KMVA 7743

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser til bruk i unntatt holdingaktivitet/forvaltning av eierinteresser.  

Stikkord:   Bokettersyn    Transaksjonshonorar    Managementavtale    Holdingaktivitet    Administrasjon    Daglig ledelse       Fellesregistrering                     

Bransje:    Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers     Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted

Mval:   § 21 (lov 1969) og § 18-1 første ledd nr. 2 (lov 2010)

Skatteetaten.no Skjønnsfastsettelse og endring   

       

 Innstillingsdato:  29. mai 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7743 - Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, tidligere A AS (heretter benevnt A, selskapet eller klager), org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i avgiftsmanntallet gjeldende fra 1. termin 2008. Selskapet er slettet fra og med 5. termin 2011. I registreringstidsrommet er selskapet registrert med følgende formål: ”Investeringer i aksjer i eiendomsselskaper og i fast eiendom, for utvikling, utleie og forvaltning.”. Selskapet er oppført med følgende næring ”Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers” og ”Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted”.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1. termin 2008 til og med 4. termin 2009, jf. bokettersynsrapport av 18. oktober 2010, fattet Skatt X 13. desember 2011 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapet ved B Advokatfirma AS v/ C, ble mottatt den 23. januar  2012. Klagefristen ble utsatt til 16. januar 2012, og er overholdt. Klager har godtatt deler av etterberegningen, men påklaget spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser. Skattekontoret fattet et endringsvedtak i saken 1. november 2012. Vedtaket innebar en reduksjon av tidligere etterberegnet inngående merverdiavgift. Vedtaket innebar på et punkt også en økning i utgående merverdiavgift, men dette er ikke omtvistet.

Etter vedtak datert 1. november 2012 utgjør påklagede beløp:

 

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 15. mars  2013. Klager har bedt om utsatt tilsvarsfrist til 21. mai 2013. Mottatte merknader fra klager er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om bokettersyn  24.06.09 2 Spørresjema bokettersyn  24.06.09 3 Svar til Spørresjema bokettersyn  03.07.09 4 Rapport  18.10.10 5 Varsel om etterberegning  22.10.10 6 Tilsvar til varsel om etterberegning  09.12.10 7 Anmodning om diverse avklaringer  22.12.10 8 Innsendelse av svar på diverse avklaringer  31.01.11 9 Anmodning om diverse avklaringer  15.02.11 10 Innsendelse av svar på diverse avklaringer  27.02.11 10a Vedlegg: Møtereferat fra styremøtet 4.2.2008  04.02.08 11 Anmodning om diverse avklaringer  01.03.11 12 Innsendelse av svar på diverse avklaringer  14.03.11 13 Vedtak om etterberegning  13.11.11 14 Omgjøring/klage til klagenemnda  23.01.12 15 Anmodning om diverse avklaringer  13.02.12 16 Innsendelse av svar på diverse avklaringer  06.03.13 17 Varsel om avgiftsmessige endringer  26.04.12 18 Tilsvar til varsel  21.05.12 19 Tilsvar til varsel  03.09.12 20 Dokumentasjon – viderefakturering av basishonorar til datterselskap  15.10.12 21 Vedtak om avgiftsmessige endringer  01.11.12 22 Klage på vedtak om avgiftsmessige endringer  19.11.12 23 Tilsvar til utkast til innstilling  13.05.13 23a Vedlegg: Bekreftelse fra MM vedr styremøtet 4.2.2008  13.05.13 24 Selskapsstruktur: A  25 Klagenemndsak nr. 7260  26 Oslo tingretts dom 11. februar 2011 - Nopco Holding AS Rettskraftig. 

Klagen gjelder Klagen gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser til bruk i unntatt holdingaktivitet/forvaltning av eierinteresser. 

Klagen omfatter tre forhold, som er nummerert nedenfor etter "Sakens faktum".

Sakens faktum A AS er et holdingselskap, som ble stiftet 15. januar 2008. 

A har ingen egne ansatte. Da selskapet er et eiendomsinvesteringsselskap med formål å investere i, utvikle og realisere fast eiendom, har selskapet inngått en managementavtale om eiendomsutvikling med sitt søsterselskap D AS (heretter benevnt D ) til å forestå denne aktiviteten. 

Ds hovedoppgave er å skape merverdier for A ved å utføre følgende aktiviteter - se managementavtalen inngått 15. januar 2008 pkt 1:

a) kjøp av eiendommer, b) finansiering av eiendommer, c) utvikling og evt. utbygging av eiendommer, d) utleie og forvaltning av eiendommer, og e) realisasjon av eiendommene.

D skal videre forestå en fullstendig ledelse og administrasjon av A, og fylle rollen som selskapets administrerende direktør. D skal møte på As styremøter og skal rapportere sin virksomhet for A til As styre.

I henhold til managementavtalen pkt 8 om honorar skal D som utvikler blant annet motta følgende honorar for oppdraget:

• Et basishonorar (også benevnt forvaltningshonorar) som skal være 0,70 % pr år av eide eiendommers markedsverdi. • Et transaksjonshonorar på 0,50 % av eiendomsverdien ved kjøp av eiendommer.

A har i tidsrommet januar - juni 2008 foretatt følgende kjøp av eiendomsselskap. Eiendommene ligger som egne aksjeselskap/eiendomsselskaper under morselskapet A:

Eiendomsselskap    Eierandel/overtagelsesdato

LS AS      100 % eierandel pr. 25.01.2008 HT AS     100 % eierandel pr. 29.02.2008 GD AS     100 % eierandel pr. 30.04.2008 NO AS     100 % eierandel pr. 01.06.2008 GR AS     100 % eierandel pr. 30.06.2008

A har også inngått en serviceavtale med AN AS, hvor sistnevnte leverer tjenester til A for følgende tjenester: selskapsadministrasjon, eiendomsadministrasjon og  regnskapføring. Da A kun eier aksjer, og ingen eiendommer direkte, viderefaktureres således disse honorarene med et påslag på 5 % for administrasjonshonorar til datterselskapene/eiendomsselskapene.  På bakgrunn av denne viderefaktureringen for forretningsførsel, har A blitt registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 1. termin 2008.

A er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret den 3. november 2011 grunnet fusjon med selskapet AP AS. Disse har overtatt det slettede selskapets rettigheter og forpliktelser.

1.0  Om beregning av transaksjonshonorar for kjøp av NO AS – managementavtalen pkt. 8.1 annet avsnitt

1.1 Nærmere om bakgrunnen for klagen for dette forholdet D har for året 2008 utfakturert et honorar benevnt som "forvaltningshonorar" til A på totalt kr 4 982 604, hvorav 25 % merverdiavgift utgjør kr 996 520. A har fradragsført all inngående merverdiavgift.

Iht. managementavtalen av 15. januar 2008 kan tjenesteanskaffelsene inndeles i tre hovedtyper av tjenester (angitt med følgende benevnelse):

A Kjøp av eiendomsaksjeselskaper B Daglig ledelse og administrasjon av selskapet C Bistand til eiendomsaksjeselskaper

Tjenesteanskaffelser som er knyttet til pkt. A kjøp av eiendomsaksjeselskaper, samt tjenesteanskaffelser som er knyttet til ledelse og administrasjon av selskapet, kan ikke tilordnes andre selskaper. Nevnte tjenesteanskaffelser har en nær og naturlig tilknytning til selskapets investeringsaktivitet.

Tjenesteanskaffelser som er knyttet til pkt. C bistand til eiendomsaksjeselskapene kan tilordnes det enkelte eiendomsselskap gjennom en viderefakturering.

Det er i de fremlagte fakturaene fra D ikke foretatt en nærmere spesifisering av ovennevnte tjenesteytelser. Det vil si at det ikke er angitt hvor stor andel av de fakturerte beløp som kan henføres til tjenesteanskaffelser, som har en nær og naturlig tilknytning til As investeringsaktivitet, og hvilke anskaffelser som kan tilordnes det enkelte eiendomsselskap. 

A har i tidsrommet januar til juni 2008 foretatt kjøp av fem eiendomsselskaper. I henhold til managementavtalen ptk. 8.1 annet avsnitt skal D fakturere for transaksjonskostnader som er honorar for Ds bistand til "kjøp av eiendommene", jf. "definisjon" av transaksjonshonorar gitt fra selskapet i  e-post datert 28. januar 2010.

Nevnte utfakturerte honorar fra D er kun betegnet som et "forvaltningshonorar"/basishonorar. Dette er anskaffelser som A mener er av en slik karakter at de etter sin art skal tilordnes det enkelte underliggende datterselskapet gjennom en viderefakturering. Dette medfører at det dermed foreligger full fradragsrett for "forvaltningshonoraret" jf mval § 21.

Skattekontoret har i vedtak 13. desember 2011 beregnet et transaksjonshonorar for As kjøp av fire eiendomsselskaper/datterselskaper. Vi har tatt det utgangspunkt at det utfakturerte beløp fra D omfatter både basis/forvaltningshonorar og transaksjonshonorar. Beregningen av transaksjonshonorar innebærer at basishonoraret er redusert tilsvarende.

Beregnet transaksjonshonorarer i vedtaket utgjør følgende: HT AS: kr 375 000 + mva på kr 93 750 GD AS:  kr 150 000 + mva på kr 37 500 GR AS:  kr 66 000 + mva på kr 16 500 NO AS:  kr 567 000 + mva på kr 141 750

Total sum for transaksjonshonorar (eks.mva.) utgjør kr 1 158 000. Merverdiavgift av transaksjonshonorarene er beregnet skjønnsmessig til kr 289 500.

Transaksjonshonorar som utløses ved kjøp av ovennevnte eiendomsselskap er iht. avgiftspraksis ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 21. Tjensteanskaffelsen anses knyttet til oppkjøp av selskaper (aksjer).  A har godtatt etterberegningen knyttet til beregnet transaksjonshonorar for kjøp av tre datterselskaper med den følge at inngående merverdiavgift er redusert. Selskapet er imidlertid uenig i at det skal beregnes et transaksjonshonorar for kjøp av eiendomsselskapet NO AS.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 1. november 2012 s. 2 siteres:

"I følge managementavtalen av 15. januar 2008 punkt 8.1 første og annet avsnitt skal det beregnes transaksjonshonorar ved selskapets kjøp av eiendommer. Selskapet var i utgangspunktet uenig i at det skal beregnes transaksjonshonorar ved kjøp av selskapene NO AS og av LS AS med underliggende selskaper. For øvrige kjøp av eiendomsselskap var det enighet om at det skal beregnes transaksjons-honorar.

I følge referat fra styremøte avholdt i EE den 4. februar 2008 punkt 8 fremgår det at D AS fra 1. februar 2008 skal motta forvaltningshonorar for NO AS i henhold til managementavtalen om eiendomsutvikling, datert 15. januar 2008. Ifølge denne avtalens punkt 8 skal basishonorar for oppdraget være 0,70 % pr. år av eide eiendommers markedsverdi.

Det fremgår videre av ovennevnte referarat fra styremøte at D AS ikke skal motta transaksjonshonorar for kjøp av NO AS. Ifølge managementavtalens punkt 8 er transaksjonshonoraret 0,50 % av eiendomsverdien ved kjøp av eiendommer.

NO AS ble som det fremgår ovenfor overtatt av EE den 1. juni 2008.

Om bakgrunnen for beslutningen at det ikke skulle beregnes transaksjonshonorar, er det i tidligere korrespondanse anført at det gjensto en del utviklingsarbeid da eiendommen ble overtatt. Det skulle derfor i stedet betales "utviklingshonorar" (i ovennevnte referat fra styremøte omtalt som forvaltningshonorar). Utviklingshonoraret anses således gjort opp ved at det er belastet basishonorar allerede fra 1. februar 2008 – dvs. fire måneder før selskapet ervervet eiendomsselskapet (1. juni 2008). Det er fakturert basishonorar med kr 361 434 + mva. for perioden 1. februar – 1. juni 2008, som kompensasjon for transaksjonshonorar, jf. fakturaer/honorarspesifikasjoner.

Etter skattekontorets vurdering gjelder ovennevnte vederlag arbeide som er utført før EE ervervet aksjene i NO AS. Tjenestene angår følgelig objektet for investeringen, som i angjeldende periode eies av selgende selskap.

Ovennevnte vederlag er ikke fakturerert EE før det ervervet aksjene i NO AS. Vederlaget er i tidligere korrespondanse betegnet som kompensasjon for transaksjons-honorar.

Det er ikke nærmere dokumentert at vederlaget vedrører gjenstående utviklingsarbeider da eiendommen ble overtatt. Det er mer nærliggende å anse at det gjelder sluttføringen av byggeprosjektet som er omtalt i ovennevnte referatet fra styremøtet. Det fremgår her at CO  AS rapporterer om følgende status i byggeprosjektet (sitat) :

”Opprinnelig slakk i fremdriftsplanen er redusert og status p.t. tilsier ferdigstillelse 1 uke før 01.06.2008. Det rapporteres ingen vesentlige avvik p.t. i forhold til eksisterende finansiell plan.”

Når selskapet overtok aksjene i eiendomsselskapet NO AS anses betingelsene for transaksjonshonoraret som oppfylt iht. ordlyden i managementavtalen. Det forhold at utviklingshonorar skal komme i stedet for transaksjonshonorar kan ikke ses å være i tråd med avtalens ordlyd.

Den foretatte beregningen av honorar som er foretatt iht. managementavtalens bestemmelser før aksjene i NO AS ble ervervet innebærer således en tidsmessig forskyvning av honorarberegningen for utviklingstjenestene.

Etter skattekontorets oppfatning er en slik forskuttert beregning av vederlag for tjenesteyting i angjeldende tidsrom ikke til hinder for at det blir beregnet transaksjonshonorar i henhold til managementavtalens punkt 8.1 første og annet avsnitt, hvor det er bestemt at det skal beregnes transaksjonshonorar ved selskapets kjøp av eiendommer.

Det er også ved kjøp av de øvrige eiendomsaksjeselskapene akseptert at det skal beregnes transaksjonshonorar i henhold til managementavtalens bestemmelser. (...)"

1.3 Klagers innsigelser Klager har i e-post datert 19. november 2012 kort fastholdt at selskapet opprettholder klagen på dette punkt, med samme begrunnelse som tidligere. Fra klage datert 23. januar 2012 og brev av 6. mars 2012 oppsummeres klagers anførsler slik:

Det skal ikke beregnes et transaksjonshonorar for kjøp av NO AS. Det utfakturerte beløp fra D  benevnt "forvaltningshonorar" skal ikke omfattet et transaksjonshonorar for dette kjøpet, kun basis (forvaltnings) honorar. Inngående merverdiavgift vil da være fradragsberettiget full ut.

Bakgrunnen er at det er fattet et styrevedtak i A, som gir utrykk for at partene har avtalt seg bort fra managmentavtalen pkt. 8.1 annet avsnitt om transaksjonshonorar for kjøp av NO AS. Selskapet fastholder at fremlagte styrevedtak av 4. februar 2008 må gå foran den generelle managementavtalen av 15. januar 2008. Det vises til både av lex posterior- og lex specialisprinsippet, samt av det ulovfestede prinsippet om avtalefrihet. I den grad det kan sannsynliggjøres at partene rent faktisk har "avtalt seg bort fra" beregning av transaksjonshonorar, hevder selskapet at skattekontoret ikke har hjemmel til å "tvinge frem" beregning av et slikt honorar.

Selskapet viser i denne sammenheng til at flere representanter for D var til stede på styremøtet, og at det således må legges til grunn at styrevedtaket ikke var noen "soloaksjon" fra As side, men ga uttrykk for en felles forståelse mellom partene. Det fremgår videre av tidligere fremlagte fakturaer/honorarspesifikasjoner at det også rent faktisk ikke er beregnet transaksjonshonorar for NO AS.

Selskapet har vist til at bakgrunnen for beslutningen om at det ikke skulle beregnes transaksjonshonorar når det gjaldt NO AS var at det gjensto en del utviklingsarbeid da eiendommen ble overtatt, og at det derfor i stedet skulle betales et "utviklingshonorar" (i ovennevnte styrevedtak omtalt som "forvaltningshonorar"). Istedenfor transaksjonshonorar, mottok D et utviklingshonorar for gjenstående utvikling av eiendommen. Det ble ansett urimelig å skulle fakturere transaksjonshonorar for "samme forhold".

Utviklingshonoraret er oppgjort ved at det er belastet basishonorar fra 1. februar 2008, dvs fire måneder før A faktisk ervervet eiendommen 1. juni 2008. Til sammen har selskapet fakturert basishonorar med kr 361 434 + og mva på kr 90 359 for perioden 1. februar - 1. juni 2008, som kompensasjon for transaksjonskostnader. Viderefakturering av utviklingskostnader til datterselskap er dokumentert i form av faktura med dato 12. januar 2011. 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret fastholder at det skal beregnes transaksjonskostnader ved selskapets kjøp av NO AS, og viser til begrunnelsen i vedtak datert 13. desember 2011 s. 15 til 17, og endringsvedtak datert 1. november 2012 s. 2 til 4. I klageomgangen utfylles vår begrunnelse ytterligere:

D har ikke beregnet transaksjonshonorar i forbindelse med selskapets bistand for As kjøp av fire eiendommer i henhold til managementavtalen pkt. 8.1 annet avsnitt. Skattekontoret antar at dersom D og A hadde vært uavhengige selskaper, så ville et transaksjonshonorar ha blitt utfakturert i henhold til bestemmelsen i avtalen.

Vi viser i den forbindelse til at D og A inngår i et konsern, med konsernmor MO AS som eier av begge selskapene. Skattekontoret antar at et konsernselskap som omsetter avgiftspliktige tjenester til et annet selskap i konsernet naturlig vil ha et incitament til å søke å minimalisere avgiftstap som kan oppstå når kjøper av tjenestene ikke har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften. Skattekontoret viser til at dersom D hadde beregnet transaksjonshonorar for kjøp av eiendommene, ville transaksjonen påført A et tap idet 1/5 del av vederlaget ville ha blitt liggende igjen som en kostnad i selskapet. Vi antar at dette er bakgrunnen for at beregning av transaksjonshonorar mellom selskapene er utelatt. A viser til at D kun har utfakturert basis/forvaltningshonorar, som skal tilordnes datterselskapene gjennom en viderefakturering, og som dermed kommer fullt ut til fradrag i A.

Da partene har et avgiftsmessig incitament til ikke å beregne et transaksjonshonorar, legger skattekontoret til grunn at D og A ikke kan anses som uavhengige parter, men at de inngår i et interessefelleskap. Det må derfor sannsynligjøres at fremlagte styrevedtak er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet. 

Skattekontoret viser til at A har godtatt tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kr 263 878, som knytter seg til beregnet transaksjonshonorar for kjøp av tre eiendommer i 2008. Honoraret er av A bekreftet ikke skal bli viderebelastet datterselskapene jf. e-post fra selskapet 28. januar 2010.

Skattekontoret viser til at D har bistått A ved kjøp av HT, GD og GR, og antar at dette er bakgrunnen for at en beregning av transaksjonshonorar for denne bistanden er blitt godtatt av A i henhold til vedtak av 13. desember 2011 s. 16 annet avsnitt annen setning. Imidlertid er det anført av klager at det gjensto noe utviklingsarbeide for NO før kjøp ble gjennomført, og at det i styremøte 4. februar 2008 ble avtalt at det heller skulle belastes et utviklingshonorar for gjenstående utvikling av eiendommen. Det er anført at det ble ansett urimelig å skulle fakturere transaksjonshonorar for "samme forhold".

Skattekontoret er ikke enig i at fakturering av et utviklingshonorar og fakturering av et transaksjonshonor vil være fakturering for "samme forhold". Vi kan ikke se at Ds bistand til kjøp av NO skiller seg fra bistand knyttet til kjøp av HT, GD og GR . Det eneste som skiller kjøpene mellom NO og de andre tre datterselskapene, er at det gjensto noe utviklingsarbeidet forut for kjøpet for NO, som er benevnt som "utviklingsarbeide".

Det er av klager fremvist et styrevedtak som de mener sannsynligjør at det ikke skal beregnes et transaksjonshonorar for kjøp av NO. Det anføres at partene har "avtalt seg bort fra" en slik beregning.

Skattekontoret er enig med klager i at det foreligger full avtalefrihet innenfor de begrensninger som er satt i lov eller i ulovfestet avtalerett. Avtaleparter har som hovedregel frihet til å avgjøre hvordan de skal binde seg. Skriftlighet er ikke påkrevd, men manglende skriftlighet kan skape bevisproblemer for hva partene har avtalt. 

Det fremkommer av referatet fra styremøte at samtlige styremedlemmer i A var tilstede på møtet, men også to representanter fra D. Referatet er kun undertegnet av styremedlemmene i førstnevnte selskap. Det er ikke fremlagt skriftlig dokumentasjon på at D har bundet seg til innholdet i møtereferatet.

Skattekontoret viser til at selskapene har inngått en tilleggsavtale/addendum datert 19. desember 2008 hvor honorarene i henhold til addedum kommer i tillegg til de honorarer som følger av avtalen av 15. januar 2008.

Når A og D har inngått en managementavtale, og følger opp utfylling av avtalen gjennom en formell tilleggsavtale/addendum, synes skattekontoret at det ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at styrevedtaket i A kan sette til side managementavtalen mellom de samme avtalepartene. Vi viser til at dersom managementavtalen hadde vært inngått mellom uavhengige selskaper, ville ikke et styrevedtak hos den ene parten kunne ha påvirket innholdet i den inngåtte avtalen. Det vises til at en endring/utfylling av en avtale mellom uavhengige parter normalt ville ha blitt utført ved at det ble utarbeidet tilleggsavtale eller foretatt endringer i den opprinnelige inngåtte avtalen. Dette har jo A og D også gjort ved inngåelsen av tilleggsavtalen datert 19. desember 2008.

Da avtalepartene anses å ha en avgiftsmessig interesse av at transaksjonhonorar ikke beregnes, og at D faktisk har levert bistand ved "kjøp" av alle fire eiendommer, vil betingelsene for å beregne transaksjonshonorar være oppfylt i henhold til managementavtalen. Skattekontoret finner at A ikke i tilstrekkelig grad har sannsynligjort at fremlagte styrevedtak som setter managementavtalens punkt om transaksjonshonorar til side, er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet. 

Honoraret fra D til A på totalt kr 4 982 604, hvorav 25 % merverdiavgift utgjør kr 996 520 dekker dermed både et transaksjonshonorar og utviklings/forvaltningshonorar for NO. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til et transaksjonshonorar er i henhold til avgiftsprakis ikke fradragsberettiget etter mval § 21 da transaksjonshonoraret anses knyttet til As oppkjøp av selskaper (aksjer). Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for dette forhold utgjør kr 112 141.

1.5 Klagers bemerkninger til innstillingen Klager viser til at skattekontoret i vedtak av 1. november 2012 ikke finner å kunne legge vekt på styrevedtak av 4. februar 2008, og anfører at den opprinnelige managementavtalen må gjelde, og at selskapet således plikter å fakturere transaksjonshonorar.

I skattekontorets innstilling legges det på den annen side til grunn at det i utgangspunktet er full anledning til å "avtale seg bort fra" den opprinnelige avtalen om beregning av transaksjonshonorar. En slik endringsavtale trenger endog ikke være skriftlig, selv om det er en fordel med hensyn til etterfølgende bevisføring. Det vises til at skattekontoret anfører at det foreligger interessefellesskap mellom de to partene, og at det derfor må sannsynliggjøres at fremlagte styrevedtak er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet. Det antas at det, dersom partene hadde vært uavhengige, ville blitt fakturert transaksjonshonorar også for NO AS.

Selskapet er uenig i at det "automatisk" ville blitt fakturert transaksjonshonorar i dette tilfellet dersom partene hadde vært uavhengige. Begrunnelsen for utelatt honorar ville vært den samme, nemlig at det ikke kunne anses kommersielt mulig/ønskelig å beregne transaksjonshonorar i tillegg til utviklingshonorar på dette prosjektet. Det vises til at hensynet til kommersialitet må antas å gjøre seg vel så mye, om ikke mer, gjeldende i et forhold mellom to "uavhengige" parter, hvor man er avhengig av å kunne tilby gode avtaler for å "holde på kundene".

Videre medfører interessefellesskapet etter skattekontorets oppfatning økt bevisbyrde for å underbygge at endringsavtale faktisk foreligger. Skattekontoret finner dette ikke tilstrekkelig bevist i denne saken – dette under henvisning til at styrevedtaket kun er undertegnet av EE, og ikke av D, og at det heller ikke er fremlagt annen skriftlig dokumentasjon på at MM har bundet seg til innholdet i møtereferatet.

Selskapet har derfor vedlagt en erklæring fra MM v/PP, som møtte på styremøtet i februar 2008, om at MM har ansett seg bundet til møtereferatets innhold.

Klager anfører at selv om det opprinnelige styrevedtaket ikke skulle kunne legges til grunn som formelt avtaledokument fordi det mangler underskriftene til de tilstedeværende fra MM, er det selskapets oppfatning at styrevedtaket, vedtatt i styremøtet hvor representanter for MM  var til stede, i kombinasjon med MM s etterfølgende atferd (dvs at det rent faktisk ikke er fakturert transaksjonshonorar for NO AS) være tilstrekkelig til at den bevisbyrden skattekontoret anfører at påligger selskapet til å sannsynliggjøre at det har foreligget avtale om ikke å fakturere transaksjonshonorar er oppfylt.

Avslutningvis påpekes det at det er de reelle, faktiske forholdene på det aktuelle tidspunktet som må legges til grunn ved vurderingen av om det skulle vært fakturert transaksjonshonorar eller ikke. Sammenfatningsvis er de faktiske forhold her som følger:

- Det er avtalt at MM  ikke skal beregne transaksjonshonorar for salg av NO AS - Det er faktisk ikke beregnet transaksjonshonorar for salg av NO AS

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret fastholder at selskapet ikke har sannsynliggjort at fremlagte styrevedtak er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet. Vi viser til vår redegjørelse under innstillingens punkt 1.4, men vil kort kommentere klagers merknader til innstillingen.

Selskapet har fremlagt en e-post datert 13. mai 2013, hvor det bekreftes at D  har ansett seg bundet av punkt 8 i styrereferat av 4. februar 2008 fra styremøtet i AAS om at det ikke skulle beregne transaksjonshonorar for kjøp av NO. 

Skattekontoret vil bemerke at erklæringen kun bekrefter det som tidligere er anført av klager. Erklæringen sannsynligjør ikke at styrevedtaket er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet, selv om D  anser seg bundet av disposisjonen.

Selskapet anfører at de er uenig i at det "automatisk" ville blitt fakturert transaksjonshonorar i dette tilfellet dersom partene hadde vært uavhengige.

Skattekontoret viser til at det er inngått en avtale om at et transaksjonshonorar skal betales når D  bistår ved kjøp eiendom jf. managementavtalens pkt. 8.1 avsnitt 2. Det er ikke omtvistet at D  har bistått i forbindelse med kjøp av NO AS.

Når partene med sammenfallende interesser, i et styremøte setter til side mangementavtalens punkt om transaksjonshonorar, og denne disposisjonen medfører en klar avgiftsmessig fordel for A, så mener skattekontoret at disposisjonen kun kan legges til grunn dersom denne er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet. Det vil i denne henseende være naturlig å se hen til hva en  uavhengig part ville ha avtalt i en tilsvarende situasjon.

Skattekontoret finner det mest sannsynlig at en uavhengig part, som har avtalt å motta et transaksjonshonorar for kjøp av eiendommer, ikke ville ha avtalt seg bort fra dette når tjenesten faktisk leveres. Dette ville jo medføre at bistandstjenestene utføres vederlagsfritt. Videre finner vi det også mest sannsynlig at en uavhengig part også ville ha krevd et (utviklings)honorar for utførelse av tilleggstjenester ytt i forbindelse med forvaltning av eiendommen.

I denne konkrete saken er ikke partene uavhengige. Skattekontoret kan derfor ikke se at hensynet til "kommersialitet" kan sannsynligjøre at disposisjonen er gjort av forretningsmessige grunner. Dette da D  ikke er avhengig av å kunne tilby fleksible løsninger for å "holde på" A.

2.0 Om og beregning av avlønning til administrasjon/ledelse -  managementavtalen pkt. 1 fjerde avsnitt

2.1 Nærmere om bakgrunnen for klagen for dette forhold D har for året 2008 utfakturert et honorar benevnt som "forvaltningshonorar" til Apå totalt kr 4 982 604, hvorav 25 % merverdiavgift utgjør kr 996 520. Ahar fradragsført all inngående merverdiavgift.

Iht. managementavtalen av 15. januar 2008 kan tjenesteanskaffelsene inndeles i tre hovedtyper av tjenester (angitt med følgende benevnelse):

A Kjøp av eiendomsaksjeselskaper B Daglig ledelse og administrasjon av selskapet C Bistand til eiendomsaksjeselskaper

Tjenesteanskaffelser som er knyttet til pkt. B er regulert i managementavtalen pkt 1 fjerde avsnitt hvor D  skal forestå en fullstendig ledelse og administrasjon av A, og fylle rollen som selskapets administrerende direktør. D skal møte på As styremøter og skal rapportere sin virksomhet for A til As styre. Klagen omfatter spørsmålet om det i honoraret fra D skulle ha vært beregnet en avlønning til administrasjon/ledelse av A, samt avlønningens størrelse. Tjensteanskaffelsen til administrasjon/ledelse vil anses knyttet til forvaltning av As eierinteresser i datterselskapene, og ikke være fradragsberettiget etter mval § 21.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 1. november 2012 s. 4 siteres:

"Det neste punktet som vurderes omgjort gjelder kjøp av tjenester knyttet til administrasjon/daglig ledelse av selskapet for 2008, jf. skattekontorets vedtak side 18-19

Inngående merverdiavgift som er tilbakeført relatert til dette forhold av beregningsgrunnlag for tjenesteanskaffelsen kr 1 000 000 utgjør kr 250 000, hvorav kr 125 000 er henført til 4. termin 2008 og kr 125 000 er henført til 6. termin 2008.

Det er tidligere varslet om at denne del av avgiftsvedtaket vil bli omgjort. Hensynet til kontradiksjon synes ikke tilstrekkelig ivaretatt under saksbehandlingen i dette tilfelle.

Selskapet er anmodet som kjøper av angjeldende tjenester å nærmere angi hva som kan utgjøre vederlagets størrelse, når det tas hensyn til tjenesteytelsenes omfang, karakter og kvalitet, samt alminnelig omsetningsverdi for angjeldende tjenesteytelser.

I følge selskapet er det svært få oppgaver som er tillagt/utført av daglig leder, jf. også tidligere korrespondanse, hvor det fremgår at daglig leders aktivitet i 2008 begrenset seg til deltakelse i 10 styremøter. Det vises i denne forbindelse til at selskapet ikke har egne ansatte og således "ingen å lede", og at selskapet har liten grad av egenproduksjon.

Når det gjelder daglig leders plikt til å gjennomgå selskapets regnskap, jf. aksjelovens § 6-4 (4), påpekes at det kun er kostnader relatert til gjennomgang av selskapets eget regnskap – det vil si ikke eventuelt av datterselskapenes regnskap - som må bli "liggende igjen" i selskapet. Arbeid som nevnt i aksjeloven § 6-14 (4) må etter dette anses å være av begrenset omfang.

I følge selskapet viser en rask avsjekk med tilbydere av "management for hire" at det i herværende tilfelle anses forsvarlig å legge til grunn en timesats på kr 1 500, eksklusiv mva. for daglig leder. Avlønning av daglig leder kan dermed beregnes som følger:

Forberedelse til styremøter, herunder også gjennomgang av regnskap á 2 timer : 20 timer + deltakelse å styremøter á 2 timer :    20 timer Totalt tidsforbruk       40 timer 40 timer x kr 1 500 (timesats)     sum kr 60 000

I e-mail av 21.mai 2012 kommenteres ovennevnte slik (sitat) :

”Selskaper som ikke har egne ansatte, men har behov for å ivareta ulike nødvendige funksjoner, må kjøpe inn de aktuelle tjenestene eksternt. Det vanlige i slike tilfeller er at honoraret beregnes basert på medgått tid – dette på lik linje med tjenester innkjøpt fra advokater, konsulenter mv. Selskapet fastholder derfor det skjønnsmessig fastsatte honoraret på kr 60 000 for 2008, jf brev av 6. mars 2012 side 2.”

 

Skattekontorets merknader :

Ifølge managementavtalen kjøpes det en samlet tjenesteproduksjon fra D AS. Omfanget er tilpasset at selskapet ikke behøver egne ansatte, jf. avtalenspunkt 1 ”Oppdragets omfang og karakter ”.

Det fremgår ikke av managementavtalen at administrasjon og daglig ledelse skal være timebasert. Det er heller ikke angitt timepris for slikt arbeide.

Tjenester som dekker en fullstendig administrasjon og daglig ledelse av selskapet, kan ikke likestilles med isolerte tjenestekjøp fra eksterne advokater, konsulenter etc.

Hva vederlaget skjønnsmessig anslås til når det i ettertid baseres på faktisk antall avholdte styremøter, stipulert tidsforbruk til dette og en anslått timepris for "management for hire ”, kan ikke ses relevant. Det fremgår ikke av managementavtalen at administrasjon og daglig ledelse skal være et begrenset oppdrag og foreløpig i tid som ”management for hire” oppdrag.

Det sentrale spørsmål er hva selskapet ville ha betalt en profesjonell utenforstående næringsdrivende for å forestå administrasjon og daglig ledelse av selskapet for den aktulle kontrollperioden (januar tom. desember 2008). Denne vurderingen må foretas på tidspunktet for inngåelsen av avtalen, dvs. i januar 2008.

I følge en merverdiavgiftsklagesak nr. 7260 fra 20. februar 2012 utgjorde vederlaget for å forestå administrasjon og daglig ledelse av et holdingselskap uten egne ansatte kr 155 000 pr. måned med tillegg av merverdiavgift. Klagesaken gjelder for regnskapsårene 2006 - 2008. Angjeldende holdingselskap eide samtlige aksjer i to datterselskap.

Om nevnte verdsettelse av tjenestene administrasjon og daglig ledelse av et holdingselskap uten egne ansatte er representativt også for eiendomsbransjen er usikkert. Tilsvarende beløp legges ikke til grunn her.

EEs virksomhet omfatter oppkjøp av eiendomsseselskaper for utvikling, utleie og/eller forvaltning, samt det som naturlig hører inn under dette. Markedsverdien av eiendomsporteføljen pr. 31.12.2008 utgjør kr 489 413 948, mens bokført verdi utgjør kr 378 335 859. EE er et underkonsern som inngår i et større internasjonalt eiendomsfond. Selskapets driftsinntekter består av administrasjonsinntekter som for regnskapsåret 2008 utgjør kr 1 035 716.

Når virksomhetens omfang og karakter tas i betraktning anses kr 60 000 i årlig vederlag for administrasjon/daglig ledelse som for lavt.

Skattekontoret har for 2009 skjønnsmessig anslått at 10 % av den fellesregistrerte enhetens tjenesteanskaffelser fra D AS kan henføres til den ikke-pliktige holdingvirksomheten, jf. avgiftsvedtaket side 24. Dvs. at om lag 10 % av tjeneste-anskaffelsene fra D AS kan henføres til administrasjon og daglig ledelse av selskapet.

Når ca. 10 % av tjenesteanskaffelsene fra D AS anses knyttet til kjøp av tjenester til administrasjon/daglig ledelse av selskapet også for 2008 fremkommer følgende avgiftsmessige endringer :

10 % andel av kr 4 982 604 utgjør ca. kr 500 000. 25 % merverdiavgift av dette utgjør kr 125 000.

Nevnte merverdiavgiftsbeløp som henføres med kr 62 500 til 4. termin 2008 og med kr 62 500 til 6. termin 2008 anses ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 21.

På denne bakgrunn treffes det vedtak om minking av inngående merverdiavgift med kr 125 000 fordelt med kr 62 500 til 4. termin 2008 og med kr 62 500 til 6. termin 2008.

Det treffes videre vedtak om utgående merverdiavgift beregnet av gjenstående del av basishonorar som etter dette kan viderefaktureres.

Anskaffelsekostnad tjenesteanskaffelser    kr 1 000 000 (jf. avgiftsvedtak) - antatt vederlag for daglig ledelse og administrasjon  kr 500 000 Gjenstående del av basishonorar som kan viderefaktureres                                                     kr 500 000 10 % fortjenestepåslag        kr 50 000

Sum grunnlag for beregning av utgående avgift   kr 550 000

25 % utgående avgift utgjør     kr 137 500 (550 000 x 25%)

Oppsummering II : Øking av utgående merverdiavgift utgjør kr 137 500 Øking av inngående merverdiavgift utgjør kr 125 000 Sum merverdiavgift å betale kr 12 500

2.3 Klagers innsigelser Klager har i e-post datert 19. november 2012 kort fastholdt at selskapet opprettholder klagen på dette punkt, med samme begrunnelse som tidligere. Det er anført at ingen del av basishonoraret skal allokeres til avlønning. Begrunnelsen er at denne type verv og den svært begrensede arbeidsmengden vervet medfører, i alminnelighet vil være ulønnet. Det vises til at administrende direktørs rolle i 2008 kun besto i hovedsak av deltakelse i 10 styremøter.

Det anføres videre at det beløpet ikke skal settes så høyt som til kr 1 000 000 eks mva. Selskapet viser til at skattekontoret i vedtaket har sammenligne honoraret til adminstrende direktør i D, idet sistnevnte selskap driver en betraktelig bredere virksomhet. Administrende direktørs rolle i EE er svært begrenset da selskapet i liten grad driver med egenproduksjon, samt at selskapet ikke har egne ansatte og således "ingen å lede". Administrende direktør forberedte og deltok i 10 styremøter.

Selskapet viser til at hvilke oppgaver en daglig leder har, fremgår av aksjeloven (as 1) kapittel § 6-14 (1) og (4):

Det fremkommer ikke av lovens ordlyd hva den daglige ledelse konkret skal bestå i, og dette er ikke nærmere definert. I forarbeidene til aksjeloven (Ot.prp. nr. 23 (1996-97) har Justisdepartementet tvert i mot sett det som lite formålstjenlig å ta inn i loven ufravikelige bestemmelser som vil gjelde for høyst forskjellige selskaper.

Selskapet ser at det at aksjeloven rent faktisk pålegger daglig leder enkelte (dog lite konkrete) Oppgaver, som kan være et argument for at noen kostnader etter sin art skal bli "liggende igjen" i selskapet, dvs ikke kan viderefaktureres til datterselskapene. Som nevnt er Justisdepartementet imidlertid av den oppfatning at daglig leders oppgaver i stor grad vil avhenge av hva slags selskap det er snakk om.

For As vedkommende er det svært få oppgaver som er tillagt/utført av daglig leder. Det vises til at daglig leders aktivitet i 2008 er begrenset til deltakelse i 10 styremøter, og at selskapet ikke har egne ansatte og således "ingen å lede", samt at selskapet har liten grad av egenproduksjon.

Når det gjelder daglig leders plikt til å gjennomgå selskapets regnskap jf asl § 6-14 (4), påpekes at det kun er kostnader relatert til gjennomgang av As eget regnskap som må bli "liggende igjen" i A.

Arbeidet som nevnt i asl § 6-14 (4) må etter dette anses å være av begrenset omfang.

Selskapet har foretatt en rask avsjekk med tilbydere av "management for hire", som viser at det i herværende tilfelle er forsvarlig å legge til grunn en timesats på kr 1 500, eks mva, for daglig leder. Selskapet har foreslått følgende avlønning av daglig leder:

Totalt tidsforbruk         40 timer 40 timer x kr 1 500 (timesats) kr 60 000 (eks mva)

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret fastholder at det skal beregnes en avlønning til administrasjon/ledelse, og legger til grunn det skjønnsmessige anslaget på kr 500 000 jf. vårt endringsvedtak 1. november 2012. Vi fastholder vår begrunnelse gitt i endringsvedtaket s. 2 til 4, og utfyller i klageomgangen vår begrunnelse ytterligere:

Selskapet anfører at ingen del av basishonoraret skal allokeres til avlønning av ledelse/daglig leder.

Skattekontoret viser til at det fremkommer av managementavtalen pkt. 1, fjerde avsnitt, andre setning at D skal forestå en fullstendig ledelse og adminstrasjon av A, og fylle rollen som selskapets administrende direktør.

Skattekontoret legger til grunn at salg av administrasjons- og ledelsestjenester er avgiftspliktig for D etter hovedregelen i mval § 13. Dette innebærer at en del av honoraret fra D til A skal allokeres til kjøp av avgiftspliktige administrasjons- og ledelsestjenester. Anskaffelse knyttet til forvaltning av As eierinteresser i datterselskapene som ikke er fradragsberettiget etter mval § 21.

Skattekontoret viser til at managementavtalens pkt 8 om honorarstruktur hvor honoraret utgjør vederlag for flere adskilte tjenesteelementer, ikke er særskilt prissatt.

Når partene seg i mellom ikke har avtalt et vederlag for daglig ledelse, og klager ikke kan fremlegge timelister eller annen dokumentasjon som i tilstrekkelig grad kan sannsynliggjøre hvor stor del av honoraret fra D som kan allokeres til den daglig ledelse av A, må skattekontoret derfor foreta et forsvarlig skjønn av vederlaget basert på hva en uavhengig part ville ha tatt i betaling for å forestå administrasjon i et identisk tilfelle.

Skattekontoret viser til det i klagesak nr. 7260 av 20. februar 2012 er lagt til grunn at vederlaget for å forestå administrasjon og daglig ledelse av et holdingselskap uten egne ansatte utgjorde kr 155 000 eks mva per måned. Klagesaken gjaldt for regnskapsårene 2006 – 2008, og angjeldende holdingselskap eide samtlige aksjer i to datterselskap.

Skattekontoret viser til at administrasjon og daglig ledelse av ovenstående holdingselskap utgjorde kr 1 860 000 eks mva for tolv måneder. Vi anslo i vårt vedtak av 13. desember 2011 et anslag på kr 1 000 000 eks mva for A, som eier av samtlige aksjer i fem heleide datterselskaper. I skattekontorets endringsvedtak av 1. november 2012 er det foretatt en ytterligere nedjustering av det skjønnsmessige anslaget knyttet til vederlag for ledelse/daglig leder fra kr 1 000 000 til kr 500 000.

EEs virksomhet omfatter oppkjøp av eiendomsseselskaper for utvikling, utleie og/eller forvaltning, samt det som naturlig hører inn under dette. Markedsverdien av eiendomsporteføljen pr. 31.12.2008 utgjør kr 489 413 948, mens bokført verdi utgjør kr 378 335 859. EE er et underkonsern som inngår i et større internasjonalt eiendomsfond. Selskapets driftsinntekter består av administrasjonsinntekter som for regnskapsåret 2008 utgjør kr 1 035 716.

Skattekontoret fastholder at selskapets virksomhet og omfang (fem heleide datterselskaper) tilsier at anslaget på kr 60 000 i årlig vederlag for administrasjon/daglig ledelse ikke kan være korrekt. 

Basert på et forsiktig, men forsvarlig anslag legger vi til grunn at kr 500 000 utgjør et forsvarlig skjønn basert på hva en uavhengig part ville ha tatt i betaling for å forestå administrasjon i et identisk tilfelle.

10 % andel av honoraret fra EE på kr 4 982 604 utgjør ca. kr 500 000. Merverdiavgift av dette vederlaget utgjør kr 125 000. Nevnte merverdiavgiftsbeløp er tilbakeført, da det ikke foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Dette da avlønningen anses å være til bruk i selskapets ikke avgiftspliktige investeringsaktivitet dvs. forvaltning av eierinteresser i datterselskapene. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for dette forhold utgjør kr 125 000.

2.5 Klagers bemerkninger til innstillingen Når det gjelder nivået på avlønningen viser skattekontoret til Klagenemndssak nr 7260.

Skattekontoret mener saken kan sammenliknes med EE: "I følge en merverdiavgiftsklagesak nr. 7260 fra 20. februar 2012 utgjorde vederlaget for å forestå administrasjon og daglig ledelse av et holdingselskap uten egne ansatte kr 155 000 pr. måned med tillegg av merverdiavgift. Klagesaken gjelder for regnskapsårene 2006-2008. Angjeldende holdingselskap eide samtlige aksjer i to datterselskaper." EE bemerker  at skattekontorets fremstilling av Klagenemndssak nr 7260 synes mangelfull. Det nærmere saksforholdet var at selskap I AS skulle stille til disposisjon nødvendige administrative ressurser for å ivareta den løpende daglige ledelse i de to selskapene Klager AS og G AS. Det skulle til sammen faktureres et fast honorar på kr 155 000 pr måned, som skulle fordeles mellom Klager og G basert på skjønnsmessig anslag over ressursbruken. Av avtalen fremgikk at "dersom slik fordeling ikke kan gjennomføres kan honoraret faktureres til G."

Klagenemndssaken inneholder ingen opplysninger om hvorvidt det drives egen virksomhet i G AS, eller om også dette (i likhet med Klager AS) er et rent holdingselskap. Det kan med ord tenkes at G AS er et produksjonsselskap til hvilket det er betydelig mer arbeid knyttet til administrasjon/ledelse, og at mesteparten av det beregnede honoraret faktisk er allokert til dette selskapet. At nettopp dette (viderebelastning til G AS) er tilfellet, synes å fremgå av Klagenemndsvedtaket punkt 3:

"Det ble deretter foretatt en vurdering av om det forelå en avgiftspliktig omsetning i selskapet, hvor følgende siteres fra vedtakets side 32 (øverst): "Skattekontoret kan ikke se noen rimelig grunn til at kostnadene (til daglig ledelse – skattekontorets presisering) først faktureres til Klager AS for deretter og viderefaktureres med samme beløp til G AS." (klagers understrekn)

Av vedtaket fremgår videre at en vesentlig del av arbeidet som administrerende direktør for Klager AS har vært knyttet til et erstatningssøksmål mot styret. Daglig leders oppgaver har med andre ord vært betydelig mer omfattende enn hva som er tilfellet for EE.

2.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader Vårt utgangspunkt er at det skal fastsettes et forsvarlig skjønn av vederlaget basert på hva en uavhengig part ville ha fakturert for å forestå administrasjon av et eiendomsinvesteringsselskap som har en eiendomsportefølje per 31.12.2008 på kr 489 413 948 fordelt på fem heleide datterselskaper .

Da skattekontoret under sin saksbehandling ikke har funnet et lignende tilfelle, har vi i vedtaket vist til Klagenemndssak nr. 7260. Vi er likevel enig med klager i at klagenemndssaken ikke har vært tilstrekkelig belyst. Vi slutter oss til det som er kommentert i klagers merknader til innstilling. Som påpekt gjaldt klagenemndssaken ikke kun ren administrativt arbeid, men også innslag av arbeide knyttet til en pågående rettsprosess. I tillegg er det anført at daglig leders oppgave i vår sak er betydelig mindre omfattende enn hva som var tilfellet i Klagenemndsak nr. 7260.  Etter skattekontorets oppfatning er det vanskelig å foreta en helt nøyaktig sammenligning av daglig leders oppgaver i disse to sakene.

Vi viser derfor til at manglende likhet i faktum er hensyntatt i vårt vedtak av 1. november 2012 (s. 5) ved at vi har valgt å ikke legge tilsvarende beløp til grunn som i klagesaken (dvs. kr 155 000 i måneden for adminstrasjon av to selskaper). Dette da vi har funnet beløpet for usikkert/ høyt.

Klagenemndssak nr. 7260 benyttes derfor av skattekontoret som et eksempel for å vise at innleie av adminstrativ ledelse (riktignok et holdingselskap med et datterselskap) for regnskapsåret 2008 utgjorde et betydelig beløp.

3.0 10 % av tjenesteanskaffelsene fra D må henføres til ikke-pliktig holdingsaktivitet i fellesregistreringen –managementavtalen pkt. 1 fjerde avsnitt

3.1 Nærmere om bakgrunnen for klagen for dette forhold EE er fra og med termin 1. termin 2009 fellesregistrert med sine ni datterselskaper, og er frivillig registrert etter forskrift nr. 117 pga. smitteeffekten ved at selskapet er morselskap i fellesregistreringen, der datterselskapene er frivillig registrert etter forskrift 117. Iht. managementavtalen av 15. januar 2008 kan tjenesteanskaffelsene inndeles i tre hovedtyper av tjenester (angitt med følgende benevnelse): A Kjøp av eiendomsaksjeselskaper B Daglig ledelse og administrasjon av selskapet C Bistand til eiendomsaksjeselskaper

Tjenesteanskaffelser som er knyttet til pkt. B er regulert i managementavtalen pkt 1 fjerde avsnitt hvor D skal forestå en fullstendig ledelse og administrasjon av A, og fylle rollen som selskapets administrerende direktør. D skal møte på As styremøter og skal rapportere sin virksomhet for A til As styre.

Klagen omhandler spørsmålet om tjenesteanskaffelsene knyttet til pkt B fra D skal henføres til ikke-pliktig holdingsaktivitet i en fellesregistrering. Dette vil medføre at den fellesregistrerte enheten ikke har fradragsrett for anskaffelsene da anskaffelsen gjelder forvaltning av eierinteresser i datterselskapene.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 1. november 2012 s. 4 siteres:

"Det siste punktet som vurderes omgjort gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift for tjenesteanskaffelser knyttet til holdingaktivitet i en fellesregistrering, jf. skattekontorets vedtak side 23 – 25.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift av tjenesteanskaffelser som er til bruk i en fellesregistrert enhet, beror på en konkret vurdering av om den enkelte tjenesteanskaffelse er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige aktiviteten i den fellesregistrerte enheten.

Etter skattekontorets oppfatning må det, ved vurderingen av fradragsretten for inngående merverdiavgift av tjenesteanskaffelser fra MM som er til bruk for den fellesregistrerte enheten, tas hensyn til at selskapet har aktivitet som holdingselskap.

I likhet med at et avgiftsregistrert subjekt har ikke-avgiftspliktig aktivitet i form av holdingaktivitet (egenadministrasjon og egenforvaltning av investert kapital), som ikke gir fradragsrett for tjenesteanskaffelser som er til bruk for denne, antas vurderingen å bli den samme når selskapet inngår i en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven 1969 § 12, tredje ledd.

Skattekontoret viser også til Oslo tingretts dom av 11. februar 2011 (Nopco Holding AS) som gjelder gyldigheten av vedtak av 26. april 2010 i Klagenemnda for merverdiavgift vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 21. Nopco Holding AS ble stiftet i 2007. Det er morselskapet i Nopco-gruppen og eneeier av Nopco Paper Technology Holding AS (NPTH), som igjen er eneeier av det norske datterselskapet Nopco Paper Tecnology AS (NTP) og syv utenlandske datterselskaper.

Nopco Holding AS ble fellesregistert i merverdiavgiftsmantallet med produksjonsselskapet NPT fra og med 3. termin 2007. Selskapet har ingen ansatte ut over en felles administrerende direktør med NPTH og NTP.I forbindelse med kjøp av aksjene i NPTH pådro Nopco Holding AS seg transaksjonskostnader til konsulent-,advokat- og revisjonsbistand med om lag kr 11 000 000. Den fellesregistrerte enheten fradragsførte inngående merverdiavgift på disse kostnadene med kr 2 844 010 på omsetningsoppgaven for 3. termin 2007.

Tingretten la vekt på at tjenesteanskaffelsene knyttet seg til gjennomføringen av aksjehandelen i holdingselskapet - bl.a. til due diligence og juridiske og forsikringstekniske forhold. Tjenesteanskaffelsene var ikke direkte rettet mot driften eller omsetningen i kjemikalieproduksjonen til NTP. Tingretten kunne således ikke se at tjenestene var noen innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Nopco Holding AS fremstod dermed som sluttbruker av tjenestene.

Nopco Holding AS hadde etter dette ikke krav på fradrag for inngående avgift på transaksjonskostnadene. Klagenemndas vedtak av 26. april 2010 var følgelig gyldig. Tingrettens dom er rettskraftig.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke grunnlag for å omgjøre avgiftsvedtaket hvor inngående merverdiavgift er tilbakeført med kr 70 046 relatert til tjenesteanskaffelser knyttet til holdingaktivitet i fellesregistreringen. Tjenesteanskaffelser til eierposisjonen (funksjon som holdingselskap/morselskap) anses å være til bruk i aktivitet utenfor avgiftsområdet, og anses ikke for omfattet av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven 1969 § 21.

Det gjelder både i forhold til selskapet som registrert avgiftssubjekt og i forhold til selskapet når det inngår i fellesregistreringen etter merverdiavgiftsloven 1969 § 12 tredje ledd.

3.3 Klagers innsigelser Klager har i e-post datert 31. januar 2011 uttalt at A er enig med skattekontoret i at forvaltning av egne eierinteresser i et selskap ikke i seg selv utgjør noen avgiftspliktig virksomhet, og dermed heller ikke gir rett til fradrag for påløpt inngående avgift. Selskapet er videre enig med skattekontoret i at det i administrativ praksis er lagt til grunn at holdingselskaper ikke har rett til å omsette tjenester knyttet til forvaltning av eierskap i datterselskaper til de samme datterselskaper med beregning av merverdiavgift (i parentes bemerkes likevel at EE ikke nødvendigvis er av den oppfatning at forvaltningspraksis på dette punkt er korrekt).

Klager har i e-post datert 19. november 2012 kort fastholdt at selskapet opprettholder klagen på dette punkt, med samme begrunnelse som tidligere. Fra klage datert 23. januar 2012 og brev av 6. mars 2012 oppsummeres klagers anførsler slik:

Det fremholdes at den grunnleggende avgiftsrettslige konsekvens av en fellesregistrering er at selskapene som inngår i denne skal anses som ett avgiftssubjekt. Fra dette utgangspunktet er det etter hva selskapet er kjent med kun gjort ett unntak (hvilket det for øvrig også kan stilles spørsmålstegn ved riktigheten av), nemlig på justeringsrettens område.

Selskapet viser til Skattedirektoratets melding av 4. juli 2011 nr 8 hvor følgende siteres:

"6.2  Overdragelser innenfor fellesregistrering er ’overdragelse’

Skattedirektoratet antar at overdragelser innenfor en fellesregistrering må anses som ”overdragelse” i forhold til mval § 9-2 tredje ledd. Dette innebærer bl.a. at det må inngås en skriftlig signert avtale som nevnt i FMVA § 9-3-3 for å unngå samlet negativ justering. En fellesregistrert enhet er riktig nok å anse som ett avgiftssubjekt, og den tradisjonelle lære er at man kan se bort fra omsetning mellom enhetene innenfor fellesregistreringen. Det avgjørende i forhold til justeringsreglene må likevel være at overdragelsen innebærer et subjektskifte mht kapitalvaren, hvor kapitalvarens fradragsposisjon må oppdateres sett i forhold til den nye eiers aktivitet."

Da en fellesregistrert enhet er å anse som kun ett avgiftssubjekt, og EE i 2009 ble fellesregistrert med datterselskapene, skal det fra dette tidspunkt, for avgiftsformål, ikke lenger legges til grunn at EE eier aksjer i datterselskapene. Av dette følger at EE i 2009 ikke utøvde noen holdingvirksomhet overfor datterselskapene, jf at fellesregistreringen ikke kan eie aksjer i seg selv. Fradragsretten kan ikke begrenses på grunnlag av en påstått holdingvirksomhet fra EEs side. Det korrekte må være at den fellesregistrerte enheten har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på de eiendomsspesifikke tjenestene i den utstrekning disse er anskaffet til bruk i fellesregistreringens utadrettede avgiftspliktige virksomhet.

Selskapet fastholder at EE i fellesregistreringen har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på de aktuelle tjenesteanskaffelsene i  2009.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret fastholder at 10 % av tjenesteanskaffelsene skal henføres til den fellesregistrerte enhets ikke-pliktig holdingsaktivitet for året 2009, og viser til begrunnelsen i vedtak datert 13. desember 2011 s. 23 til 25, og endringsvedtak datert 1. november 2012 s. 7 og 8. I klageomgangen utfylles vår begrunnelse ytterligere:

Skattekontoret er enig med klager at den grunnleggende avgiftsrettslige konsekvens av en fellesregistrering er at selskapene som inngår i denne skal anses som ett avgiftssubjekt. Likevel viser til vi til at den registrerte næringsdrivende har visse begrensninger med tanke på fradragsrett på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

Det grunnleggende vilkår for fradragsrett er at det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som krever fradraget, dernest om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret viser til at den avgiftspliktige utadrettede aktiviteten i fellesregistreringen knytter seg til utleie av fast eiendom omsatt fra datterselskapene. Fradragsrett etter mval § 21 vil foreligge for kostnader til bruk i den registrerte utleievirksomheten.

I "Svar til Spørreskjema for bokettersyn i A AS" mottatt 3. juli 2009 pkt. 1 er det opplyst at selskapets virksomhet er å foreta investering i aksjer i eiendomsselskaper, og i fast eiendom for utvikling, utleie og/eller forvaltning. Det vises videre til pkt 7.2 hvor det fremkommer at EE kun eier aksjer, og ingen eiendommer direkte.

Skattekontoret viser til at passivt eierskap ikke er en aktivitet som omfattes av loven, og at kostnader til bruk i denne aktiviteten ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i den delen av den den fellesregistrerte enhetens virksomhet som gjelder holdingaktiviteter og forvaltning av eierinteresser.

Skattekontoret kan ikke se av faktum i saken at aktiviteten knyttet til forvaltning av eierinteresser i datterselskapene er stoppet opp som følge av fellersregistreringen. Vi viser til at managementavtalen pkt 3 om "Oppdragets varighet og oppsigelse" hvor det fremkommer at  avtalen løper til minimum 31. desember 2010. Skattekontoret viser til ordlyden i avtalen, og legger til grunn at aktiviteten med å forvalte eierinteressene i datterselskapene ikke er opphørt selv om selskapene har blitt fellesregistrert.

Skattekontoret viser til at en registrert næringsdrivende, som også bedriver ikke-avgiftspliktig aktivitet i form av holdingaktivitet (egenadministrasjon og egenforvaltning av investert kapital), ikke har fradragsrett for tjenesteanskaffelser som er til bruk for denne aktiviteten jf. mval § 21. Vi legger til grunn at en fellesregistrering ikke kan gi noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers holdingaktivitet. Fradragsrett for en slik anskaffelse vil medføre et konkurransenfortrinn mellom en fellesregistrert enhet sammenlignet med et registrert avgiftssubjekt som også bedriver ikke-avgiftspliktig aktivitet i form av egenadministrasjon og egenforvaltning av investert kapital.  Skattekontoret kan ikke se at ordlyden i mval § 21, forarbeider til loven eller avgiftspraksis kan støtte en fortolkning som innebærer at fradragsreglene skal utvides i en fellesregistrering for nevnte anskaffelser, og som vil avvike fra utgangspunktet om konkurransenøytralitet mellom aktører som opererer på samme vilkår.  

Tjenesteanskaffelser til eierposisjonen (funksjon som holdingselskap/morselskap) anses å være til bruk i aktivitet utenfor avgiftsområdet, og er ikke til bruk i den registrerte virksomheten jf. mval § 21. Skattekontoret fastholder at 10 % av tjenesteanskaffelser fra D til den fellesregistrerte enheten er til bruk i ikke-avgiftspliktig holdingaktivitet/forvaltning av eierinteresser. Resultatet er at inngående merverdiavgift skal tilbakeføres med kr 70 046.

3.5 Klagers bemerkninger til innstillingen Skattekontoret viser til Oslo tingretts dom av 11. februar 2011 (Nopco Holding AS), hvor holdingselskapet Nopco Holding AS i forbindelse med kjøp av aksjer hadde pådratt seg- og fradragsført - transaksjonskostnader til konsulent-, advokat og revisjonsbistand. Tingretten fant at tjenestene ikke var noen innsatsfaktor for den avgiftspliktige tjenesten, og at Nopco Holding AS fremsto som sluttbruker av tjenestene, uten krav på fradrag for mva.

Klager hevder at skattekontoret synes å ta Nopco-saken til inntekt for at:

"…[t]jenesteanskaffelser til eierposisjonen (funksjon som holdingselskap/morselskap) anses å være til bruk i aktivitet utenfor avgiftsområdet, og anses ikke for omfattet av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven 1969 § 21".

A kan ikke se at Nopco-saken er relevant i dette tilfellet. Det vises til at Nopco-saken gjaldt fradragsspørsmålet for tjenester som var av en art som det tradisjonelt skal mye til for å oppnå fradragsrett for, nemlig kostnader til konsulenttjenester i forbindelse med kjøp av aksjer. Fra Oslo tingretts vurdering siteres: "Denne saken gjelder kostnader til konsulenttjenester i forbindelse med kjøp av aksjer. Aksjehandel er avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 5 b, første ledd nr. 4 bokstav e. Spørsmålet er derfor om merverdiavgiften på kostnaden kan fradras etter § 21 første ledd." (klagers understreking). Retten viser videre til at det kan oppnås fradragsrett for kostnader i forbindelse med kjøp av aksjer, men at ervervet i så fall må være begrunnet i industrielle eller konkurransemessige forhold. I den konkrete saken fant retten at ervervet primært var knyttet til bedriftsøkonomiske forhold, hvilket ikke ga fradrag.

Klager anfører at til forskjell fra Nopco-saken har skattekontoret i As sak ikke avskåret fradragsrett for tjenester spesifikt knyttet til kjøp av aksjer, men i stedet lagt til grunn at 10 % av alle tjenesteanskaffelser – uansett art og bruksområde - må henføres til ikke-pliktig holdingaktivitet.  

A kan ikke se at det foreligger retts- eller klagenemndspraksis som tilsier at en viss prosentandel av de samlede kostnadene til et fellesregistrert subjekt skal tilordnes "ikke-pliktig holdingaktivitet". Det vises for øvrig til selskapets tidligere merknader om at en fellesregistrert enhet er å anse som kun ett avgiftssubjekt, at EE som følger av dette fra og med 2009 ikke lenger utøvde noen holdingvirksomhet overfor datterselskapene, og at det følgelig heller ikke skal holdes tilbake kostnader til bruk i "holdingvirksomhet".

3.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret er enig med klager i at Nopco-saken er forskjellig fra vår sak, men at den likevel er relevant for vurderingen av fradragsretten.  I Nopco-saken gjaldt tvisten om fradragsretten var avskåret fradragsrett for tjenester spesifikt knyttet til kjøp av aksjer, mens det i vår sak er spørsmål om det fradragsrett er avskåret for administrativ ledelse anskaffet til bruk i ikke-pliktig holdingaktivitet (egenadministrasjon og egenforvaltning av investert kapital) i en fellesregistrering. Vi bemerker imidlertid at tvisten i begge saker omhandler spørsmålet om avskåret fradragsrett for kostnader anskaffet til aktivitet som ikke er omfattet av mval § 21.

I Nopco-saken konkluderte retten med at anskaffelsen ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til den fellesregistrerte avgiftspliktige virksomheten. Tilknytningskravet er ikke problemstillingen i vår sak, da tjenesteanskaffelsene anses fullt ut til bruk i en ikke-pliktig aktivitet. Problemstillingen er her hvorvidt anskaffelser knyttet til den unntatte aktiviteten er fradragsberettiget når aktiviteten utøves i en fellesregistrert enhet.

Klager har anført at en fellesregistrert enhet ikke kan utøve en ikke-pliktig holdingaktivitet i en fellesregistrering. Etter skattekontorets oppfatning belyser Nopco-saken at det også i en fellesregistrering kan utøves aktivitet som ikke gir fradragsrett. Dommen kan i så henseende være relevant i vår sak.

Skattekontoret har i medhold av mval § 18-1 første ledd bokstav b skjønnsmessig lagt til grunn at en viss andel (10 %) av tjenesteanskaffelsene fra D  må henføres til ikke-pliktig holdingaktivitet i fellesregistreringen. Skjønnsfastsettelsen er foretatt på bakgrunn en konkret vurdering av de ulike elementene i managementavtalen. Ikke fradragsberettiget inngående merverdiavgift av tjenesteanskaffelsene utgjør tilsammen kr 70 046.

Manglende retts- eller klagenemndspraksis anses ikke å være til hinder for at skattekontoret skjønnsmessig kan tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift av tjenesteanskaffelsene når disse beregnes i prosentvis andel av samlet tjenesteleveranse. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

De påklagede deler av vedtaket stadfestes.                     

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.