Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.
Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7636
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 17. april 2013.
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: 1)Etterberegning av utgående avgift av bilvask/bilpleie. 2)Ilagt tilleggsavgift med 60 % vedrørende pkt. 1. Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og renter utgjør kr 230 992.
Stikkord: Utgående avgift - ikke bokført omsetning - Tilleggsavgift
Bransje: Vask og vedlikehold av biler
Mval: § 18-1 første ledd, bokstav b § 21-3
Innstillingsdato: 19. mars 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 17. april 2013 i sak KMVA 7636 – Klager, virksomhet eiet av D ANS
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager, org.nr. xxx xxx xxx ble registrert i enhetsregisteret 26.04.2010. Formålet med virksomheten er bilvask og bilpleie. Virksomheten drives av D ANS, org.nr. XX, og er ikke registrert i avgiftsmanntallet som egen enhet. Regnskapstallene for Klager inngår i omsetningsoppgaver som er levert for D ANS.
D ANS ble registrert som et ansvarlig selskap med fire eiere, men den ene ble kjøpt ut 04.08.2010. De tre gjenværende eierne frem til 17.12.2011 var :
• A 33,5 % • B 33,25 % • C 33,25 %
På bakgrunn av bokettersyn i Klager for årene 2010 og 2011, jf. bokettersynsrapport av 29. mai 2012, fattet skattekontoret den 14. desember 2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Økningen ble tilordnet D ANS.
Klage fra advokat F er mottatt 7. januar 2013. Klagefristen er overholdt.
Påklaget beløp utgjør: Økning utgående avgift 4. termin 2010 kr 50 927 Økning utgående avgift 4. termin 2011 kr 76 908 Tilleggsavgift kr 97 500 Renter kr 5 657 (forholdsmessig andel) Påklaget beløp utgjør samlet kr 230 992 Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, med kopi til avgiftspliktige i brev datert 22.2.2013 med svarfrist 8.3.2013. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 29. mai 2012 2 Varsel om etterberegning 4. juni 2012 3 Tilsvar på varsel 31. juli 2012 4 Skattekontorets vedtak 14. desember 2012 5 Klage på skattekontorets vedtak 4. januar 2013 6 Oversendelse av innstilling 22.februar 2013 7 Bokettersynsrapport D ANS 29.mai.2012 8 Skattekontorets vedtak D ANS 16.november 2012 9 Klage på skattekontorets vedtak D ANS 07. desember 2012 10 Oversendelse av innstilling (D ANS 22. februar 2013
Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1) Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 127 835 vedrørende ikke bokført omsetning av bilvask og bilpleie. 2) Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig økning av omsetningen, 60 % av kr 162 500.
1.Ikke bokført omsetning ved bilvask og bilpleie 1.1 Sakens faktum Omsetningen i regnskapet er ført i hht. Z2-rapporter. Kontrollen avdekket at flere Z2-rapporter ikke var bokført i regnskapet. Z2-rapportene viste også at det var foretatt i alt 868 nullslag på kassa i 2010 og 2011. Nullslag betyr at skuffa på kassaapparatet er åpnet uten at det er foretatt innslag på kassa.
Politiet beslagla ved kontroll 2 spiralblokker med notater. I disse er det ført opp daglig omsetning fra 26.8.2010 til 14.6.2011. Selv om det i disse notatbøkene mangler oppført omsetning for flere måneder, er summert omsetning i hht. disse notatbøkene større enn det som er bokført omsetning. Skattekontoret la til grunn at disse notatbøkene viser virksomhetens reelle omsetning.
En kontroll av lønnsinnberettede timer mot antall timer virksomheten har hatt åpent, viser at det er en differanse på 2 446 timer for 2010 og en differanse på 2 975 timer for 2011.
Skattekontoret fattet på grunnlag av disse forholdene vedtak om økning av omsetningen og grunnlag for merverdiavgift.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse "Kontroll av Z2-rapporter Omsetningen i regnskapet er stort sett ført i henhold til z2-rapporter. Virksomheten tar ut en z2-rapport i slutten av hver måned. Z2-rapporten i regnskapet har nummer i stigende rekkefølge. Det er under kontrollen funnet slik:
Omsetningen fra z2-rapport nr 1, 3 og 5 for inntektsåret 2010 og nr. 16, 19, 20 og 24 for inntektsåret 2011 er ikke bokført.
Z2-rapport nr 16 ligger i regnskapet, men er ikke bokført.
For oktober 2011 er omsetningen ført iht z1-rapporter hvor nr 515 og 517 er redigert pga antatt feilslag. Bokført omsetning for oktober inkl. mva er kr 24 406, eks mva kr 19 524,80. Z1-rapportene for oktober uten redigering viser eks mva kr 38 170,8, en differanse på kr 18 646.
Dette er opplysninger som taler for at det er uteholdt omsetning i virksomheten, da ikke alle z2-rapporter er bokført og det heller ikke er forklart hvorfor det er en så stor differanse for oktober 2011.
Antall nullslag på kassa: Z2-rapportene i regnskapet viser antall nullslag på kassa, som følger:
2010: 2011: Z2-rapport nr Antall nullslag Z2-rapport nr Antall nullslag 1 mangler 12 62 2 3 13 23 3 mangler 14 201 4 1 15 164 5 mangler 16 92 6 1 17 38 7 1 18 5 8 0 19 mangler 0 9 94 20 mangler 0 10 48 21 23 11 20 22 27 23 18 24 mangler/brukt z1-rapportene 36 25 11 26 0 Sum for året 168 700
I møtet den 27.3.2012 og 24.04.2012, jf. rapportens pkt. 1, ble Imran forelagt tabellen. Han sa at kassa ikke ble åpnet uten at det var innslag for en tjeneste. Han kunne ikke forklare det store antallet nullslag.
Antall nullslag er heller ikke kommentert i virksomhetens tilsvar.
Skattekontoret anser et så stort antall nullslag uten forklaring som en indikasjon på at det har foregått omsetning som ikke er slått inn på kassaapparatet og heller ikke bokført i regnskapet.
Omsetning iht spiralblokker med notater og paragongjenparter Som nevnt ovenfor, beslagla politiet to notatblokker og en bunke paragongjenparter (regningsblokker) under sin aksjon sammen med skatteetaten. Skattekontoret fikk senere tilgang til disse notatene. Sammenligning av notatblokken med paragongjenpartene gir små avvik slik:
Måned Omsetning iht notatbok 2011 Omsetning ihht regningsblokk 2011 Diff Mars 81672 72270 9402 Mai 59609 57009 2600 Juni 20850 20850 0
Det er i rapporten lagt til grunn at notater for de andre månedene også stemmer med faktisk kontantomsetning for 2010.
Av notatene, nevnt ovenfor, fremkommer kontantomsetning for hele september, oktober og desember samt 1/3 av august 2010 og for hele januar, februar, mars, april og mai 2011 samt halve juni 2011. I rapporten er det foreslått å legge omsetning fra notatblokken til grunn for de måneder der slik foreligger samt at:
• Omsetningen for oppstartsmåneden april 2010. Det foreslås at omsetningen settes lik bokført omsetning, kr 5 540. • Omsetningen for mai 2010 foreslås satt tilsvarende mai 2011, kr 59 609 • Omsetningen for første halvdel av juni 2010 foreslås satt tilsvarende første halvpart av juni 2011, kr 20 850. Den andre halvparten av juni 2010 foreslås satt lik første halvpart av juni 2010, kr 20 850. Sum omsetning for juni 2010 blir da kr 41 700. • Omsetningen for juli 2010 har vi ikke noen notater på. Det foreslås at den settes tilsvarende omsetningen i juni, kr 41 700. • Omsetningen for august 2010 foreslås satt til kr 17 289/6 dager x 31 dager = kr 89 327. • Omsetningen for november 2010 har vi ingen notater på. Det foreslås at den settes tilsvarende omsetningen i oktober, kr 91 072.
I virksomhetens tilsvar påpekes det at mai 2010 ikke kan ha hatt en så stor omsetning, da det er måneden etter åpning av virksomheten. Skattekontoret finner at dette er en påstand som må godtas. Omsetning for juni 2010 er satt til kr 41 700. Skattekontoret finner skjønnsmessig å skulle redusere til halvparten av dette beløp dvs. til kr 20 850 for mai 2010. For de andre månedene er det ikke gitt konkrete tilbakemeldinger fra virksomheten.
Inntektsøkning for 2010 vil da bli slik (se endelig beregning nedenfor):
For 2010 er det funnet en oversikt over notater på kontantomsetning for 3 hele måneder (september, oktober og desember) og 1/3 måned (august) og for 5 hele måneder (januar, februar, mars, april og mai) og ½ måned (juni) for 2011. Det foreslås i rapporten at denne omsetningen legges til grunn for 2011.
I tillegg kommer: • Omsetningen for andre halvpart av juni 2011. Den foreslås satt lik første halvpart av juni 2011, kr 20 850. Sum omsetning for juni 2011 blir da kr 41 700. • Omsetningen for juli 2011 finnes det ingen notater på. Den foreslås satt tilsvarende omsetningen for juni 2011, kr 41 700. • Omsetningen for august 2011. Den foreslås satt tilsvarende omsetningen for august 2010, kr 89 327. • Omsetningen for september 2011. Den foreslås satt tilsvarende omsetningen for september 2010, kr 76 669. • Omsetningen for oktober 2011. Den foreslås satt tilsvarende omsetningen for oktober 2010, kr 91 072. • Omsetningen for november 2011. Den foreslås satt tilsvarende november 2010, kr 91 072. • Omsetningen for desember 2011. Den foreslås satt til kr 8 055 som tilsvarer desember 2010 men redusert til 16 dager grunnet at virksomheten ble solgt 17.12.2011. Virksomhetens kontantomsetning inkl. mva for 2011 blir etter ovennevnte som følger:
Virksomheten har i sitt tilsvar ikke påpekt spesifikke endringer for 2011. Se endelig beregning av skjønnsmessig omsetning og merverdiavgift nedenfor.
Virksomheten har i sitt tilsvar vist til tilsvar vedrørende varsel om endring og rapport på D ANS. Da rapporter og skjønnsmessig endring på Klager og D ANS er bygd opp på ulik måte, finner skattekontoret ikke å skulle vurdere konkrete anførsler knyttet til D ANS.
Omsetning beregnet etter timer: Virksomheten har åpningstid fra kl 0800 til kl 2000 alle dager i året. I møtet 27.03.2012 ble det avklart hvem av de ansatte som jobbet ved Klager i 2010 og 2011. Det er mottatt lister over timer og lønn. Ved å sammenholde åpningstiden (12 timer pr. dag) med antall timer det er lønnsinnberetninger er det funnet at det er 2446,37 timer i 2010 og 2975 timer i 2011 som ikke er lønnsinnberettet og som er uforklarte i forhold til åpningstiden.
Oppgitt omsetning (kreditt og kontant) eks mva i 2010 = kr 179 902 Lønnsinnberettede arbeidstimer i 2010 = 577,63 Oppgitt omsetning (kreditt og kontant) eks mva i 2011 = kr 222 095 Lønnsinnberettede arbeidstimer i 2011 = 1405.
Inntjening pr arbeidstime blir da: 2010: kr 179 902/577,63= kr 311,44 2011: kr 222 095/1405 = kr 158,07
Dersom det har vært tilsvarende omsetning i de timene som er uforklarte og ikke lønnsinnberettet får vi følgende uteholdte omsetning eks mva:
Denne metoden gir større uteholdt omsetning enn beregningen ut i fra z2-rapporter og notatblokk. Det må imidlertid tas høyde for at hver time virksomheten har hatt oppe ikke har gitt omsetning. Men det underbygger påstanden om uteholdt kontantomsetning.
Konklusjon: Sett på bakgrunn av ovennevnte, finner skattekontoret bevist utover enhver rimelig tvil at det er uteholdt omsetning for inntektsårene 2010 og 2011. For skattekontoret vil det kun være aktuelt å gjøre skattemessige endringer for 2010, da fristen for innlevering av selvangivelse ikke var utgått på tidspunktet for varsel om endring av ligning ble sendt.
Sett på bakgrunn av de beregninger som er gjort og de funn som er gjort under kontrollen, er skattekontoret av den oppfatning at den laveste økningen, det vil si den som er beregnet ut i fra notater som er funnet sammenholdt med z2-rapporter skal legges til grunn for økningen.
Tekst 2010 2011 Sum kontantomsetning ink mva 473 536 769493 Sum kontantomsetning eks mva 378 829 615595 Oppgitt kontantomsetning eks mva 102942 171953 Uteholdt kontantomsetning eks mva 275 887 443642 Sum økning næringsinntekt 275 887 443642
Skattekontoret finner å skulle redusere denne noe, for å ha en sikkerhetsmargin for sitt skjønn. Dette da det ikke foreligger notatblokknedtegninger for alle måneder. Sikkerheten er større for de månedene der det foreligger notater. Skattekontoret finner imidlertid de to årene sammenlignbare, da det ikke foreligger informasjon om endring i driften mellom 2010 og 2011. Økning i næringsinntekt(uteholdt kontantomsetning) vil derfor bli satt til kr 250 000 for 2010 og kr 400 000 for 2011. For 2011 vil det i tillegg komme inntekt ved salg av virksomhet med kr 50 000. Det vil foreløpig ikke bli gjort ligningsmessige endringer for 2011.
På bakgrunn av de opplysningene som er fremkommet gjennom kontrollen legger skattekontoret til grunn at virksomhetens omsetning økes med kr 250 000 for inntektsåret 2010.
....... Merverdiavgift
Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene, b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.
Det er levert felles omsetningsoppgaver for Klager og D for 3. termin 2010 til 6. termin 2011 der omsetning i henhold til ligningsoppgaver er oppgitt.
Det er under bokettersynet påvist at virksomheten har hatt omsetning knyttet til utøvelse av avgiftspliktig virksomhet i 2010 og 2011 som ikke fremgår av innsendte omsetningsoppgaver.
Det vises til de forhold som er påvist gjennom kontrollen og som er lagt til grunn ovenfor ved vurdering av skjønnsadgang etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 for 2010. For 2011 er det skjønnsmessig satt en økning på kr 400 000 basert på de opplysninger som er funnet under bokettersynet. Skattekontoret finner, på bakgrunn av dette, å skulle fastsette grunnlaget for utgående merverdiavgift for 2011 til kr 400 000.
Skjønnsutøvelse Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.
Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift Bokettersynet har påvist at virksomheten omsetter avgiftspliktige varer og/eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.
Det er ved skjønnsutøvelse under avsnittet ligning, samt ovenfor, lagt til grunn at virksomheten har hatt en uteholdt kontantomsetning på henholdsvis kr 250 000 og kr 400 000 for årene 2010 og 2011. Omsetningen er i sin helhet avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Salg av virksomheten for kr 50 000 i desember 2011 er fritatt for avgiftsberegning, og vil ikke bli en del av vurderingen videre.
Skattekontoret legger til grunn at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift totalt økes med henholdsvis kr 250 000 og kr 400 000 for årene 2010 og 2011. Utgående merverdiavgift utgjør henholdsvis kr 62 500 og kr 100 000 for årene 2010 og 2011.
Fastsettelse blir gjort på 4. termin for begge inntektsår."
1.3 Klagers innsigelser D ANS bestrider at det er grunnlag for etterberegning av merverdiavgift for 2010 og 2011 slik det fremgår av skattekontorets vedtak. De har ingen informasjon om hvorfor og hvordan de angjeldende notatbøker er ført. To tidligere ansatte vil bli anmeldt til politiet for forholdet. Dette er ikke de to som befant seg i lokalene under kontrollen. Kopi av anmeldelsene vil bli ettersendt.
Den måte å beregne mulig utelatt omsetning på som Skatt x har brukt, fremstår som svært urimelig. D ANS finner å kunne akseptere en påplussing i omsetning ved følgende beregning:
Bokført omsetning i 2010 for perioden mai t.o.m. desember utgjør kr 123 138. Fordelt på de 7 månedene det er bokført omsetning, utgjør dette en månedlig gjennomsnittlig omsetning på kr 17 519.
Bokført omsetning i 2001 for perioden januar t.o.m. november utgjør kr 209 611. Fordelt på de 10 månedene det er bokført omsetning i denne perioden, utgjør dette en månedlig gjennomsnittlig omsetning på kr 20 961.
Skatt øst opplyser at det ved Klager er registrert 168 nullslag i 2010 og 700 nullslag i 2011. I saken til D ANS har skatt øst lagt til grunn en gjennomsnittspris på kr 135 pr. vask.
D ANS har ingen kunnskap om hvorfor det er foretatt så mange nullslag, men vil som nevnt anmelde to av de tidligere ansatte.
Økning 2010 Manglende bokført omsetning mai kr 17 591 Manglende bokført omsetning juli kr 17 591 168 feilslag a kr 135 kr 22 680 Sum (brutto) kr 57 862 Netto beløp for fastsettelse av mva. kr 46 289
Økning 2011 Manglende bokført omsetning mai kr 20 961 700 feilslag a kr 135 kr 94 500 Sum (brutto) kr 115 461 Netto beløp for fastsettelse av mva. kr 92 369
Det bestrides at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.
1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.
Virksomheten bestrider at det er grunnlag for å endre merverdiavgift for 2010 og 2011 slik skattekontoret har gjort. Det godtas imidlertid økning i omsetning for begge inntektsår, men med lavere beløp enn hva skattekontoret har beregnet. Det er derfor ikke uenighet om at det foreligger skjønnsadgang.
Skjønnsutøvelse Virksomheten godtar at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift skjønnsmessig økes med kr 46 289 for 2010 og med kr 92 369 for 2011. Disse tallene fremkommer ved å beregne gjennomsnittlig omsetning på grunnlag av z2-rapporter for de månedene det foreligger dette, og bruke disse beløpene for de månedene det mangler z2-rapporter. I tillegg er det beregnet tillegg i omsetning med kr 135 pr. nullslag.
Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at omsetningen skal beregnes med grunnlag i de beslaglagte notatbøker, med noe reduksjon for å hensynta usikkerhet for de månedene det ikke fremgår omsetning i notatbøkene. Omsetningen i hht. notatbøkene er større enn hva z2-rapporter viser. Virksomheten skylder på at det er to av de ansatte som har ført disse bøkene, og holdt omsetning unna. Skattekontoret vil til dette bemerke at selv om det skulle være ansatte som har holdt omsetning utenfor og puttet penger i egen lomme, er pengene like fullt opptjent i virksomheten og skattepliktig inntekt for virksomheten Klager. Underslag blir evt. et forhold mellom virksomheten og de ansatte det gjelder.
Videre vil skattekontoret bemerke at det som står i notatbøkene om kredittvasking for Sulland E stemmer med utfakturert beløp. Det er derfor sannsynlig at det øvrige som står i disse bøkene også er reelle tall.
Daglig leder har tidligere anført at notatbøkene er ført på et språk som ikke var hans morsmål. Skattekontoret bemerker at alle kolonner i bøkene, bortsett fra én, ble oversatt i møtet mellom skattekontoret og daglig leder. Den ene kolonnen han ikke forsto, var inntekter/omsetning. Skattekontoret vil også bemerke at alle eierne og ansatte i Klager er fra M.
Det bemerkes også at hvis det var ansatte som førte disse bøkene uten at eierne skulle vite om dem, er det ikke sannsynlig at disse bøkene skulle befinne seg i virksomheten, så lenge de som angivelig har ført dem ikke befant seg i virksomheten på det tidspunktet beslaget ble foretatt av politiet, jf. rapporten pkt. 1.
Skattekontoret fastholder derfor at notatbøkene må anses å være brukt av virksomheten og at notatene om kontantomsetning er reelle tall. De månedlige beløpene i hht. notatbøkene er høyere enn hva z2-rapportene viser, og skattekontoret legger til grunn at ikke all kontantomsetning kan være slått inn på kassa. Dette kan også underbygges ved at det er avvik mellom antall arbeidstimer og innberettet lønn:
Det er i 2010 utbetalt lønn for 577,63 arbeidstimer og i 2011 for 1 405 timer. I forhold til antall timer virksomheten har hatt åpent, gir dette flg. avvik: 2010 2011 Lønnsinnberettet 577,63 timer 1 405 timer Åpningstimer 3 024,00 timer 4 380 timer Differanse 2 446,37 timer 2 975 timer
For 2010 er det bare 19 % av de totale arbeidstimene som er lønnsinnberettet og i 2011 er det 32 % av arbeidstimene som er innberettet. Lønnsoppgaver viser at eierne (deltakere i D ANS) har hatt lønn fra andre arbeidsgivere for begge inntektsår, med forholdsvis store beløp. Flg. er innberettet:
A: 2010 Lønn kr 302 512 sykepenger kr 200 144 2011 Lønn kr 446 967 sykepenger kr 8 167
B: 2010 Lønn kr 343 509 Sykepenger kr 95 852 2011 Lønn kr 333 549 Sykepenger kr 47 765 Dagpenger kr 23 760
C 2010 Lønn kr 136 803 Sykepenger kr 13 728 Arb.avkl.penger/ attføring kr 105 075 2011 Arb.avkl.penger kr 156 599 Sykepenger kr 824
Denne oversikten viser at to av eierne ikke kan ha hatt mulighet til å jobbe mye i virksomheten. Skattekontoret går ut fra at sykepenger er mottatt pga. reell sykdom, som tilsier at de har vært forhindret fra å jobbe. Størrelsen på mottatt lønn og sykepenger tilsvarer fulltidsjobb. Den tredje eieren, C har etter det opplyste vært syk i 2011, jf. klage vedrørende D ANS. Dette tyder på at det må være andre enn eierne som i hovedsak har jobbet i virksomheten, og at det må ha vært flere ansatte enn de det allerede er foretatt lønnsinnberetning på. Det vises til at den ene ansatte hadde ulovlig opphold og ble innbrakt av politiet på kontrolldagen, jf. rapporten pkt. 1. Det er videre ikke sannsynlig at virksomheten har hatt ansatte dersom virksomheten ikke har hatt inntjening. Lønn pr. time er i følge timelister i regnskapet kr 90-120. Dette tilsier at virksomheten må ha hatt ytterligere omsetning i en størrelse som dekker lønnen og i tillegg gir en fortjeneste for virksomheten.
Inntjening pr. arbeidstime ut fra oppgitt omsetning og lønnsinnberettede arbeidstimer gir flg. tall: 2010: 179 902/577,63 = kr 311,44 pr. arbeidstime 2011: 222 095/ 1 405 = kr 158,07 pr. arbeidstime.
Tilsvarende inntjening for de timene som er uforklarte gir flg. omsetning: 2010: 2 446,37 x 311,44 = kr 761 897 2011: 2 975 x 158,07 = kr 470 258 Disse beløpene er betydelig høyere enn de beløp skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.
Skattekontoret ser at det er sannsynlig at ikke alle de uforklarte timene har gitt inntjening og at eierne kan ha jobbet noe i virksomheten, timer som ikke lønnsinnberettes. Imidlertid er det som nevnt ut fra de foreliggende opplysninger minimalt hva eierne kan ha hatt mulighet til å jobbe. Alle eierne er dessuten bosatt i J, over 9 mil fra E. Skattekontoret bemerker også at det ikke synes sannsynlig at inntjening pr. time i 2011 er halvparten av inntjent pr. time for 2010, som var oppstartsåret, og at denne sannsynligvis minst er like høy. Dette tilsier at omsetningen for 2011 sannsynlig er mye høyere enn hva beregningen ovenfor viser. Forholdet forsterker at z2-rapportene ikke viser riktige tall og at notatbøkene kan legges til grunn for beregning av omsetningen.
Det må være alminnelig sannsynlighetsovervekt for størrelsen på omsetningen. For de månedene det ikke foreligger opplysninger i notatbøkene, har skattekontoret i sitt vedtak lagt til grunn z2-rapport hvis dette finnes. For de månedene det verken finnes notater eller z2-rapporter, er det for 2010 brukt opplysninger fra tilsvarende måneder i 2011 eller fra måneden etter. Omsetningen er fastsatt til kr 250 000. For 2011 er det brukt beløp for samme måned i 2010 eller måneden etter. Omsetningen er beregnet til kr 400 000. Det er lagt til grunn at 2010 og 2011 er sammenlignbare, da virksomheten er drevet på samme måte. Det foreligger ingen opplysninger om at det er store forskjeller i virksomheten disse to årene. I de beregnede beløp er det dessuten foretatt en reduksjon for å hensynta noe usikkerhet for måneder det ikke foreligger notater.
Skattekontoret innstiller etter denne vurderingen på å fastholde beregnet merverdiavgift ut i fra den skjønnsmessige beregnede omsetning. Forholdene i saken tilsier at omsetningen sannsynlig må ha vært i denne størrelsesorden.
2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at det skulle ilegges tilleggsavgift i hht. merverdiavgiftsloven § 21-3.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.
Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.
Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.
Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.
Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.
I virksomhetens tilsvar er det anført at det ikke kan utelukkes at det er en eller flere av de ansatte som har ført en notatbok med uoppgitt omsetning for å holde omsetning unna eierne.
Skattekontoret finner ikke å skulle feste lit til denne anførselen. Det fremstår ikke som sannsynlig at de ansatte skulle holde omsetning utenfor virksomheten som ikke ledelsen var kjent med. Det fremgår heller ikke at et slik forhold er anmeldt.
Virksomheten har ikke oppgitt all sin avgiftspliktige omsetning i omsetningsoppgaven. Det er dermed bevist utover enhver rimelig tvil at det ikke er beregnet moms av all avgiftspliktig omsetning. Staten er dermed påført et tap.
Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.
Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.
Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.
Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.
Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.
Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.
Det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten ikke har oppgitt all omsetning i sin omsetningsoppgave. Dette er basert på dokumenter funnet i virksomheten under skatteetatens kontroll. Skattekontoret finner at virksomheten har opptrådt forsettelig ved å unnlate å oppgi all omsetning i omsetningsoppgaven. Dette da de må ha kjent til at ikke all omsetning ble tatt med i omsetningsoppgaven. De har notert antatt uteholdt omsetning i en egen notatbok og det er foretatt mange nullslag på kassaapparatet begge de aktuelle år. Det vil si at kassaapparatet er åpnet uten at det er slått inn beløp på kassa pluss at ikke alle z2-rapporter er inntektsført.
Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.
Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.
Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.
Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.
Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.
I dette tilfellet er det uteholdt avgiftspliktig omsetning på henholdsvis minst kr 250 000 i 2010 og kr 400 000 i 2011. Skattekontoret kom ovenfor til at det var opptrådt forsettelig.
Det at det ikke er ført eget regnskap for virksomheten, men kun oppført omsetningen i Ds omsetningsoppgaver/regnskap har vært med på å vanskeliggjøre kontrollen. Det er funnet notatblokk med det som antas å være utholdt omsetning i virksomheten. Dette tyder på at avgiftsunndragelsen er gjort på en planmessig måte. Dette sammenholdt med beløpets størrelse tilsier at det skal ilegges en tilleggsavgift på 60 %.
Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter mval. § 18-1.
Skattekontoret finner at det for kontrollperioden utenfor enhver rimelig tvil er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med minst kr 62 500 i 2010 og kr 100 000 i 2011. Dette da det er funnet notater for mange av månedene både i 2010 og 2011 som underbygger den skjønnsmessige økningen og det er foretatte en reduksjon både i 2010 og 2011 som en sikkerhetsmargin i skjønnet. Overtredelsen av regelverket har vært forsettelig og det ilegges derfor 60 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør med dette kr 97 500".
2.3 Klagers innsigelser D ANS bestrider at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Utover dette er det ikke gitt noen begrunnelse.
2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Ileggelse av tilleggsavgift betinger at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og at overtredelsen har påført eller kunne ha påført staten tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Virksomheten har godtatt at omsetningen økes med kr 57 862 inkl. mva. for 2010 og med kr 115 461 inkl. mva. for 2011. Utgående avgift av disse beløpene utgjør hhv. kr 11 573 og kr 23 092. Det er derfor ikke uenighet om at merverdiavgiftsloven § 3-1 er overtrådt og at virksomheten ved å unnlate å oppgi all avgiftspliktig omsetning har påført staten et tap.
I tillegg er det et vilkår at den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det er ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er av betydning ved fastsettelse av sats for tilleggsavgiften.
Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.
Grov uaktsomhet foreligger når overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har sendt uriktig oppgave, og må ha forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til avgiftsmessige fordeler.
Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig gjelder det strafferettslige beviskravet bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret vurderte i sitt vedtak at selskapet forsettlig har overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven.
Virksomheten anfører at de mistenker to ansatte for å ha unnlatt å registrere deler av omsetningen og beholdt denne selv. Skattekontoret viser til vurderingen av virksomhetens anførsler ovenfor. Det synes ikke sannsynlig at det er de ansatte som har ført disse bøkene for egen interesse, men at eierne var klar over disse bøkene. Virksomheten har dessuten innrømmet uteholdt omsetning ved at de i klagen har foreslått en måte å beregne skjønnsmessig tillegg i omsetningen på. Antall uforklarte arbeidstimer forsterker at det må være uteholdt omsetning i et betydelig omfang.
Skattekontoret innstiller overfor klagenemnda på at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har opptrådt forsettlig.
Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ut fra de vurderinger som er foretatt, fastholder skattekontoret at tilleggsavgift må ilegges i dette tilfellet.
Skattekontoret vurderte i sitt vedtak at det må ilegges 60 % tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. I hht. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 skal det i de tilfeller der avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig anvendes 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.
Skattekontoret legger vekt på at det i dette tilfellet helt fra oppstart av virksomheten er holdt omsetning utenfor regnskapet og at de unndratte avgiftsbeløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang. Det innstilles overfor klagenemnda på at det skal fastholdes tilleggsavgift med 60 %.
Beviskravet gjelder også beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift. Ved bruk av 60 % tilleggsavgift må beløpets størrelse kunne bevises utover enhver rimelig tvil.
Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at et beløp på kr 250 000 i 2010 og kr 400 000 i 2011 kunne bevises utover enhver rimelig tvil.
Forholdene i saken tilsier at det må være uteholdt omsetning i et betydelig omfang. Ut fra de vurderingene som er gjort, fastholder skattekontoret at beløpet på kr 250 000 og kr 400 000 kan bevises utover enhver rimelig tvil. Det bemerkes at det i skattekontorets vedtak er hensyntatt usikkerhet ved at det ved fastsettelse av omsetningens størrelse er foretatt en reduksjon i forhold til beregnet beløp, samt at avviket vedrørende lønnsinnberettede arbeidstimer tilsier at uteholdt omsetning faktisk kan ha vært høyere enn disse beløpene.
Skattekontoret innstiller overfor klagenemnda på å fastholde ilagt tilleggsavgift.
Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling
V e d t a k:
Som innstilt.