KMVA 7640

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Saken gjelder skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift vedrørende tap på krav.     

Påklaget beløp er 801 217

Stikkord:  Tap på krav Fradrag Inngående merverdiavgift                         

Bransje:  Salg av bildeler og bilrekvisita Utleie av fast eiendom           

Mval.:   § 4-7

 

 

Innstillingsdato: 19. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7640 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxxMVA ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 1997 med terminoppgave. Klager står oppført med formål om å drive kjøp og salg av bildeler og bilrekvisita og utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 6. termin 2011, fattet skattekontoret den 6. november 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 29. november 2012. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Klager hadde imidlertid ingen merknader til innstillingen.

Skattekontoret har i vedtaket av 06. november 2012, vist til at klager uriktig har beregnet merverdiavgift på husleiefakturaer. Klager var på tidspunktet da fakturaene ble utstedt ikke frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-3 og fakturaene skulle derfor ikke ha vært påført merverdiavgift. Forholdet er avklart mellom klager og skattekontoret. Saken gjelder derfor kun det beløp som er påklaget vedrørende tap på krav. 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument  Dato 1 Varsel om etterberegning 3. april 2012 2 Tilsvar til varsel om etterberegning 30. april 2012 3 Vedtak om etterberegning  6. november 2012 4 Klage på vedtak med vedlegg 29. november 2012

Klagen gjelder

1. Skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som vedrører tap på krav.

1. Fradrag for inngående merverdiavgift for tap på krav

1.1 Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgave for 6. termin 2011 den 9. februar 2012. Utgående merverdiavgift var beregnet til kr 436 192 (25 %). Inngående merverdiavgift var beregnet til kr 1 095 905 (25 %). Det fremgikk av oppgaven at klager hadde kr 641 213 til gode. 

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll den 1. mars 2012. Skattekontoret ba om å få tilsendt kopi av de 15 største bilagene som var registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, kopi av bokførings- og kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift med mer. I tillegg ble det bedt om en redegjørelse for den virksomheten som ble drevet, samt kopi av de fem største avgiftspliktige utgående fakturaene.

Klager sendte inn den aktuelle dokumentasjonen i brev av 8. og 22. mars 2012. Skattekontoret varslet klageren om etterberegning av merverdiavgift den 3. april 2012. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b vurderte skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 667 681.

Begrunnelsen for tilbakeføringen var at klager tapsførte utgående fakturaer til datterselskapet A AS, uten å ha gjort det som kunne forventes mellom uavhengige parter for å inndrive gjelden, jf. mval. § 4-7.

Klager kom med et tilsvar på varselet 30. april 2012. Det ble blant annet vist til at forholdet mellom klager og A AS tilsa at det ikke var naturlig å utføre de inndrivelsesforsøk som normalt ble gjort mellom uavhengige parter. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 22. september 2011 siteres:   "Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.

Saksforholdet i korte trekk

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 1997. Formål med virksomheten er: Kjøp og salg av bildeler og bilrekvisita, utleie av fast eiendom.

Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 6. termin 2011. Varsel om kontroll ble gitt i brev av 01.03.2012. Skattekontoret mottok Deres svar den 08.03.2012.

Kopi av følgende regnskapsmateriale er fremlagt ved kontrollen:

• Kopi av de 15 største bilagene som er registrert i regnskapet med fradrag for inngående  merverdiavgift, samt forklaring på hva den største posten vedrører. • Kopi/utskrift av spesifikasjon av merverdiavgift • En kortfattet redegjørelse for den virksomheten som drives. • Kopi av de 8 største avgiftspliktige utgående fakturaene, samt 1 utgående kreditnota.

Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 03.04.2012 varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 797 605, samt opplyst om plikten til å ilegge renter etter sktbtl. § 11-2 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Problemstillingene relaterte seg til: • Fradragsført inngående merverdiavgift for husleie, hvor utleier ikke er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Utleier, B AS, har samme leder, forretningsadresse og postadresse som leietaker, Klager AS. • Avskrevet utgående merverdiavgift til datterselskapet A AS for perioden april-oktober 2011, uten å ha gjort det som kunne forventes mellom uavhengige parter for å inndrive gjelden. Til tross for kjennskap om risiko for manglende betaling, har virksomheten fortsatt å levere varer til datterselskapet.

Avgiftspliktiges anførsler

Skattekontoret har mottatt tilsvar, datert 30.04.2012, på varsel om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Vi refererer fra deres rettslige vurderinger i forbindelse med fradrag for inngående merverdiavgift på husleiefakturaer:

”Selskapet er inneforstått med at B ikke har vært frivillig registrert for perioden det er drevet fremleie av lokaler til Klager. Både B og Klager er dermed nå klar over at det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift på husleiefakturaer fra B og at Klager heller ikke har rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften knyttet til leieforholdet i sitt regnskap. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-4 at et avgiftssubjekt som uriktig har oppkrevd utgående merverdiavgift skal innbetale merverdiavgiften til staten. Dette kan unnlates dersom feilen rettes overfor kunden. I praksis er det lagt til grunn at i tilfeller der uriktig oppkrevd merverdiavgift er innbetalt til staten, kan avgiften kreves tilbake fra staten under forutsetning av at avgiften krediteres til kjøper. Partene er inneforstått med at uriktig fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres/tilbakebetales til staten. På bakgrunn av dette, vil B og Klager i løpet av kort tid korrigere sine omsetningsoppgaver for den aktuelle perioden. Vi forutsetter at skattekontoret vil akseptere en slik korrigering tilbake i tid. Videre vil B sørge for å bli frivillig registrert for utleie av fast eiendom slik at leieforholdet i det følgende vil omfattes av en slik registrering.”

Videre refererer vi fra deres rettslige vurderinger i forbindelse med tap på krav:

”For at vilkårene i nevnte forskriftsbestemmelse skal anses å være oppfylt, kreves det i praksis at kreditor må forventes å ha gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen. I dette tilfellet er det som tidligere nevnt et avhengighetsforhold mellom Klager og A. Etter vårt syn bør nettopp dette ha betydning i forhold til at Klager ikke har utført de inndrivelsesforsøk som det er naturlig å forvente mellom uavhengige parter. Klager hadde gjennom sin selskapsstruktur og konsernorganisering fått full informasjon om den vanskelige økonomiske situasjonen i A, og anså det derfor som fåfengt å iverksette inndrivelsesforsøk når det likevel var på det rene at A ikke kunne betale skyldig fordringer. Mangelen på formelle inndrivelsesforsøk bør på denne bakgrunn ikke tillegges uforholdsmessig stor vekt.

Etter vårt syn blir det urimelig at skattekontoret legger vekt på at Klager og A er nærstående parter som argument for å nekte tapsfradrag samtidig som skattekontoret viser til formelle krav til innfordring i merverdiforskriftens § 4-7-1. Etter vårt syn fremstår det som naturlig at i nettopp slike nærstående forhold ikke nødvendigvis er stort fokus på formalia. Dette da purringer og trusler om sanksjoner vil ha liten effekt all den tid man har innsikt i de økonomiske forholdene på "begge sider av bordet". Det vil derfor være lite fruktbart å bruke tid og penger på formaliteter kun for formalitetenes skyld.

Etter vårt syn er også dette i tråd med det skattekontoret skriver i nest siste avsnittet på side 2 i sitt varsel der det fremgår at hvilke skritt som må tas i forhold til innfordring avhenger av kravets størrelse og om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne. I dette tilfellet var det ikke tvil om at skyldner var uten betalingsevne, og det ble derfor ikke foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Det innebærer imidlertid ikke at fordringene av den grunn skal anses som noe annet enn reelle eller at tapet faktisk har oppstått på Klager sin hånd.

Videre viser skattekontoret til at den manglende betalingen må ha karakter av å være betalingsmislighold, og ikke for eksempel kapitaloverførsel eller gave. Etter selskapets syn er det ikke tvil om at det aldri var tanken å yte noen form for gave eller kapitaloverførsel til A. Tvert imot ønsket Klager at A skulle ha en sunn forretningsdrift som ville komme godt med ved planlagte påfølgende salget. Da A stod uten utsalgssted viste denne planen seg dessverre ikke å lykkes og virksomheten ble avviklet etter kort tid.

Skattekontoret har i sitt varsel vist til klagesak fra Klagenemnda for merverdiavgift, ummer 4528. I denne saken ble det lagt til grunn at selskapet hadde levert varer til søsterselskap også i en lang periode(ni måneder) etter at det hadde oppstått betalingsmislighold. Videre ble det lagt vekt på at klager ikke hadde tatt nødvendige skritt i forhold til innfordring. Etter vårt syn er imidlertid ikke faktum i denne klagesaken tilsvarende som i herværende sak. Særlig viser vi til at klager i denne klagesaken hadde fortsatt å levere varer i hele ni måneder etter at det ble klart at debitor hadde.

I herværende tilfelle var imidlertid perioden fra Klager fikk kunnskap om at det ikke ville være mulig å fortsette driften i A til driften faktisk opphørte, kort. I motsetning til faktum i nevnte klagesak, var tidspunktet for når slik kunnskap forelå for Klager, og tidspunktet for når Klager sluttet å levere varer til A, mer eller mindre sammenfallende. Det er derfor ikke slik at Klager har fortsatt å levere avgiftspliktige varer til A over en lengre periode til tross for kjennskap til dårlige fremtidsutsikter i A.

Etableringen av de aktuelle kravene var dermed etter vårt syn basert på en forsvarlig forretningsmessig vurdering fra Klagers side. Den utestående betalingen skyldes ikke at Klager har tatt en uforholdsmessig høy-risiko ved å levere varer på kreditt. Tvert imot innså Klager raskt at A ikke ville ha mulighet til å betale fordringene, og avviklet derfor all salgsvirksomhet etter kort tid. Etter vårt syn må dette tillegges vekt.

Etter vårt syn var Klager sin tapsføring av utestående fordringer på A basert på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. De vurderinger som ble gjort rundt den økonomiske situasjonen hos A er tilstrekkelig dokumentert og i det minste sannsynliggjort. Faktum i saken viser at de økonomiske forholdene hos A var så dårlige at det var forsvarlig av Klager å legge til grunn at A manglet betalingsevne. Klager kunne dermed konstatere at kravet var endelig tapt.”

Avslutningsvis refererer vi fra deres vurderinger i forbindelse med tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet:

”Når det gjelder skattekontorets vedtak om å ilegge tilleggsavgift, vil vi innledningsvis påpeke at de forholdene som har oppstått ved avgiftsbehandlingen og som skattekontoret nå mener er uriktig ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klager sin side, men i første rekke at selskapet anså det som helt sikkert at A ikke ville ha mulighet til å kunne betale fordringene. Klager satt på positiv informasjon som tilsa at en slik betaling ikke ville skje, og man anså det derfor som forsvarlig å tapsføre fordringene etter relativt kort tid. Etter vårt syn kan ikke slike forhold anses som så klandreverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20%, hvilket utgjør et beløp på hele kr 133 536.

Videre vil vi bemerke at det allerede fremstår som en svært streng straff dersom skattekontoret nekter tapsføring med påfølgende tilbakeføring av et betydelig beløp i fradragsført inngående merverdiavgift utelukkende fordi Klager ikke har foretatt seg nødvendige innfordringstiltak all den tid Klager hadde kunnskap om at slike tiltak ville være resultatløse. Dersom det i tillegg ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av den samme forhold, vil dette fremstå som ytterligere straff for ett og samme forhold. På bakgrunn av dette ber vi om at skattekontoret frafaller varslet tilleggsavgift.”

Skattekontorets bemerkninger vedrørende fast eiendom

Vi viser til deres tilsvar datert 30.04.2012, tilleggsoppgave mottatt 21.05.2012, samt e-post fra regnskapssjef C mottatt 23.08.2012.

Virksomheten har i tilsvaret akseptert at uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på husleiefakturaer med kr 129 924 tilbakeføres. Dette vedrører følgende fakturanummer (bilagsnummer): 12556 (KJXX), 12557 (KJXX), 12550 (KXX) og 12551 (KJXX) med inngående merverdiavgift på henholdsvis kr 27 462 * 2 og kr 37 500 * 2.

Dette er også i samsvar med tilleggsoppgave mottatt 21.05.2012, som viser kr 226 848 i merverdiavgift tilgode.

Virksomheten har i ovennevnte e-post redegjort for årsaken til tilgodebeløpet på tilleggsoppgaven, som refererer seg til kreditnotaer på husleie for første halvår. Dette vedrører følgende kreditnotanummer (bilagsnummer): 12645 (KJXX) og 12644 (KJXX) med inngående merverdiavgift på kr -164 772 og kr -225 000. Differansen mellom summen av nevnte fakturaer/kreditnotaer og summen på tilleggsoppgaven skyldes tastefeil. Korrekt beløp som skal fastsettes er kr 259 848 i merverdiavgift til gode.

Skattekontorets bemerkninger vedrørende tap på krav

Virksomheten har i tilsvaret vist til at det ikke var tvil om at datterselskapet A AS var uten betalingsevne, og at det derfor ikke ble foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse.

Tapsført utgående merverdiavgift vedrører fakturaer for en periode på syv måneder, fra april til og med oktober 2011. Skattekontoret er av den oppfatning av at det er levert varer til datterselskapet i en langperiode etter at det hadde oppstått betalingsmislighold.

At virksomheten stanset sine vareleveranser umiddelbart etter at de fikk kunnskap om at driften i datterselskapet var umulig å fortsette, rokker ikke ved det faktum at virksomheten over en lengre periode, til tross for kjennskap om risiko for manglende betaling, leverte varer til datterselskapet uten å motta oppgjør, og uten å ha gjort det som kunne forventes mellom uavhengige parter for å inndrive gjelden.

Klagenemndsak 4528 vedrører tap på krav for leveranser til søsterselskap. Kravene til innfordringstiltak ble ikke fulgt, men leveransene fortsatte i 9 måneder til tross for vedvarende mislighold. Interessefellesskapet ga en naturlig forklaring på hvorfor fordringen ikke ble behandlet på en forventet forretningsmessig måte som kundefordring. Fordringen fremsto derfor ikke som en ordinær kundefordring, men som en fordring med åpenbar karakter av finansieringsbistand. Skattekontoret er av den oppfatning av at faktum i denne klagenemndsaken er tilsvarende som i herværende sak.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter et avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i hensynet til avtalens kreditor. Det er mindre rimelig at han skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Heri ligger noen begrensninger. For det første må den manglende betalingen ha karakter av betalingsmislighold og ikke for eksempel kapitaltilførsel eller gave. For det annet må kreditor ta skritt for å drive inn kravet fra den som primært skal gjøre opp, dvs avtalens debitor. Hvilke skritt avhenger av kravets størrelse og av om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne.

Ordningen innebærer således en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Av denne grunn (herunder faren for bevisst misbruk) må ordningen praktiseres strengt i samsvar med forutsetningene. Det vil si at ordningen bare kan komme til anvendelse i de tilfeller hvor kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn i forbindelse med etableringen av det angjeldende krav (den angjeldende omsetning). Bakgrunnen for ordningen er altså at staten har funnet det rimelig/riktig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når tapet er et utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet, men ikke når tapet skyldes at kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt, for eksempel på grunn av interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Dette er også bakgrunnen for at det innfortolkes i ordlyden "endelig tapt" i forskriften § 4-7-1 at det er et krav om at kravet er et "reelt tap" (som er begrunnet i uerholdelighet). Det vises for eksempel til Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), hvor det fremgår:

"Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigede avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring."

Ordlyden "endelig tapt" forstås altså som at kredittgivning ikke kan ha preg av tilskudd eller liknende for å styrke egenkapitalen. Dette kan være tilfelle når en yter leveranser på kreditt og en kjente eller burde forstå at det er lite sannsynlig med oppfyllelse. Det er dermed ikke nok at for eksempel forskriftens § 4-7-1 første ledd bokstav c om konkurs er oppfylt.

Tilsvarende hensyn kommer til uttrykk i blant annet klagenemndssak 4528, hvor kreditor fortsetter sine leveranser i tilfeller der "virksomheten på leveringstiden forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig". Klagenemnda stadfestet skattekontorets vedtak.

Denne praksisen gjelder i prinsippet i samme grad for uavhengige parter som for parter med interessefellesskap. I praksis vil imidlertid kreditor med interessefellesskap med debitor ha kjennskap til debitors økonomiske situasjon. En vurdering av hvorvidt kreditor forsto eller burde forstått at sjansene for oppfyllelse er lite sannsynlig vil derfor ta utgangspunkt i debitors interne økonomiske situasjon på tiden for kredittgivning.

En dom avsagt av Aust-Agder tingrett 1. februar 2009 (Nedrebø Eiendom), gjaldt gyldigheten av et vedtak om å nekte fradragsføring for merverdiavgift innbetalt i forbindelse med husleie hvor kravet var tapt. Retten la til grunn at det var et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angikk en ordinær kundefordring. Ifølge retten var spørsmålet i saken "om det foreligger en ordinær kundefordring som er gjenstand for fradragsretten, eller om det er ytet en kreditt som ikke er gjenstand for fradragsrett".

Regelverk

Bestemmelsen i mval. § 2-3 første ledd gir utleier av bygg eller anlegg adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Formålet med ordningen er å redusere den kumulasjonen av avgift som følger av unntaket i mval. § 3-11 første ledd for utleie av fast eiendom. Registrerte avgiftssubjekter eller kompensasjonsberettigede leietakere får gjennom den frivillige registreringen tilnærmet lik avgiftsbelastning som virksomhet i selveide lokaler.

Den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter mval. eller til virksomhet som har rett til kompensasjon etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv., kan etter søknad til skattekontoret, jf. mval. § 14-1 første ledd, registreres etter mval. § 2-3 første ledd. Den frivillige registreringen får etter mval. § 14-1 tredje ledd virkning tidligst fra og med den oppgave terminen søknaden om registrering ble postlagt (papirsøknad) eller loggført i mottakssentralen som godkjent (elektronisk søknad).

For avgiftspliktige virksomheter som på ordinær måte er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, forutsettes det ikke en særskilt registrering med eget organisasjonsnummer for utleievirksomheten. Den eksisterende registreringen utvides i disse tilfellene til også å gjelde utleien. Det må imidlertid sendes inn en søknad om frivillig registrering til skattekontoret, før registreringen kan omfatte utleievirksomheten.

Etter mval. § 4-7 (1) kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Hva som kan anses som "endelig konstatert tap" er regulert i forskrift til mval. § 4-7-1.

En utestående fordring anses endelig tapt dersom:

a. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves b. fordring er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier c. offentlig gjeldsmeling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Vedtak

Mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2011 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående merverdiavgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fatter derfor vedtak om å øke fradragsført inngående merverdiavgift med kr 259 848 som vedrører fasteiendom, samt å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 667 681 som vedrører tap på krav.

 

Tilleggsavgift

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsom teller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gjort fradrag for tap på krav uten at vilkår for tapsføring er oppfylt. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at virksomheten visste at datterselskapet var uten betalingsevne, og at det derfor ikke ble foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Likevel ble det levert varer på kreditt, når man kjente eller burde forstått at det var lite sannsynlig med oppfyllelse.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 133 536.

Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll. Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven. Vi minner i denne forbindelse om bokføringslovens bestemmelser om oppbevaring av regnskapsmateriell.

Vedtaket kan påklages innen tre uker i henhold til reglene i forvaltningsloven kapittel VI og merverdi-avgiftsloven § 19-1."

1.3 Klagers anførsler

Vedtaket ble påklaget 29. november 2012 av klager ved advokat D og E. Vedlagt klagen fulgte også e-post som skal bekrefte faktum klager legger til grunn. Fra klagen siteres følgende:

"1 Innledning

Det vises til skattekontorets vedtak av 6. november 2012 vedrørende etterberegning av inngående Merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. F er bedt om å bistå Klager AS med å utarbeide klage over skattekontorets vedtak. Vedtaket ble mottatt 8. november 2012 og klagefrist er satt til tre uker fra denne dato. Denne klagen er således rettidig.

Bakgrunnen for vedtaket er avgrenset kontroll av 6. termin 2011. På bakgrunn av kontrollen la skattekontoret til grunn at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift på husleiefakturaer der utleier hadde oppkrevd merverdiavgift uten å være frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Videre hadde selskapet etter skattekontorets syn ført fordringer som tapt uten at vilkårene for slik tapsføring er oppfylt.

I brev av 3. april 2012 varslet skattekontoret etterberegning av merverdiavgift med kr 667 681 samt mulig ileggelse av tilleggsavgift. Grunnen til dette var at skattekontoret ikke anså vilkårene for tapsføring som oppfylt. I brev av 30. april 2012 fremsatte vi, på vegne av Klager, merknader til Skattekontorets varsel. Skattekontoret tok imidlertid ikke våre merknader til følge, og fattet vedtak om etter etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 667 681 samt ileggelse av tilleggsavgift med 20% som utgjør kr 133 536.

Den delen av saken som gjelder avgiftsbehandlingen av inngående merverdiavgift på husleiefakturaer, der utleier ikke var frivillig registrert, er korrigert mellom partene i etterkant av skattekontorets varsel, og er ikke omfattet av denne klagen. Klagen knytter seg således kun til skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift som følge av selskapets føring av krav som tapt, samt skattekontorets vedtak om tilleggsavgift.

I dette brevets punkt 2 vil vi redegjøre kort for faktiske forhold knyttet til virksomheten i selskapet. I punkt 3 vil vi gjøre rede for vårt syn på de rettslige forhold saken reiser knyttet til spørsmålet om adgang til å føre fordringer som tapt (tap på krav). I brevets punkt 4 vil vi gjøre rede for spørsmålet om tilleggsavgift.

2 Faktisk bakgrunn

Selskapet A AS org. nr. XX (heretter A) er et datterselskap av Klager. Frem til desember 2011 drev A virksomhet med kjøp og salg av bildeler og bilutstyr. A flyttet fra G til H i 2010 der de fikk lokaler med god beliggenhet og større potensial. I etterkant av flyttingen opplevde selskapet en vekst i omsetningen og kundemasse, og både Klager og A hadde således gode forhåpninger til driften i A.

På G leide A lokaler av selskapet I AS (heretter utleier). I forbindelse med en reforhandling av husleieavtalen knyttet til lokalene der A hadde sitt utsalgssted, ble det klart at utleier ønsket å endre leieavtalen slik at denne ble gjensidig oppsigelig med kort frist. Endringen av vilkårene for leie av lokaler kom overraskende på A, og A oppfattet en oppsigelig leieavtale som en svært lite gunstig løsning. En slik leieavtale ville medføre liten forutberegnlighet i forhold til driften av virksomheten, og på bakgrunn av dette ble det besluttet å ikke inngå ny husleieavtale da perioden for den opprinnelig leieavtalen gikk ut 31. desember 2011. Dette hadde den følge at A stod uten utsalgslokaler med virkning fra 1. januar 2012. Dokumentasjon knyttet til utleiers endring av husleievilkår forholdet følger vedlagt (e-post korrespondanse mellom utleier og Klager v. J).

Som en følge av at A ville stå uten utsalgssted, vurderte Klager det dit hen at det ville være umulig å fortsette driften i selskapet slik det var tenkt. På bakgrunn av dette ble det besluttet at alt salg i A skulle opphøre i løpet av desember 2011. Det har derfor ikke vært aktivitet i selskapet etter at denne beslutningen ble tatt. Selskapet er nå under avvikling.

Klager har opplyst at det opprinnelig var tenkt å selge A med varelager og tilhørende leieavtale, noe som ville gitt et godt økonomisk resultat. Vedlagte e-postkorrespondanse mellom selskapet K AS og J i Klager bekrefter denne intensjonen (vedlegg 2). Det samme gjør vedlagte utkast til avtale mellom de to nevnte selskapene (vedlegg 3). Det planlagte salget gjorde at endringen av leievilkårene for A ble svært ubeleilig for Klager. Kjøper hadde et formål om å videreføre driften slik den var, og det ble dermed ikke interessant for kjøper å overta A så lenge leieavtalen ville opphøre kort tid etter et eventuelt kjøp.

Med et fremtidig salg for øyet leverte Klager varer til A frem til husleieforholdet ble avviklet. Klager hadde på tidspunktene for vareleveransene ikke grunn til å tro at A ikke ville bli solgt i henhold til opprinnelig plan. Oktober og november var dessuten ansett som en periode der salget gikk godt, og Klager vurderte det dit hen at et opphør av driften i A allerede i oktober ville påført betydelig mer tap enn det som ble resultatet. Dette var også bakgrunnen for at Klager opprettholdt sin leveranse av varer til A ut året 2011.

I etterkant av beslutningen om å avvikle videre drift i A, ble varene fra As varebeholdning tilbakeført til Klager. Varene ble deretter kreditert og gikk til fradrag på eldre kundefordringer. Klager hadde imidlertid en rekke andre fordringer på A som det, som en direkte konsekvens av nevnte avvikling, naturligvis ikke var mulig for A å betale. Det fremsto derfor som tydelig for Klager at selskapet ikke ville få dekket inn sine utestående krav, og Klager anså det derfor som forsvarlig og korrekt å tapsføre de resterende fordringene. Tapet ble ført til fradrag på omsetningsoppgave for 6. termin 2011.

3 Rettslig vurdering - Tap på krav

3.1 Innledning

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres i tilfeller der en fordring som det er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, kan anses endelig tapt. Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 regulerer når en utestående fordring kan anses endelig tapt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom:

a) Foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) Offentlig gjeldsordning, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning eller d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Formålet med bestemmelsen er at staten skal bidra med å dekke den delen av en ubetalt fordring som utgjør merverdiavgiften. Korrigeringen skjer som en ensidig disposisjon hos selger, idet det ikke er stilt krav til at kjøper (debitor) skal tilbakeføre eventuelt fradragsført inngående avgift knyttet til det aktuelle kravet. Dette innebærer at staten som følge av tapsføringen vil kunne påføres et reelt tap.

Bestemmelsen i mval. § 4-7 er en kodifisering av tidligere forvaltningspraksis. Utgangspunktet for denne praksisen er at merverdiavgiften knyttet til et krav på betaling som ikke lar seg inndrive kan søkes tilbakeført uten at dette påvirker debitors rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I praksis medfører dette at selgers (kreditors) plikt til å innberette og innbetale utgående avgift på visse vilkår kan korrigeres.

Vilkårene sett i lys av denne konkrete saken vil gjennomgås i det følgende.

3.2 Det må foreligge en utestående fordring

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at ordningen med tap på krav velter et avgiftstap over på staten ettersom manglende betaling ikke fratar debitor sin rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på fakturaen. Etter skattekontorets syn innebærer ordningen en misbruksrisiko, særlig der det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Etter skattekontorets syn må man dermed forstå vilkåret i forskriften til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 om at kravet skal være "endelig tapt" som et krav om at kravet skal være reelt.

Etter vårt syn følger dette allerede av bestemmelsens øvrige vilkår. Det at fordringen må være reell er etter vårt syn utgangspunktet for vurderingen. I dette tilfellet har A kjøpt varer av Klager. A og Klager er to forskjellige rettssubjekter og utgangspunktet blir dermed at det foreligger et normalt kjøpsrettslig avtaleforhold mellom de to selskapene. A har imidlertid ikke vært i stand til å betale for varene. Etter vårt syn kan det ikke være tvil om at det her foreligger en reell fordring.   3.3 Krav om inndrivelse

For å kunne konstatere reelt tap må kreditor kunne sannsynliggjøre tapet på tidspunktet for tapsføringen. Det er ikke oppstilt noe absolutt vilkår om at kreditor har forsøkt inkasso eller rettslige skritt for å få dekket sitt krav.

Bestemmelsen om purringer i § 4-7-1 første ledd bokstav b, må i utgangspunktet oppfattes som en presumsjonsregel for manglende betalingsevne og endelig konstatert tap. Er kreditor positivt kjent med at debitor har betalingsevne, vil det imidlertid aldri foreligge rett til tapsfradrag. Dersom det enkelte krav er lite, kan det neppe kreves at kreditor foretar seg tiltak ut over de tre purringene FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b gir anvisning på.

For at vilkårene i nevnte forskriftsbestemmelse skal anses å være oppfylt, kreves det i praksis at kreditor må forventes å ha gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen. I skattekontorets vedtak er det vist til at Klager etter skattekontorets oppfatning ikke har gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter i forhold til å forsøke å inndrive de aktuelle fordringene. Skattekontoret viser til at tilsvarende krav som mellom uavhengige parter må stilles også i et tilfelle som her der fordringene bestod mellom nærstående parter, dvs, mor- og datterselskap.

I dette tilfellet er det som tidligere nevnt et avhengighetsforhold mellom Klager og A. Etter vårt syn bør nettopp dette ha betydning i forhold til at Klager ikke har utført de inndrivelsesforsøk som det er naturlig å forvente mellom uavhengige parter. Klager hadde gjennom sin selskapsstruktur og konsernorganisering fått full informasjon om den vanskelige økonomiske situasjonen i A, og anså det derfor som fåfengt å iverksette inndrivelsesforsøk når det likevel var på det rene at A ikke kunne betale skyldig fordringer. Mangelen på formelle inndrivelsesforsøk bør på denne bakgrunn ikke tillegges uforholdsmessig stor vekt.

Etter vårt syn blir det urimelig at skattekontoret legger vekt på at Klager og A er nærstående parter som argument for å nekte tapsfradrag samtidig som skattekontoret viser til formelle krav til innfordring i merverdiforskriftens § 4-7-1. Etter vårt syn fremstår det som naturlig at i nettopp slike nærstående forhold ikke nødvendigvis er stort fokus på formalia. Dette da purringer og trusler om sanksjoner vil ha liten effekt all den tid man har innsikt i de økonomiske forholdene på "begge sider av bordet". Det vil derfor være lite fruktbart å bruke tid og penger på formaliteter kun for formalitetenes skyld.

Etter vårt syn er også dette i tråd med det skattekontoret skriver i første avsnittet på side 5 i sitt vedtak der det fremgår at hvilke skritt som må tas i forhold til innfordring avhenger av kravets størrelse og om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne. I dette tilfellet var det ikke tvil om at skyldner var uten betalingsevne, og det ble derfor ikke foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Det innebærer imidlertid ikke at fordringene av den grunn skal anses som noe annet enn reelle eller at tapet faktisk har oppstått på Klager sin hånd.

3.4 Manglende betalingsevne; ikke kreditt eller gave

Videre viser skattekontoret til at den manglende betalingen må ha karakter av å være betalingsmislighold, og ikke for eksempel kapitaloverførsel eller gave. Etter selskapets syn er det ikke tvil om at det aldri var tanken å yte noen form for gave eller kapitaloverførsel til A. Tvert imot ønsket Klager at A skulle ha en sunn foretningsdrift som ville komme godt med ved det planlagte salget. Da A stod uten utsalgssted viste denne planen seg dessverre ikke å lykkes, og virksomheten ble avviklet etter kort tid.

Skattekontoret legger til grunn at rett til å tapsføre fordringer faller bort i tilfeller der virksomheten forstsetter å levere varer og tjenester dersom man på leveringstidspunktet forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget var lite sannsynlig. Skattekontoret viser til at partene i dette tilfellet hadde et interessefellesskap som tilsa at selger hadde kjennskap til datterselskapets svekkede økonomiske stilling og betalingsevne.

Skattekontoret har i den forbindelse vist til klagesak fra Klagenemnda for merverdiavgift, nummer 4528. I denne saken ble det lagt til grunn at selskapet hadde levert varer til søsterselskap i en periode (ni måneder) etter at det hadde oppstått betalingsmislighold. Videre ble det lagt vekt på at klager ikke hadde tatt nødvendige skritt i forhold til innfordring. Etter vårt syn er imidlertid ikke faktum i denne klagesaken tilsvarende som i herværende sak. Særlig viser vi til at klager i denne klagesaken hadde fortsatt å levere varer i hele ni måneder etter at det hadde oppstått betalingsmislighold på debitors side.

I herværende tilfelle var imidlertid perioden fra Klager fikk kunnskap om at det ikke ville være mulig å fortsette driften i A til driften faktisk opphørte, kort. I motsetning til faktum i nevnte klagesak, var tidspunktet for når slik kunnskap forelå for Klager, og tidspunktet for når Klager sluttet å levere varer til A, mer eller mindre sammenfallende. Det er derfor ikke slik at Klager har fortsatt å levere avgiftspliktige varer til A over en lengre periode til tross for kjennskap til dårlige fremtidsutsikter i A. Tvert i mot hadde Klager tro på at driften skulle ta seg opp igjen. Dette endret seg imidlertid idet det ble klart at A ville stå uten salgslokaler. Klager avsluttet da også sine vareleveranser til A.

Etableringen av de aktuelle kravene var dermed etter vårt syn basert på en forsvarlig foretningsmessig vurdering fra Klagers side. Den utestående betalingen skyldes ikke at Klager har tatt en uforholdsmessig høy risiko ved å levere varer på kreditt. Tvert imot innså Klager raskt at A ikke ville ha mulighet til å betale fordringene idet det ble klart at A ville stå uten utsalgssted, og avviklet derfor all salgsvirksomhet etter kort tid. Etter vårt syn må dette tillegges vekt.

3.5 Ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Etter vårt syn må fmva § 4-7-1 første ledd bokstav d tillegges særlig vekt ved vurderingen av om et krav kan anses som endelig tapt. Etter vårt syn tilsier ordlyden i denne delen av bestemmelsen at det skal foretas en vurdering av de øvrige forhold, altså i tillegg til vilkårene i bokstav a-c. Dette fremgår direkte av ordlyden der det står: dersom kravet ellers ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig (vår kursivering). Etter vårt syn ligger det her føringer i forhold til en særskilt vurdering av de samlede forhold knyttet til kravet.

At bokstav d åpner for tapsføring av "uerholdelig" fordring, er et uttrykk for at typetilfellene under bokstavene a) til c) ikke er uttømmende. Hvorvidt et krav er uerholdelig vil bero på en helhetsvurdering, hvor for eksempel innhenting av kredittopplysninger kan gi en klar indikasjon på debitors betalingsevne. Viser undersøkelsene at det er klart at debitor er betalingsudyktig, må fordringen kunne tapsføres uten ytterligere inndrivelsesforsøk.

Etter vårt syn var Klager sin tapsføring av utestående fordringer på A basert på et forsvarlig foretningsmessig skjønn. De vurderinger som ble gjort rundt den økonomiske situasjonen hos A er tilstrekkelig dokumentert og i det minste sannsynliggjort. Faktum i saken viser at de økonomiske forholdene hos A var så dårlige at det var forsvarlig av Klager å legge til grunn at A manglet betalingsevne. Klager kunne dermed konstatere at kravet var endelig tapt.

4 Ileggelse av tilleggsavgift

4.1 Vilkår for ileggelse av tilleggsavgift Tilleggsavgift reguleres i merverdiavgiftsloven § 21-3. For at avgiftsmyndighetene skal kunne ilegge tilleggsavgift, er det et vilkår at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift. Videre er det et vilkår at den næringsdrivende må ha handlet forsettelig eller uaktsomt. I dom fra Høyesterett av 29. oktober 2008 (Rt. 2008 side 1409) la retten til grunn at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at myndighetene kan ilegge tilleggsskatt. I en uttalelse fra Skattedirektoratet av 24. november 2008 har direktoratet lagt til grunn at slik sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkår er oppfylt må foreligge også ved ileggelse av tilleggsavgift.

Beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" angir kravet til sikkerheten om faktum, og bevisvurderingen knytter seg til hva som er sannsynliggjort, dvs. fastsettelse av saksforholdet. Hvorvidt den næringsdrivende har opptrådt forsettelig eller uaktsomt blir imidlertid en rettslig vurdering, det vil si at subsumsjonen må knyttes opp mot lovens vilkår.

4.2 Tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet Når det gjelder skattekontorets vedtak om å ilegge tilleggsavgift, vil vi innledningsvis påpeke at de forholdene som har oppstått ved avgiftsbehandlingen og som skattekontoret nå mener er uriktig ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klager sin side, men i første rekke at selskapet anså det som helt sikkert at A ikke ville ha mulighet til å kunne betale fordringene. Klager satt på positiv informasjon som tilsa at en slik betaling ikke ville skje, og man anså det derfor som forsvarlig å tapsføre fordringene etter relativt kort tid. Etter vårt syn kan ikke slike forhold anses som så klandreverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20 %, hvilket utgjør et beløp på hele kr 133 536.

Vi vil videre påpeke at skattekontorets vurdering av faktum, særlig knyttet til vurderingen av om fortsatt leveranse av varer til A reelt skal betraktes som en kreditt eller lån, etter vårt syn fremstår som usikker, og det fremgår etter vårt syn av det som er sagt ovenfor at skattekontorets forståelse verken er i overensstemmelse med de faktiske forhold eller med selskapets intensjoner. Det at skattekontoret i sitt vedtak ikke har akseptert selskapets beskrivelse av de faktiske forhold, kan etter vårt syn ikke tilsi at det var uaktsomt av Klager å legge til grunn en forståelse av faktum som var i samsvar med faktisk utvikling av forholdene rundt fordringene og selskapets egne intensjoner.

En ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger så vidt stor uenighet rundt faktum i saken, kan etter vårt syn heller ikke være i tråd med kravet til klar sannsynlighetsovervekt. Som nevnt ovenfor, angir beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" et krav til sikkerheten om faktum, og bevisvurderingen knytter seg til hva som er sannsynliggjort. I dette tilfellet er det uenighet om sakens faktum, og skattekontoret har etter vårt syn ikke sannsynliggjort at deres oppfatning er mer korrekt enn den oppfatningen Klager har lagt til grunn.

Videre vil vi bemerke at det allerede fremstår som en svært streng straff dersom skattekontoret nekter tapsføring med påfølgende tilbakeføring av et betydelig beløp i fradragsført inngående merverdiavgift utelukkende fordi Klager ikke har foretatt seg nødvendige innfordringstiltak all den tid Klager hadde kunnskap om at slike tiltak ville være resultatløse. Dersom det i tillegg ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av den samme forhold, vil dette fremstå som ytterligere straff for ett og samme forhold.

På bakgrunn av dette ber vi om at den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % omgjøres med det resultat at tilleggsavgiften frafalles.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret mener vedtaket i denne saken gir en utførlig fremstilling av jus og faktum. Tilsvaret til varselet inneholder langt på vei de samme anførslene som i klagen, og skattekontoret mener at anførslene til klager i all hovedsak er besvart i vedtaket.

I faktum til klager er det vist til at klager forsøkte å selge A AS med varelager og tilhørende leieavtale. Dette dokumenteres med vedlegg nummer to "formidlingsavtale – avtale om bistand", mellom A AS og K AS. Formidlingsavtalen er datert 20. januar 2011. I vedlegg nummer en er det vist til en e-post om oppsigelsesavtale vedrørende husleieforhold mellom A og I AS, datert 23. september 2011.

Skattekontoret påpeker at det gikk ca. åtte måneder mellom bistandsavtalen om salg av A AS ble inngått og oppsigelse av husleieavtalen. I faktum innsendt av klager er det hevdet at klager leverte varer til A AS med et fremtidig salg for øyet. Vi mener åtte måneder er et langt tidsspenn, noe som taler for at klager innenfor dette tidsspennet muligens måtte dempe sine forventninger om salg av A AS.

I klagen er det vist det til at A AS og klager hadde et avhengighetsforhold som etter klagers synspunkt har betydning for at klager ikke iverksatte de normale inndrivelsesforsøk som er naturlig å forvente mellom uavhengige parter.

Skattekontoret mener at denne anførselen ikke kan føre frem. For det første vises det til at faren for misbruk av ordningen om tap på krav er svært stor dersom det åpnes for at formalia som sikrer notoritet ikke behøver å foreligge mellom et mor og datterselskap. Dette vil hindre skattemyndighetens mulighet til kontroll og uthule regelen om tap på krav. Lovgiver har satt strenge krav til når ordningen om tap på krav kan komme til anvendelse for i størst mulig grad hindre at muligheten for misbruk skal foreligge. Skattekontoret vil hevde at kravet til dokumentasjon er like viktig mellom nærstående parter.

I klagen er det vist til at "purringer og trusler om sanksjoner vil ha liten effekt". Denne uttalelsen kan skattekontoret til en viss grad være enig i, men det er ikke kun av denne grunn lovgiver har satt som krav at forsøk på å inndrive fordringen må foreligge. Ordningen om tap på krav skal hjelpe den næringsdrivende ved at noe av tapet veltes over på staten. For å unngå utnyttelse av ordningen har imidlertid lovgiver satt som betingelse at den næringsdrivende må eller bør ha forsøkt å inndrive kravet. Dette beviser også mer håndfast at kravet anses endelig konstatert tapt.

Videre anføres det i klagen at den manglende betalingen ikke kunne anses som kapitaltilføring eller gave, men at den manglende betalingen hadde karakter av å være betalingsmislighold. Klager legger til at vareleveransene ble stanset da det ble klart at A AS ville stå uten salgslokaler.

Som det fremgår av vedtaket har kontrollen avdekket at klager leverte varer over en lengre periode uten å motta oppgjør. Ettersom klager ikke mottok oppgjør, er det naturlig å anta at klager hadde kjennskap til at det forelå risiko for manglende betaling. Skattekontoret mener derfor at leveransene har en karakter av å være kapitaltilførsel eller finansieringsbistand og har ikke karakter av å være betalingsmislighold. Skattekontoret kan heller ikke se at det fremkommer nye opplysninger i klagen som endrer på dette forholdet.

Klager mener at forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVAL.) § 4-7-1 bokstav d) kommer til anvendelse. Klager mener at tapsføringen av de utestående fordringene baserte seg på et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

Skattekontoret er av den oppfatning at FMVAL. § 4-7-1 bokstav d) kun kommer til anvendelse i særegne tilfeller. Vi kan ikke se at det foreligger slike omstendigheter i denne saken som tilsier at klager ikke skulle ha fulgt utgangspunktene i samme bestemmelse bokstavene a) til c). Etter vår mening er det ikke gitt gode nok grunner fra klager til at det på bakgrunn av en helhetsvurdering kan sies at fordringene anses som klart uerholdelig.

Når det gjelder tilleggsavgiften mener klager at de ikke forsøkte å unndra avgift og at faktum i saken er såpass uklart at det ikke kunne sies å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontorets kontroll har vist at A AS var uten betalingsevne, og at klager ikke foretok seg noe i forhold til inndrivelse av utestående fordringer, det ble likevel levert varer på det skattekontoret mener er kreditt, når klager kjente eller burde ha forstått at A AS ikke ville oppfylle sine forpliktelser. Etter dette mener skattekontoret at ordningen om tap på krav jf. mval. § 4-7 ikke kan komme til anvendelse. Skattekontoret mener staten kunne vært påført et tap dersom kontrollen ikke hadde avdekket forholdet, og at klager har vært uaktsom ved den uriktige avgiftsbehandlingen.        Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift  stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg kan ikke se at det fremgår hverken av lov eller forskrift at FMVAL § 4-7-1 bokstav d) kun kommer til anvendelse i særegne tilfeller, slik skattekontoret anfører. Jeg deler klagers synspunkter om at bestemmelsen kommer til anvendelse i denne saken og voterer for å oppheve etterberegningen og ileggelse av tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.