepartementets forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (tidligere forskrift nr. 1) § 13, at tap på utestående fordringer som gjelder avgiftspliktig omsetning på visse vilkår kunne føres til fradrag på omsetningsoppgaven i den avgiftspliktige omsetningen i den terminen hvor tapet ble konstatert.

Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte kunne sannsynliggjøre at tapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt på vei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditor hadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og ført de foreskrevne lister over avskrevne fordringer med angivelse av dato, navn og henvisning til eventuelt kontonummer. At fordringen var søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor måtte godtgjøre at debitor var insolvent, ble det antatt at man i alminnelighet ikke kunne kreve.

På den annen side har det aldri vært ansett tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse avfordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. (skattekontorets understrekning) Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres. (skattekontorets understrekning) Paragrafens første ledd fastslår at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Med hjemmel i paragrafens tredje ledd er det fastsatt forskrift om når en fordring anses endelig tapt. Det vises til FMVA § 4-7-1. Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst trepurringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klartat bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Etter annet ledd anses en fordring likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l. § 4-7 første ledd og tilhørende FMVA § 4-7-1 innebærer en harmonisering med skatteloven § 6-2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6-2-1. Tilsvarende bestemmelser i tidligere forskrift 27. januar1993 nr. 49 om skattemessig nedskrivning av tap på utestående fordringer i næring mv. er kommentert i Finansdepartementets brev av 31. oktober 1994 til en bransjeorganisasjon. Se Utv. 1994 side 1428.

Departementet legger her til grunn at inkasso i bokstav a i første rekke sikter til at fordringen er forsøkt innkrevet gjennom ekstern inkassator som driver virksomhet i samsvar med inkassoloven. Siden inkassoloven åpner for egeninkasso i visse tilfeller antok likevel departementet at tap kunne anses endelig konstatert også etter forgjeves egeninkasso etter loven. Til bokstav b og c bemerket departementet at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer, for eksempel at det undersøkes om skyldner har flyttet eller oppholder seg på en annen adresse i lengre periode. Likviditetssvikt hos skyldneren kan også vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men er det på det rene at denne er midlertidig, kan likevel ikke tapet anses som endelig. Hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldneres bo. På den annen side kan tvister om fordringer gjøre det vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkursåpning.

Det åpnes derfor for at bostyrets foreløpige innberetning til skifteretten vil kunne antas å gi god veiledning av om tapet er endelig konstatert. Bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. Departementet viste til Innst. O. nr. 80 (1991–92) side 169 hvor komitéens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditorsside må ikke kunne gi adgang til fradrag ( vår understrekning.) Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet.

Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Innhenting av kredittopplysning kan i denne sammenhengen være et moment i bevisvurderingen, men det kan ikke stilles opp som regel at slike opplysninger er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt.

Selv om det er foretatt en harmonisering med de omtalte skattereglene om tapsavskrivning, er det viktig å merke seg at det etter avgiftsretten ikke er gitt noen tilsvarende adgang til tapsføring etter en begrenset sjablongmessig (en bloc) nedskrivning av kundefordringer, slik skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b åpner for det. Ved endelig konstatert tap på utestående fordringer vil en korreksjon i beregningsgrunnlaget innebære en endring i tidligere avgiftsoppgjør. Tapet innebærer strengt tatt at tidligere innberettede beløp for utgående avgift kan reduseres. Tapet skal likevel ikke redusere utgående avgift den terminen det er endelig konstatert. Teknisk føres dette som en økning av inngående avgift på angjeldende termin. Dette henger sammen med at det er tale om et fradrag ved den skattemessige ligningen. På den måte håndteres tapet på samme måte etter merverdiavgiftsloven, skatteloven og regnskapsloven.

Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. Det vises til klagenemndssak nr. 3671 av 2. mars 1998 og omtalen av Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 og Aust-Agder tingretts domav 1. februar 2010 nedenfor.

Dersom det foreligger en kombinert avgiftspliktig/avgiftsfri fordring, kan det ikke oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgiftspliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en forholdsmessig reduksjon av fordringens to deler (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 10). .... Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS) Et eiendomsselskap leide ut næringslokaler til søsterselskaper. Selskapet avskrev fordringer på husleie fra to søsterselskap for to kalenderår og sendte inn omsetningsoppgave med krav om tilbakebetaling av avgift med kr 635 611. Skattekontoret nektet å godkjenne oppgaven med fradraget, og selskapet tok ut stevning.

Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant staten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Retten la vekt på at leieavtalenes betingelser om betaling ble fraveket for hele leieperioden. Årsaken til misligholdet var at søsterselskapene manglet likviditet og selskapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen. Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer.

Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte heller ikke mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler. Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital samtidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftopphør at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt. Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (Nedre Eiendom Arendal AS) (klagenemndssak nr 6346) Et eiendomsselskap korrigerte avgiftsgrunnlaget som følge av manglende betaling av husleie over flere år.Skattekontoret tilbakeførte det korrigerte avgiftsbeløpet med henvisning til at det forelå interessefellesskap mellom partene og at fordringen ikke kunne ses å være forsøkt inndrevet i tilstrekkelig grad. Den manglende betalingen medførte heller ikke at utleieavtalen ble endret. Skattekontorets vedtak ble enstemmig stadfestet av klagenemnda. Tingretten kom til samme resultat og frifant staten. Retten fant at husleiekravet liknet mer på en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene.” (....)

 

Begrunnelse for etterberegningen vedrørende tap på krav Det foreligger uenighet vedrørende kundefordringer som gjelder B. Saken ble forsøkt løst i Forliksrådet i Sarpsborg den xx.2012 uten at partene kom til enighet. Tvisten ble dermed ikke endelig oppgjort og fordringen kan ikke anses som endelig tapt per dags dato.

Tap på fordring gjelder forhold når kunden ikke har betalingsevne til å innfri kreditors fordring og tapet er endelig konstatert. I denne saken godtar ikke B krav fra Klager AS. Klager AS har på sin side ikke godtatt forslag fra B om å få betalt deler av kravet, jf. e-post av 13.12.2011 fra B til F. Vi hitsetter fra e-posten: "Jeg betaler deg kr 235.000,- som en endelig sluttsum for forholdene. Dvs, ingen andre fordringer vil dukke opp, og dette er å anse som endelig sluttsum. Regningen på kr 35.000,- krediteres, dvs kontant sum jeg skal betale deg er Kr 200.000,-" F svarte 16.12.2011 følgende: ”For å se ”balansen” har jeg satt opp understående oppstillingover dagens situasjon.   Overtakelse C lokaler       200.000- Skyldig pr 31/12-2011       430.654,- Tap fram tom mars 2012       144.288,- Avtalt Faktura nr 112 ved overtakelse C lokaler      -76.093 Renter og inkassosalærer       Ukjent”

På bakgrunn av at det er uløst tvist mellom selskapene beslutter skattekontoret å nekte tilbakeføring av den del av inngående avgift som gjelder kundefordringer til B. I brev av 15.04.2012 fra F til Forliksrådet i Sarpsborg skriver F følgende: ”B klages i denne saken inn for ikke å ha gjort opp for forfalt husleie m.v. for to leieforhold det er signert leieavtaler for, med Klager AS som utleier.

Lokale 1 ble det tegnet avtale for 1.3.2010, og det var tiltenkt Gatekjøkkendrift.

Lokale 2 ble det tegnet avtale for 15.4.2011, og var tiltenkt som solstudio. (tilleggslokalet) Kontrakten vedrørende leie av solstudio ble imidlertid ikke underskrevet, og det foreligger dermed ikke tilfredsstillende dokumentasjon på at utleieforholdet har funnet sted.

Videre er det besluttet å nekte tilbakeføring av krav som gjelder C AS. Daglig leder, F opplyser at det ikke er foretatt inndrivingsforsøk på fordringene, da daglig leder er godt kjent med at det har vært dårlig økonomi i C. Som nevnt ovenfor har berg sentrale roller i begge selskap.

Det skal forventes at kreditor har prøvd å inndrive fordringene, som ikke er betalt, på en slik måte som mellom uavhengige avgiftssubjekter. Ubetalt utleie til C har pågått i perioden fra 01.11.2010 (skal være 01.02.2010) til 07.04.2011. I tilfelle med B har Klager AS purret og foretatt inkassovarsler i egen regi. Det er beregnet renter og gebyrer med kr 31 407 på den ubetalte hovedstolen på kr 382 558, i følge utredning fra Kreditorsforeningen datert 30.01.2012. Selskapet har videre nektet å gå med på Bs forslag om delvis betaling av skyldig beløp med forutsetningen at resten blir ettergitt. Saken har gått til slutt til Forliksrådet, men tvisten ble ikke løst.

I forhold til C AS ble det ikke foretatt noen som helst forsøk på å få betaling av ubetalt utleien (...). Det ble ikke beregnet renter og ilagt gebyrer som i tilfellet med B. Klager AS har ikke fremlagt dokumentasjon på hvordan C AS forsøkte å forbedre sin økonomiske situasjon. I tillegg til ovennevnte momenter tyder også interessefellesskap mellom selskapene på at kravet mot C AS likner på oppgivelse av kravet og dermed er ettergitt.

Ettergivelse av krav kan ikke anses som tap på krav. Skattekontoret tilbakefører derfor den del av fradragsførte inngående avgift på tap på krav som gjelder debitor C AS".

Klagers innsigelser

Klager bestrider at det ikke er grunnlag for å tapsføre de utestående fordringene. Når det gjelder fordringer mot B fremheves at vilkårene for tapsføring etter Merverdiavgiftsforskriften § 4-7 a og b er oppfylt; foretatte  innfordringsskritt har vært forgjeves og fordringen er ikke innfridd innen seks måneder etter forfall, til tross for purringer. Skattekontoret kan ved sin vurdering ikke legge vekt på at klager ikke godtok Bs forlikstilbud. En aksept av tilbudet ville innebære at man oppga retten til å kreve ytterligere erstatning for kontraktsbruddene.

Når det gjelder C AS fremholdes at fordringen må anses klart uerholdelig, jf. Merverdiavgiftsforskriften § 4-7 bokstav d. Det opplyses at solstudiovirksomheten til C AS ble drevet med grunnlag i en Franchiseavtale. C AS ble oppkrevd diverse avgifter som det ikke var grunnlag for. Egenkapitalen i C AS var tapt ved utgangen av 2010. Det fremlegges i denne anledning dokumentasjon på at C AS ved uteblivelsesdom 29. september 2011 ble dømt til å betale misligholdt leie av solarium pålydende kr 79 734 fra selskapet D AS for perioden april – november 2010. I klagen fremholdes at man valgte å ikke bestride kravet, da det uansett ikke var midler i C AS til dekning av kravet. Videre opplyses at det senere ble avholdt utleggsforretning med resultatet "intet til utlegg". Det fremholdes etter dette at det må være klart at C AS sin økonomiske situasjon viser at det i nærværende tilfelle ikke er tale om ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, heller ikke at det er tale om manglende betalingsvilje. Det forhold at selskapet har en betydelig gjeld som ikke er oppgjort til andre aktører viser at det heller ikke er tale om å fravike betalingsvilkårene for å tilføre selskapet likviditet for å dekke øvrige kreditorer. Under klagebehandlingen er det også lagt frem dokumentasjon i form av kredittvurderinger foretatt i 2012 vedrørende C AS. Denne konkluderer med at selskapet ikke anses kredittverdig. Dokumentasjonen viser videre at selskapets økonomiske situasjon har vært dårlig også i årene 2009-2011. Oversikten viser et betydelig negativt driftsresultat for alle tre årene, samt en negativ egenkapital for årene 2009 og 2011.

Skattekontorets vurdering av klagen Tap på utestående fordringer – B Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, på grunn av skyldners betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Når det gjelder tapsføringen vedrørende kravet mot B skyldes den manglende betalingen uenighet om hvilke lokaler som er leid ut. Tvistepunktet er hvorvidt en tilleggsavtale har vært virksom. Uenigheten har vært behandlet i forliksrådet i april 2012, uten at partene kom til enighet eller det falt dom i saken.

En forutsetning bak ordningen med tapsføring er at den manglende betalingen skyldes debitors betalingsevne. Dette fremgår også klart av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Det er også klar praksis på å avskjære slike tapsføringer. Vi viser f.eks til Klagenemndssak 4833 av 30. juni 2003 referert til i merverdiavgiftshåndboken 8. utgave for 2012 s 348. At det er foretatt purringer og at "kravet" således er forsøkt forfulgt, kan ikke bety noe i denne sammenheng, idet det legges til grunn at det er den faktiske uenigheten som er årsaken til den manglende betalingen og ikke debitors økonomiske forhold. Under klagebehandlingen er spesielt fremhevet fra selskapets side at man ikke kunne godta forlikstilbudet idet en aksept ville innebære at man oppga retten til å kreve ytterligere erstatning for kontraktsbruddene. Skattekontoret vil fastholde at dette likefullt må karakteriseres som en tvist mellom selskapene og ikke et forhold som kan tapsføres. Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt i det foreliggende tilfelle.

Tap på utestående krav – C AS Etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 anses en fordring endelig tapt dersom foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves eller dersom den ikke er innfridd innen seks måneder etter forfall og det er foretatt minst tre purrekrav med normale purringsintervaller, og ellers slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. Videre vil en fordring anses tapt dersom offentlig meglings-konkursbehandling mv. gjør det klart at det ikke er midler til dekning av kravet. Endelig er et krav å anse som tapt dersom fordringen ellers ut fra en samlet vurdering kan anses klart uerholdelig.

I foreliggende sak er det fremhevet allerede under kontrollen at C AS ikke hadde midler og således ikke var søkegode. I e-post av 4. juli 2012 ble det uttalt at "det ikke er midler i selskapet, selskapet har ingen drift og skal oppløses og slettes. Dette kan om nødvendig bekreftes av selskapenes revisor". Næringsoppgavene til selskapet viste et betydelig underskudd gjennom hele perioden (2008-2011). Også innsendt kopi av foretatt kredittvurdering viste at selskapet pr 2012 ikke var kredittverdig. Tallene som lå til grunn for kredittvurderingen viste at også økonomien var dårlig i årene forut for 2012. I forbindelse med klagebehandlingen er det opplyst at selskapet er "holdt i live" ved konsernbidrag i en lengre periode.

På spørsmål om hvordan selskapet kunne betale fire måneders husleie i begynnelsen av 2011 ble det antatt at dette kunne skyldes noe midler fra driften, men også at det hadde sammenheng med tilskudd fra andre selskaper i konsernet. Skattekontoret kan ikke se at det forhold at selskapet betalte fire månedsleier ved begynnelsen av 2011 gir grunnlag for å påstå at selskapet var søkegodt, og at det var midler i selskapet til dekning av utestående krav.

Adgangen til tapsføring baserer seg imidlertid også på en forutsetning om at de aktuelle fordringene som tapsføres er reelle utestående avgiftsbærende fordringer på tidspunktet for tapsføring. Dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. En utvist passivitet i forhold til å forfølge kravet, eventuelt foreta seg andre skritt på bakgrunn av et betalingsmislighold, eksempelvis fratre/heve foreliggende avtaler, har i flere saker medført at forholdet er blitt betraktet nettopp som ettergivelse eller som en (fortløpende konvertering til) finansieringsbistand. Et eksempel på dette er Oslo tingretts dom av 20.10.2010 (Autosalongen AS). Saken gjaldt et utleieforhold hvor et eiendomsselskap leide ut lokaler over en to-årsperiode til et søsterselskap uten å motta betaling. Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og at vilkårene for å tapsføre ikke forelå. Det ble ved denne vurderingen blant annet lagt vekt på at selskapet ikke hadde gjort noen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer, samt at man ikke hadde foretatt seg noen skritt i forhold til å heve avtalen når betaling uteble.

Tilsvarende hensyn kommer videre til uttrykk i blant annet klagenemndssak 4528 hvor Skattedirektoratet med tilslutning fra Klagenemnda for merverdiavgift uttalte; "I tilfeller der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det videre legges til grunn at at rett til tapsfradrag kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansene for å motta det fastsatt vederlaget er lite sannsynlig."

I ovennevnte sak gjaldt forholdet nærstående selskaper. Dette er også tilfelle i vår sak, idet Klager AS og C AS er søsterselskaper. Skattekontoret vil innledningsvis presisere at interessefellesskapet i seg selv ikke vil være til hinder for at et selskap kan tapsføre utestående fordringer overfor f.eks et søsterselskap. Det må imidlertid forventes at et avgiftssubjekt forholder seg på en slik måte i forhold til å ivareta sine krav og rettigheter som en uavhengig aktør i næringslivet ellers ville ha gjort.

Etter skattekontorets syn bærer det aktuelle leieforholdet preg av dette interessefellesskapet. Etter vårt syn foreligger det flere omstendigheter ved forholdet som viser at det tapsførte beløpet ikke kan anses for å representere utestående kundefordringer som er gjenstand for tapsføring, slike det åpnes for i merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontoret vil for det første vise til leieavtalen mellom Klager og C AS og oppfølgingen av denne. Leieavtalen ble inngått 11. desember 2008, og trådte i kraft 1 januar 2009. Leieavtalens varighet var 10 år. I leieavtalen § 6 med overskriften "SIKKERHETSSTILLELSE OG/ELLER DEPOSITUM" stilles som vilkår at leietaker innen 15 dager etter avtaleinngåelse skal stille sikkerhet tilsvarende seks måneders husleie, enten i form av selvskyldnerkausjon fra norsk finansinstitusjon eller depositum. Det fremkommer videre av bestemmelsen at mislighold av denne forpliktelsen anses som vesentlig mislighold som gir utleier hevingsrett. I foreliggende sak er det fremkommet at partene ikke har innrettet seg etter dette punktet. Det er altså ikke innbetalt depositum eller stilt annen sikkerhet for leievederlaget. Dette er forklart med at man hadde tro på at C AS skulle bli et vellykket forretningskonsept. Forholdet viser etter skattekontorets syn en manglende bevissthet i forhold til å sikre sine rettigheter ved et forretningsforhold.

Dernest vil vi vise til den manglende aktivitet selskapet utviste  i forhold til det betalingsmisligholdet som inntrådte tidlig i 2010, idet det ikke ble foretatt purringer eller foretatt andre innfordringsskritt. Dette er forklart med at man hadde den fulle og hele oversikt over selskapets dårlige økonomiske situasjon. Vi forstår dette slik at selskapet anså det uhensiktsmessig å purre eller forsøke å inndrive kravet, da det uansett ikke ville være midler til dekning av kravene.

Videre vil vi peke på at det heller ikke er foretatt andre skritt for å sikre sine økonomiske interesser ved det løpende leieforholdet. Manglende betaling representerer vesentlig mislighold av leieavtalen. Det fremstår ikke forretningsmessig å fortsette et leieforhold når man er kjent med at leietaker ikke har midler til betale for seg.

Under behandling av klagen er det opplyst at C AS har drevet solariumsvirksomhet i lokalene etter en leieavtale/samarbeidsavtale med selskapet D AS. Etter avtalen skal D AS stille med solsenger, samt montere opp myntapparater i lokalene. C AS skal drive selve solariumsvirksomheten. Klager sin begrunnelse for å fortsette leieforholdet har vært at man har vært redd for at D AS skulle fremsette krav i kraft av den avtalen som D AS og C AS hadde inngått. I avtalen åpnes det for at D AS kan tre inn i leieforholdet dersom leieavtale mellom C AS og Klager AS opphører, jf. avtalen § 3. Skattekontoret er ikke kjent med de bakenforliggende årsaker i forhold til at man ikke ønsket D AS inn som leietaker.

Motivasjonen bak dette synes imidlertid å være noe annet enn å tjene penger, idet C AS ikke har hatt midler til dekning av leiebeløpene som påløp og heller ikke vært søkegode. Tvert i mot fremstår det som forretningsmessig gunstig å få inn en ny leietaker i lokalene, all den tid C AS ikke har betalt sin husleie.  

I relasjon til ovennevnte vil skattekontoret videre peke på det forhold at det heller ikke er beregnet renter eller gebyrer i forhold til kravet som Klager AS har hatt mot C AS. Dette i motsetning til det som var tilfelle med Klager AS sitt krav mot B, hvor det nettopp ble beregnet renter og gebyrer i forhold til det ubetalte kravet. Forholdet understreker etter vårt syn tilstedeværelsen av interessefellesskap og det manglende preget av profesjonalitet ved forholdet.

Ovennevnte forhold tilsier etter skattekontorets syn at leieforholdet mangler sentrale elementer i forhold til hva som kjennetegner et profesjonellt utleieforhold. Dette gjelder både ved inngåelse av avtalen (manglende depositum/sikkerhetsstillelse), samt den passivitet som preger utleier i tiden etter at betaling uteblir – både i forhold til å forfølge de ubetalte fakturaene samt valget om å bli ved avtalen i stedet for å bruke de rettigheter leieavtalen gir.

Etter skattekontorets syn har avtalen for perioden hvor betalingsmisligholdet vedvarte ikke lenger preg av å være en leieavtale mellom to (i prinsippet) uavhengige profesjonelle aktører. Den manglende betalingen kan således ikke betraktes som avgiftsbærende utestående fordringer. Etter vårt syn er det mer treffende å betrakte den manglende betalingen som en ordning hvor det sentrale er å tilføre søsterselskapet likvider eller gi finansieringsbistand. Etter skattekontorets syn kan de utfakturerte leievederlagene således ikke betraktes som avgiftsbærende fordringer, med rett til tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontoret vil avslutningsvis fremsette en subsidiær påstand i forhold til de to siste fakturaer som ble utstedt. Som nevnt ble leieavtalen sagt opp ved brev av 1 februar 2011, med fraflytting innen 14 dager. Da solsenger mv ikke ble fjernet ble lokalene stående "opptatt" inntil disse ble fjernet av Klager AS i april. Det ble på denne bakgrunn også utstedt fakturaer for mars/april 2011. Etter skattekontorets syn representerer disse fakturaene avbruddserstatning og ikke husleie, idet leieavtalen faktisk var opphørt. De aktuelle fakturaer skulle således ikke vært påført merverdiavgift, idet forholdet for denne perioden ikke representerer omsetning, men erstatning. Tilsvarende vil det da ikke foreligge rett til å tapsføre anført merverdiavgift, idet beløpene ikke representerer merverdiavgift i avgiftsrettslig forstand. Skulle skattekontoret ikke få medhold i at tapsføring kan nektes, anføres herved at tapsføring uansett må nektes for de to siste måneder.

Klagers kommentarer til innstillingen Det fremholdes at det ikke kan ha betydning for vurdering av forholdet at klager ikke har purret opp eller beregnet renter i forhold til sine krav mot C AS. Med den kjennskap man hadde til selskapet var det formålsløst både å purre og beregne renter da man uansett var klar over at det ikke var midler å hente.

Det fremheves videre at årsaken til at leieavtalen ikke ble sagt opp var at man var redd for at D AS skulle påberope seg identifikasjon mellom klager og C AS. Ved oppsigelse av leieforholdet risikerte man at D AS ville gjøre motregning gjeldende overfor klager med angivelige krav mot C AS. Å starte et leieforhold med en leietaker man allerede er i konflikt med, er ikke hensiktsmessig.

Klager avviser videre skattekontorets  subsidiære anførsel om at de to siste månedsleier representerer erstatning og skulle vært fakturert uten merverdiavgift. Dersom en leietaker ikke flytter når en tidsbestemt kontrakt er løpt ut, er leietaker pliktig til å betale leie inntil lokalene overleveres utleier.  Avbruddserstatning må gjelde de tilfellene hvor det er snakk om tidsbestemt leie og leietaker trer ut av avtalen før leieforholdet opphører. Pr telefon fremhever klager videre at man ikke er enig i at forholdet ikke representerer avgiftspliktig omsetning. Det pekes på at det i praksis ofte går noe tid før leieforholdet opphører før lokalene er fraflyttet.

Skattekontorets kommentarer til klagers anførsler Skattekontoret er enig i at det forhold at man på grunn av kjennskap til skyldners økonomi, f.eks på grunn av nærhet mellom selskapene, i seg selv ikke nødvendigvis gir et selvstendig grunnlag for å nekte tapsføring. Skattekontorets syn i foreliggende sak er imidlertid at leieforholdet bærer preg av interessefellesskapet og således ikke fremstår som et ordinært forretningsmessig leieforhold. De vesentlige forholdene bak denne vurderingen er særlig klagers unnlatelse av å sørge for sikkerhet for husleie, samt den generelt utviste passivitet i forhold til betalingsmisligholdet. Av særlig betydning i denne sammenheng viser skattekontoret til at man på tross av leietakers økonomiske situasjon valgte å fortsette leieforholdet. Manglende purringer og  beregning av renter er etter skattekontorets syn med på å understreke dette forholdet.

I sine kommentarer fremholder klager at årsaken til at man valgte å bli ved leieavtalen var at man fryktet at et annet selskap som leietaker hadde et forretningsforhold med (D AS), skulle gjøre ansvar/rettskrav gjeldende overfor klager. Når man ut fra slike motivasjoner velger å fortsette et leieforhold, på tross av en positiv kunnskap om at leievederlag ikke vil bli betalt, må dette karakteriseres som fortløpende finansieringsbistand / konvertering til låneforhold. Slike forhold må ligge utenfor anvendelsesområdet for ordningen med tap på utestående fordringer.

Klager anfører videre til vår subsidiære anførsel at forholdet for de to siste måneder ikke representerer avbruddserstatning, og at det skal faktureres med merverdiavgift også her i og med at forholdet må betraktes som et utleieforhold også for perioden etter at leieperioden er avsluttet. Skattekontoret er enig i at uttrykket "avbruddserstatning" ikke er dekkende for forholdet. Vi mener allikevel at forholdet ikke representerer alminnelig husleie. Leieavtalen ble sagt opp med to ukers virkning ved brev av 01. februar 2011. Etter dette foreligger det ikke en gjensidig bebyrdende avtale i form av et leieforhold. At leietaker unnlater å rydde/flytte ut av lokalene, slik at utleier kan disponere over disse igjen, kan ikke sies å representere et ordinært utleieforhold. Etter skattekontorets syn er det mer treffende å karakterisere forholdet som at utleier har lidd et "disponeringstap" for den aktuelle perioden, idet leietaker urettmessig har disponert over lokalene uten å ha grunnlag i en avtale med eier av bygget. Betaling for perioden som man urettmessig har disponert over lokalene kan etter skattekontorets syn vanskelig betegnes som omsetning i betydning levering av en tjeneste (utleie av fast eiendom) mot vederlag. Etter skattekontorets syn er det mer treffende å betegne kravet for den aktuelle perioden som erstatning for manglende fraflytting. Anført merverdiavgift på fakturaene kan således vanskelig sies å representere merverdiavgift i avgiftsmessig forstand.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.