KMVA 7652

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Krav om at mottakeren ved overføring av justeringsplikten må være et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, eller bli det senest i samme termin som overdragelse skjer jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2. 

Samlet påklaget beløp inkludert renter utgjør kr kr 2 482 137.

Stikkord:  Vilkår for overføring av justeringsplikten   Fisjon

 Bransje:  Detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler.

 Mval:   § 9-3

 

 

Innstillingsdato: 21. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 sak KMVA 7652 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1.termin 1970, og i Enhetsregisteret fra 12.mars 2005.

Selskapet har vært registrert med næringskode "detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler."

Med bakgrunn i bokettersyn for 4.termin 2012, hvor det ble foretatt kontroll knyttet til reglene om justering av merverdiavgift i forbindelse med fisjon, jf. bokettersynsrapport av 01.11.2012, fattet skattekontoret den 14.12.2012 vedtak om etterberegning av avgift og renter med tilsammen kr 2 482 137. 

Klage fra A AS ved advokatene B og C datert 14.januar, er mottatt 16.januar. Det ble gitt utsatt klagefrist til 14.januar, klagefristen anses å være overholdt.

Påklaget beløp utgjør :

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 01.11.2012 2 Avtale justering mellom Klager AS og D AS 27.08.2012 3 Varsel om etterberegning av mva 14.11.2012 4 Merknader til varsel 07.12.2012 5 Vedtak om etterberegning av mva 14.12.2012 6 Klage på vedtak om etterberegning 14.01.2013 7 Klagers kommentarer til innstilling 11.03.2013    A1 Sundbydommen – Borgarting lagmannsrett 17.01.2008 A2 Bryggeriparken – Gulating lagmannsrett 19.02.2010

Klagen gjelder Klagen gelder følgende punkter: 1: Skattekontoret har lagt til grunn at fisjon er en justeringshendelse med plikt til samlet justering. Overtakende selskap var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret i terminen som overdragelsen fant sted. Tilbakeført inngående avgift utgjør kr 2 470 073. 

1.1 Sakens faktum Klager AS har frem til høsten 2012 eid flere bygninger som har vært benyttet i egen avgiftspliktig virksomhet. Selskapet fisjonerte den 27.august 2012. Overtakende selskap ved fisjonen var D AS, org.nr XX. Klager har under bokettersynet opplyst at den delen av virksomheten som knytter seg til fast eiendom er overført til D AS. De fleste eiendommene var ferdigstilt før 1. januar 2008. Én av bygningene, et verksted- og administrasjonsbygg, ble imidlertid fullført 30.10.2009 og ifølge avtalen utgjorde anskaffelseskosten eksklusive merverdiavgift kr 15 573 141. Inngående merverdiavgift ble fradragsført fullt ut med med kr 3 893 285.

Det overtakende selskapet, D, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 15.november, med oppgavetermin fra 5. termin 2012. Byggetiltaket, som ble ferdigstilt 30.oktober 2009, omfattes av justeringsreglene. Anskaffelseskosten utgjorde kr 15 573 141 eks. mva. Inngående mva er fradragsført fullt ut med kr 3 893 285.  Fram til fisjonen har Klager AS benyttet bygningen i egen avgiftspliktig virksomhet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 14.12.2012 siteres følgende vedrørende begrunnelsen for etterberegningen av de påklagede forholdene: s. 4 "Spørsmålet er om overtakende selskap D AS har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til eiendommen, slik at Klager AS kan unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Samlet justering kan unnlates dersom overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-2 annet ledd. Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd. Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3.

Det ble inngått skriftlig avtale om overføring av justeringsplikt mellom Selskapet og D AS den 27. august 2012. Overdragelsen av eiendommen skjedde i 4. termin 2012 (juli-august). For å kunne overta justeringsforpliktelsen skulle D AS vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen utløpet av 4. termin, senest 31. august 2012, jf. FMVA § 9-3-2. D AS ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5.termin 2012.

Klager AS viser til at overtakende selskap ikke ble registrert på et tidligere tidspunkt, da vilkårene for slik registrering ikke var oppfylt før 15. oktober 2012. Selskapet søkte først om registrering etter dette tidspunkt. Videre fremholder Selskapet at fisjonen ble registrert sent i 4. termin 2012, slik at det i praksis var umulig for Selskapet å oppfylle vilkårene for registrering innen utgangen av denne terminen. En samlet justering fremstår for Selskapet som en svært formalistisk og uheldig fortolkning av regelverket. Selskapet hevder at det kan ikke ha vært lovgivers intensjon at det skal inntre plikt til samlet justering i tilfeller der mottaker blir registrert så snart registreringsgrensen er oppnådd.

Til dette skal skattekontoret bemerke at vi forstår at fisjonen var motivert av andre forhold enn merverdiavgift, og at den fant sted sent i 4. termin 2012. Videre ble Selskapet ikke umiddelbart informert om at fisjonen var registrert gjennomført, da Selskapets advokat ikke var på kontoret da meldingen fra Brønnøysund ankom. Skattekontoret kan ikke se at slike forhold på Selskapets hånd utgjør tilstrekkelige grunner til å se bort fra de lovbestemte vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse.

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sml. første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) si. 53. Det skal alltid skje en reduksjon av fradraget, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen. Manglende kontinuitet i form av forsinket registrering i forhold til overdragelsesterminen, innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3. Årsaken til at det overtakende selskap ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen utløpet av terminen er i utgangspunktet ikke av betydning for vilkåret.

Overføring av en justeringsforpliktelse innebærer at en potensiell plikt til å nedjustere et tidligere krevd fradrag overføres fra et avgiftssubjekt til et annet. Ettersom inngående merverdiavgift allerede er fradragsført, stilles det krav om kontinuitet. Skattekontoret kan ikke se at Selskapets henvisning til BLR av 17. januar 2008 (Sundby) og GLR av 19. februar 2010 (Bryggeriparken) er av særlig relevans i denne sammenheng.

Selskapet stiller spørsmål ved om bestemmelsen om at mottaker må være registrert i den terminen overdragelse skjer, er tilstrekkelig juridisk fundert, ettersom forskrift nr. 132 ikke sa noe om tidspunktet for mottakers registrering. Mval. § 9-3 videreføres av forskrift nr. 132. Til dette skal skattekontoret bemerke at det etter forskrift nr. 132 var et vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse ”at mottakeren er en næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet…” (vår understrekning), jf. § 2-3 første ledd. Den endrede ordlyden i mval. § 9-3 innebærer at også næringsdrivende som ikke er registrert fra før, men som blir registrert innenfor samme termin som overdragelsen skjer, kan overta en justeringsforpliktelse.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at D AS ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. Klager AS skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Skattekontoret har kommet til at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b tilbakefører derfor skattekontoret inngående avgift for resten av justeringsperioden, dvs. fra og med 27. august 2012 til og med 2018. For en nærmere oversikt over utregningen viser vi til rapportens vedlegg 2.

Etterberegningen henføres til 4. termin (august-september) 2012 i samsvar med tidspunktet for gjennomføringen av fisjonen. "

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket I klage mottatt 16.januar anføres det at D AS har overtatt justeringsforpliktelsen til tross for at overtakende selskap først ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret terminen etter fisjonen.

I klagen argumenteres det slik:

"Som nevnt ovenfor ble den delen av virksomheten som gjaldt fast eiendom utfisjonert fra Klager i forbindelse med fisjon høsten 2012. D fikk i den forbindelse tiltransportert eksisterende leieavtaler som var inngått med Klager som utleier og inngikk selv leieavtaler med Klager for de eiendommer Klager benytter. D skal utelukkende drive avgiftspliktig utleie av fast eiendom.

I forbindelse med fisjonen ble det inngått avtale om overdragelse av justeringsplikt fra Klager til D. Avtalen er signert 27. august 2012 og omfatter bygningen som er omtalt over.

3.2 Nærmere om overdragelse av justeringsplikt i dette tilfellet Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften (mvaf.) § 9-3-3 at en overdragelse av justeringsplikt skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde visse opplysninger. Det er ikke tvilsomt at dette kravet er oppfylt ved avtalen som er inngått om overdragelse av justeringsplikt mellom Klager og D den 27. august 2012.

Videre fremgår det av mvaf. § 9-3-2 første ledd første punktum at det er et vilkår for overdragelse av justeringsplikt at mottakeren av forpliktelsen er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer. I dette tilfellet ble D registrert med virkning fra 1. september 2012, dvs, fra og med 5. termin 2012, mens overdragelsen fant sted i slutten av 4. termin.

Selskapet mottok bekreftelse på registrering med virkning fra 1. september 2012 i brev av 19. november 2012 fra skattekontoret. Årsaken til at D ikke ble registrert på et tidligere tidspunkt er at vilkårene for registrering ikke var oppfylt før i oktober 2012. Omsetningsgrensen for registrering for eiendomsselskapet ble først passert ved faktura av 15. oktober 2012. Det er her ikke tale om en virksomhetsoverdragelse der overtakende virksomhet blir avgiftspliktig og kan bli frivillig registrert fra første krone, fordi D benytter den aktuelle eiendommen i avgiftspliktig (frivillig registrert) utleievirksomhet, mens Klager brukte eiendommen i egen avgiftspliktig virksomhet. Klager var ikke frivillig registrert for utleievirksomhet, og D skulle derfor ikke overta og videreføre avgiftspliktig virksomhet som tidligere hadde vært drevet av Klager. D hadde derfor ikke rett til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleievirksomheten før omsetningsgrensen på kr 50 000 var passert.

Ettersom fisjonen ble registrert 27. august 2012 og selskapet og revisor først ble underrettet om gjennomføringen av fisjonen i brev av 31. august var det en umulighet for D å rekke å omsette tjenester for kr 50 000 innen utløpet av 4. termin 2012 og dermed oppfylle vilkårene for registrering innen utgangen av 4. termin. En søknad om frivillig registrering innen fristen ville dermed uansett blitt avslått, og en overdragelse av justeringsplikt ville uansett ikke vært mulig dersom man legger skattekontorets fortolkning av regelverket til grunn. En slik inkonsekvens i regelverket, og det urimelige resultat dette medfører, er ikke i tråd med hensiktene bak justeringsreglene og det kontinuitetsprinsipp disse bygger på. Resultatet vil også stride mot ordlyden i merverdiavgiftslovens § 9-3 første ledd, hvor det fremgår at justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. D overtok justeringsforpliktelsen gjennom justeringsavtalen mellom selskapene, men kunne altså ikke bli frivillig registrert før neste termin. Det vil si at registreringen ble gjort på det tidligste tidspunkt dette var mulig.

Som nevnt i våre merknader til varsel av 7. desember 2012 er det etter vårt syn nærliggende å trekke paralleller til det som fremgår av rettspraksis vedrørende tilfeller der en utleier blir for sent registrert, og dermed ikke får rett til fradrag ved tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader. Vi er således ikke enig med skattekontoret i at dom fra Borgarting lagmannsrett av 17. januar 2008 (Sundby) og dom fra Gulating lagmannsrett av 19. februar 2010 vedrørende Bryggeriparken ikke har relevans i herværende tilfelle. Tvert imot fremgår det klart av begge disse dommene at avgiftsmyndighetene legger til grunn at det vil være tilstrekkelig for rett til fradrag for inngående merverdiavgift at utleier blir frivillig registrert i den termin leieinntektene (sammen med eventuelle ordinære avgiftspliktige inntekter) overstiger kr 50 000. Det vil i praksis si at det i noen tilfeller vil kunne gå en termin eller to fra utleien kommer i gang og frem til utleier faktisk blir frivillig registrert. Som det fremgår av rettspraksis som er omtalt over, samt forvaltningspraksis på området, er det lagt til grunn at bygget i slike tilfeller ikke vil anses å ha vært tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet i forhold til fradragsretten. Etter vårt syn er det ingen grunn til at regelverket skal praktiseres strengere i tilfeller der det er tale om overdragelse av justeringsplikt enn der det er tale om fradrag for oppføringskostnader.

Poenget med justeringsreglenes krav om at mottaker av en justeringsforpliktelse må være merverdiavgiftsregistrert (og må ha minst like stor andel avgiftspliktigbruk av kapitalvaren som overdrager) er åpenbart å sikre at justeringsforpliktelser ikke skal kunne overdras i tilfeller der mottaker tar kapitalvaren i bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. I vårt tilfelle har D ikke tatt kapitalvaren i bruk i virksomhet utenfor loven, men har hele tiden hatt til hensikt å være avgiftspliktig/frivilligregistrert for utleien av kapitalvaren. Som følge av at merverdiavgiftsloven oppstiller en registreringsgrense, hadde D imidlertid først mulighet til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 5. termin 2012. D har ikke benyttet kapitalvaren i noen annen form for virksomhet enn den utleievirksomheten selskapet faktisk ble registrert for så snart muligheten for registrering var til stede. Hensynene bak reglene om overdragelse av justeringsplikt tilsier at dette må være tilstrekkelig for at justeringsplikten kan overdras fra Klager til D. I motsatt fall vil merverdiavgiftslovens registreringsgrense innebære at det i mange tilfeller blir umulig å overdra justeringsplikt i tilfeller der mottaker har til hensikt å bruke en kapitalvare i avgiftspliktig virksomhet, og faktisk lar seg registrere så snart dette er mulig. Vi vil i denne forbindelse påpeke at det er svært vanlig at fisjoner og andre transaksjoner gjennomføres helt i slutten av en avgiftstermin (ofte helt i slutten av et kalenderår), og at det derfor i praksis vil oppstå mange tilfeller der mottakeren av kapitalvarer først vil oppfylle vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret i terminen etter at transaksjonen har funnet sted. Det kan ikke ha vært lovgivers mening at det i slike tilfeller skal utløses en plikt til samlet justering. Plikt til samlet justering bør kun oppstå i tilfeller der mottaker bevisst unnlater å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, selv om vilkårene for registrering er til stede.

Som nevnt i våre merknader til varsel om etterberegning kan det etter vårt syn diskuteres hvorvidt kravet om at mottaker må være registrert i den termin overdragelse skjer, er tilstrekkelig juridisk fundert. Dette kravet ble forskriftsfestet i forbindelse med teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven i 2009. Det opprinnelige kravet etter forskrift nr. 132 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer var at mottaker skulle være registrert. Det var imidlertid ikke sagt noe om tidspunktet for mottakers registrering, og det var etter vårt syn da naturlig å legge til grunn at det var tilstrekkelig at mottaker ble registrert så snart vilkårene for registrering var oppfylt. Dette spørsmålet er heller ikke berørt i forarbeidene til ny lov (0t. Prp. nr. 76 (2008-2009) der det i merknadene til justeringsreglene kun fremgår at bestemmelsene i merverdiavgiftsloven(mval.)§ 9-3 er en videreføring av bestemmelsene om overføring av justeringsplikt i gammel merverdiavgiftslov. Vi merker oss at skattekontoret henviser til at det i tidligere forskrift var et krav om at mottaker "er registrert" og at kravet om registrering i samme termin innebærer at også selskapersom blir registrert innenfor samme termin som overdragelse skjer vil oppfylle vilkårene i mval. § 9-3. En slik regelforståelse er imidlertid ikke nevnt i lovens forarbeider, og det fremstår derfor som usikkert om kravet om registrering i samme termin som overdragelsen finner sted er tilstrekkelig juridisk forankret. Etter vårt syn har avgiftsmyndighetene ved å innføre denne forskriftsbestemmelsen foretatt en innskrenkning i adgangen til å overdra justeringsplikt som innebærer noe langt mer enn en teknisk revisjon av loven, uten at dette er avklart med Stortinget.

Etter vårt syn fremstår det som en svært formalistisk og uheldig fortolkning av regelverket at overdrager av justeringsforpliktelsen, i dette tilfellet Klager, skal måtte foreta en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden som en følge av at D ikke ble frivillig registrert i løpet av den ene dagen som gjensto av 4. termin 2012, som i tillegg var rett før en helg. Det kan etter vårt syn ikke ha vært lovgivers intensjon at det skal inntre plikt til samlet justering i tilfeller der mottaker blir registrert så snart registreringsgrensen er oppnådd, men hvor dette skjer i terminen etter overdragelsen av kapitalvaren.

Vi merker oss at skattekontoret viser til den adgang D vil ha til å hente fradraget opp igjen med 1/10 for hvert av de resterende årene i justeringsperioden. En samlet justering på overdragers hånd vil imidlertid, uavhengig av en slik oppjustering, ha økonomiske utslag samlet sett. Brøkdelen som kan fradragsføres hvert år vil ikke være indeksregulert men vil kun gjenspeile nåverdi av fradraget. En oppjustering på Ds hånd vil således kun bøte på deler av den konsekvensen etterberegningen medfører."

Fra klagers side er det også anmodet om merknader til varsel om etterberegning av 7.desember inntas i sin helhet i klagenemndsinnstillingen. Skattekontoret har tatt seg den frihet å utelate innledningen, samt punktet om tilleggsavgift, da disse ikke vedrører klagen.

"2 Faktisk bakgrunn Klager driver virksomhet med detaljhandel og reparasjon av lette motorkjøretøyer. Frem til høsten 2012 eide selskapet også flere bygninger som har vært benyttet i Klagers egen avgiftspliktige virksomhet. Disse bygningene var ferdigstilt lenge før 1. januar 2008 og er således ikke omfattet av reglene om justering. Videre har Klager eid en eiendom som har vært leid ut til eksterne leietakere. Klager har ikke vært frivillig registrert for denne utleien og det er derfor verken beregnet utgående merverdiavgift på leien eller fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til utleievirksomheten. I tillegg har Klager eid en bygning som har vært benyttet som verkstedslokaler i selskapets avgiftspliktige virksomhet (bygning med gårds- og bruksnummer 300/1521). Denne bygningen var ferdigstilt etter 1. januar 2008 og er omfattet av reglene om justering av merverdiavgift. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 3 893 285 for dette bygget. Det er denne merverdiavgiften som er tema i det følgende.

I august 2012 gjennomførte Klager en fisjon. Fisjonen ble registrert som gjennomført i Brønnøysundregistrene 27. august 2012. Melding fra Brønnøysund ble sendt pr. post til selskapets advokat og denne meldingen ble mottatt 30. august. Ettersom selskapets advokat ikke var på kontoret da meldingen ble ankom, ble selskapet underrettet om gjennomføringen i brev av 31.august. Dette var en fredag og beskjeden om gjennomføring av fisjon kom således ikke til kjennskap for selskapet før begynnelsen av påfølgende uke som da var i september og etter utgangen av 4. termin 2012.

Fisjonen innebar at alle eiendommer som Klager eide ble overdratt til eiendomsselskapet D. Eiendomsvirksomheten, herunder utleie av fast eiendom, videreført i eiendomsselskapet. Verksted og bilsalgsvirksomheten ble liggende i Klager.

I forbindelse med fisjonen ble det inngått avtale om overdragelse av justeringsplikt fra Klager til D. Avtalen er signert 27. august 2012 og omfatter bygningen som er omtalt over. D hadde ikke drevet utleie av fast eiendom forut for tidspunktet for overdragelse og var derfor heller ikke frivillig registrert på tidspunktet da slik overdragelse skjedde. Omsetningsgrensen for registrering på Ds hånd ble passert ved faktura av 15. oktober 2012 og D søkte da umiddelbart om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet mottok bekreftelse på registrering i brev av 19.november 2012 og registreringen var gjeldende fra og med 5. termin 2012.

3 Avgiftsrettslig vurdering 3.1 Innledning Som nevnt over ble den delen av virksomheten som gjaldt fast eiendom utfisjonert fra Klager i forbindelse med fisjon høsten 2012. D fikk i den forbindelse eksisterende leieavtaler som var inngått med Klager tiltransportert til seg, og D skal drive avgiftspliktig utleie av fast eiendom.

I forbindelse med fisjonen ble det inngått avtale om overdragelse av justeringsplikt fra Klager til D. Avtalen er signert 27. august 2012 og omfatter bygningen som er omtalt over.

3.2 Nærmere om overdragelse av justeringsplikt i dette tilfellet Det fremgår av mvaf § 9-3-3 at en overdragelse av justeringsplikt skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde visse opplysninger. Det er ikke tvilsomt at dette kravet er oppfylt ved avtale om overdragelse av justeringsplikt mellom Klager og D av 27. august 2012.

Videre fremgår det av mvaf § 9-3-2 første ledd første punktum at det er et vilkår for overdragelse av justeringsplikt at mottakeren av forpliktelsen er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer. I dette tilfellet ble D registrert med virkning fra 1. september 2012, dvs, fra og med 5. termin 2012. Selskapet mottok bekreftelse på registrering med virkning fra 1. september 2012 i brev av 19.november 2012 fra skattekontoret. Årsaken til at D ikke ble registrert på et tidligere tidspunkt skyldes at vilkårene for slik registrering ikke var oppfylt før i oktober 2012. Omsetningsgrensen for registrering for eiendomsselskapet ble først ble passert ved faktura av 15. oktober 2012. Det er her ikke tale om en virksomhetsoverdragelse der overtakende virksomhet blir avgiftspliktig og kan bli frivillig registrert fra første krone.

Ettersom fisjonen ble registrert 27. august 2012 og selskapet og revisor først ble underrettet om gjennomføringen av fisjonen i brev av 31. august ville det i realiteten vært en umulighet for D å rekke å omsette tjenester for kr 50 000 innen utløpet av 4. termin 2012 og dermed oppfylle vilkårene for registrering innen utgangen av 4. termin.

Etter vårt syn fremstår det som en svært formalistisk og uheldig fortolkning av regelverket at overdrager av justeringsforpliktelsen, i dette tilfellet Klager, skal måtte foreta en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden som en følge av at D ikke ble frivillig registrert i løpet av den ene dagen som gjensto av 4. termin 2012 som i tillegg var en helg. Dette kan etter vårt syn ikke ha vært lovgivers intensjon at det skal inntre plikt til samlet justering i tilfeller der mottaker blir registrert så snart registreringsgrensen er oppnådd.

Etter vårt syn er det nærliggende å trekke paralleller til det som fremgår av rettspraksis vedrørende tilfeller der en utleier blir for sent registrert, og dermed ikke får rett til fradrag ved tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader. Vi viser her til dom fra Borgarting lagmannsrett av 17. januar 2008 (Sundby) og dom fra Gulating lagmannsrett av 19. februar 2010 vedrørende Bryggeriparken. Det fremgår klart av begge disse dommene at avgiftsmyndighetene legger til grunn at det vil være tilstrekkelig for rett til fradrag for inngående merverdiavgift at utleier blir frivillig registrert i den termin leieinntektene (sammen med eventuelle ordinære avgiftspliktige inntekter) overstiger kr 50 000. Det vil i praksis si at det i noen tilfeller vil kunne gå en termin eller to fra utleien kommer i gang og frem til utleier faktisk blir frivillig registrert, uten at bygget anses å ha vært tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet i forhold til fradragsretten. Etter vårt syn er det ingen grunn til at regelverket skal praktiseres strengere i tilfeller der det er tale om overdragelse av justeringsplikt enn der det er tale om fradrag for oppføringskostnader.

Etter vårt syn kan det videre diskuteres hvorvidt kravet om at mottaker må være registrert i den termin overdragelse skjer, er tilstrekkelig juridisk fundert. Dette kravet ble forskriftsfestet i forbindelse med teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven i 2009. Det opprinnelige kravet etter forskrift nr. 132 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer var at mottaker skulle være registrert. Det var imidlertid ikke sagt noe om tidspunktet for mottakers registrering. Dette spørsmålet er heller ikke berørt i forarbeidene til ny lov (0t. Prp. Nr. 76 (2008-2009) der det i merknadene til justeringsreglene kun fremgår at bestemmelsene i mval § 9-3 er en videreføring av bestemmelsene om overføring av justeringsplikt i gammel merverdiavgiftslov."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Justeringsperioden for merverdiavgift på kapitalvarer knyttet til fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført, jfr. Mval. § 9-4 annet ledd. Videre er fisjon er en justeringshendelse, jfr mval § 9-2 tredje ledd jfr. uttalelse fra SKD av 17.februar 2009 og BFU 8/11.

Når fisjonen skjer innenfor justeringsperioden er hovedregelen at det skal foretas en samlet justering av merverdiavgift. Dette fremgår av mval § 9-2 tredje ledd:

"Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras."

Justering etter § 9-2 tredje ledd kan imidlertid unnlates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen, jfr mval § 9-3 første ledd. Med hjemmel i § 9-3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering. Idet fisjon er å anse som en justeringsutløsende overdragelse, må partene i fisjonen alltid oppfylle vilkårene som er gitt i merverdiavgiftsforskriften.

Det er ikke bestridt at fisjon er en justeringshendelse. Videre er det også på det rene at det mellom det overdragende og overtakende selskap har foreligget en avtale om overføring av justeringsplikten. Vi går derfor ikke nærmere inn på dette.

Uenigheten knytter seg til tidspunktet for når overtakende selskap må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for at justeringsforpliktelsen kan anses for overført. Skattekontorets endringsvedtak er basert på den rettsoppfatningen at justeringsforpliktelsen ikke kan overføres når det overtakende selskap ikke var et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet og heller ikke ble det senest innenfor samme termin som overdragelsen fant sted.

Det fremgår av MVAF § 9-3-2 første ledd første punktum at det er et vilkår for overdragelse av justeringsplikt at mottakeren av forpliktelsen "er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at man blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer".

I nærværende sak ble overtakende selskap, D AS (D), registrert med virkning fra og med 5. termin 2012, mens overdragelsen fant sted innenfor 4.termin 2012.

Klager har vist til at årsaken til at D ikke ble registrert på et tidligere tidspunkt er at vilkårene for registrering ikke ble oppfylt før i oktober 2012, og at de derfor ikke hadde rett til å bli registrert før omsetningsgrensen var nådd. Videre redegjøres for at det var umulig for D å omsette tjenester for kr 50 000 innen utløpet av 4.termin idet fisjonen ble registrert så sent som 27.august 2012, og selskapet først fikk orientering om dette 31.august. Det anføres at registreringen ble gjort på det tidligste tidspunktet dette var mulig og at resultatet av skattekontorets fortolkning er en inkonsekvens i regelverket med urimelige konsekvenser som ikke er i tråd med hensiktene bak justeringsreglene. Klager henviser videre til dommene Sundby og Bryggeriparken, og det anføres at det ikke er noen grunn til at regelverket skal praktiseres strengere i justeringstilfelle.

Skattekontoret deler ikke klagers tilnærminger og forståelse av regelverket. Slik vi ser det er årsakene til at selskapet ikke ble registrert tidligere, uten betydning. Skattekontoret legger avgjørende vekt på forskriftens ordlyd i § 9-3-2 første ledd som viser til vilkåret om at mottakeren må være "et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller bli[r] et registrert avgiftssubjekt senest samme termin som overdragelsen skjer." Vi kan ikke se at de forholdene selskapet anfører utgjør tilstrekkelige grunner til å se bort fra forskriftens krav om at overføring av justeringsplikten er at mottakeren er eller blir et registrert avgiftssubjekt i 4. termin 2012, da fisjonen blir gjennomført og overdragelsen skjer. Forskriftens vilkår er ikke oppfylt. 

Når det gjelder dommene klager viser til finner skattekontoret ikke at de har særlig relevans her. Det skal alltid skje en reduksjon av fradraget, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen. Manglende kontinuitet i form av forsinket registrering i forhold til overdragelsesterminen, innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. Mval § 9-3. Ettersom inngående merverdiavgift allerede er fradragsført, stilles det krav om kontinuitet. Dommene gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader, og ikke justering. Det faktum at merverdiavgiftsloven har et eget sett med justeringsregler understreker videre etter skattekontorets oppfatning nettopp hvorfor disse dommene ikke har relevans i denne saken. Vilkårene i forskriften er klare. Dommene som klager viser til kan ikke tas til inntekt for at registrering ikke kunne skjedd tidligere.

Skattekontoret finner heller ikke at klagers anførsel vedrørende hensynene bak justeringsreglene, kan vinne frem. Det er ikke umulig, slik klager hevder, å overdra justeringsplikt i tilfeller hvor fisjoner og andre transaksjoner skjer i slutten av en avgiftstermin. Slik skattekontoret ser det, hadde det overtakende selskapet mulighet til å bli registrert innenfor samme termin som transaksjonen skjedde, dersom det hadde forholdt seg anderledes. For næringsdrivende er det svært viktig å vurdere forholdet til justeringsreglene ved alle eiendomstransaksjoner og konserninterne restruktureringer. At det i enkelttilfeller kan gi resultater som isolert sett kan fremstå som lite rimelige, er i utgangspunktet en konsekvens av de valg som blir tatt.

Fra klagers side settes det også spørsmålstegn ved hvorvidt kravet om at mottaker må være registrert i den termin overdragelse skjer, er tilstrekkelig juridisk fundert. De vises til at dette kravet ble forskriftsfestet i forbindelse med teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven, og at det opprinnelige kravet i forskrift nr. 132 var at mottaker skulle være registrert. Det sto ingenting om tidspunktet for mottakers registrering. Som skattekontoret viste til i etterberegningsvedtaket var det etter forskrift nr. 132 et vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse "at mottakeren er en næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet...", jfr. § 2-3 første ledd. Den endrede ordlyden i mval § 9-3 innebærer etter skattekontorets forståelse at også næringsdrivende som ikke er registrert fra før, men som blir det innenfor samme termin som overdragelsen skjer, nå kan overta en justeringsforpliktelse. Å ikke stille krav til at mottakeren er eller blir et registrert avgiftssubjekt innenfor samme termin som overdragelsen skjer ved overføring av justeringsforpliktelse, ville kunne innebære et potensielt tap for staten for det tilfelle at mottakeren ikke ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Med bakgrunn i de ovenfor nevnte argumenter har skattekontoret kommet frem til at vedtak om etterberegning av inngående avgift av 14.12.2012 fastholdes.

Klagers kommentarer til innstilling Klager kom med kommentarer til innstillingen 11.03.2013. Det ble anmodet om at kommentarenes pkt ble tatt inn i innstillingen i sin helhet.

"Merknader til innstilling Vi merker oss at skattekontoret i sin innstilling har lagt til grunn at det ikke var umulig for eiendomsselskapet åbli frivillig registrert innen utgangen av 4. termin 2012 og dermed ville ha oppfylt vilkåret for å kunne overta justeringsforpliktelsen fra Klager. Vi stiller oss undrende til hvordan skattekontoret ser for seg at en slik registrering kunne ha skjedd.

Vi er kjent med at skattekontoret i enkelte tilfeller har åpnet for å innvilge forhåndsregistrering i tilfeller der det er klart at avgiftspliktig virksomhet vil komme i gang i løpet av kort tid, dvs. det vil gå mindre enn 4 måneder fra søknad om forhåndsregistrering sendes til avgiftspliktig virksomhet kommer i gang. Dette til tross for at det er et vilkår for forhåndsregistrering at denne perioden skal være minst fire måneder. En slik registrering ville naturligvis ha avhjulpet den situasjonen som har oppstått for Klager og D, men dette er ikke en praksis som en kan forvente at er allment kjent. Derimot er det allmenn kjent at det er et vilkår for forhåndsregistrering at det skal ta minst fire måneder fra et selskap søker om forhåndsregistrering til avgiftspliktig virksomhet kommer i gang. Da dette ikke var aktuelt for D, var det heller aldri vurdert som et alternativ å søke om slik registrering. Hadde man gjort det, ville uansett søknaden blitt avslått under henvisning til at vilkårene for slik registrering ikke var oppfylt.

Det alternativet som da gjensto var ordinær registrering og frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Som tidligere nevnt er hovedårsaken til at D ikke ble registrert på et tidligere tidspunkt at vilkårene for registrering faktisk ikke var oppfylt før i oktober 2012. Omsetningsgrensen for registrering for eiendomsselskapet ble først passert ved faktura av 15. oktober 2012. Da det her ikke er tale om en virksomhetsoverdragelse der overtakende virksomhet blir avgiftspliktig og kan bli frivillig registrert fra første krone som følge av at D benytter den aktuelle eiendommen i 100 %avgiftspliktig (frivillig registrert) utleievirksomhet. Klager benyttet bygget i sin 100 %avgiftspliktige virksomhet men var naturlig nok ikke frivillig registrert for denne utleievirksomheten. D skulle derfor ikke overta og videreføre avgiftspliktig virksomhet som tidligere hadde vært drevet av Klager, og hadde derfor D ikke rett til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleievirksomheten før omsetningsgrensen på kr 50 000 var passert.

Som belyst tidligere, ble fisjonen registrert gjennomført 27. august 2012 og selskapet og revisor først ble underrettet om gjennomføringen av fisjonen i brev av 31. august. Slik vi forstår det var det en umulighet for D å rekke å omsette tjenester for kr 50 000 innen utløpet av 4. termin 2012 og dermed oppfylle vilkårene for registrering innen utgangen av 4. termin. En søknad om frivillig registrering innen fristen ville dermed etter alle solemerker ha blitt avslått, og en overdragelse av justeringsplikt ville uansett ikke vært mulig dersom man legger skattekontorets fortolkning av regelverket til grunn.

Slik vi forstår det, vil det være svært vanskelig å gjennomføre fisjoner eller fusjoner sent i en avgiftstermin dersom man samtidig ønsker å overholde avgiftsregelverket. Det kan etter vårt syn ikke ha vært hensikten med justeringsreglene å innskrenke næringsdrivendes handlefrihet i forhold til når en selskapsrettslig transaksjon kan gjennomføres.

Vi merker oss videre at skattekontoret mener at våre henvisninger til rettspraksis vedrørende tilfeller der en utleier blir for sent registrert, og dermed ikke får rett til fradrag ved tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader ikke kan anses å være relevante i dette tilfellet. Vi finner grunn til å understreke at vi fortsatt er av den oppfatning at dom fra Borgarting lagmannsrett av 17.januar 2008 (Sundby) og dom fra Gulating lagmannsrett av 19. februar 2010 vedrørende Bryggeriparken har relevans i herværende tilfelle. Vi viser til at det fremgår klart av begge disse dommene at avgiftsmyndighetene legger til grunn at det vil være tilstrekkelig for rett til fradrag for inngående merverdiavgift at utleier blir frivillig registrert i den termin leieinntektene (sammen med eventuelle ordinære avgiftspliktige inntekter) overstiger kr 50 000. Det vil i praksis si at det i noen tilfeller vil kunne gå en termin eller to fra utleien kommer i gang og frem til utleier faktisk blir frivillig registrert. Som det fremgår av rettspraksis som er omtalt over, samt forvaltningspraksis på området, er det lagt til grunn at bygget i slike tilfeller ikke vil anses å ha vært tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet i forhold til fradragsretten. Etter vårt syn er det ingen grunn til at regelverket skal praktiseres strengere i tilfeller der det er tale om overdragelse av justeringsplikt enn der det er tale om fradrag for oppføringskostnader. Parallellen som trekkes mellom justeringsreglene og retten til fradrag ved oppstart av avgiftspliktig utleievirksomhet er etter vårt syn i høyeste grad relevant all den tid begge tilfeller dreier seg om fradragsrett for inngående merverdiavgift som en avgiftspliktig næringsdrivende har pådratt seg og som han har krav på fradrag for etter reglene om fradragsrett. Forskjellen blir da, gitt at skattekontorets oppfatning er riktig, at man i det ene tilfellet legger til grunn at fradragsretten er i behold selv om registrering skjer på et senere tidspunkt enn det loven gir henvisning på, mens man i et tilfelle der justeringsreglene kommer til anvendelse, krever nedjustering av fradragsført inngående avgift som en direkte følge av at registrering på overtakende selskaps hånd skjer i påfølgende termin. Etter vårt syn gir dette et urimelig resultat.

Som nevnt over vil vi be om at dette brevet inntas i sin helhet i klagenemndsinnstillingen."

Skattekontoret kommenterer: Når det gjelder klagers kommentarer til innstillingen vil skattekontoret fremholde;

Vi fastholder at selskapet kunne forholdt seg annerledes. Vi bemerker at D AS først sendte søknad om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg den 30.oktober 2012, altså etter at skattekontoret varslet bokettersyn i Klager AS den 11.10.2012. Utstedt faktura på husleie vedlagt søknaden var datert 17.10.2012.

Vi registrerer også at klager nok en gang påberoper seg dommene Sundby og Bryggeriparken til støtte for sitt syn. Skattekontoret er av den oppfatning at de ikke kan tilllegges vekt i denne saken all den tid justeringsbestemmelsene innebærer et nytt regime i avgiftsretten. Premissene i dommene kan ikke være avgjørende for resultatet vi vår sak, hvor et avgjørende spørsmål er om kravene i FMVA § 9-3-2 er oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det gjøres slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

"Uenig i etterberegningen. Denne saken volder tvil. Jeg er enig med klager i at hensynet bak justeringsreglene og det kontinuitetsprinsippet disse bygger på er det primære. Samlet sett mener jeg hensynet til å unnlate justering her kan unnlates, jfr. Mval. §9 – 3 første ledd. Et annet resultat vil være urimelig, siden det teknisk sett var umulig for klager å få gjennomført den frivillige registreringen før 5. termin. Jeg voterer for å oppheve etterberegningen."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Klagers frustrasjon over skattekontorets standpunkt i saken, er forståelig og jeg kan dele klagers synspunkter om et formalistisk regelverk som kan gi urimelige utslag, som i denne saken. Regelverket er imidlertid tydelig, og vilkårene er i herværende sak var ikke oppfylt. Jeg må derfor votere enig."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.