KMVA 7623

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift grunnet manglende innrapportering av omsetning. Omsetningen ble ikke oppgitt, da den ble ansett som tapsført.

Påklaget beløp: Inngående merverdiavgift kr 1 312 500.  

 Stikkord:  Utelatt omsetning    Tap på krav    

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 Mval:   Mval. § 4-7

 

Innstillingsdato: 15. mars 2013            

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. april 2013 sak KMVA 7623 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager ASmed org.nr. xxx xxx xxxMVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2008. Selskapet driver med utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av etterkontroll på omsetningsoppgaven for september-oktober 2011 fattet skattekontoret den 05.11.2012 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift. Samlet etterberegning utgjorde kr 1 345 113. I tillegg til etterberegningen ble det ilagt tilleggsavgift pålydende kr 525 000.

Ved brev av 14.12.2012 innkom klage over vedtaket fra A AS på vegne av Klager. Klager påklagde etterberegningsvedtak ved brev datert 05.12.2012. Klager ble gitt en fristutsettelse til 14.12.2012, slik at skattekontoret anser klagefristen for overholdt.

Skattekontoret fattet et vedtak datert 04.02.2013 hvor tilleggsavgiften ble redusert fra 40 % til 20 %. Tilleggsavgiften utgjør etter dette kr 262 500.

Etter en ny vurdering av saken har skattekontoret kommet til at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken. Vedtak om å frafalle tilleggsavgiften i sin helhet vil bli foretatt med det første.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Inngående brev – svar på varsel om avgrenset kontroll 17.10.2012 2 Kontoutdrag kunde B 25.10.2012 3 Inngående brev – Avgrenset kontroll mva. 29.10.2012 4 Varsel om etterberegning 05.11.2012 5 Vedtak om etterberegning 05.11.2012 6 Generelt brev – Klage 14.12.2012 7 Delvis omgjøring av klage 04.02.2013 8 Tilsvar til innstilling 18.02.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift pålydende kr 1 312 500 grunnet at kravet ikke ble ansett som endelig konstatert tapt etter mval. § 4-7 første ledd.

1. Tap på krav 1.1 Sakens faktum Virksomheten Klager AS driver med utleie av fast eiendom. Virksomheten leide ut et skipsverft til B AS, hvor årlig leiesum utgjorde kr 3 500 000.

Leietaker B skulle benytte verftet til å bygge store og påkostede luksusyachter. Selskapet startet umiddelbart bygging av et 270 fot stort luksusfartøy som ferdigstilt ville ha en verdi på mellom 700 og 800 millioner kroner.

I løpet av 2010 fikk leietaker problemer med å betale husleie i henhold til leiekontrakten. Advokat C begjærte tvangsfravikelse på vegne av Klager ved brev datert 20.07.2010.

I august 2010 ble tvangsfravikelsen stilt i bero, da B innbetalte deler av kravet. Videre inngikk leietaker B i løpet av høsten en intensjonsavtale om salg av ovennevnte båt til D. Dette ville bringe store inntekter til leietaker.

Imidlertidig døde D seks dager før endelig kontrakt skulle signeres. Handelen ble dermed kansellert og arbeidet med båten stagnerte. Den kansellerte avtalen medførte at B fikk problemer med å betale husleien til avtalte tider.

Advokat C gjorde B i brev av 20.11.2010 oppmerksom på at Klager ville ta ut konkursbegjæring samt utkastelsesbegjæring så snart som mulig, dersom ikke utestående husleie ble oppgjort. Leietaker responderte at eierselskapet B konsernet hadde varslet at utestående husleie ville bli betalt i løpet av uken. Begjæringene fra Klager ble dermed midlertidig stoppet.

Betaling ble ikke mottatt, som avtalt 20.11.2010, og Klager v/advokat C varslet at det ville bli sendt konkursbegjæring over nyttår dersom leietaker ikke betalte utestående fordring eller at det forelå en betalingsordning.

B betalte da inn en andel av utestående fordring, sammen med en lovnad om nedbetaling av øvrig utestående i løpet av våren. Klager sendte derfor ikke varslet konkursbegjæring til tingretten.

Den 9. juni 2011 ble det inngått en betalingsavtale hvor partene ble enige om at leietaker skulle innbetale månedlige leiebeløp på kr 150 000 pluss mva, samt nedbetale gjelden med kr 150 000 per måned.

Klager fulgte opp leieforholdet med månedlige rapporteringer til advokat C. Advokaten vurderte fortløpende om det skulle foretas tvangstiltak.

Betalingsavtalen inngått 9. juni 2011 ble misligholdt i løpet av høsten. Advokat C ba leietaker i brev av 25. oktober 2011 om å redegjøre for situasjonen i selskapet samt hvordan selskapet forventet å komme ajour med sine forpliktelser.

I brev fra advokatfirma E av 8.desember 2011 ble leiekontrakten med B hevet. Begrunnelsen var leietakers vesentlige mislighold av sine betalingsforpliktelser i henhold til avtalen mellom partene. Per desember 2011 skyldte leietaker ca. kr 6 millioner i ubetalt husleie.

Ved innsendelse av omsetningsoppgave for 5. termin 2011 innberettet ikke Klager omsetning av husleien for 5. termin 2011, da denne ble ansett uerholdelig og således tapt for selskapet.

Leietaker B flyttet ut av lokalene i februar 2012. Den 26. juni 2012 ble B tatt under konkursbehandling i x tingrett. 

Skattekontoret etterberegnet den manglende innberettede omsetningen, samtidig som det ble lagt til grunn at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 første ledd ikke var oppfylt. Videre ble selskapet ilagt tilleggsavgift på grunnlag av manglende opplyst omsetning pålydende kr 525 000. Klager innberettet således ikke omsetning tilknyttet faktura 1010 og 1011 i omsetningsoppgaven innlevert på 5. termin 2011. Begrunnelsen til klager var at kravet ble ansett for endelig konstatert tapt etter mval. § 4-7 første ledd.

Istedenfor å innberette beløpet, for så å korrigere den utgående merverdiavgiften, unnlot virksomheten å opplyse om omsetningen. Skattekontoret ble ikke klar over at klager hadde hatt omsetningen knyttet til fakturaene 1010 og 1011, før fakturaene ble oppdaget hos debitor.

Skattekontoret var av den oppfatning at kravet ikke var å anse som endelig konstatert tapt, slik at omsetningen ble etterberegnet. Videre ble det ilagt tilleggsavgift med 40 % av ikke innberettet omsetning, slik at tilleggsavgiften utgjorde kr 525 000. Etter vedtak av 04.02.2013 ble tilleggsavgiften redusert til kr 262 500.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Skattekontoret har fattet vedtak om å etterberegnet avgift med kr 1 312 500. Vi vil i tillegg beregne renter av beløpet.

Begrunnelse for vedtaket

Som opplyst i brev av 17.10.2012 er det ikke innberettet omsetning i 5. termin 2011, da det påstås at omsetningen ble konstatert tapt i samme termin. Omsetningen som ikke ble innberettet var fakturert til B AS (nå F AS) på faktura nr 1010 og 1011. Faktura 1010 er på kr 1 093 750 hvor merverdiavgift utgjør kr 218 750. Faktura nr 1011 er på kr 5 468 750 hvor merverdiavgift utgjør kr 1 093 750.

Det opplyses videre i brev av 29.10.2012 at faktura er purret på ordinær måte fra selskapets side og at Advokatfirmaet E har tatt seg av videre purring og oppfølging.

Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 kan ikke fordringen fradragsføres før fordringen er endelig konstatert tapt, f eks når konkursbo er avsluttet og det er konstatert at det ikke er dekning i boet. Konkurs ble åpnet i F AS 26.06.2012, og er fortsatt under konkursbehandling.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har fattet vedtak om å ilegge tilleggsavgift med 40 %. Tilleggsavgiften er kr 525 000.

I denne sammenheng bemerkes at det er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at det er utvist simpeluaktsomhet, jfr merverdiavgiftsloven § 21-3. Det er således ikke krav om at det er utvist grov uaktsomhet eller forsett. Det er heller ikke et krav for ileggelse av tilleggsavgift at avgift er forsøkt unndratt. Det er således tilstrekkelig at statskassen ”er eller kunne ha vært unndratt avgift”.

Videre bemerkes at som uaktsomt anses blant annet det forhold at en avgiftspliktig virksomhet har unnlatt å sette seg inn i de avgiftsbestemmelser som gjelder for virksomheten etc. I foreliggende sak anses det i det minste å foreligge uaktsomhet. Videre kan opplyses at tilleggsavgift utmåles i henhold til en intern instruks fra Skattedirektoratet."

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt alt ved manglende innberetning av omsetningen, nemlig i 5.termin 2011.

Følgende siteres fra klagebrevet:

"Etter vår oppfatning må det legges til grunn at fordringen på husleie tilknyttet faktura nr. 1010 og 1011 må anses å være endelig konstatert tapt ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 5. termin 2011.   Klager har etter en helhetsvurdering unnlatt å innberette omsetning tilknyttet fakturaene som er sendt til leietaker i september 2011, basert på at fordringene ved innsendelse av oppgaven måtte anses å være tapt. Utgående avgift er derfor heller ikke beregnet siden man mente at det var grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget iht. mval. § 4-7.

...

3.2.2 Fordringene må anses å være uerholdelige

Det fremgår av FMVA § 4-7-1 d) at en fordring anses som endelig tapt når "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig".

Spørsmålet om hva som skal anses som "uerholdelig" er vurdert i flere rettsavgjørelser, bla. i en avgjørelse fra Hålogaland Lagmannsrett av 23. februar 1995 hvor det sies følgende:

"Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigende avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen forøvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring."

Det vises også til dom fra Moss tingrett av 27. november 2007 hvor retten har sagt følgende om når det må antas å foreligge uerholdelighet:

"Retten finner allikevel grunn til å bemerke at det under enhver omstendighet kan uerholdelighet heller ikke anses sannsynliggjort. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres for eksempel ved inndrivelsesforsøk, beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig(vår understrekning). I en situasjon som den foreliggende med et morselskap og et datterselskap må utgangspunktet være at salgsvilkårene og betalingsbetingelsene mellom morselskapet og datterselskapet er de samme som mellom morselskap og helt fremmede selskap. Det er videre ikke nødvendig å godtgjøre at debitor er insolvent, men for slike betydelige krav som i denne sak må det kreves at det i hvert fall er gjort forsøk på tvangsinndriving. Det må i det hele kreves det samme som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen og avverge bortfallet av fordringen. I rettspraksis er det lagt til grunn at fradragsretten må være begrunnet i uerholdelighet, se Hålogaland lagmannsretts dom av 23.02.1995. Fordringene i denne sak har ikke blitt forsøkt inndrevet." I Kommentarutgaven til Merverdiavgiftsloven femte utgave v/Thor Refsland er det på side 486 siste avsnitt sagt følgende om hva som kreves for å tapsføre et utestående krav:   "Forutsetningen for at avskrivning av utestående krav vedrørende avgiftspliktig omsetning skal kunne føres til fradrag med virkning for avgiftsoppgjøret, er at det foreligger et reelt tap. Den avgiftspliktige må kunne legitimere eller sannsynliggjøre at tapet er reelt. Det kan imidlertid ikke settes som et generelt krav at den avgiftspliktige har forsøkt inkasso eller tatt rettslige skritt for å få dekket sitt krav. Det kan ikke kreves at den avgiftspliktige pådrar seg omkostninger til inndrivelse som ikke står i forhold til kravets størrelse."

Det må legges til grunn at denne rettsoppfatningen fortsatt er gjeldende selv om reglene i ettertid er spesifisert i den nye MVA loven/FMVA § 4-7/4-7-1.

Tilsvarende bestemmelse som i FMVA § 4-7-1 d) er også inntatt i skatteforskriftens § 6-2-1 første ledd d). Sistnevnte bestemmelse er kommentert av Finansdepartementet i brev datert 31. oktober 1994 (Utv. 1994 side 1428). Departementet viser her til Inst. 0. nr. 80 (1991-92) side 169 hvor det fremgår at:

"tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet"

Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

Ut fra dette vil vi anføre at skattekontoret i vedtaket feilaktig synes å legge til grunn at det må foreligge en avsluttet konkursbehandling før en fordring kan anses endelig konstatert tapt. Fra vedtaket siteres følgende:

"Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 kan ikke fordringen fradragsføres før fordringen er endelig konstatert tapt, feks. når konkursbo er avsluttet og det er konstatert at det ikke er dekning i boet. Konkurs ble åpnet i F AS 26.06.2012, og er fortsatt under konkursbehandling."

Som det fremgår av redegjørelsen ovenfor må det foretas en konkret helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger et endelig konstatert tap på fordringen. Det kan ikke kreves at debitor er konkurs eller at bobehandlingen er avsluttet, men det vil være avgjørende at den avgiftspliktige kan sannsynliggjøre at tapet er reelt.

Det vises i den forbindelse til Merverdiavgiftshåndboka 2012 s. 344 pkt. 4-7.2, 2. avsnitt flg. hvor det er sagt følgende om når det kan anses å foreligge tap på utestående fordringer:

"Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte kunne sannsynliggjøre at tapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt på vei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditor hadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og ført de foreskrevne lister over avskrevne fordringer med angivelse av dato, navn og henvisning til eventuelt kontonummer. At fordringen var søkt inndrevet ved rettslig inkasso eller at kreditor måtte godtgjøre at debitor var insolvent ble det antatt at man i alminnelighet ikke kunne kreve. (vår understrekning). På den annen side har det aldri vært ansett tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift."

Som nevnt innledningsvis fremgår det tydelig av vedlagt korrespondanse mellom partene at Klager gjennom hele leieperioden har hatt en nær og tett dialog med leietaker ifht. innbetaling av husleie, oppfølgning, purringer samt at det flere ganger er varslet og iverksatt nødvendige tvangstiltak. Helt fra leietaker begynte å misligholde/være sen med innbetaling av husleie har utleier derfor løpende foretatt purringer og øvrig leietakeroppfølgning via advokatfirmaet E.

Klager har særlig fra sommeren 2010  foretatt en løpende vurdering ifht. om leietaker har mulighet til å betale husleien samt om det er grunnlag for å begjære konkurs og tvangsfravikelse fra lokalene, herunder vurdert om leietaker må anses å være insolvent. Det vises for øvrig til at Klager allerede i desember 2010 ved utarbeidelse av konkursbegjæringen antok at leietaker var insolvent og ikke kunne gjøre opp for seg, jf. konkursloven § 62.

Selskapet har som det fremgår av fremlagt epostkorrespondanse foretatt en løpende vurdering av om fordringene må anses å være klart uerholdelige slik at de må anses å være endelig tapt.

I møte 24. november 2011 ble det konkludert med at leietaker ikke kunne betale husleien og at selskapet ikke lenger hadde betalingsevne. På bakgrunn av dette ble leieforholdet hevet i begynnelsen av desember 2011.

Ut fra dette må det legges til grunn  at Klager har foretatt en konkret vurdering av kravet og rettmessig kommet til at det foreligger et endelig konstatert tap på husleiefordringene. Klager har også samtidig tapsført dette i regnskapet, se utskrifter fra regnskapet, vedlegg 13.

Det er med dette sannsynliggjort at tapet er reelt og at vilkårene for å kunne tapsføre fordringen med virkning for merverdiavgift, er således oppfylt.

For ordens skyld presiseres det at Klager ikke har pantesikkerhet for kravene som tilsier at hele eller deler av kravet er sikret. Det foreligger heller ikke noen som helst interessefellesskap mellom Klager og leietaker."

Fra klagers tilsvar av 18.02.2013 hitsettes følgende:

"Først og fremst vil vi fremheve at vi i tilsvaret feilaktig, under henvisning til vedlegg 13, har skrevet at det i slutten av november 2011 ble foretatt en tapsføring i regnskapet. Det riktige skal være at selskapet i slutten av oktober (30.10.11) tapsførte fordringen i resultatregnskapet på konto 7830, tap på fordringer. Det vises til vedlagt utskrift av hovedbok hvor det fremgår at selskapet den 30. oktober 2011 har foretatt en tapsavsetning med kr 5 250 000. Selskapet foretok senere, i forbindelse med årsavslutningen 31.12.11, en korrigering av kundereskontroen, og det er dette som fremgår av vedlegg nr 13 til tilsvaret.   Vi kan ikke se at skattekontoret i innstillingen til Klagenemnda foretar en endelig konklusjon ifht. om/når fordringen skal anses uerholdelig. Nederst på side 1 redegjøres det for en del momenter som taler for at fordringen er uerholdelig allerede i 5. termin 2011 mens det øverst på side 12 redegjøres for noen forhold som taler mot at fordringen var tapt i 5. termin 2011 (men godtas at den er tapt i 6. termin 2011). På bakgrunn av dette blir det vanskelig for nemnda å se hvordan skattekontoret vekter de ulike momentene i bevisvurderingen samt hvilke momenter som tillegges avgjørende vekt i avgjørelsen. Vi mener også at dette viser at  skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad vurderer spørsmålet om uerholdelighet i innstillingen.

For øvrig mener vi at skattekontoret i innstillingen synes å legge til grunn feil rettsanvendelse ved vurderingen av om det foreligger reell uerholdelighet. Det vises i den forbindelse til våre anførsler under pkt. 3.2.2 i tilsvaret hvor det redegjøres nærmere for hva som må tas inn i vurderingen av om det foreligger uerholdelighet. Det må legges til grunn at uerholdelighet kan anses sannsynliggjort ved dokumentasjon av inndrivelsesforsøk, beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig, jf. uttalelsen fra Moss tingrett i 2007 inntatt i vårt tilsvar på s. 5. Det kan ikke oppstilles krav om at fordringen er avskrevet på kundereskontroen før tapet kan anses endelig konstatert. Skattekontoret synes i innstillingen å legge avgjørende vekt på at fordringen ikke er avskrevet i kundereskontroen før 31. desember 2011 slik fordringen må anses endelig konstatert tapt i 6. termin 2011.

Etter tidligere rett var det et krav for tapsføring av fordringer at det var foretatt en tapsavskrivning på kundereskontro. Dette fulgte av Forskrift nr. 1 (til merverdiavgiftsloven) § 13. Ved innføring av ny Merverdiavgiftslov i 2010 ble ikke dette kravet videreført og det fremgår nå av FMVA § 4-7-1 bokstav d at det er tilstrekkelig for å foreta tapsavsetning at fordringen anses klart uerholdelig. Det blir da feil når skattekontoret i innstillingen synes å legge avgjørende vekt på tidspunktet for avskrivning på kundereskontro.

På bakgrunn av dette mener vi at det må legges til grunn at fordringen allerede i 5. termin 2011 må anses å være endelig konstatert tapt basert på at Klager gjennom hele perioden har hatt løpende kontakt med leietaker, kjente leietakers økonomiske forhold, inngikk betalingsavtale med leietaker, løpende har forsøkt å få inn husleien fra leietaker og hele perioden har hatt advokatbistand for å bistå med å følge opp leietaker samt iverksette nødvendige tvangstiltak."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etterberegningen av den utgående merverdiavgiften Det følger av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

I merverdiavgiftsforskriften (fmval.) § 4-7-1 anses en utestående fordring som endelig konstatert tapt dersom: a) Foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves b) Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) Offentlig gjeldsmekling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at midlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Spørsmålet i denne sak er således om fordringen mot B kan anses som endelig konstatert tapt fordi fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 345 uttaler følgende: "Departementet viste til Innst. O. nr. 80 (1991–92) side 169 hvor komitéens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Innhenting av kredittopplysning kan i denne sammenhengen være et moment i bevisvurderingen, men det kan ikke stilles opp som regel at slike opplysninger er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt."

I foreliggende sak har klager forsøkt å inndrive tidligere husleiekrav mot debitor. Deler av disse kravene er blitt betalt. Klager har hele tiden purret på kravet, samtidig som det er sendt ut varsel om tvangsfravikelse og konkursbegjæring dersom kravet ikke ble betalt.  Klager og debitor inngikk den 9. juni 2011 en betalingsavtale, hvor kravet skulle nedbetales ved et månedlig nedbetalingsbeløp på kr 150 000 i tillegg til løpende månedlig husleie. Betalingsavtalen inngått i juni ble i løpet av høsten misligholdt, hvoretter klagers advokat tok kontakt med debitor i brev av 25. oktober med forespørsel om hvordan debitor forventet å komme ajour med betalingene. Dette taler for at tapet kan anses endelig konstatert tapt på 5. termin  2011.

På den andre siden har ikke klager bokført fordringene ut av reskontro før 31.12.2011, som er i 6. termin 2011, jamfør kontoutraget klager har sendt inn til skattemyndighetene. Klager skriver i brev av 14.12.2012 at fordringen ble tapsført i regnskapet i slutten av november, som i brev av 18.02.2013 korrigeres til oktober. Kontoutraget viser at det 30.10.2012 ble foretatt en tapsavsetning, mens kundereskontroen til B viser at tapet ble tapsført den 31.12.2011. Kravet ble således ikke avskrevet hos klager før 6. termin 2011. Videre er det opplyst fra klager at det i møte 24.11.2011 ble foretatt vurdering av om fordringene knyttet til fakturaene 1010 og 1011 var å anse som endelig konstatert tapt. Beslutningen ble altså tatt i 6. termin 2011. Disse opplysningene taler sterkt for at fordringen ikke før dette tidspunkt ble ansett for endelig konstatert tapt.

Skattekontorets bemerkninger til klagers tilsvar av 18.02.2013 Klager anfører at kravet må anses som uerholdelig alt i 5. termin 2011 dersom man ser på dokumenterte inndrivelsesforsøk, beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig. Klager anfører at kravet må anses som endelig konstatert tapt da klager har hatt løpende kontakt med leietaker, kjente leietakers økonomiske forhold, inngikk betalingsavtale med leietaker, løpende har forsøkt å få inn husleien samt hatt advokatbistand for å bistå med å følge opp leietaker samt iverksette nødvendige tvangstiltak.

Det faktum at klager har inngått en betalingsavtale med leietaker tyder på at kravet på det tidspunktet ikke var å anse som endelig konstatert tap. På det tidspunktet betalingsavtalen misligholdes, kan det vurderes om kravet er endelig konstatert tapt.

Spørsmålet i saken er således på hvilket tidspunkt tapet kan sees på som endelig konstatert tapt grunnet uerholdelighet.

Det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. I merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 side 345 vises det til Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169 hvor det fremgår at det dreier seg ”i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet”.

Kundereskontroen til B viser at saldo per 30.06.11 viste en saldo favør kunden på kr 451 266,05. Den 01.09.2011 ble det utstedt faktura pålydende kr 5 468 750, og den 15.09.2011 ble det utstedt en faktura på kr 1 093 750. Samme termin som faktura ble utstedt mente kreditor at kravet var å anse som uerholdelig. Skattekontoret mener at siden kunden hadde en positiv saldo pålydende kr 451 266,05 samme termin, er det vanskelig å se at kravet kan være uerholdelig denne terminen.

Videre har klager opplyst at det i et internt møte den 24. november ble diskuterte forholdet til leietaker. Det ble i dette møtet lagt til grunn at leietaker ikke lenger var betalingsdyktig. Videre ble leiekontrakten hevet den 8. desember 2011 på grunn av vesentlig mislighold, og at klager den 10. desember 2011 foretok en konkret vurdering hvor det ble konkludert med at fordringene var uerholdelige.  Selv om disse forholdene skjedde før innsendelsesfristen på 5. termin 2011, så skal tapet periodiseres til 6. termin  2011. Kravet skulle dermed ikke tapsføres før i 6. termin 2011.

Klager har ikke fremlagt øvrig dokumentasjon eller opplysninger som viser at kravet ble ansett som uerholdelig i 5. termin 2011. Skattekontoret mener at disse forhold taler for at kravet ikke var uerholdelig i 5. termin 2011, og således ikke å anse som endelig konstatert tapt på dette tidspunkt.

Skattekontoret mener etter en helhetsvurdering at kravet ikke er å anse som uerholdelig og således å anse som endelig konstatert tapt før 6. termin 2011.

Klager anfører at det ikke kan oppstilles krav om at fordringen er avskrevet på kundereskontroen før tapet kan anses endelig konstatert tapt, og viser her blant annet til en avgjørelse fra Hålogaland Lagmannsrett av 23.02.1995.

I henviste avgjørelse uttales det at "[a]vgift på tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omsetningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. Det er en forutsetning at fradragsberettigede avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet...". Dommen er avsagt forut for den reviderte merverdiavgiftsloven av 2009 trådte i kraft, og det er dermed tolkning av dagjeldende rett. Etter merverdiavgiftslovens av 1969(opphevet) stilte forskrift nr 1. om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går innunder bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 13 utestående fordringer kun kunne føres til fradrag hvis tapet var avskrevet på den enkelte kundes konto. Og at begrunnelsen for avskrivningen var at tapet var å anse som uerholdelig. Det var altså ikke et  vilkår for å anse kravet uerholdelig at det var avskrevet, men kravet måtte være avskrevet før beregningsgrunnlaget kunne kreves korrigert. Denne forskriften er ikke videreført i merverdiavgiftsloven, men i MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal 4. utgave 2011 s. 311 er det videre fastslått at tilbakeføringen skjer i den termin fordringen avskrives på kundens konto.

Skattekontoret er dermed enig i at det ikke er et vilkår for å anse et krav for uerholdelig at det er tapsført på kundereskontroen, men mener at kravet allikevel ikke kan korrigeres på omsetningsoppgaven før kravet er tapsført på kundereskontroen.

Skattekontoret mener derfor at tapsføringen ikke kan tas med før kravet er tapsført på kundens reskontro. I foreliggende sak er ikke kravet tapsført på reskontroen til kunden før 31.12.11. Tapsføringen skulle dermed uansett ikke vært tatt med før 6. termin 2011.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Det er kun en termin som skiller, og jeg anser dette som en "slurvefeil" av klager. Jeg viset til at skattekontoret innrømmer at fordringen nå anses tapt 6. termin 2011, i stedet for 5. termin 2011."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.