KMVA 7712

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder:  Klage på skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Vedtak om etterberegning ble fattet på bakgrunn av at virksomheten ikke ble ansett for å drive i næring. Det ble ilagt tilleggsavgift på 20 %.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 490 624.

Stikkord:   Næringsvurdering    Tilleggsavgift

 Bransje:   Annen forskning og annet utviklingsarbeid innen naturvitenskap og    teknikk (hovednæring), kjøp og salg av fast eiendom, teknisk    konsulentvirksomhet, samt utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 Mval:    § 2-1, § 3-11, § 5-5, § 8-1, § 8-3 og § 21-3

 Skatteetaten.no: Merverdiavgiftsregisteret    Omsetning    Fradrag    Tilleggsavgift og andre reaksjoner    

 

Innstillingsdato:  16. mai 2013   

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 5. juni 2013 i sak KMVA 7712 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med 1. termin 2010 som første oppgavetermin. Virksomheten er registrert med flere næringskoder, hvor hovednæringen står oppført i næringskode 72.190: Annen forskning og annet utviklingsarbeid innen naturvitenskap og teknikk. I tillegg står virksomheten oppført med næringskode 68.1: Kjøp og salg av fast eiendom, næringskode 71.12: Teknisk konsulentvirksomhet, samt næringskode 68.209: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Virksomheten opplyser å ha følgende formål: "Produktutvikling og kommersialisering av produkter. Produksjon av K isolasjonsmateriale. Handel med dertil knyttede produkter".

På bakgrunn av oppgavekontroll av 1. termin 2010 til og med 5. termin 2011, fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 530 975. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, hvilket utgjør kr 106 195.

Klage fra advokatfirma A AS v/advokat B er datert 04.01.2013. 

Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 23.02.2011 2 Generelt brev sak kontroll 18.03.2011 3 Saldobalanse 2010 18.03.2011 4 Saldoliste kunder 18.03.2011 5 Bilag-mva-regnskap 18.03.2011 6 Bilagsjournal-Klager2012 18.03.2011 7 Hovedbok-2010 18.03.2011 8 Kontoutskrift kunder 2010 18.03.2011 9 Kontoutskrift leverandører 2010 18.03.2011 10 Notat ved befaring 12.05.2011 11 Generelt brev sak kontroll 07.10.2011 12 Svar på forespørsel, Klager AS 03.05.2012 13 Svar på forespørsel, Utvidelse av kontroll Klager as  09.05.2012 14 Brev-Skattvest-2011-12-Klager 09.05.2012 15 Fordeling-inntekter-utleie-annet-2010 09.05.2012 16 Klager-hovedbok-term1-2010 09.05.2012 17 Klager-hovedbok-term2-2011 09.05.2012 18 Klager-hovedbok-term4-2011 09.05.2012 19 Spesifikasjon mva termin 2010-1 09.05.2012 20 Spesifikasjon mva termin 2010-6 09.05.2012 21 Spesifikasjon mva termin 2011-2 09.05.2012 22 Spesifikasjon mva termin 2011-4 09.05.2012 23 Mva termin 2009-6 09.05.2012 24 Varsel om fastsettelse 01.06.2012 25 Tilsvar 21.06.2012 26 Vedtak om etterberegning 12.12.2012 27 Klage mva 04.01.2013 28 Klager – tilbakemelding 20.02.2013 29 Klager – klagenemnda 19.04.2013 30 Merknader til innstillingen 14.05.2013 A1 Høyesteretts dom (Ringnes) Rt.1985.319 A2 Borgarting lagmannsretts dom LB 2009.153551 A3 Oslo tingretts dom TOSLO 2008.1888486 A4 Klagenemndas avgjørelse KMVA 2012.7353

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av merverdiavgift relatert til utvikling og patentering av K isolasjonsmatte. Klager er uenig i skattekontorets vurdering av at dette ikke er å anse som næringsvirksomhet. 2. Ilagt tilleggsavgift på 20 %, kr 106 195.

Sakens faktum Virksomheten ble varslet om rutinemessig oppgavekontroll den 23.02.2011, i forbindelse med innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2010. Oppgavekontrollen ble senere utvidet til å omfatte hele perioden som virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I forbindelse med ovennevnte oppgavekontroll mottok skattekontoret etterspurt regnskapsmateriell, samt en kort beskrivelse av driften. Det ble her vist til at Klager AS hadde utviklet et nytt isolasjonsmateriale i samråd med Norges Forskningsråd, og at dette produktet var i ferd med å bli patentert. Videre ble det opplyst om at virksomheten hadde investert i eget produksjonslokale på C i forbindelse med utviklingen av produktet og prøveproduksjonen. Virksomheten opplyser at de også har hatt kostnader knyttet til utvikling av produktet, tilrettelegging av kontorer, prototypeverksted og produksjonsfasiliteter. I tillegg ble det opplyst at det var satt opp et testanlegg for å teste isolasjonseffekten og holdbarheten av materialet, herunder gasstettheten.

Virksomheten har gitt uttrykk for at den ikke hadde noen forventninger om større inntekter før produktet var ferdig testet, og godkjent for bruk i bygninger – hvilket ble anslått å skje medio vinteren 2011, eller 2012. Virksomheten anførte imidlertid at det ville forekomme sporadiske inntekter undervegs.

Det ble foretatt en befaring av Svegen 371 på C den 10.05.2011. Til stede under befaringen var daglig leder/styreleder D og revisor E som representant for Skatteetaten. Bakgrunnen for befaringen var at det var fradragsført inngående merverdiavgift for oppussing av produksjonslokale for Klager AS.

Befaringen viste at eiendommen bestod av et nedlagt gårdsbruk med våningshus og landbruksbygning. Våningshuset var oppusset og innredet med blant annet kjøkken og stue mv. Landbruksbygningen hadde fått ny kledning, men var ellers ikke innredet. I landbruksbygningen var det plassert en benk som skulle fungere som produksjonsbenk under utvikling av produktet, samt at det ble forevist to kasser som skulle illustrere forskjellen i isolasjon ved bruk av "gammel" og "ny" isolasjon. For representanten fra skattekontoret, bar eiendommen preg av å være en fritidseiendom/boligeiendom med tilhørende driftsbygning.

Bakgrunnen for at virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret var tre utgående fakturaer, hvorav to av fakturaene knytter seg til salg av K isolasjonsmatter. Disse fakturaene ble aldri betalt av kjøper, og den ene ble senere kreditert. Den tredje fakturaen gjaldt utleie av lokale i Svegen 371.

Grunnet manglende omsetning ble virksomheten varslet om at skattekontoret vurderte sletting, jf. skattekontorets brev av 20.10.2011. Skattekontoret mottok ingen tilbakemelding på dette varselet, og virksomheten ble deretter slettet i Merverdiavgiftsregisteret med 4. termin 2011 som siste oppgaveperiode, jf. skattekontorets vedtak av 17.11.2011. Vedtaket ble ikke påklaget av virksomheten. 

I forbindelse med oppgavekontrollen ble det varslet om etterberegning den 01.06.2012 – hovedsakelig på bakgrunn av at skattekontoret vurderte det slik at virksomheten hadde fradragsført en rekke kostnader som ikke relaterte seg til avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 2-1.

Skattekontoret mottok tilsvar til varsel den 21.06.2012 av Advokatfirma A v/advokat B. Det ble anført i tilsvaret at den omsetning som hadde funnet sted var reell. Krediteringen skyldes imidlertid at det ble forsøkt å selge K isolasjonsmatter før de var endelig testet for gassholdbarhet. Det forhold at sømmen ikke var gasstett, medførte at de utstedte fakturaene ikke ble betalt.

Virksomheten anførte videre at det ikke synes å være et krav om at utstedte fakturaer må være betalt for at omsetningskravet i merverdiavgiftsloven § 2-1 skal anses oppfylt. Selskapet fastholdt at virksomheten har krav på fradrag for de pådratte kostnader knyttet til prosjektet med å utvikle og patentere isolasjonsmattene, og var samtidig uenig i skattekontorets varslede tilleggsavgift.

Skattekontoret vurderte de fremsatte merknader i tilsvaret, men fant likevel grunnlag for å fatte vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift i henhold til varselet. Tilleggsavgiften ble imidlertid redusert fra varslede 40 – 60 %, til 20 % på vedtaksstadiet.

Det bemerkes fra skattekontorets side at slettingstidspunktet i vedtaket av 17.11.2011 ikke er sammenfallende med etterberegningsperioden som er lagt til grunn i vedtaket av 12.12.2012. I henhold til vedtaket av 17.11.2011 ble virksomheten slettet i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2011, mens oppgavekontrollen viste at virksomheten skulle vært slettet fra 6. termin 2010, jf. nærmere begrunnelse nedenfor. Dette er en saksbehandlingsfeil som skattekontoret gjorde klager oppmerksom på i forbindelse med klagebehandlingen. Tilbakemeldingen skattekontoret fikk fra klager var at en ikke så noen grunn til å påberope ovennevnte som en saksbehandlingsfeil, og det ble samtidig bedt om at klagesaken skulle gå sin gang.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vedtak om etterberegning av avgift ble fattet av skattekontoret den 12.12.2012. 

Det siteres fra vedtaket:

"Vi viser til vårt varsel av 01.06.2012. Samt deres tilsvar mtotatt 22. juni 2012.

Vedtak Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og c vedtar skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 530 975.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 vedtar skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 20 % (kr 106 195).

Begrunnelse for vedtaket

Kravet til næringsvirksomhet: For at omsetning av varer og tjenester skal utløse plikt til å beregne merverdiavgift må omsetningen skje som ledd i næringsvirksomhet.

I følge merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 side 69, er vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand i alminnelighet den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Det medfører at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eiers regning og risiko, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1.4.2.

Registrering i Merverdiavgiftsregisteret: Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd angir vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Næringsdrivende skal registreres fra og med det tidspunkt den avgiftspliktige omsetning eller uttak overstiger kr 50.000 i en periode på 12 måneder. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og innbetale merverdiavgift, jf. mval. § 11-1 og § 15-14 første ledd.

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2010. I søknaden for registrering er det også søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør. Dokumentasjon for å ha nådd omsetningsgrensen er 3 fakturaer. Disse tre fakturaene var utstedt til følgende selskaper: • Byggmester F, beregningsgrunnlag her er kr 42.500. Faktura spesifisert med: salg av K isolasjonsmatte + arbeid. Fakturaen er ikke betalt. Faktura er kreditert senere. • G AS, beregningsgrunnlag her er kr 20.000. Faktura spesifikasjon her er også solgt K isolasjonsmatte + arbeid. Heller ikke denne faktura er betalt. • H AS, denne faktura er spesifisert med at det gjelder betaling for leie av lokale i Svegen 371. Betaling av husleie er utenfor avgiftsområdet og har ikke betydning for den avgiftspliktige omsetning, jf. mval. § 3-11.

Skattekontoret anser at Klager AS har interessefellesskap med G AS og H AS. I selskapene G AS og H AS eier Klager AS henholdsvis 50 % og 33 % av aksjer i disse selskapene. D er daglig leder i disse to selskapene. Fakturaene til F AS/Byggmester F og G AS er, som nevnt over, ikke betalt, og faktura til F AS/Byggmester F er tilbakeført.

Det var befaring av Svegen 371 foretatt 10.05.2011. Tilstede på befaringen var revisor E fra Skatt x og fra selskapet daglig leder D.

Befaringen viste at eiendommen besto av et nedlagt gårdsbruk med våningshus og landbruksbygning. Våningshuset var oppusset og innredet blant annet med kjøkken, stue og andre rom.

Landbruksbygningen hadde fått ny kledning, men var ellers ikke innredet. I landbruksbygningen var det plassert en benk som skulle fungere som produksjonsbenk under utviklingen av produktet, samt at det ble forevist to kasser som skulle illustrere forskjellen i isolasjon ved bruk av "gammel" og "ny" isolasjon.

Våningshuset bar preg av å være oppusset til boligeiendom evt en fritidseiendom med tilhørende driftsbygning.

Klager AS søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør samtidig med registrering. Dette ble innvilget i brev til selskapet og opplyst om at det skulle innberettes på en tilleggsoppgave for 1. termin 2010.

Omsetningsoppgaver og fradragsføring av inngående merverdiavgift:

Skattekontoret varslet om sletting av selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret da skattekontoret vurderte at det ikke ble drevet næring, og om tilbakeføring av inngående avgift som følge av dette. Videre ble det vist til at beløpet på kr 107 531 var ført både i 1. termin 2010 og i tilleggsoppgaven for samme termin.

Tilsvar fra advokat B hos advokatfirmaet A: Selskapet har i tilsvar akseptert at det var feil å fradragsføre beløpet 107.531 to ganger.

Selskapet er uenig i skattekontorets konklusjon i at virksomheten ikke skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet mener at det er utført næringsvirksomhet og legger til grunn at selskapet ikke er i noe ansettelsesforhold og at det ikke er utøvd noen hobbyvirksomhet. Det legges også til grunn at det har vært aktivitet av noe varighet og omfang, at selskapet er egnet til å gi økonomisk virksomhet i overskuelig fremtid, og at den utøves for selskapets regning og risiko.

Selskapet forklarer at grunnen til tilbakeføringen av omsetningen til F AS og G AS var at isolasjonsmattene ikke var tette.

I tilsvaret skrives det følgende "Uavhengig av de ovennevnte fakturaer oppfyller selskapet uansett vilkårene for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) med virkning fra 6. termin 2011. Det vises til vedlagte to fakturaer datert 6. november 2011 og 14. november 2011 på totalt kr 82 501. Fakturaene gjelder avgiftspliktige konsulenttjenester utført for I AS".

I tilsvaret skriver også advokat B at selskapet har rett til å kreve fradrag for påløpt inngående merverdiavgift etter reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6.

Den tredje fakturaen til H AS gjelder utleie av lokale i Svegen 371 i to uker. Denne ble kreditert og tilbakeført på grunn av dårlig internettforbindelse. Selskapet er enig med Skatt x at denne fakturaen ikke skulle vært fakturert med merverdiavgift. Det anføres at leien kanskje skulle vært med lav sats 8 %, som utleie av fritidsbolig.

Det vises til at produksjonslokalet er pusset opp og innredet for å kunne utvikle og teste patentert produkt K.

Videre skriver advokat B at selskapet har foretatt betydelige investeringer på utvikling av patentet K, og at selskapet vil oppnå en betydelig omsetning når patentet er ferdig utviklet. På bakgrunn av dette er deres oppfatning at selskapet oppfyller vilkårene for registrering i merverdiavgiftsloven § 2-4 (forhåndsregistrering).

Skattekontoret bemerker: Skattekontoret vil først vurdere spørsmålet om næringsvirksomhet.

Befaringen av Sveien 371 viste at det i hovedsak var pusset opp en fritidseiendom. Når det gjelder utleie av hotell, fritidsbolig (mval. § 5-5) viser vi til artikkel publisert på Skatteetaten.no 1. april 2009 hvor skattedirektoratet foretok en gjennomgang av forarbeidene til bestemmelsene om avgiftsplikt på fritidseiendom m.v. Det ble konkludert med at avgiftsplikten må vurderes konkret, og at det som utgangspunkt kan legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom som er anskaffet til privat bruk selv om leievederlaget overstiger omsetningsgrensen på kr 50 000.

Forarbeidene til endringen av merverdiavgiftsloven 1969 § 5a annet ledd nr. 2, hvor utleie av fritidseiendom ble avgiftspliktig generelt, antyder at kravet til aktivitetens omfang kan være et annet enn i skatteretten. Det uttales at antall utleieenheter/areal er relevant, men ikke alene avgjørende ved næringsvurderingen. Uttalelsene i forarbeidene må etter Skattedirektoratets oppfatning forstås slik at utleieaktivitet med svært få utleieenheter i visse tilfeller ikke vil være å anse som næringsvirksomhet, forutsatt at det ikke kan anføres særskilte mothensyn i det konkrete tilfelle. I dette tilfellet er det kun en kortere utleie til H AS, og dette er ikke no til at det foreligger næringsvirksomhet ved utleie av fritidseiendom.

Når det gjelder salget til G AS på kr 20 000 viser selskapet til at tilbakeføringen skyldes reklamasjon. Skattekontoret vil vise til at virksomhetene er nærstående og at fakturaen aldri ble betalt, selv om krediteringen først skjedde lang tid etter fakturering. Dette tilsier at daglig leder for G AS kjente til at det gjaldt et uferdig produkt, og at det ikke var meningen at det skulle betales. Produktet er ikke levert på nytt i ettertid, selv om det er gått over to år siden fakturaen viser første levering, og at produktet er ikke solgt til andre etter registrering. Skattekontoret finner at dette viser at leveransen til det nærstående selskapet ikke var reell, men hadde som formål å registrere selskapet i Merverdiavgiftsregisteret.

Når det gjelder salget til Byggmester F/F AS på kr 42 500 er dette ikke et salg til et selskap med felles eiere eller daglig leder. F AS står allikevel i en relativt nær forbindelse med selskapet, ettersom F AS har utført mye arbeid for dette. Dette tilsier en tilsvarende avtale som den ovennevnte. Uansett er beløpet for lavt til at registreringsgrensen er oppnådd.

Skattekontoret finner etter dette at det ikke ble drevet virksomhet med økonomisk overskudd på registreringstidspunktet.

Advokat B viser til at det solgt konsulenttjenester i november 2011 som overstiger registreringsgrensen. Dette er ikke innberettet. Da disse overstiger registreringsgrensen, finner skattekontoret at virksomheten skal være registrert fra 6. termin 2011 for salg av konsulenttjenster. Dette gjelder terminen etter denne kontrollen.

Skattekontoret vil vurdere spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har selskapet fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

Siden virksomheten ikke driver næringsvirksomhet ved omsetning av isolasjonsmatter, vil kostnader til utvikling av dette ikke være fradragsberettiget og skattekontoret vil tilbakeføre kostnader i forbindelse med dette.

Tabellen over viser at samme beløp er fradragsført to ganger (kr 107 531), på 1. termin 2010 og på tilleggsoppgave for 1. termin 2010. Regnskapet til selskapet viser at det ikke medfører riktighet at beløpet skal fradragsføres to ganger og advokat Songstad bekrefter dette. Beløpet tilbakeføres derfor.

Gjennomgang av bilagene til Klager AS: Skattekontoret har hatt en gjennomgang av fakturaene/bilagene som ligger til grunn for fradragsføring av den inngående merverdiavgiften. Bilagene gjelder i stor grad Sveien 371. Skattekontoret vil vise til besiktigelse av eiendommen v/skatterevisor E.

Ved gjennomgangen av fakturaene/bilagene viser det seg at mye av fradragsføringen gjelder kostnader ved fritidshuset. Følgende er fradragsført: • Kjøp av gressklipper • Suzuki båtmotor, Hobby Boat AS • Oppføring av skorstein • Sliping av nøkler • Jøtul ovn • Div dører, hvitmalte lister • Ikea, kjøkken • Sauenetting, gjerdestolpe • Div fakturaer utstedt til D • Kvittering fra blant annet, vinmonopolet, dickens etc.

Uavhengig av næringsvurderingen over, kan skattekontoret ikke se at dette er til bruk i virksomhet for produksjon av isolasjonsmatter og selskapet driver ikke hytteutleie i næring. Videre er det fakturaer som ikke oppfyller legitimasjonsreglene, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, da noen er stilet til daglig leder, og noen av fakturaene gjelder ikke fradragsberettigede kostnader, så som alkohol, mat osv., jf. merverdiavgiftsloven § 8-3, bokstav a.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c tilbakefører skattekontoret fradragsført inngående avgift med kr 530 975.

Da dette ikke er kostnader til bruk i konsulentvirksomhet, kan skattekontoret uansett ikke se at anførselen om eventuelt tilbakegående avgiftsoppgjør er relevant.

Tilleggsavgift: Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som skattekontoret ikke kan se er brukt til næringsvirksomhet i sine avgiftsoppgaver, og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når man fradragsfører inngående merverdiavgift som man vet at man ikke ksulle ha foretatt fradragsføring for. I tillegg skulle virksomheten sendt melding til skattekontoret at man ikke kom i gang med driften av K isolasjonsmatter.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis.

(...)"

Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak ble påklaget av advokatfirma A v/advokat B den 04.01.2013, på vegne av klager.

I klagen erkjennes det at virksomheten feilaktig har ført samme beløp til fradrag to ganger, og det aksepteres derfor at skattekontoret tilbakefører kr 107 531. Denne del av vedtaket påklages ikke.

Selskapet aksepterer også at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som direkte er knyttet til utleien av våningshuset. Etter det opplyste så utgjør merverdiavgiften for disse kostnadene totalt sett kr 39 015 for årene 2010 og 2011. Selskapet mener imidlertid at det skal tas hensyn til at utleien er fakturert med 25 % merverdiavgift, og at denne avgiften må komme til fradrag i etterberegningen.

Selskapet påklager skattekontorets vedtak om å tilbakeføre all fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som relaterer seg til utviklingen og patenteringen av Agroterm isolasjonsmatter, da selskapet er av den oppfatning at denne aktiviteten utvilsomt utgjør næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Klager legger til grunn at Skatt x mener at selskapet oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1. Selskapet vil dermed ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. For anskaffelser foretatt før registrering foreligger det fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-6.

Det er etter klagers oppfatning ikke tvilsomt at salg av isolasjonsmatter er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Skattekontoret har imidlertid lagt til grunn at selskapet ikke utøver næringsvirksomhet ved omsetning av isolasjonsmatter, og at det dermed ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvikling av dette. Det vises her til at skattekontorets vedtak er begrunnet med at "...det ikke ble drevet virksomhet med økonomisk overskudd på registreringstidspunktet". Videre viser klager til at skattekontorets anførsel i forhold til tilleggsavgift om at selskapet skulle ha gitt melding om at man "...ikke kom i gang med driften av K isolasjonsmatter".

Etter klagers syn kan det ikke oppstilles noe vilkår om at det må foreligge et økonomisk overskudd på registreringstidspunktet for at det skal foreligge næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Det avgjørende er om den aktivitet som utøves er egnet til å gi overskudd på sikt. Det fremgår av blant annet Ringnesdommen, Rt. 1985.319 at det skal foretas en vurdering over flere år, for å avgjøre om en aktivitet er egnet til å gi overskudd. I dommen uttales det blant annet at:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt".

Høyesterett uttaler videre at:

"De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening – selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift".

Klager viser til at dommen gjelder direkte for det skatterettslige virksomhetsbegrepet, men i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave (2012) s. 74 flg. er det lagt til at det skal foretas en tilsvarende vurdering i forhold til om det foreligger næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. I Merverdiavgiftskommentaren, 4. utgave (2011) er det på grunnlag av dommen uttalt at "[d]et avgjørende må være om det er "rimelig mulighet" for at det blir netto utgående avgift" selv på sikt".

Det fremgår videre av Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave (2012) s. 74 flg. at det skal foretas en konkret helhetsvurdering av om blant annet forskningsdrevne virksomheter "...objektivt sett er egnet til å gå med overskudd innen overskuelig fremtid".

Klager viser deretter til den redegjørelse som er gjort i brev av 21.06.2012, hvor det ble informert om at selskapet satser stort på et egenutviklet patent, K. K er et prosjekt for utvikling av et nytt forbedret isolasjonsmateriale (isolasjonsmatter) for bygninger og installasjoner. Etter klagers oppfatning har ikke skattekontoret foretatt noen helhetsvurdering av om dette utviklingsprosjektet er egnet til å gå med overskudd på sikt. Det synes fra klagers side å være noe påfallende at skattekontoret ikke har foretatt en nærmere vurdering av de opplysninger som tidligere er gitt om prosjektet. Skattekontoret synes heller ikke å ha gjort noen undersøkelser, eller etterspurt ytterligere opplysninger om hva det aktuelle prosjektet innebærer, og hvorfor det er brukt så mye ressurser på å utvikle dette.

Det fremheves at prosjektet er godkjent av Norsk forskningsråd som et flerårlig forsknings- og utviklingsprosjekt (FoU-prosjekt) som gir fradrag/støtte etter reglene om SkatteFUNN. Skatteloven §§ 16-40 flg., og tilhørende forskrift, stiller strenge vilkår for hva som kan godkjennes som et slikt FoU-prosjekt. Prosjektet er utviklet i samarbeid med forskningsrådet, fordi forskningsrådet på grunnlag av reglene oppstiller en meget høy terskel for å godkjenne FoU-prosjekter. Klager har lagt ved godkjenningsbrevet fra forskningsrådet som dokumentasjon.

Det fremheves videre at K – metoden er søkt patentert. Det ble i 2010/2011 først søkt om norsk patent, hvilket ble innvilget i 2011.

I 2011/2012 ble patentet utvidet til å bli et internasjonalt patent. Søknaden ble inngitt av Acapo AS (tidligere Bergen Patentkontor AS). Dokumentasjon vedrørende patenteringsprosessen følger som vedlegg til klagen.

Klager kan ellers opplyse om at selskapet hittil har betalt Acapo AS kr 173 177 - bare i direkte kostnader til patenteringen. I tillegg er det betalt kr 50 000 til J AS i forbindelse med søknadene. Det er altså betalt kr 223 117 hittil bare til disse to firmaene i direkte papirarbeid for forskningsprosjektet/patentering (norsk patent og internasjonalt patent).

I tillegg til ovennevnte er det påløpt store kostnader i forbindelse med utvikling av prototyper og testing av disse, samt pilotprosjekt.

Det har videre vært avholdt møter med flere store aktører i bransjen i forbindelse med K prosjektet, blant annet lange møter med den øverste ledelsen i Block Watne og Selvaag Bygg AS, ledelsen i Glava AS og Rockwool AS, samt tekniske konsulenter/forskningsmiljøer. Som følge av at alle disse er positive til prosjektet og produktet, samt at Norges forskningsråd har godtkjent og støttet dette, viser dette at det foreligger et velbegrunnet prosjekt som absolutt er egnet til å gå med overskudd.

I brev av 21.06.2012 ble det redegjort for klagers formening om at materialet (K isolasjonsmatter) har et meget stort potensial både nasjonalt og internasjonalt. Det er brukt mange penger på dette prosjektet, noe som ikke hadde vært gjort om det ikke hadde blitt vurdert som et prosjekt som kunne gi inntekter.

Det anføres fra klagers side at det er på det rene at slik produktutvikling/patentering medfører en del kostnader og risiko, før man har mulighet til å oppnå inntekter. Det vil likevel foreligge næringsvirksomhet, så fremt det er en rimelig mulighet for overskudd på sikt. Selskapet/prosjektet er finansiert av midler fra D  – uten ekstern kapital. En kan vanskelig se at skattemyndighetene har noe grunnlag for å hevde at kostnadene og arbeidet med prosjektet ikke er næringsvirksomhet, da dette åpentbart ikke er noe "hobbyvirksomhet", og prosjektet er heller ikke ment til personlig vinning for D, eller noe som gir ham personlige fordeler. Det er på nåværende tidspunkt verken utbetalt godtgjørelse eller lønn til Bent Pettersen, eller noen som er tilknyttet til ham.

Videre anføres det at prosjektet ikke er opphørt, men er fortsatt i gang. Klager stiller seg derfor undrende til at skattekontoret legger til grunn at det skulle ha vært inngitt melding om at selskapet "...ikke kom i gang med driften av K isolasjonsmatter". Selskapets drift er jo nettopp utvikling og patentering av nytt isolasjonsmateriale i samarbeid med Norges forskningsråd. Dette har også vært hovedfokus for selskapet i flere år, og det er brukt mange hundre tusen kroner på utvikling og patentering av produktet.

Slik det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 8 .utgave (2012) s. 69 flg. oppstilles kravet til næringsvirksomhet for særlig å avgrense mot ansettelsesforhold og hobbyvirksomhet mv. Det er klart at selskapet ikke er i noe ansettelsesforhold, og selskapet har som redegjort for over heller ikke utøvd noen hobbyvirksomhet. Det må legges til grunn at selskapet har utøvd en aktivitet av noe varighet og omfang, at aktiviteten er egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid, og at den utøves for selskapets regning og risiko. Det må derfor legges til grunn at selskapets prosjekt med utvikling av K isolasjonsmatter er næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Dette innebærer etter klagers syn at virksomheten har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvikling og patentering av dette prosjektet.

I merknader til innstillingen bemerkes det at virksomheten i alle fall oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2011, og viser i den forbindelse til at selskapet i denne terminen hadde omsetning av avgiftspliktige konsulenttjenester til I AS.

Selskapet fastholder imidlertid at vilkårene for ordinær registrering, eller forhåndsregistrering ble oppfylt allerede i 2010, jf. ovennevnte. Klager er videre sterkt uenig i at det ikke utøves næringsvirksomhet, og anfører at innstillingen i liten grad foretar en konkret vurdering av virksomheten til selskapet.

For ordens skyld så viser klager til at mottak av lisensavgifter på patent er å anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013, s. 76. Da må også inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvikling av patentet være fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det må videre være på det rene at et slikt produkt har betydelig inntektspotensial, både nasjonalt og internasjonalt.

Selskapet presiserer at prosjektet ikke er ferdigutviklet. Dette har tatt lengre tid enn først antatt, noe som ikke er uvanlig for slike type prosjekter. Det er per i dag ikke planlagt at selskapet setter i gang produksjonen alene, men at en skal få inn tunge, industrielle aktører som tar seg av den biten. Det presiseres at ingenting er avgjort enda, og det foreligger flere muligheter. Som følge av at prosjektet ikke er ferdig utviklet, er det heller ikke inngått avtaler om salg av produktet. Men som redegjort for tidligere, har mange av de store aktørene utvist betydelig interesse for produktet. Dette viser at selskapet utøver en virksomhet som er egnet til å gå med overskudd.

Når det gjelder skattekontorets henvisning til Embla-saken, samt at selskapet ikke har fremlagt noe budsjett eller forhåndskalkyler, så vil klager først og fremst vise til at nevnte rettsavgjørelser gjaldt spørsmål om utleie av seilbåter. Utleie av seilbåter er en type virksomhet som det er vesentlig enklere å sette opp budsjett for. Kravet til budsjett i den konkrete saken hadde også sammenheng med at seilbåtene var velegnet for privat bruk, og at det dermed forelå en risiko for at det ble gitt fradrag for merverdiavgift på private kostnader. Dette er ikke en aktuell problemstilling i foreliggende sak. For klagers virksomhet så er det vesentlig vanskeligere å beregne et inntektspotensial, bortsett fra at dette kan være betydelig. Selskapet kan imidlertid gi visse beregninger/kalkyler mtp. potensielle inntekter.

Selskapet vil videre påpeke at skattekontoret aldri har gjort noen forespørsler om hva patentet/utviklingsprosjektet går ut på, og det har heller ikke blitt spurt om kalkyler eller budsjetter. Basert på de grundige redegjørelsene som tidligere er gitt om patentet/utviklingsprosjektet, burde det likevel være unødvendig med slike kalkyler.

Selskapet vil ellers fremheve at en avgjørelse om at det ikke utøves virksomhet, vil bygge på sviktende kunnskap om prosjektet, og at det ikke er innhentet tilstrekkelige opplysninger om dette. En slik avgjørelse vil bygge på at saken er mangelfullt utredet, eller ikke er tilstrekkelig opplyst, noe som blant annet vil være i strid med forvaltningsloven § 17 og prinsippet om god forvaltningsskikk. Det vises her til at skattekontoret ikke på noe tidligere tidspunkt har spurt om nærmere informasjon om patentet/prosjektet, eller anmodet om budsjetter/kalkyler. Det understrekes likevel at selskapet har forsøkt å gi skattekontoret den informasjon som man mener er relevant.

Slik det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) s. 67 flg., oppstilles kravet til næringsvirkomhet for særlig å avgrense mot ansettelsesforhold og hobbyvirksomhet mv. Det er klart at selskapet ikke er i noe ansettelsesforhold, og selskapet har som redegjort for over heller ikke utøvd noen hobbyvirksomhet. Selskapets prosjekt med utvikling av K isolasjonsmatter må derfor anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Dette innebærer at selskapet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvikling og patentering av dette prosjektet.

Klage på ileggelse av tilleggsavgift Selskapet er ilagt 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Selskapet er uenig i at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er som  kjent at det foreligger en "forsettlig eller uaktsom" overtredelse av merverdiavgiftsreglene, og overtredelsen "...har eller kunne ha påført staten tap".

Når det gjelder inngående merverdiavgift på kr 107 531 som er fradragsført to ganger, fastholder selskapet at dette skyldes en unnskyldelig feilvurdering. Som redegjort for tidligere, ble tilleggsoppgaven for 1. termin 2010 utfylt, fordi selskapet fikk innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør. Selskapet fikk da beskjed om å innberette inngående merverdiavgift på tilleggsoppgave for 1. termin. Selskapet la til grunn at tilleggsoppgaven erstattet tidligere innberettet oppgave for 1. termin 2010. Dette var altså på ingen måte noen handling som er gjort for å tilegne seg uberettiget fradrag. Det kan nevnes at daglig leder i den aktuelle perioden jobbet som leder av I AS. I tillegg arbeidet han med utvikling av patent i Klager AS. Dette medførte at han i perioden hadde svært høyt arbeidspress med svært lange arbeidsdager. Dette medførte liten tid til regnskapsarbeid, noe som medførte at merverdiavgiften ikke ble avstemt og at feilen ikke ble oppdaget og korrigert før. På bakgrunn av dette mener klager at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt, og at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Dersom skattekontoret fastholder at det helt eller delvis er grunnlag for etterberegning av ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift, anfører selskapet at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift fordi selskapet i så fall har begått en unnskyldelig feilvurdering av reglene. For kostnader knyttet til utvikling og patentering av K isolasjonsmatter, har selskapet med god grunn lagt til grunn at inngående merverdiavgift var fradragsberettiget fordi kostnadene var pådratt i avgiftspliktig næringsvirksomhet. Dersom skattekontoret mener at kravet til næringsvirksomhet ikke er oppfylt, har selskapet foretatt en unnskyldelig feilbedømmelse. Hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet eller ikke, beror på en svært skjønnsmessig vurdering, og selskapet kan ikke bebreides for en evt. feilvurdering på dette området.

Når det gjelder fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til utleie av fast eiendom, har dette sammenheng med at selskapet har lagt til grunn at slik utleie var avgiftspliktig på vanlig måte. Dette var basert på informasjon fra bl.a. L AS. Det vises til redegjørelse i brev datert 21.06.2012 s. 5. Også på dette punkt foreligger det en unnskyldelig feilvurdering som ikke kvalifiserer for tilleggsavgift.

På bakgrunn av ovennevnte anmodes det om at ilagt tilleggsavgift på 20 % frafalles, subsidiært at det ilegges med en lavere sats.

 Øvrige kommentarer til vedtaket Skatteetaten har i vedtaket angitt at det foreligger fakturaer som ikke oppfyller legitimasjonsreglene, eller gjelder ikke-fradragsberettigede kostnader så som alkohol, mat osv., jf. merverdiavgiftsloven § 8-3 bokstav a.

Klager er uenig i dette, og gir følgende redegjørelse:

"Alle beløp på representasjon er overført fra konto 7350 representasjon til konto 7360 ikke fradragsberettiget representasjon. Altså er ingen mat/representasjon er ført fradragsberettiget. Dette kan skatteetaten lett se på regnskapet ved at alle de kommenterte utgiftene er ført på ikke fradragsberettiget konto.

All representasjon er også ført uten mva:

Bilag 2011-165, Peppes Pizza: Møte med seniorkonsulent  RK vedr. forslag til rørprosjekt gass med ny isolasjon. Beløp: 204,50, av dette va 1 stk fatøl kr 89. Ingen mva fradragsført.

Bilag 2011-167, Dickens Møte med IJ for deltakelse i K prosjektet. Kun mat, dessert og kaffe, ingen alkohol. Kr 520. Ingen mva fradrag.

Bilag 2011-191, Middag på Holbergstuen: Møte m.senior fagpersoner innen oljebransjen. Drøftelser vedr.etablering av eget firma rundt isolasjon av offshore borerør/gass problematikk i oljevirksomheten. Alle deltakere utenom Klager var PhD (doktorgrad) innen oljebransjen (lang erfaring/nøkkelpersonell). Regning kr 1000, av dette var 220 alkohol. Ingen mva fradrag.

Alle disse bilagene er overført til ikke fradragsberettigede kostnader ved årsoppgjør (bilag 266).

Bilag 2011-184, bilag Vinmonopolet kr 1 249. Dette er varekjøp i forbindelse med team building arrangert for I AS. Mva er fradragsført på faktura og beløp er viderefakturert m. utg. mva til I AS (bilag 2011-1006). Netto ingen mva for dette produktet (-mva = + mva).

Det er ikke ført noen julebord/sosiale kostnader for firmaet, kun direkte næringsrelaterte".

Klager anfører videre at skattekontoret også tar feil når det legges til grunn at det foreligger utleie av fritidseiendom som ikke er næringsvirksomhet. Selskapet fremhever her at den aktuelle eiendommen ikke er fritidseiendom. Eiendommen er registrert i C kommune som næringseiendom, og regultert i henhold til dette. Eiendommen er innredet med et produksjons- og prototypeverksted, samt kontor/møterom. Dette er heller ikke fritidseiendom anskaffet til privat bruk.

Det aktuelle våningshuset er tilpasset næringsmesig utleie. Omsetning på utleie utgjør kr 117 730, med tillegg av merverdiavgift. Utleien har i all hovedsak skjedd til L AS. Som nevnt i brev av 21.06.2012 er fakturaen til H AS kreditert, og således ikke medregnet.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten.  Et av vilkårene for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at virksomheten må ha hatt en "...omsetning og uttak som er omfattet av loven [som] til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder", jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd. I tillegg er det et krav om at virksomheten drives i næring.

Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3, første ledd bokstav a, hvor det fremgår at med omsetning menes "...levering av varer og tjenester mot vederlag".

Etter det opplyste har klager levert isolasjonsmatter til G AS og F, og faktuert i henhold til dette. Varene ble imidlertid aldri betalt, da det viste seg at sømmen ikke var gasstett, noe som medførte heving av kjøpet og påfølgende kreditering av utstedt faktura.

Slik skattekontoret ser det, så har det ikke skjedd noen avgiftspliktig omsetning, da leveringen av isolasjonsmattene ikke har skjedd "...mot vederlag", jf. merverdiavgiftsloven § 1-3, første ledd bokstav a. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave (2012) s. 28 hvor det fremgår at:

"Når et kjøp blir hevet pga. kontraktstridig leveranse, faller rettsvirkningene av kjøpet bort. Det har da ikke funnet sted noen vareomsetning og det skal heller ikke betales noen merverdiavgift. Dersom selgeren allerede har beregnet avgift og innberettet omsetningen til avgiftsmyndighetene, kan avgiftsbehandlingen korrigeres for den termin tilbakeleveringen finner sted".

Tilsvarende synspunkt må kunne legges til grunn også i den foreliggende sak, all den tid isolasjonsmattene ikke kunne benyttes da de ikke var tette. I tilsvar til varsel ble det opplyst at virksomheten hadde forsøkt å selge K isolasjonsmatter før de var endelig testet for gassholdbarhet. Produktet er ikke levert på nytt i ettertid, og det har nå gått over to år siden leveringen, jf. faktura. Den ene fakturaen er kreditert, mens den andre fakturaen vurderes kreditert, jf. klagers tilsvar til varsel. Det faktum at fakturaene er henholdsvis kreditert og vurderes kreditert, indikerer at det ikke har skjedd noen vareomsetning, og fakturaene kan således ikke legges til grunn ved vurderingen om virksomheten har nådd omsetningsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd.

Den tredje, og siste faktura som virksomheten har innberettet relaterer seg til kortidsutleie av lokale i Sæbøvegen 371. Denne fakturaen ble også kreditert i ettertid grunnet dårlig og ustabil internettforbindelse. I tilsvar til varsel er virksomheten uansett enig med skattekontoret i at denne fakturaen ikke skulle vært fakturert med merverdiavgift, da det gjelder utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd.

Klager har således kreditert/vurderer å kreditere samtlige fakturaer som dannet grunnlaget for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, og det kan på bakgrunn av dette ikke sies å ha skjedd noen omsetning i selskapet på registreringstidspunktet.

I 6. termin 2010 innberettet virksomheten en omsetning pålydende kr 21 087. Denne inntekten knytter seg til utleie av fast eiendom via Norisol.

På bakgrunn av ovennevnte krediteringer og manglende innbetalinger, så har virksomheten reelt sett bare hatt en omsetning pålydende kr 21 087 i perioden 1. termin 2010 – 5. termin 2011. Omsetningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 2-1 synes således ikke å være oppfylt. 

Vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er kumulative, og ettersom omsetningsvilkåret ikke anses oppfylt, finner skattekontoret det i utgangspunktet unødvendig å gå inn på de øvrige vilkår for registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd. Skattekontoret ønsker likevel å knytte noen bemerkninger til klagers anførsler hva gjelder næringsvurderingen.

Når det gjelder vilkåret om at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd, så er skattekontoret enig med klager i at det ikke kan oppstilles noe vilkår om at det må foreligge et økonomisk overskudd på registreringstidspunktet. Det avgjørende er om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, jf. blant annet Rt. 1985 side 319.

Avgjørelsen i Rt. 1985 side 319 henviser også til at det i den enkelte sak må gjøres en konkret, skjønnsmessig vurdering av om aktiviteten er tilstrekkelig for å oppfylle vilkårene til næringsvirksomhet.

Vurderingen av om klagers virksomhet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd må således foretas på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering.

Oslo tingrett uttalte i den såkalte Embla-saken (TOSLO-2008-1888486) at det kan avgjøres om virksomheten er egnet til å gå med overskudd ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. I ankesaken uttalte Borgarting lagmannsrett (LB-2009-153551) videre om dette at virksomhetens egne kalkyler ikke ukritisk kan legges til grunn, men at avgiftsmyndighetene med rette kan foreta en nærmerevurdering av disse – og av virksomheten.

Klager har ikke fremlagt noe budsjett eller forhåndskalkyler overfor skattekontoret. Skattekontoret har forståelse for at det kan være vanskelig å anslå inntektspotensialet helt nøyaktig, men et budsjett må nødvendigvis baseres på usikre prognoser, men dog ut fra en realistisk forventning om fremtidige inntekter.

Så langt har virksomheten utelukkende hatt kostnader relatert til prosjektet. Dette må også aksepteres i en oppstartsfase, så lenge det sannsynliggjøres at avgiftspliktig omsetning vil finne sted i overskuelig fremtid.

I brev av 05.12.2010 opplyste klager at prosjektet forventes å være ferdigutviklet i løpet av 2011. I e-post av 18.03.2011 blir dette tidspunktet forskjøvet til "...vinter 2011, eller 2012". På vedtakstidspunktet, den 12.12.2012 var virksomheten fremdeles ikke kommet i gang, og det er ikke gitt noe mer konkret tidspunkt i klagen i forhold til når klager ser for seg at produksjonen -og således også salget av isolasjonsmattene – kan settes i gang.

Klager har vist til at det har vært avholdt møter med flere store aktører i bransjen i forbindelse med Kprosjektet. I den forbindelse opplyses det om at samtlige aktører har vært positive til prosjektet og produktet. Disse møtene har imidlertid ikke gitt noen konkrete utslag, eksempelvis i form av investeringer eller lovnader om fremtidig salg. Etter en totalvurdering kan ikke skattekontoret se at klager har sannsynliggjort at virksomheten vil kunne gå med overskudd i overskuelig fremtid.

På bakgrunn av ovennevnte vurderer skattekontoret det slik at virksomheten ikke oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd.

En virksomhet som ikke oppfyller vilkårene for å bli registrert/forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret har ikke krav på fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

I klagers merknader til innstillingen ble det blant annet anført at skattekontoret bygger sin avgjørelse på sviktende kunnskapsgrunnlag om prosjektet, og at avgjørelsen således vil være i strid med forvaltningsloven § 17 og prinsippet om god forvaltningsskikk. Skattekontoret er uenig i dette. Som klagers advokat selv er inne på i skriv av 14.05.2013 s. 3, 1. avsnitt, så er det tidligere gitt "grundige redegjørelse[r] (...) om patentet/utviklingsprosjektet". Skattekontoret har blant annet mottatt kopi av en power point – presentasjon av K, i tillegg til omfattende redegjørelse av patentet/prosjektet i forbindelse med oppgavekontrollen og i klageomgangen. Skattekontoret har også vært på befaring i Svegen 371, hvor skattekontorets representant ble forevist klagers produksjonslokale. Skattekontoret har således fått god kjennskap til K og den virksomhet klager tar sikte på å bedrive.

Selskapet har i sine merknader til innstillingen presisert at prosjektet ikke er ferdigutviklet, og at dette har tatt lengre tid enn først antatt. Produksjonsoppstart synes å være avhengig av at en skal få inn tunge, industrielle aktører. Det foreligger imidlertid ingen konkrete samarbeidsavtaler, ei heller avtaler om salg av produktet. At virksomheten skal kunne være egnet til å gå med overskudd avhenger nødvendigvis av at driften kommer i gang. Ettersom prosjektet enda ikke er ferdigutviklet, og ingenting er avgjort på nåværende tidspunkt, vurderer skattekontoret det slik at virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid.

Skattekontoret har i foreliggende innstilling påpekt at virksomheten ikke har fremlagt noen form for budsjett eller kalkyler som viser at virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Dette kan anses som en oppfordring til klager om å fremlegge dette i sine merknader til innstillingen. Skattekontoret er i og for seg enig med klager i at Embla-dommen ikke er direkte sammenliknbar når det gjelder faktum, men anfører at dommen(e) kan tas til inntekt for et generelt poeng om at budsjett/kalkyle er et sentralt moment i en næringsvurdering. Som påpekt tidligere, så har skattekontoret forståelse for at det i foreliggende sak kan være vanskeligere å beregne realistiske inntekter og kostnader enn i eksempelvis en sak vedrørende utleie av seilbåter, men en virksomhet som tar sikte på å starte opp, må nødvendigvis sette opp en oversikt over hvorledes virksomheten tenkes drevet, og hvordan virksomheten planlegger å raskest mulig oppnå et overskudd. En slik oversikt hadde vært interessant for skattekontoret å få tilgang til i vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd.

I merknadene velger klager i stedet å påpeke at skattekontoret ikke har spurt om dette tidligere, men at selskpet kan fremskaffe slike kalkyler/budsjetter såfremt skattekontoret fastholder sitt syn på at klager ikke utøver næringsvirksomhet. Nevnte kalkyler/budsjetter ble imidlertid ansett unødvendig å fremlegge fra klagers side, basert på de "...grundige redegjørelsene som tidligere er gitt om patentet/utviklingsprosjektet".

Når det gjelder klagers henvisning til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) s. 76 om at mottak av lisensavgifter på patent anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven, så er skattekontoret ikke uenig i dette. Det bemerkes imidlertid fra skattekontorets side at ut fra det skattekontoret kjenner til, så har klager så langt ikke mottatt noen lisensavgifter som refererer seg til utnyttelse av den patenterte oppfinnelsen. Dersom klager skulle oppnå slike lisensavgifter i fremtiden, så vil virksomheten ha krav på fradrag på kostnader som relaterer seg til disse inntektene, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 flg.

Endelig bemerkes det at skattekontoret ikke bestrider at klager oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2011. Dette er ei heller relevant for foreliggende sak ettersom det påklagede vedtaket omhandler perioden 1. termin 2010 – 5. termin 2011, og en annen type virksomhet enn den virksomhet som klager er registrert for fra og med 6. termin 2011 (konsulentvirksomhet).

Utleie av fast eiendom I klagen anføres det fra klagers side at skattekontoret tar feil når det legges til grunn at det foreligger utleie av fritidseiendom, som ikke er næringsvirksomhet. Selskapet fremhever videre at den aktuelle eiendommen ikke er fritidseiendom, men registrert i C kommune som næringseiendom og regulert i henhold til dette.

Videre påpekes det fra klagers side at våningshuset er tilpasset næringsmessig utleie.

Ettersom klager har akseptert at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som direkte knytter seg til utleien av våningshuset, finner skattekontoret det lite hensiktsmessig å gå nærmere inn på selve utleieforholdet. Innledningsvis i klagen bes det imidlertid om at skattekontoret skal hensynta det faktum at utleien er fakturert med 25 % merverdiavgift, og at dette må komme til fradrag i etterberegningen.

I tilsvaret til varselet ble det vist til at det er en viss usikkerhet om utleien er avgiftspliktig med redusert sats (8%), jf. merverdiavgiftsloven § 3-11, annet ledd bokstav a, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5.

Skattekontoret er således noe usikker på hva klager anfører i forhold til det at utleien er fakturert med 25 %, og at dette må komme til fradrag i etterberegningen. Det vises i den forbindelse til at klager selv påpeker at den utleide eiendommen ikke er fritidseiendom, men næringseiendom tilpasset næringsmessig utleie. For det tilfelle at virksomheten hadde vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom, så er det skattekontorets vurdering at omsetningen skulle vært ilagt 25 % merverdiavgift.

Uansett følger det av merverdiavgiftsloven § 11-4 at beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift skal innberettes og betales, med mindre feilen rettes overfor kjøperen.

Etter det opplyste, har virksomheten kreditert en faktura som ble utstedt til H AS. Fakturaen var på kr 38 000, hvorav merverdiavgiften utgjør kr 9 500. Parallelt med at utstedt faktura ble korrigert overfor kjøper, så skal virksomheten korrigere avgiftsoppgjøret overfor skattekontoret. I den grad dette ikke er gjort, så er skattekontoret enig med klager i at for mye innberettet avgift må komme til fradrag i den totale avgiftsberegningen. Skattekontoret har imidlertid ikke hatt anledning til å kontrollere dette, da skattekontoret ikke har mottatt kunde- og leverandørreskontroen for 2011.

Vedrørende klagers øvrige merknader til vedtaket Endelig vil skattekontoret bemerke at de bilag som er listet opp av klager under rubrikken "[ø]vrige kommentarer til vedtaket", ikke er tatt med i selve etterberegningen. Bilagene er imidlertid nevnt i vedtaket da oppgavekontrolløren ønsket å påpeke overfor virksomheten at bilag av denne type ikke har noe i regnskapet å gjøre.

Tilleggsavgift Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av loven. Videre må bruddet ha ført til at staten har, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettelig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift kan ilegges, eller ikke.

I denne saken har virksomheten blitt registrert, og blitt stående registrert, i Merverdiavgiftsregisteret uten å oppfylle vilkårene for slik registrering, jf. drøftelsen ovenfor. Virksomheten har således ikke hatt rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Videre har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift relatert til utleievirksomhet, uten å være frivillig registrert, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3. Kostnader er således ikke relatert til avgiftspliktig virksomhet, og virksomheten vil ei heller her ha rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 3-11, første ledd.

Endelig har virksomheten fradragsført et betydelig beløp dobbelt opp. Skattekontoret er av en slik oppfatning at feilen er av en slik art at den burde vært oppdaget i ettertid. Klager har ikke gjort avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak, men tvert imot var det skattekontoret som gjorde klager oppmerksom på dobbelføringen i forbindelse med oppgavekontrollen.

På bakgrunn av ovennevnte, så synes det klart at staten kunne vært påført tap som følge av dette. Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 synes således å være oppfylt.

Som ovenfor nevnt, er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet.

Enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand, kan i seg selv være uaktsomt, jf. Skattedirektoratets veiledning av 24.01.2012 om ileggelse av tilleggsavgift.

Virksomheten oppfyller ikke vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. drøftelsen over. Etter at virksomheten har blitt uriktig registrert, samt blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å oppfylle vilkårene for dette, så har det like fullt blitt krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret legger med det til grunn at virksomheten ikke har hatt god nok kunnskap om regelverket på området, og virksomheten burde således søkt bistand – gjerne hos skattekontoret. At nevnte forhold gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift underbygges av Klagenemndsavgjørelse nr. 7353 (KMVA-2012-7353).

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres, eller falle bort.

På bakgrunn av ovennevnte, vurderer skattekontoret det slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 05.12.2012.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak om etterberegning og tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.