KMVA 7745

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. 

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift ved samlet justering av fradragsført inngående    merverdiavgift som følge av at selskapet har overdratt en kapitalvare ved  fisjon. Det var ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelser.

Påklaget beløp utgjør kr 60 000

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Detaljhandel med drivstoff til motorvogner

Mval:              § 21-3

Skatteetaten.no:        Tilleggsavgift                       

Innstillingsdato: 29. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7745 – Klager AS.   Skatt x har avgitt slik

I n n s t i  l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 14. mars 1970, og registrert i Enhetsregisteret 19. februar 1995. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to måneders terminoppgaveplikt fra og med 4. termin 1970, under næringskode 47 300 Detaljhandel med drivstoff til motorvogner.

Skatt øst gjennomførte bokettersyn i Klager AS for regnskapsperioden 1. termin 2009 til og med 6. termin 2011. Det gjennomførte bokettersynet var avgrenset til å kontrollere om det ved overdragelse av kapitalvarer ved salg, forelå avtaler om overføring av justeringsforpliktelser og om vilkårene for slik overføring, jf. mval. §§ 9-1 – 9-3, var oppfylt. Kontrollen omfattet også en vurdering av verdsettelsen på overdratt kapitalvare.

På bakgrunn av bokettersynet fattet Skatt x den 18. februar 2013 vedtak om justering av  fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 590 907 samt illeggelse av tilleggsavgift med kr 60 000. Lovbestemte renter etter sktbl. § 11-2 ble ilagt med kr 12 876.

Skattekontoret har på vegne av selskapet mottatt klage fra A Advokatfirmaet AS ved advokatfullmektig B. Klagen er datert 27. februar 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør kr 60 000.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Det er i saken ikke inngitt stevning for domstolene. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 29.10.2012 2 Vedlegg nr 1 til bokettersynsrapport  3 Vedlegg nr 2 til bokettersynsrapport  4 Vedtak om etterberegning og tilleggsavgift 18.02.2013 5 Klage 27.02.2013 6 Klagesak nr. 7531  7 Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10.01.2012

Klagen gjelder Klagen gjelder skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Sakens faktum Klager AS eide to forretningsbygg, hhv "C" og "D", som var gjenstand for ombygging/renovering i perioden 2009 – 2011. Påløpt inngående merverdiavgift på kostnader ifm byggetiltakene ble i den forbindelse fradragsført fullt ut.

Selskapet gjennomførte en fisjon med virkning fra 1. januar 2011, ved at bygninger og fast eiendom ble overført til det nystiftede selskapet E AS (org.nr. XX). Fisjonen ble registrert gjennomført i Foretaksregisteret den 19. desember 2011. Overtakende selskap E AS som skulle leie ut eiendommene etter fisjonen, ble ikke frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom og var fortsatt ikke registrert per dato for bokettersynsrapporten.

Klager AS tilbakeførte ikke fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med fisjonen iht. mval. § 9-2 (3), og det ble ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelser iht. mval. § 9-3, jf. FMVA. §§ 9-3-1 og 9-3-8. For nærmere beskrivelser samt tallberegninger se bokettersynsrapportens pkt. 5 i innstillingens vedlegg nr. 1.

På denne bakgrunn fattet skattekontoret med hjemmel i mval. § 18-1 nr. 1 b vedtak om samlet justering av fradragsført merverdiavgift knyttet til byggetiltakene ved C og D med hhv kr 503 367 og kr 87 540, samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 60 000 med hjemmel i mval. § 21-3. Det ble dertil beregnet lovbestemte renter iht sktbl. § 11-2.

I mottatt klage fra selskapet bestrides ikke skattekontorets vedtak om samlet justering av inngående merverdiavgift. Det omtvistede punkt gjelder således kun skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra skattekontorets vedtak: "Tilleggsavgift Av mval. § 21-3 fremgår det at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et avgifts tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval. § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

Ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. For å kunne ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig med simpel uaktsomhet. Etter Høyesterettsdom av 29.10.2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet burde forstått at merverdiavgiftslovens regler var overtrådt og at det foreligger fare for tap. Beviskravet knytter seg til faktum og ikke lovanvendelsen.

Når det gjelder subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig med simpel uaktsomhet.

Skattekontoret anser det som uaktsomt ikke å sette seg inn i reglene for justering av kapitalvarer som må anses som vesentlige regler for den frivillige registrerte næringsdrivende.

Selskapet burde forstått at overdragelsen var en justeringshendelse som utløste samlet justering. Det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen Ot. Prp. nr. 59 (2006-2007) til § 26 d at justering ved "endret bruk" i lovteksten også skal skje der det ikke er noen fysiske endringer i bruken av kapitalvaren. Forarbeidenes pkt.7.6.3 har en nærmere gjennomgang av hvilke tilfeller som skal justeres uten at denne er utfyllende.

Samlet justering skal foretas i omsetningsoppgaven for den termin overdragelsen eller opphøret finner sted, jf. mval § 9-2 tredje ledd jf. 9-5.

I fellesskriv av 17. februar 2009 pkt. 5 presiserer Skattedirektoratet at det et er tilstrekkelig at signert avtale foreligger innen oppgavefristen for den terminen overdragelsen finner sted. Skattekontoret legger til grunn at selskapet har handlet uaktsomt og at det foreligger fare for tap.

Hovedregelen er og har vært samlet justering i den terminen overdragelsen har funnet sted. Samlet justering kan unngås dersom det foreligger en skriftlig avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen. Skattekontoret mener at tidspunktet for når en skriftlig avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen skal foreligge, indirekte følger av plikten til å foreta samlet justering. Blir ikke justeringsforpliktelsen overført til ny eier, følger det av loven at tidligere eier er pliktig til å gjøre opp for seg for tidligere fradragsført avgift. For å fri seg fra denne plikten, må ny eier ha overtatt justeringsforpliktelsen. Når en slik overtakelse krever at ny eier samtykker, må dette samtykket foreligge på det tidspunkt tidligere eier er pliktig til å justere. Sammenhengen i regelverket tilsier også dette. Skattekontoret vil også bemerke at det overtagende selskap heller ikke på dette tidspunkt var frivillig registrert i avgiftsmanntallet.

På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke anse dette som en tidfestingsfeil, da vilkårene for fradragsføringen ikke lenger er til stede. I den forbindelse viser vi til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS) hvor fradrag for oppføringskostnader ble tilbakeført og tilleggsavgift ilagt, da det ble ansett som uaktsomt av selskapet å gjøre fradrag før leiekontrakter var inngått. Det var ikke tilstrekkelig for fradragsretten at den frivillig registrerte virksomhet anså det som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt.

På denne bakgrunn kan skattekontoret heller ikke se at et annet avgiftssubjekts muligheter til å ta opp en justeringsrett på et senere tidspunkt, kan få betydning for det overdragende selskaps aktsomhet ved unnlatelse av å foreta en samlet justering.

Kontrollhensyn tilsier også at skattekontoret må kunne forholde seg til den næringsdrivende hvor ettersynet pågår. En etterfølgende justeringsrett i det overtagende selskap krever at selskapet er registrert og at det foreligger en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren med de samme opplysninger jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-4.

Skattekontoret kan ikke se at unnlatt samlet justering kan sammenlignes med Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.8 som omhandler unntak for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalte inn/ut tilfeller. Eksemplet i retningslinjene gjelder hvor selger har bokført salget, men unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selger godtgjør at kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Forholdet gjelder hvor selger eller kjøper har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Justeringsregler gjelder fradragsført inngående avgift hvor bruken har endret seg.

Skattekontoret finner, i denne konkrete sak, å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp, jf. Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.4. I den forbindelse er det hensyntatt at selskapet ikke driver profesjonellt utleie av næringseiendommer og uaktsomheten anses forholdsvis liten og tilleggsavgiften beregnet i prosent anses som en uforholdsmessig streng reaksjon. Tilleggsavgift ilegges med kr 60 000."

Klagers innsigelser Det hitsettes fra klagers innsigelser: "Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med kr 60 000. Klager anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken. Det vises til avgjørelse fra klagenemnda av 17.12.12 – KMVA-2012-7531.

Bakgrunnen for vedtaket i KMVA-2012-7531 er likelydende som i vår sak. Da det ikke var inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelser i forbindelse med en mor/datter-fusjon, etterberegnet skattekontoret inngående merverdiavgift. Skattekontoret ila ikke tilleggsavgift i denne saken, og vi kan ikke se at faktum skiller seg fra vår sak.

Vi ber på denne bakgrunn om at tilleggsavgift frafalles i sin helhet også i vår sak".

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret er kommet til at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift fastholdes med samme begrunnelse. Det vil i det nedenstående knyttes noen supplerende kommentarer til anførselen som fremgår av mottatt klage. Klager anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i angjeldende sak. Til støtte for sitt syn viser klager til KMVA-2012-7531 hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift, jf. innstillingens vedlegg nr. 6. Klager viser til at faktum i saken var likelydende som i herværende sak.

I den anførte klagesaken ble det fattet vedtak om samlet justering av fradragsført inngående merverdiavgift, som følge av endret bruk av kapitalvarer i forbindelse med at det var gjennomført en fusjon. Det var ikke tegnet avtale iht. mval. § 9-2 om overføring av justeringsforpliktelsene innen oppgavefristen for fusjonsterminen. Saken dreide seg om en fusjon mellom et morselskap og et heleid datterselskap, der næringseiendom med latente justeringsforpliktelser hos datterselskapet ble overført ved fusjonen. Overtakende selskap ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret iht. mval. § 2-3 (1) og det var kontinuitet i næringsmessig/fradragsberettiget utleie av eiendommen før og etter fusjonen. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift i den konkrete saken.

Skattekontoret vil bemerke at i vår sak, foruten at det er tale om samlet justering ved fisjon, så ble overtakende selskap E AS ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret i den terminen fisjonen ble gjennomført. Det er et generelt vilkår for overføring av justeringsforpliktelser at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt ved overdragelsen, eller senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA. § 9-3-2. Det er videre et vilkår om at justeringsforpliktelsen overføres til mottakeren jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-2. Overføringen av justeringsforpliktelsen skal dokumenteres ved en skriftlig undertegnet avtale jf. FMVA § 9-3-3. Dette har partene ikke sørget for i den foreliggende saken.  Som det fremgår av skattekontorets vedtak, kan feilen derfor ikke anses som en ren tidfestingsfeil, da vilkårene for fradragsføring ikke lenger var til stede etter fisjonen. Etter skattekontorets oppfatning er det således klare ulikheter i faktum i den anførte klagesaken og i angjeldende sak, som må tillegges betydning for vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift i den foreliggende saken.

Det er ikke i strid med forvaltningspraksis å ilegge tilleggsavgift i tilfeller der justeringsforpliktelse ikke overføres ved fisjon eller fusjon. Normalsatsen ved ileggelse av tilleggsavgift i tilfeller der den avgiftspliktige har utvist simpel uaktsomhet er 20 %, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.1. I dette tilfellet har skattekontoret imidlertid etter en helhetsvurdering kommet til at tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.4. Det fastsatte beløpet ligger betydelig lavere enn 20 % som retningslinjene normalt legger til grunn ved utvist simpel uaktsomhet. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt                                                                                                               V e d t a k:

Det påklagede vedtak om ileggelse av tilleggsavgift stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.