KMVA 7762

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

   

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som gjelder  Husleie. Tilleggsavgift.

Stikkord: Utleie av fast eiendom     Fradragsføring av inngående merverdiavgift    Frivillig registrering

  

Bransje:          Eiendom

Mval:              § 2-3    § 3-11    § 4-1 (2)                          § 8-1          § 18-1 § 21-3 Bokføringsforskr: § 5-1-1    § 5-11           

 

Skatteetaten.no:

 

 

    Innstillingsdato: 24.06.13

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 21. august 2013 i sak KMVA 7762 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

innstilling:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx ble registrert i merverdiavgiftsregistert med virkning fra 4. termin 2008. 

Virksomheten er registrert med tjenester tilknyttet skogbruk. I Enhetsregisteret er selskapet registrert med næringskode 68100 kjøp og salg av egen fast eiendom.

Virksomheten ble skriftlig varslet om kontroll i brev til morselskapet A AS 23. april 2012.  Det ble opplyst at kontrollen som utgangspunkt ville omfatte de tre siste regnskapsårene, men er i ettertid blitt avgrenset til kun regnskapsåret 2010. Kontrollen er basert på stikkprøver og avgrenset til å gjelde merverdiavgift. Den avdekket at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet fast eiendom til tross for at den ikke var brukt i avgiftspliktig virksomhet eller i virksomhet som var frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Som følge av dette ble det 10. januar 2013 skjønnsmessig foretatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 95 945 for 2.termin 2010 og kr 126 223 for 5.termin 2010. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift og i alt beregnet renter med kr 14 601. 

Skattekontoret mottok skriftlig klage fra avgiftspliktige ved advokatfirmaet B AS datert 11. februar 2013, dok 6. Skattekontorets vedtak ble sendt 10. januar 2013. Klagefristen er forlenget til 11.februar 2013, hvoretter klagen anses for rettidig innkommet.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato 1 Skattekontorets kontrollrapport   31.08.2012 2 Skattekontorets varsel om endring  30.10.2012 3 Tilsvar til varsel om etterberegning 16.11.2012 4 Vedtak om etterberegning av avgift 10.01.2013 5 Fastsettelse  6 Klage på vedtak om etterberegning 11.02.2013 7 Vedlegg til klage  8 Klagers kommentarer til innstillingen 27.05.2013

Klagen gjelder

Klagen gjelder det forhold at Klager AS etter skattekontorets syn ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på husleie fakturert fra C AS og D AS. Det er vist til at utleie av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig med mindre selskapet er frivillig registrert som avgiftspliktig for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3, jf § 3-11. Etter kontorets syn må det anses å ha skjedd en fremleie av de aktuelle lokalene fra Klager AS til E AS. Skattekontoret kunne ikke se at selskapet hadde foretatt et utlegg for E AS, og uansett ville ikke dette medføre at selskapet hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene.

Skattekontoret vedtok på denne bakgrunn å tilbakeføre fradragsført inngående avgift med kr 95 945 for andre termin 2010 og kr 126 223 for femte termin 2010.

Advokatfirmaet B AS har påklaget vedtaket på vegne av Klager AS, jf dok. 6.

Sakens faktum Virksomheten ble skriftlig varslet om kontroll i brev fra Skatt x til morselskapet A AS 23.april 2012. Det ble opplyst om at kontrollen som utgangspunkt ville omfatte de tre siste regnskapsårene, men er i ettertid blitt avgrenset til kun å omfatte regnskapsåret 2010. Ettersynet er gjennomført i perioden mai – juni 2012. En del av kontrollarbeidet ble utført hos selskapet og resten på skattekontoret. Kontrollen er basert på stikkprøver og avgrenset til å gjelde merverdiavgift.

Kontrollen munnet ut i kontrollrapport datert 31.august 2012. Av denne fremgikk at firmaet hadde foretatt fradrag for inngående merverdiavgift på husleie for lokaler på F og på G i H uten at selskapet hadde brukt lokalene i egen avgiftspliktige virksomhet eller vært frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3. Som følge av dette ga rapporten anvisning på tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med totalt kr 222 168 for år 2010 fordelt på andre og femte termin.

Etter dette sendte skattekontoret 30.oktober 2012 varsel om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med totalt kr 222 168 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 prosent, jf dok 2. 

Varselet om endring av inngående avgift ble besvart i brev av 16.november 2012. I svaret bestrides at  Klager AS driver med avgiftsunntatt utleievirksomhet, og det fremheves at leieforholdene i realiteten har vært mellom utleier og E AS, selv om leiekontraktene er inngått med Klager AS. Det hevdes også at den viderefakturering som har foregått fra Klager AS til E AS er avgiftspliktig omsetning, noe som skulle gi rett til fradragsføring av inngående avgift.

Ved skattekontorets vedtak av  10.januar 2013 ble det foretatt tilbakeføring av inngående avgift med kr 95 945 relatert til 2.termin 2010 og kr 126 223 relatert til 5.termin 2010. Det ble ilagt 20 prosent tilleggsavgift og i alt beregnet renter med kr 14 601.    Virksomheten fremmet sin skriftlige klage ved advokatfirmaet B i brev av 11.februar 2013, dok 6.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret vedtok å tilbakeføre fradragsført inngående avgift med kr 95 945 relatert til 2.termin 2010 og kr 126 223 relatert til 5.termin 2010, jf dok 4.   Det var skattekontorets begrunnelse at det hadde funnet sted en avgiftsfri utleie av fast eiendom og at det derved var grunnlag for å tilbakeføre inngående avgift.

Det siteres fra skattekontorets gjengivelse av faktum under saksforholdet i vedtaket der det heter:

"Klager AS ble stiftet 29. mai 2008 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68100 kjøp og salg av egen fast eiendom. Selskapet har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2008, men har ikke vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom. I følge årsberetningen for 2010 er selskapet et eiendoms- og investeringsselskap med kontor i I.

Selskapet er eid 100 % av A AS. A AS eier også E AS med 76 %.

Skattekontoret har tatt opp spørsmålet om selskapet korrekt har fradragsført inngående merverdiavgift på husleie fakturert fra C AS og D AS for kontorlokaler i hhv. H og F. C AS er et heleid datterselskap av E AS.

C ASD og D AS har fakturert Klager AS for husleie med tillegg av utgående merverdiavgift. Klager AS har i sin helhet viderefakturert husleien betalt til E AS. Det er i denne forbindelse foretatt fradrag for inngående merverdiavgift og det er spesifisert utgående merverdiavgift på fakturaene til E AS. Årsaken til at det er foretatt en viderefakturering av husleien er at det er E AS som har vært bruker av de aktuelle lokalene.

Den 15. oktober 2010 er det inngått leiekontrakt mellom C AS og Klager AS om leie av lokalene i H med virkning fra 1. januar 2011."

Vedrørende skattekontorets vurdering og  etterberegningen av merverdiavgift siteres fra vedtaket:

"Spørsmålet i saken er om Klager AS har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på husleie fakturert fra C AS og D AS i 2010. Skattekontoret har foretatt en vurdering av selskapets tilsvar og kan ikke se at de forhold som påberopes tilsier at den varslede etterberegning bør frafalles.

Etter skattekontorets syn er det to alternative grunnlag for at selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift har vært feil:

I. Har det funnet sted en fremleie fra Klager AS vil selskapet ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift da de innleide lokaler vil være benyttet i ikke avgiftspliktig utleie.

II. Har E AS vært den reelle leietaker i forhold til C AS og D AS og det således ikke har funnet sted fremleie fra Klager AS, vil selskapets betaling av husleiefakturaene utgjøre et utlegg som er gjort på vegne av E AS. Selskapet vil i så fall ikke ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på utlegget da dette ikke utgjør en kostnad for selskapet.

Vi vil utdype dette nærmere nedenfor.

I. Fremleie

I vurderingen av om det har funnet sted en fremleie av lokalene fra Klager AS til E AS må det legges til grunn det faktum som etter en konkret bevisvurdering fremstår mest sannsynlig. Vi anser det i dette tilfellet sannsynlig at selskapene i dette tilfellet ikke bevisst har overveid hva som har vært det rettslige forhold selskapene imellom. Hadde så vært tilfelle synes det naturlig at dette i så fall hadde vært formalisert ytterligere og vært behandlet på en annen måte.

Skattekontoret legger videre til grunn at det er det privatrettslige forhold mellom Klager AS, E AS, C AS og D AS som må legges til grunn for den avgiftsmessige behandlingen. Skattekontoret må således ta stilling til dette i vurderingen av om det har vært foretatt korrekt avgiftsbehandling. Det forelå ikke noe skriftlig formalisert avtaleforhold mellom E AS og Klager AS etter det skattekontoret har fått opplyst. Hvordan den muntlige eller stilltiende avtalen skal karakteriseres rettslig sett er noe som skattekontoret må ta stilling til for å vurdere behandlingen av inngående Merverdiavgift i Klager AS.

Når selskapet anfører at E AS har vært den reelle leietaker forstår vi at det menes at selskapet ikke har vært bundet av leieavtalene som er inngått med C AS og D AS, men at E AS skal ha hatt disse kontrakts posisjoner som leietaker.

Spørsmålet om det foreligger et fremleieforhold mellom Klager AS og E AS avgjøres således av om E AS må anses å leie lokalene direkte fra C AS og D AS, eller om lokalene er leid av Klager AS. Mer presist er det spørsmål om Klager AS har plikt til å stille lokaler til disposisjon for E AS og har rett til vederlag fra dette selskapet, eller om C AS og D AS plikter å stille lokaler til disposisjon overfor E AS og har rett til å kreve vederlag fra dette selskapet.

I den videre vurdering legger skattekontoret til grunn at dersom E AS ikke kan anses å ha inngått en avtale med C AS og D AS, så må det være Klager AS som har vært leietaker i samsvar med de skriftlige avtaler som er inngått per 1. januar 2010. Når det gjelder forholdet mellom Klager AS og E AS så foreligger det ingen skriftlig avtale etter det skattekontoret kjenner til. Ut i fra det faktum at Klager AS har akseptert at E AS har brukt de aktuelle lokalene, og E AS har akseptert å betale vederlag for denne bruken, legger skattekontoret til grunn at det ut i fra alminnelige kontraktsrettslige prinsipper foreligger et leieforhold mellom Klager AS og E AS. Det avgjørende spørsmålet er således om E AS kan anses å ha en leieavtale overfor C AS og D AS. Hvis så ikke er tilfellet anser skattekontoret at det har funnet sted en fremleie av lokalene fra Klager AS til E AS.

Etter skattekontorets syn er det ingen av de forhold som er anført av selskapet som hver for seg eller samlet tilsier at det er mest sannsynlig at det ikke har skjedd en fremleie fra Klager AS til E AS. Vi vil kort kommentere de ulike forhold som er påberopt.

At leiebeløpet skal være behandlet som et utlegg av Klager AS kan vi ikke se. Skattekontoret anser det her relevant å se hen til den regnskapsmessige/bokføringsmessige behandlingen ettersom dette her vurderes som et moment i bevisvurderingen av om det foreligger omsetning/utlegg. Et utlegg skal balanseføres, det skal ikke foretas fradrag for inngående merverdiavgift og det skal ikke spesifiseres utgående merverdiavgift, vi viser til nærmere omtale av behandlingen av utlegg nedenfor. Tvert i mot er selskapets behandling av husleiefakturaene i dette tilfellet i samsvar med hvordan dette kan gjøres i et fremleietilfelle.

Til anførselen om at Klager AS ikke skal ha hatt noe ansvar overfor E AS skal det bemerkes at om det foreligger slik ansvar eller ikke, nettopp blir avgjort av om det foreligger fremleie eller ikke. Har det skjedd en fremleie vil Klager AS ha hatt et ansvar overfor E AS på alminnelig kontraktsrettslig grunnlag. Om det foreligger ansvar eller ikke kan derfor ikke løsrives fra den overordnede vurdering av hva som har vært det privatrettslige forhold mellom selskapene.

De forhold at det er E AS som har foretatt overtakelsesbefaringen, hatt all kontaktmed utleier, har dekket driftskostnader knyttet til lokalene og har foretatt leietakertilpasninger kan etter skattekontorets syn ikke anses uforenelig med at det foreligger fremleie. Vi antar imidlertid at det er noe uvanlig at en fremleietaker har all kontakt med huseier, samt foretar befaringen ved overtakelsen av lokalene, men det må her tas i betraktning at E AS er eier av huseier. Det legges til grunn at disse forhold kun gjør seg gjeldende i forhold til C AS og ikke i forhold til D AS.

At fakturaen fra Klager AS til E AS ikke sier noe om at dette gjelder fremleie, anser skattekontoret som et fravær av holdepunkter for at det foreligger fremleie. På den annen side er utstedelse av faktura med spesifikasjon av merverdiavgift i samsvar med at selskapet har oppfattet betalingskravet overfor E AS som et vederlag for en ytelse fra selskapet. Det vil si at selskapet selv har opptrådt som om det har skjedd en omsetning mellom selskapene og ikke dekning av et utlegg.

Etter skattekontorets syn er ikke det forhold at det en tid etter at leieforholdet startet ble inngått ny leieavtale mellom C AS og E AS, noe som tilsier at E AS hele tiden har vært den reelle leietaker overfor C AS. Vi vil her vise til at det er inngått en helt annen type kontrakt enn den avtalen som var inngått mellom C AS og Klager AS. Kontrakten er videre gitt virkning fra 1. januar 2011, og ikke fra leieforholdet startet. At E AS skal få andre betingelser fra dette tidspunkt fremstår ikke i samsvar med at selskapet i realiteten har vært kontraktsmotparten til C AS siden leieforholdet startet. Uansett er situasjonen slik at E AS ikke har gått inn i kontraktsposisjonen til Klager AS. Vi vil videre påpeke at det ikke er opplyst å være inngått ny leiekontrakt med D AS.

Skattekontoret kan videre ikke se at et manglende forhåndssamtykke fra utleier tilsier at det ikke kan foreligge fremleie. I forhold til C AS vil det etter leiekontrakten tilsvarende være krav om et forhåndssamtykke dersom avtalen skal overføres til et annet selskap. Det vises til avtalens punkt 25. I forhold til D AS er det ikke opplyst om det er stilt krav om samtykke til fremleie eller ikke. Etter skattekontorets syn kan det imidlertid uansett ikke legges avgjørende vekt på om en fremleie vil innebære at Klager AS har foretatt et kontraktsbrudd.

Etter skattekontorets syn foreligger det således ingen forhold som i en samlet bevisvurdering kan tillegges en slik vekt at de reelle forhold avviker fra de formelle avtaler som er inngått. Det må derfor gås ut i fra at Klager AS reelt har stått ansvarlig som leietaker overfor C AS og D AS. Vi vil vise til at Klager AS har inngått to leiekontrakter med to ulike utleiere. Leiekontrakten som er inngått med C AS er en femårig uoppsigelig leiekontrakt med en årlig kostnad på kr 767 500. Det må haen sterk formodning mot seg at dette gjøres feil. At det er snakk om to ulike leieforhold er etter skattekontorets syn også med på å heve terskelen for å sannsynliggjøre at det selskap som har inngått de skriftlige leiekontraktene ikke er bundet av disse. Skattekontoret har videre vektlagt at C AS og D AS ikke lagt til grunn at E AS har vært den reelle leietakeren ved at fakturaene for husleie er sendt til Klager AS. Dette gir uttrykk for hvilket syn disse selskapene har på det reelle kontraktsforhold.

Etter skattekontorets syn tilsier også det forhold at den leiekontrakt E AS har inngått med C AS 15. oktober 2010 har andre betingelser enn kontrakten som ble inngått mellom C AS og Klager AS, at dette er et nytt kontraktsforhold og ikke en formalisering av hva som var den reelle situasjonen per 1. januar 2010.

Skattekontoret legger således til grunn at det har skjedd en fremleie av de aktuelle lokalene fra Klager AS til E AS som ikke har vært avgiftspliktig. Klager AS har derfor ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift fakturert fra C AS og D AS, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det er i tilsvaret videre vist til klagesak nr 7374 som ble avgjort av klagenemnda 18. juni 2012. Et spørsmål i saken var om klager hadde foretatt fremleie av fast eiendom. Faktum var her at klager leide lokaler av Y. Klager viderefakturerte 50 % av kostnadene til leie og fellesutgifter knyttet til de leide lokalene til X. Lokalene består av et stort åpent fabrikklokale samt en kontorfløy, og i fabrikklokalet står maskinene som brukes i henholdsvis X og klagers produksjon om hverandre. Selskapene benytter også felles inn- og utgang, port for levering, resepsjon, toalett, pauserom osv.,men hvert selskap disponerer et kontor for daglig leder. Klagenemndas flertall sluttet seg ikke til skattekontorets syn om at det forelå fremleie i dette tilfellet, men anså det for å foreligge en kostnadsdeling.

Klager AS har i tilsvaret anført at det er klare likhetstrekk til denne saken, og at det vil være i strid med hensynet til likebehandling og treffe vedtak om etterberegning i dette tilfellet.

Skattekontoret er ikke enig i at denne saken har slike klare likhetstrekk at det vil være i strid med hensynet til likebehandling at skattekontoret legger til grunn at Klager AS har foretatt en remleie i dette tilfellet. Skattekontoret vil her også vise til klagesak nr. 7419 avgjort av klagenemnda i møte 27. august 2012. Faktum i denne saken var at klager hadde inngått leieavtale om leie av lokaler med selskap A. Klager viderefakturerte deler av leiekostnaden uten påslag til to andre foretak. Det var oppkrevd utgående merverdiavgift ved viderefaktureringen og det forelå ikke noen skriftlig avtale mellom klager og disse to foretakene. Klager fikk ikke medhold i at det forelå rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på husleien fra selskap A. Skattekontoret viste til at klager ikke var frivillig registrert for utleie av fast eiendom, og at det således ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i forbindelse med denne utleien. Klagenemnda sluttet seg til dette.

Etter skattekontorets syn er det større likhetstrekk mellom denne saken og det foreliggende faktum enn klagesak nr. 7374, slik at hensynet til likebehandling, om noe, tilsier at skattekontoret foretar en etterberegning i dette tilfellet. Skattekontoret legger imidlertid ikke noen avgjørende vekt i en slik sammenligning ut i fra at utgangspunktet må være at det skal foretas en selvstendig bevisvurdering ut i fra forholdene i dette konkrete tilfellet. I den grad det kan trekkes paralleller og skal vektlegges praksis i tilsvarende saker for klagenemnda, er det imidlertid skattekontorets syn at praksis tilsier at det skal foretas en etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift i dette tilfellet.

Selskapet har videre vist til Skattedirektoratets brev 18. mai 2012 og Finansdepartementets brev 16. april 2012 vedrørende merverdiavgift for driftsbygninger mv. i samdrift i landbruket. Skattekontoret kan ikke se at det i noen av disse brevene fremkommer synspunkter som tilsier en annen bevisvurdering av spørsmålet om E AS har vært den reelle leietaker overfor C AS og D AS i dette tilfellet.

II. Utlegg

Gitt at det ikke skulle foreligge et fremleieforhold mellom Klager AS og E AS, vil det være E AS som var den reelle leietaker av lokalene overfor C AS og D AS. Klager AS betaling av husleie til disse selskapene vil da være et rent utlegg foretatt på vegne av E AS. Fakturaene har i så tilfelle vært stilet til feil selskap når disse er utstedt til Klager AS. Selskapet vil da ikke ha rett til fradrag for den inngående merverdiavgift på fakturaene fra C AS og D AS ettersom dette ikke er kostnader til bruk i selskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Betalingen av husleie skal således kun balanseføres i Klager AS.

Dekning av et utlegg utgjør ikke omsetning, men utgjør en betalingstransaksjon. Dekning av utlegg skal heller ikke inngå i beregningsgrunnlaget for andre avgiftspliktige ytelser, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1, andre ledd. Det skal således ikke beregnes utgående merverdiavgift når E AS skal betale Klager AS for å ha foretatt et slikt utlegg. Det følger videre av dette at det ikke skal utstedes faktura når E AS skal betale Klager AS for et slikt utlegg, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1, men at dette skal behandles som en betalingstransaksjon etter bokføringsforskriften § 5-11.

Skattekontoret kan på dette grunnlag ikke slutte seg til selskapets anførsel om at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom betalingen av husleien kun har vært dekning av et utlegg, vi kan videre heller ikke slutte oss til at det har vært korrekt å viderefakturere utlegget og at dette har vært avgiftspliktig omsetning.

Når det gjelder selskapets henvisning til Rt. 2002 side 1469 så kan ikke denne dommen etter skattekontorets syn på noen måte tilsi at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved betaling av utlegg til den som har foretatt utlegget, eller at det foreligger en avgiftspliktig omsetning fra Klager AS til E AS. Vi anser dommen derfor ikke som relevant. Tilsvarende gjelder henvisningen til Borgarting lagmannsretts dom 2. februar 2011 vedrørende Mahabir Eiendom AS. Dommen viser at det kan ha funnet sted en omsetning selv om det ikke er oppkrevd noe vederlag mellom nærstående selskaper, men vi kan ikke se at denne dommen på noen måte tilsier at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved betalingen av utlegg til den som har foretatt utlegget eller at det i denne saken på annen måte foreligger en avgiftspliktig omsetning mellom Klager AS til E AS.

Også for det tilfellet at det ikke skulle anses å ha skjedd en fremleie av de aktuelle lokalene fra Klager AS til E AS, så mener skattekontoret at Klager AS ut i fra ovennevnte ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift fakturert fra C AS og D AS. Skattekontoret anser det på denne bakgrunn å være grunnlag for å foreta en etterberegning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 da de mottatte omsetningsoppgaver har vært uriktige. Skattekontoret har således foretatt følgende etterberegning:

Skjønnsfastsettelse inngående avgift 2. termin 2010 kr 95 945.Skjønnsfastsettelse inngående avgift 5. termin 2010 kr 126 223

Videre er det fastsatt renter ihht. skattebetalingsloven.

3. Adgang til å korrigere fakturaene Når skattekontoret foretar slik etterberegning har selskapet i tilsvaret bedt om at skattekontoret gir aksept for at utleier og Klager AS retter opp forholdet ved å utstede kreditnotaer og nye fakturaer for husleie til E AS. Det vises til at tilsvarende korrigering ble akseptert av skattekontoret i en sak KMVA 2009-6479.

Ut i fra at skattekontoret i dette tilfellet ikke anser E AS som den reelle leietaker i forhold til C AS og D AS, kan vi ikke se at det er grunnlag for å foreta en slik korrigering som selskapet ber om. I sak KMVA 2009- 6479, som det er henvist til i tilsvaret, la skattekontoret til grunn at det var et annet selskap som reelt var leietaker enn det som fremgikk av kontrakten. Her hadde selskapet gitt en fullstendig forklaring på hva som var årsaken til at kontrakt var inngått i et annet selskaps navn, og det var i dette tilfellet heller ikke foretatt noen viderefakturering av husleiekostnaden samt at det foreligger andre ulikheter når det gjelder de faktiske forhold i saken.

Skattekontoret vil imidlertid påpeke at C AS, D AS, og Klager AS kan utstede kreditnotaer og korrigere sin avgiftsbehandling av leieforholdene i samsvar med at Klager AS har foretatt en ikke avgiftspliktig fremleie av lokalene til E AS.

4. Tilleggsavgift

Skattekontoret har besluttet å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Det følger av denne bestemmelsen at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter §18-1. Etter praksis må både de objektive og subjektive krav være oppfylt med i det minste klar sannsynlighetsovervekt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift.

I tilsvaret til skattekontorets varsel om ileggelse av 20 % tilleggsavgift er det anført at verken de objektive eller subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Selskapet har ikke overtrådt loven slik at det foreligger et tap. Ved at det er beregnet og innberettet utgående merverdiavgift ved viderefaktureringen er ikke staten påført noe tap. Videre kan man ikke se at skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt sannsynliggjør at Klager AS ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Etter en vurdering av selskapets anførsler fastholder skattekontoret at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet. Selskapet har foretatt uriktig fradrag for inngående merverdiavgift og kunne således ha påført staten et tap. Den omstendighet at selskapet har beregnet utgående merverdiavgift ved sin viderefakturering endrer ikke dette. Vi viser også til at fradragsføringen av inngående merverdiavgift og beregningen av utgående merverdiavgift ikke har skjedd innen samme oppgavetermin. Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift anses således oppfylt. Ut i fra den bevisvurdering som skattekontoret har foretatt i dette tilfellet anses dette også sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt.

Til det subjektive vilkår skal det bemerkes at kravene til avgiftssubjekter i praksis er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett uaktsomt. Det forventes at enhver næringsdrivende setter seg inn i regelverket som gjelder for egen virksomhet. Vi vil videre vise til at det er et eget punkt i avtalen med C AS som omtaler merverdiavgift, se avtalens punkt 9. Selskapet skulle således ha en ytterligere oppfordring til å være bevisst disse forhold. På bakgrunn av at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utleie av fast eiendom uten å være frivillig registrert, finner skattekontoret at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt i dette tilfellet har opptrådt uaktsom.

I tilsvaret har Klager AS videre anført at selv om de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, så er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en kan-bestemmelse, og det er i dette tilfellet ikke på sin plass at det ilegges tilleggsavgift. Det vises også til sak nr. 7377 i klagenemnda for merverdiavgift. I denne saken ble det ikke ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret vil vise til at nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er fastsatt med virkning for saker hvor varsel om etterberegning er sendt etter 1.1.2012. Praksis fra saker behandlet etter de tidligere retningslinjer har således begrenset vekt både i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift og med hvilken sats. Skattekontoret anser at det i dette tilfellet er på sin plass at det ilegges tilleggsavgift både i forhold til de gjeldende retningslinjer og de avgjørelser som har vært truffet av klagenemnda for merverdiavgift angående vedtak fastsatt etter disse retningslinjene. Det kan etter vårt syn ikke anses kun å foreligge en formalfeil i dette tilfellet. Selskapet har foretatt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Klagesak 7377 som selskapet har vist til i tilsvaret var omfattet av de tidligere retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. Av praksis i saker som kommer inn under de nye retningslinjene vil vi vise til at det i sakene 7390, 7419 og 7455 ble ilagt 20 % tilleggsavgift. I sakene 7405 og 7384 ble det ilagt 10 % tilleggsavgift. Samtlige saker gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med ikke avgiftspliktig utleie av fast eiendom. I den grad det skal ses hen til den tidligere praksis vil vi vise til at det ble ilagt 10 % tilleggsavgift i sak nr. 6479 selv om det her forelå en formalfeil og således var et mindre klanderverdig forhold. Vi anser det således for å være i samsvar med praksis å ilegge tilleggsavgift med 20 % i dette tilfellet.

Skattekontoret har på dette grunnlag besluttet å ilegge tilleggsavgift med 20 %."

 

Klagerens innsigelser

I klagen bestrides at selskapet driver med avgiftsunntatt fremleie-/utleievirksomhet. Det presiseres at leieforholdene i realiteten har vært mellom utleier og E AS, selv om de formelle leiekontraktene ved oppstart av leieforholdet er inngått med Klager AS.

Det uttales at det aldri hadde vært meningen at Klager AS skulle benytte eller disponere lokalene i Kgaten eller på F, og at leiekontraktene derfor skulle ha vært inngått med E AS som bruker av lokalene. Det hevdes at husleiekostnaden hele tiden har blitt behandlet som et utlegg av Klager AS og at den i sin helhet er  blitt viderefakturert til E AS.

I vurderingen av om det foreligger et fremleieforhold uttales at de underliggende faktiske realiteter må legges til grunn og at det ikke må legges avgjørende vekt på de formelle avtalene.

Det hevdes at Klager AS ikke har noe ansvar overfor E AS når det gjelder lokalene idet ansvaret påhviler utleier C AS og D AS. Det hevdes at utleier bærer all risiko forbundet med lokalene.

Man mener at det klart fremgår av fakturaen som er sendt fra Klager AS til E AS i desember 2012 at partene anser dette som en viderefakturering av kontorkostnader på G i H. Det vises til at fakturaen ikke sier noe om at dette gjelder fremleie av lokalene noe som ville vært naturlig dersom dette hadde vært et fremleieforhold mellom partene.

Det vises også til at E AS kort tid etter at leieforholdet startet inngikk en ny leiekontrakt som skal være formelt riktig og som bekrefter avtaleforholdet som har vært gjeldende helt fra oppstarten av leieforholdet. Det hevdes at den første avtalen var uoppsigelig med en avtaleperiode på fem år fra oppstart av leieforholdet og at man ikke ville hatt anledning til å reforhandle/endre leieforholdet dersom forholdet ikke ble ansett for å være en videreføring av det tidligere leieforholdet. Man mener at leieforholdet er videreført med samme betingelser som tidligere og kan ikke se at tilleggsavtalen som vedrører parkeringsplassene endrer på dette.

Man mener at det på denne bakgrunn må legges til grunn at E AS helt fra oppstarten har vært reell leietaker av lokalene. Man mener at Klager AS har rett til fradrag for inngående avgift på husleiefakturaene siden disse er viderefakturert til E AS med tillegg av utgående avgift. Systemteknisk mener man dette er riktig ved at transaksjonen da “nulles ut” slik at riktig leietaker betaler avgiften. I tillegg hevdes at dette i praksis må anses som en vanlig måte å gjennomføre korrigeringer/feilføringer på mellom selskaper som feilaktig mottar fakturaer som skulle vært sendt til et annet selskap.

Man mener dessuten at viderefakturering i de fleste sammenhenger blir ansett som avgiftspliktig  omsetning selv om det ikke foreligger noe element av påslag/fortjeneste.

Man hevder at saken har klare likhetstrekk med KMVA 2012-7374, som gjaldt et selskap som hadde fradragsført inngående avgift på husleie for lokaler som skattekontoret anså for fremutleid til en annen virksomhet. Klager i saken mottok faktura fra utleier og utstedte faktura til det samlokaliserte selskapet for en andel av kostnadene. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført avgift og ila tilleggsavgift med 10 prosent. Klagenernndas flertall opphevet etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften med den begrunnelse at dette dreide seg om avgiftspliktig kostnadsfordeling.

Det vises også til Skattedirektoratets uttalelse av 18. mai 2012 vedrørende merverdiavgift for driftsbygning i samdrift i landbruket, hvorav man mener det følger at virksomhet i samdrift må kunne karakteriseres som en særskilt driftsform som avviker fra virksomheter som driver med utleie av fast eiendom. Man mener ut fra dette at Skattedirektoratet er av den oppfatning at det som utgangspunkt ikke vil oppstå et reelt utleieforhold mellom den bonden som formelt eier driftsbygningen og samdriften.

Vedrørende tilleggsavgift anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift siden den foretatte etterberegningen må bortfalle. Subsidiært anføres at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Det hevdes at staten ikke er påført noe tap idet Klager AS har beregnet og innberettet utgående av gift av de viderefakturerte leiebeløp. Man mener at det ikke foreligger noen uaktsom lovovertredelse. Partene har ikke ansett dette for å være et fremleieforhold  og ikke ansett det nødvendig med frivillig registrering.

Man viser også til at lovbestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan"-bestemmelse og til at det i følge  Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 ikke skal anvendes tilleggsavgift  ved enhver uaktsom overtredelse, selv om vilkårene er tilstede og til at det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon iform av tilleggsavgift er erpå sin plass.

Man mener at dette er en ren formalfeil ved at utleier skulle ha fakturert leiebelopet direkte til E AS.

Klager har fått seg forelagt utkast til innstilling overfor klagenemnda og presiserer i brev av 27. mai 2013 at Klager AS driver virksomhet med prosjektutvikling, eiendomsutvikling, konsulenttjenester og investeringer.

Det påpekes at skattemyndighetene ved vurderingen av om det foreligger et fremleieforhold plikter å legge til grunn de underliggende faktiske realiteter, og kan ikke, slik skattekontoret synes å gjøre i denne saken, legge avgjørende vekt på de formelle avtalene. I den forbindelse ber man om at anførslene som fremgår i klagen pkt. 3.2 i sin helhet inntas/gjengis i innstillingen. Det samme uttales i forhold til klagens pkt. 3.4 (Hensynet til likebehandling) og  klagens pkt. 3.6 (tilleggsavgift).

Anførselen om at skattekontoret plikter å legge til grunn det man anser som underliggende realiteter kommer etter kontorets mening frem under "Klagerens innsigelser" og er også drøftet av skattekontoret under punktet "Skattekontorets vurdering av klagen".

Klagen datert 11.februar 2013, dokument 6, følger som vedlegg til innstillingen og nemnda vil her på vanlig måte kunne studere anførslene fra klager.

Skattekontorets vurdering av klagen

I klagen er for det første anført at skattekontoret i vedtaket feilaktig legger til grunn at det foreligger et fremleieforhold fra Klager AS til E AS.

For det andre anføres at skattekontoret, under forutsetning av at det ikke foreligger et fremleieforhold, feilaktig legger til grunn at det foreligger et utlegg som medfører at Klager As uansett ikke vil ha rett til å fradragsfore inngående avgift på fakturaene som mottas fra CAS og D AS.

For det tredje anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

Spørsmålet om det foreligger fremleie

Om det foreligger fremleie er et spørsmål om Klager AS har plikt til å stille lokaler til disposisjon for E AS og har rett til vederlag fra dette selskapet, eller om C AS og D AS plikter å stille lokaler til disposisjon overfor E AS og har rett til å kreve vederlag fra dette selskapet.

Skattekontoret er ikke kjent med at det foreligger en skriftlig avtale mellom Klager AS og E. Ut i fra det faktum at Klager AS har akseptert at E AS har brukt de aktuelle lokalene, og E AS har akseptert å betale vederlag for denne bruken, legger skattekontoret til grunn at det ut i fra alminnelige kontraktsrettslige prinsipper foreligger et leieforhold mellom Klager AS og E AS.

Etter dette er det avgjørende spørsmålet om E AS kan anses å ha en leieavtale overfor C AS og D AS.

I vurderingen av om det foreligger et fremleieforhold uttales at det ikke må legges avgjørende vekt på de formelle avtalene. Det hevdes at Klager AS ikke har noe ansvar overfor E AS når det gjelder lokalene idet dette påhviler utleier C AS og D AS.

Det er imidlertid skattekontorets vurdering at det er Klager AS som reelt har stått ansvarlig som leietaker overfor C AS og D AS. Det vises til at Klager AS har inngått to leiekontrakter med to ulike utleiere. Leiekontrakten som er inngått med C AS er en femårig uoppsigelig leiekontrakt med en årlig kostnad på kr 767 500. Det må ha en sterk formodning mot seg at dette gjøres feil.

I tillegg kommer at det dreier seg om to ulike leieforhold. Det har formodningen mot seg at selskapet inngår to ulike avtaler med forskjellige utleiere uten at dette skal være forankret i reelle forhold.

C AS og D AS har også lagt til grunn at Klager AS har vært den reelle leietakeren ved at fakturaene for husleie er sendt dette selskapet. Dersom E er å anse som leietaker er det grunn til å spørre hvorfor fakturaene ikke er sendt direkte til dette selskapet.

Det er anført at det er E AS som har gjennomført overtakelsesbefaringen og som  hele tiden har hatt kontakt med utleier. Det hevdes at Klager  kun har forestått viderefakturering av de to leiefakturaene som er mottatt i april og september 2010. Det vises også til at det er E AS som har dekket alle driftskostnader som har påløpt for de aktuelle lokalene, samt de aktuelle leietakertilpasningene.

At det er E AS som har foretatt overtakelsesbefaringen, hatt all kontakt med utleier, har dekket driftskostnader knyttet til lokalene og har foretatt leietakertilpasninger er etter skattekontorets mening ikke uforenelig med at det foreligger fremleie. Det kan være noe uvanlig at en fremleietaker har all kontakt med huseier, samt foretar befaringen ved overtakelsen av lokalene, men det må her tas i betraktning at E AS er eier av huseier. I tillegg kommer at dette, praktisk sett, mange ganger kan være den enkleste måten å ordne ting på. Disse forhold gjør seg for øvrig kun gjeldende i forhold til C AS og ikke i forhold til D AS.

Det er vist til at E AS kort tid etter at leieforholdet startet inngikk en ny leiekontrakt som skal være formelt riktig og som bekrefter avtaleforholdet som har vært gjeldende helt fra oppstarten av leieforholdet. Det hevdes at man ikke ville hatt anledning til å reforhandle/endre leieforholdet dersom forholdet ikke ble ansett for å være en videreføring av det tidligere leieforholdet. Man kan ikke se at tilleggsavtalen som vedrører parkeringsplassene endrer på dette.

At det ble inngått en ny leieavtale mellom C AS og E AS, er ikke etter skattekontorets mening noe som tilsier at det er  E AS som hele tiden har vært den reelle leietaker overfor C AS. Forholdet er heller ikke at E AS har gått inn i kontraktsposisjonen til Klager AS. Dette kunne i så fall enkelt ha vært ordnet ved at man bare hadde foretatt en navneendring på avtalen, men i stede er det inngått en helt ny avtale.

For øvrig er det ikke opplyst å være inngått ny leiekontrakt med D AS.

Utstedelse av faktura med spesifikasjon av merverdiavgift samsvarer med at selskapet har oppfattet betalingskravet overfor E AS som et vederlag for en ytelse fra selskapet. Dette innebærer at selskapet har opptrådt som om det har skjedd en omsetning mellom selskapene og ikke bare dekning av et utlegg.

Skattekontoret er ikke enig i at klagesak nr 7374 har slike klare likhetstrekk at det vil være i strid med hensynet til likebehandling at skattekontoret legger til grunn at Klager AS har foretatt en fremleie i dette tilfellet. Det samme gjelder i forhold til de synspunkter som fremkommer i Skattedirektoratets brev av 18.mai 2012.

Skattekontoret viser til klagesak nr. 7419 avgjort av klagenemnda i møte 27. august 2012. Kontoret mener at denne saken har vesentlig større relevans for saken. Forholdet var at klager hadde inngått leieavtale om leie av lokaler med selskap A og klager viderefakturerte deler av leiekostnaden uten påslag til to andre foretak. Det var oppkrevd utgående merverdiavgift ved viderefaktureringen og det forelå ikke noen skriftlig avtale mellom klager og disse to foretakene. Klager fikk ikke medhold i at det forelå rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på husleien fra selskap A. Klager var ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom, og det forelå dermed ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i forbindelse med utleien. Klagenemnda sluttet seg til dette.

Spørsmålet om det foreligger et utlegg

Det hevdes at husleiekostnaden hele tiden har blitt behandlet som et utlegg av Klager AS og at den i sin helhet er  blitt viderefakturert til E AS.

Man mener at det klart fremgår av fakturaen som er sendt fra Klager AS til E AS i desember 2012 at partene anser dette som en viderefakturering av kontorkostnader på G i H idet fakturaen ikke sier noe om at dette gjelder fremleie av lokalene.

Man mener at Klager AS har rett til fradrag for inngående avgift på husleiefakturaene da disse er viderefakturert til E AS med tillegg av utgående avgift. Det hevdes at dette er en vanlig måte å gjennomføre korrigeringer/feilføringer på mellom selskaper som feilaktig mottar fakturaer som skulle vært sendt til et annet selskap.

Vi kan ikke se at leiebeløpet skal være behandlet som et utlegg av Klager AS. Skattekontoret anser det i denne forbindelse som relevant å se hen til den regnskapsmessige/bokføringsmessige behandlingen av faktureringen. Forholdet er at et utlegg skal balanseføres. Videre skal det ikke foretas fradrag for inngående merverdiavgift og det skal ikke spesifiseres utgående merverdiavgift.

Forholdet er imidlertid at selskapets behandling av husleiefakturaene i dette tilfellet er i samsvar med hvordan dette gjøres i et fremleietilfelle.

Hvis det ikke forelå et fremleieforhold mellom Klager AS og E AS, ville det være E AS som var den reelle leietaker av lokalene overfor utleierne. Klager AS betaling av husleie til disse selskapene ville i så fall være et rent utlegg foretatt på vegne av E AS.

Fakturaene ville imidlertid da være stilet til feil selskap når de er utstedt til Klager AS. Selskapet ville ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaene fra C AS og D AS da kostnadene  ikke ville være til bruk i selskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Betalingen av husleie skulle dermed kun vært balanseført i Klager AS.

Dekning av et utlegg er ikke omsetning, men en betalingstransaksjon. Dekning av utlegg skal heller ikke inngå i beregningsgrunnlaget for andre avgiftspliktige ytelser, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1, andre ledd. Det skulle dermed ikke ha vært beregnet utgående merverdiavgift når E AS betalte Klager AS for å ha foretatt et slikt utlegg.

Det skal videre ikke utstedes faktura når E AS betaler Klager AS for et slikt utlegg, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1. Transaksjonen skal behandles som en betalingstransaksjon etter bokføringsforskriften § 5-11.

Også ut fra ovennevnte mener skattekontoret at Klager AS ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift fakturert fra C AS og D AS.

Tilleggsavgift

Det er ilagt 20 prosent tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Skattekontoret viser til at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er objektive og subjektive. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha medført tap for statskassen. Videre er det krav til skyld ved at den avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt må ha utvist uaktsomhet  det subjektive vilkår. For å kunne ilegge tilleggsavgift er det et vilkår at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, og eventuelt sørger for nødvendig bistand ved behov. Bokettersynet har avdekket overtredelser av merverdiavgiftsloven.

De objektive vilkår:

Under bokettersynet er det avdekket at virksomheten har foretatt uriktig fradrag for inngående merverdiavgift og dermed kunne ha påført staten tap. At man har beregnet utgående merverdiavgift ved viderefakturering endrer ikke på dette. I tillegg kommer at fradragsføringen og beregning av utgående merverdiavgift ikke har foregått innenfor samme termin.

Det objektive vilkår for ileggelse av ileggelse av tilleggsavgift anses dermed oppfylt  og sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt.

De subjektive vilkår:

Når det gjelder det subjektive vilkåret er det spørsmål om selskapet, med klar sannsynlighetsovervekt, var klar over (forsettlig) eller burde vært klar over (uaktsomt) at merverdiavgiftsloven ble overtrådt.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system da det er den avgiftspliktige selv, som på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet som drives, og at disse blir fulgt. Aktsomhetskravet innebærer at dersom man ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene, plikter man å innhente nødvendig bistand.

Det vises til at det er et eget punkt i avtalen med C AS som omtaler merverdiavgift, se avtalens punkt 9. Selskapet hadde dermed en særlig oppfordring til å være bevisst på disse forholdene. Selskapets fradragsføring av inngående avgift uten å være frivillig registrert innebærer etter skattekontorets vurdering at  man med klar sannsynlighetsovervekt  har opptrådt uaktsomt.

De subjektive vilkår for tilleggsavgift anses etter dette for oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Etter dette blir skattekontorets konklusjon at det ikke er fremført noe som er av vesentlig betydning for etterberegningen av merverdiavgift.

Vedtak:

Den påklagede del av etterbergningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.