KMVA 7772

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1)  Vilkårene for å overføre justeringsplikten til nystiftet og utfisjonert   selskap  2)  Hvorvidt skiheiser er fast eiendom eller persontransport  3)  Hvorvidt garderobeanlegg er eget byggetiltak   Samlet beløp merverdiavgift utgjør kr 1 156 344. Renter utgjør kr 46 597. Det er ikke ilagt tilleggsavgift

Stikkord:  Inngående avgift

Bransje:  Utleie og drift av alpinanlegg og annen fast eiendom

Mval:              §§ 9-1-5  

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak kmva 7772 – Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet i 1988 og er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom etter da gjeldende forskrift nr. 117. I 2009 utfisjonerte selskapet en eiendom til A AS, som ble frivillig registrert i avgiftsregisteret fra og med 6. termin 2009. I 2010 ble klageren fusjonert med B AS, som ble frivillig registrert fra 5. termin 2010.

På bakgrunn av bokettersyn for regnskapsperioden 2007 – 2010, jf. bokettersynsrapport av 02.01.2013, fattet skattekontoret 09.04.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Det ble bedt om og gitt fristforlengelse for klage fra 02.05. til 06.05.2013 ved epost. Klage v/advokatfirmaet C DA v/advokat D er datert 06.05.2013 og mottatt 07.05.2013. Klagefristen må anses som overholdt.

Klagen gjelder samtlige tre forhold hvor det er foretatt etterberegning. Dette gjelder 1) hvorvidt vilkårene for å overføre justeringsplikten fra klageren til det utfisjonerte selskapet A AS var oppfylt, 2) den avgiftsmessige behandling av skiheisanlegget og 3) garderobeanlegg i restaurant E. Påklaget beløp utgjør samlet kr 1 156 344 ekskl. renter, henført til 6. termin 2008. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Forholdet er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Kopi av følgende relevante dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 02.01.2013 2 Varsel om etterberegning 24.01.2013 3 Tilsvar fra klageren 13.02.2013 4 Vedtak om etterberegning 09.04.2013 5 Følgebrev til vedtak 09.04.2013 6 Klage 06.05.2013 7 Merknader til innstillingen 27.06.2013

Klagen gjelder Klagen gjelder følgende forhold: 1) Vilkårene for å overføre justeringsplikten fra klageren til nystiftet og utfisjonert selskap. 2) Den avgiftsmessige behandling av skiheisanlegg 3) Den avgiftsmessige behandling av garderobeanlegg i restaurant

Sakens faktum Klageren har drevet virksomhet knyttet til alpinanlegg i Fjellet siden 1988. Problemstillingene knyttet til de påklagede forhold kan sammenfattes slik:

1) I 2008 ble A AS utfisjonert fra selskapet. Fisjonen ble gjennomført i 4. termin 2009 og eiendommen F fulgte med fisjonen og ble dermed samtidig overdratt til A AS. A AS ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg fra 6. termin 2009. Det ble utarbeidet en avtale om overføring av justeringsforpliktelse i samme termin som fisjonen, dvs. 4. termin 2009.

Det fremgår imidlertid av forskrift til MVAL § 9-3-2 at det er et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottaker er registrert i merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett for inngående merverdiavgift senest samme termin som overdragelsen skjer. I dette tilfellet er mottaker registrert i merverdiavgiftsregisteret først i 6. termin 2009, dvs. 2 terminer etter overdragelsen.

Som følge av manglende registrering fylles ikke vilkårene for rett til overføring av justeringsforpliktelsen etter merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 (1), og fradragsført inngående merverdiavgift må justeres som følge av overdragelsen.

I forbindelse med fisjonen ble det utarbeidet en justeringsavtale mellom selskapene, hvor justeringsforpliktelsen er angitt å utgjøre kr 513 036 på overdragelsestidspunktet. Det ble da lagt til grunn at anskaffelseskostnaden pr 31.12.2008 utgjorde kr 2 400 000 og merverdiavgift utgjorde kr 549 681. Etter en gjennomgang av kontoen i forbindelse med kontrollen, har skattekontoret imidlertid funnet at anskaffelseskostnaden er bokført til kr 2 541 056, hvorav inngående merverdiavgift utgjorde kr 541 940 pr 31.12.2008. Justeringsplikten inntrer på det tidspunktet kapitalvaren blir overdratt, i dette tilfellet 19.08.2009.  På dette tidspunktet er således justeringsgrunnlaget beregnet til kr 451 617.

2) Selskapet ble i 2010 innfusjonert i B AS. Fusjonen er datert til 21.12.2010, dvs. 6. termin 2010. B AS ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2010, dvs. før fusjonen.

Det er blant annet oppført to skiheiser i Fjellet. Disse var ikke ferdigstilt på fusjonstidspunktet, men var omfattet av fusjonen. I henhold til MVAL § 9-7 første ledd skal fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres dersom fast eiendom selges før fullføring. I forbindelse med sluttmøtet har selskapet påpekt at skiheisene ikke er tatt med i justeringsavtalen, idet skiheiser ikke ble ansett å utgjøre fast eiendom.

Skattekontoret legger imidlertid til grunn at skiheiser anses som fast eiendom og at utleie av skiheiser anses som utleie av fast eiendom som betinger frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret. I og med at skiheiser benyttes til persontransport, vil leietaker av en skiheis i utgangspunktet drive avgiftspliktig virksomhet som gir rett til frivillig registrering på utleiers hånd. Følgelig forelå det fradragsrett for oppføringskostnadene. Da skiheisene ble overdratt før ferdigsstillelse finner imidlertid skattekontoret at tilbakeføringsbestemmelsen i MVAL § 9-7 kommer til anvendelse her, slik at inngående merverdiavgift vedrørende oppføringskostnadene for skiheisene blir å tilbakeføre i sin helhet.

3) Selskapet har i 2008 aktivert påkost med kr 450 000 vedrørende bygging av garderobe i bygget E, i henhold til en faktura av 23. april 2008 fra Restaurant E 1790 AS. Skattekontoret anser dette som et eget byggetiltak med fullføring i 2008, jf. MVAL § 9-1 annet ledd bokstav b. Denne påkostningen er ikke medtatt i avtale om overføring av justeringsforpliktelse som ble utferdiget i forbindelse med fusjonen. Som følge av dette må inngående merverdiavgift vedrørende disse kostnadene justeres i forbindelse med overdragelse av eiendommen, dvs. i 6. termin 2010. En beregning av justeringsbeløpet fremgår av vedlegg nr. 5 til bokettersynsrapporten og er angitt å utgjøre kr 78 750.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra den del av vedtaket av 09.04.2013 som omhandler de avgiftsmessige forhold som er påklaget:

"Omsetning og utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3. Det foreligger imidlertid en rett til å la seg frivillig registrere i merverdiavgiftsregisteret for næringsmessig utleie av fast eiendom til avgiftsregistrert leietaker. Dette medfører fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader til bruk i utleievirksomheten, herunder oppføringskostnader, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

I henhold til merverdiavgiftslovens kapittel 9 skal fradragsført inngående merverdiavgift på kapitalvarer, herunder fast eiendom, justeres ved endret bruk av kapitalvaren.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd skal inngående merverdiavgift justeres dersom fast eiendom overdras. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken 8. utgave av 2012 på s 656 at fisjon og fusjon er å anse som en overdragelse etter denne bestemmelsen.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 9-3 at justering kan unnlates dersom den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. I forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-3-3 fremgår det hvilke dokumentasjons og registreringsforpliktelser en har ved overføring av justeringsforpliktelsen.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-7 skal fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres dersom fast eiendom selges eller omdisponeres før fullføring. Bestemmelsene om overdragelse av tilbakeføringsplikten gjelder tilsvarende som for justering.

Følgende etterberegning er foretatt:

Vedrørende fisjon 2009, jf. rapportens pkt. 8 flg:

Det ble varslet justering av inngående merverdiavgift med kr 451 617 knyttet til utfisjoneringen av A AS i 2009. Det ble lagt til grunn at A AS ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet i samme termin som fisjonen ble gjennomført, slik at det ikke forelå grunnlag for å overføre justeringsforpliktelsen knyttet til eiendommen F. Fisjonen ble gjennomført i 4. termin 2009, mens A AS ble frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet først i 6. termin 2009. Det ble utarbeidet en avtale om overføring av justeringsforpliktelse i samme termin som fisjonen, dvs. 4. termin 2009, men det fremgår av forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-3-2 at det er et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottaker er registrert i merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett for inngående merverdiavgift senest samme termin som overdragelsen skjer.

Selskapet har i tilsvar av 13. februar 2013 anført at skattekontoret feilaktig har registrert A AS fra 6. termin 2009. Det vises til at registermelding ble mottatt av skattekontoret den 21. august 2009, dvs. i 4. termin, men at skattekontoret tolket denne som en søknad om ordinær registrering på tross av at selskapet var registrert for utleie og salg av næringseiendom.  Det vises til registreringsmeldingens del 2 pkt. 4, hvor det ikke er krysset av for frivillig registrering.

I brev av 2. september 2009 har skattekontoret etterspurt dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning. Det er opplyst at skattekontoret den 19. september 2009 mottok svar fra selskapet, vedlagt to leiekontrakter samt opplysninger om at A AS hadde overtatt utleien i forbindelse med fisjonen. Det bemerkes at utfakturering ihht til de fremlagte leiekontraktene først ville skje i november 2009.

I forbindelse med registreringen har selskapet den 8. oktober 2009 sendt inn faktura datert 9. november 2009, med betalingsfrist 1. desember 2009. Dette er årsaken til at selskapet ble frivillig registrering først foretatt i 6. termin, til tross for at det utleieforholdet som ble overdratt gjaldt fra 1. juni 2009 – 31. mai 2010.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 at registrering skal skje når avgiftspliktig omsetning har oversteget kr 50 000. Selskapet har i tilsvaret anført at det imidlertid følger av langvarig forvaltningspraksis at virksomhet som overtar en løpende registrert virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14 ikke må legge frem fakturaer som viser omsetning på over kr 50 000 for å bli registrert. Noe annet vil etter selskapets syn medføre at det alltid må foretas justering ved overdragelse av fast eiendom hvis overtatt leiekontrakt ikke angir husleie på mer enn 50 000 første termin etter overdragelsen.

Skattekontoret vil bemerke at merverdiavgiftsloven § 6-14 gjelder fritak for merverdiavgift ved overdragelse av varer og tjenester i forbindelse med overdragelse av virksomhet. Det fremgår imidlertid av samordnet registermelding fra A AS at denne gjelder registrering av ny virksomhet og ikke overtakelse av virksomhet som er i gang, jf. registermeldingens pkt. 2. Pkt. 7 i meldingen, som gjelder overtakelse av avgiftspliktig virksomhet er heller ikke fylt ut.

I henhold til lovens ordlyd, samt hva som er angitt i merverdiavgiftshåndboken 8. utgave av 2012 pkt. 2-1.3, skal registrering skje fra og med det tidspunkt avgiftspliktig omsetning overstiger kr 50 000. Registrering på et tidligere tidspunkt enn dette må i så fall skje gjennom forhåndsregistrering etter en sannsynlighetsvurdering omkring hvorvidt virksomheten vil ha avgiftspliktig omsetning eller hvor det er søkt på grunnlag av overdragelse av eksisterende virksomhet. Slike søknader er ikke fremsatt av A AS og selskapet er etter skattekontorets syn rettmessig frivillig registrert fra 6. termin 2009.

Som følge av dette er ikke vilkårene for rett til overføring av justeringsforpliktelsen etter merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 (1) oppfylt, og fradragsført inngående merverdiavgift må justeres som følge av overdragelsen. I forbindelse med fisjonen ble det utarbeidet en justeringsavtale mellom selskapene, hvor justeringsforpliktelsen er angitt å utgjøre kr 513 036 på overdragelsestidspunktet. Det ble da lagt til grunn at anskaffelseskostnaden pr 31.12.2008 utgjorde kr 2 400 000 og merverdiavgift utgjorde kr 549 681. Etter en gjennomgang av kontoen i forbindelse med kontrollen, har skattekontoret imidlertid funnet at anskaffelseskostnaden er bokført til kr 2 541 056, hvorav inngående merverdiavgift utgjorde kr 541 940 pr 31.12.2008. Justeringsplikten inntrer på det tidspunktet kapitalvaren blir overdratt, i dette tilfellet 19.08.2009.  På dette tidspunktet er justeringsgrunnlaget beregnet til kr 451 617. Beregningen følger vedlagt.

Skattekontoret har tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 451 617 henført til 4. termin 2009.

Vedrørende fusjon i 2010, jf. rapportens pkt. 9 flg.

Selskapet ble i 2010 innfusjonert i B AS. Fusjonen er i henhold til enhetsregisteret datert til 21.12.2010, dvs. 6. termin 2010. B AS ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2010. Klager AS har selv sendt melding om sletting i merverdiavgiftsmanntallet med virkning fra 1. september 2010, dvs i 5. termin 2010. Følgelig legger skattekontoret til grunn at fusjonen har virkning fra 5.termin 2010, slik at justering av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av fusjonen skal foretas i 5. termin 2010 og ikke i 6. termin som følger av varselet.

Det ble utarbeidet en "justeringsavtale" den 01.09.2010 med B AS. Vedlagt avtalen fulgte en oversikt over de kapitalvarer og driftsmidler som fulgte overdragelsen. Etter en gjennomgang av regnskapet har skattekontoret funnet at det er aktivert ytterligere anleggsmidler enn hva som fulgte av vedleggene, og at disse følgelig ikke er omfattet av justeringsavtalen.

Vedrørende skitrekk, jf. rapportens pkt. 9.2.1

Det er varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 226 425 henført til 6. termin 2010 knyttet til kostnader til to skiheiser. I forbindelse med sluttmøtet påpekte selskapet at skiheisene ikke ble tatt med i justeringsavtalen, idet skiheiser etter selskapets syn ble ansett ikke å utgjøre fast eiendom. Det bemerkes at løsøre ikke er omfattet av tilbakeføringsbestemmelsen i § 9-7.

Skattekontoret la på sin side til grunn at skiheisene måtte anses som fast eiendom, og dermed var omfattet av tilbakeføringsplikten etter § 9-7 første ledd hvor det fremgår at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres dersom fast eiendom selges før fullføring.

Selskapet har i tilsvaret anført at skiheisene ikke representerer fast eiendom, men driftsmidler til bruk i personbefordring. Det er presisert at skiheisene ikke er plassert på grunn eid av B AS.   Skattekontoret deler ikke selskapets syn om at skiheisene skal behandles som løsøre, og fastholder at disse skal behandles som fast eiendom. Dette fremgår blant annet av merverdiavgiftshåndboken 8. utgave side 232, hvor det vises til at Skattekdirektoratet i et brev av 28.06.2004 til et fylkesskattekontor har uttalt at skiheiser skal anse som fast eiendom og at utleie av skiheiser i utgangspunktet er unntatt fra avgiftsplikt. Skattekontoret deler imidlertid selskapets syn om at skiheiser er driftsmidler som benyttes til avgiftspliktig personbefordring av leietaker, slik at utleie av skiheiser til et driftsselskap gir rett til frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom. Følgelig har Klager hatt fradragsrett for oppføringskostnadene vedrørende skiheisene. I og med at skiheisene ble overdratt før ferdigstillelse finner imidlertid skattekontoret at tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 9-7 kommer til anvendelse her, slik at inngående merverdiavgift vedrørende oppføringskostnadene for skiheisene blir å tilbakeføre i sin helhet. Det er opplyst at kostnaden vedrørende oppføring av skiheisene beløp seg til kr 2 950 000, og fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 226 425. I og med at selskapet har lagt til grunn at fusjonen ble gjennomført i 5. termin 2010, henføres tilbakeføringen til denne terminen.

Følgelig har skattekontoret tilbakeført kr 226 425 henført til 5. termin 2010.

Vedrørende garderobe i E, jf. rapportens pkt. 9.2.2

Selskapet har i 2008 aktivert påkost med kr 450 000 vedrørende bygging av garderobe i bygget E, i henhold til en faktura av 23. april 2008 fra Restaurant E 1790 AS. Skattekontoret har varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 78 750 knyttet til denne kostnaden, idet kostnaden ikke er medtatt i avtale om overføring av justeringsforpliktelsen.

Skattekontoret la til grunn at dette er et eget byggetiltak med fullføring i 2008 idet kostnaden overstiger beløpsgrensen på kr 100 000, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Tilbakeføringen gjelder følgelig justering av inngående merverdiavgift i forbindelse med overdragelse av eiendommen i 6. termin 2010. En beregning av justeringsbeløpet fremgår av vedlegg nr. 5 til bokettersynsrapporten og er angitt å utgjøre kr 78 750.

Selskapet har i tilsvar av 13. februar 2013 bemerket at E ble ferdigstilt og tatt i bruk i 2007, slik at justeringsbestemmelsene ikke kommer til anvendelse. Selskapet har anført at det er avgjørende når garderoben var ferdigstilt og tatt i bruk og ikke når kostnaden ble fakturert og aktivert.

Skattekontoret hadde telefonisk kontakt med selskapets prosessfullmektig, hvor det ble etterspurt dokumentasjon rundt eventuelt ferdigstillelse av garderoben i 2007 til tross for at arbeidet ble fakturert først i april 2008.

I e-post av 4. mars 2013 har selskapet svart følgende:   "Jeg har fått opplyst fra B at dette ikke kan anses som to byggetiltak, og om det ev kan betraktes som to byggetiltak så ble begge tiltakene ferdigstilt til samme tid. Garderoben er i påbygget og alt ble ferdigstilt før sesongstart 07/08-sesongen. Garderoben er en del av restauranten i E, og ble naturlige nok ferdigstilt til sesongen 07/08 på samme tid som restauranten ble tatt i bruk . Det er ikke naturlig å drive med byggearbeider i restaurant-sesongen og garderoben var nødvendig for i det hele tatt å drive restaurantvirksomhet. Problemet er at leverandøren har fakturert sent.

Garderoben ble ferdigstilt med samtidig med restauranten og tatt i bruk sesongen 2007/08."

I e-post av 7. mars 2013, på ny forespørsel fra skattekontoret, har selskapet bekreftet at det kun foreligger fakturaen fra 2008 som dokumentasjon på byggetiltaket. Det er samtidig presisert at tiltaket likevel ble ferdig i 2007.

Justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftslovens kap. 9 ble innført med virkning fra 01.01.2008. Det ble i den forbindelse angitt at byggetiltak som er ferdigstilt etter denne dato er omfattet av justeringsbestemmelsene, med plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med overdragelse av fast eiendom, jf merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd jf § 9-1 annet ledd bokstav b.

Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at garderoben i E ble ferdigstilt i 2007, med den følge at kapitalvaren faller utenfor justeringsbestemmelsene. Det vises til at selskapet ikke har fremlagt dokumentasjon på at garderoben ble ferdigsstilt og tatt i bruk i 2007, hverken i form av sluttattest, brukstillatelse eller annen bekreftelse fra utførende entreprenør e.l.. Det fremgår heller ikke av fremlagt faktura at denne gjelder et tidligere utført byggetiltak. Etter gjennomgang av regnskapet for 2007/2008 kan det synes som om de øvrige konstnadene til ombygging av E er påløpt og bokført før 1. september 2007, idet det ikke er bokført noen kostnader utover gjeldende faktura av 23. april 2008. Således kan det synes som om bygging av garderobe utgjør et eget byggetiltak. Så lenge det ikke finnes slik dokumentasjon må skattekontoret legge til grunn fakturadato, og det forhold at kostnaden er aktivert i 2008, men den følge at kapitalvaren er omfattet av justeringsbestemmelsene. Følgelig fastholdes varslet etterberegning, men hvor etterberegningen henføres til 5. termin 2010.

Inngående merverdiavgift er tilbakeført med kr 78 750 henført til 5. termin 2010".

Klagers innsigelser Klagerens innsigelser ved C Advokatfirma DA v/advokat D kan sammenfattes slik:

1. A AS – fisjon 2009 Bakgrunn Skattekontoret har lagt til grunn at vilkårene for å overføre justeringsplikten til det nystiftede og utfisjonerte selskapet A AS, ikke var oppfylt etter merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 (1). A AS ble frivillig registrert med virkning fra 6. termin 2009, slik at selskapet ikke var registrert på fisjonstidspunktet slik det ble søkt om. 

Fisjonen er datert 19.08.2009, og A søkte om frivillig registrering fra 4. termin 2009. Søknaden er datert 11.08.2009, dvs. i god tid før utløpet av 4. termin. Klageren overførte justeringsplikten ved avtale 31.08.2009 til A som en del av fisjonen og oppstarten av A AS. Alle formelle prosedyrer er overholdt for at justeringsforpliktelsen skal kunne overføres. Fisjonen gjaldt utskillelsen av et bygg til et nytt selskap, med videre drift og overtakelse av igangværende leiekontrakter.

Det er korrekt at A ikke hadde krysset av for frivillig registrering i søknaden mottatt av skattekontoret 21.08.2008. Ved korrespondanse mellom Skatt X og A ble det avklart tidlig i september 2009 at søknaden gjaldt frivillig registrering for utleie. Skattekontorets saksbehandling viser også at søknaden ble behandlet som dette.

Ved behandlingen har Skatt X lagt vekt på tidspunktet for fakturering av husleien først ville skje i november 2009. Ut fra dette har skattekontoret registrert selskapet med virkning fra 6. termin 2009. En registreringen med virkning fra 6. termin 2009 innebærer at vilkårene for å overføre justeringsplikten ikke er oppfylt. Skattekontoret har derfor etterberegnet inngående avgift med kr 451 617 henført til 4. termin 2009.

Klagerens merknader Klageren mener det var feil å registrere A med virkning fra 6. termin 2009, men at registreringen skulle hatt virkning fra 4. termin som omsøkt. Dersom A var blitt registrert fra 4. termin, ville vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen vært oppfylt.

Skattekontorets begrunnelse for registrering fra 6. termin 2009 er feil på to punkter:

For det første er det vist til at beløpsgrensen for registrering ikke er passert på søknadstidspunktet, og at A i stedet burde ha søkt om forhåndsregistrering. Til dette bemerkes at vilkårene for forhåndsregistrering ikke var oppfylt på søknadstidspunktet om skattekontorets oppfatning skal legges til grunn. Forhåndsregistrering var således ikke et reelt alternativ.

For det andre kan det ikke være riktig utelukkende å legge vekt på når en leieavtale har regulert tidspunktet for fakturering av husleie med virkning fra registreringstidspunket for A. Konsekvensen av skattekontorets registreringsvedtak er at igangværende leieforhold opphører å være omfattet av en frivillig registrering når en virksomhet skilles ut i et nytt selskap med ny utleier. Da vil det ikke være mulig for ny utleier å bli frivillig registrert fra samme tidspunkt dersom den overtakende leiekontrakten har avtalt fakturering av husleie på et senere tidspunkt enn fisjonen og søknaden om frivillig registrering, samt avtalen om overdragelse av justeringsforpliktelsen.

Etter skattekontorets forståelse vil leiekontrakten ved slike omorganiseringer være styrende for om det er adgang til å overføre justeringsplikten. Som en konsekvens av dette må selskapene alltid sørge for at tidspunktet for fisjonen er sammenfallende med fakturering av husleien for å oppnå kontinuitet og rett til å overføre justeringsforpliktelsen. Dette kan umulig ha vært lovgivers mening.

Fisjon er overdragelse av virksomhet til nystiftet eller eksisterende selskap. Overdragelse av virksomhet er en videreføring av en igangværende virsomhet, hvor ny eier viderefører samme virksomhet. Ved overdragelse til et nystiftet selskap er det ikke noe krav om at beløpsgrensen skal være passert son vilkår for registrering. Dette er en logisk løsning og i tråd med merverdiavgiftssystemet. En motsatt løsning ville ha ført til at ny innehaver skulle ha fakturert avgiftspliktig omsetning uten merverdiavgift opp til 50 000 kroner, men samtidig fått overtatt driftsmidler m.v. avgiftsfritt etter MVAL § 6-14. Dette vil stride med merverdiavgiftssystemet                Det følger av forvaltningspraksis at registreringstidspunktet for aktiviteten skal være fra den termin fisjonen ble gjennomført, og ikke fra terminen når neste eller første utfakturering etter fisjonen foretas. Ved virksomhetsoverdragelse registreres den videreførte virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret uten fremleggelse av faktura som viser at omsetningsgrensen er passert. Det siteres i klagen fra Merverdiavgiftshåndboka (2013) side 66 for å vise dette.

Konklusjon Formålet med justeringsreglene er at kapitalvarer skal oppnå fradrag ut fra bruken av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette tilsier at det må aksepteres at justeringsplikten er overført når alle vilkårene og prosedyrene for overføring av justeringsplikten er overholdt.

Fisjon er en form for overdragelse av virksomhet. Det nystiftede selskapet, her A, anses som en videreføring av den opprinnelige virksomheten. Derfor kreves det ikke at beløpsgrensen er passert for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det var derfor feil av Skatt X å registrere A på 6. termin 2009 istedenfor 4. termin 2009. Den vedtatte etterberegning er uriktig og må oppheves. 

2. Skiheiser – fusjon med B AS i 2010 Bakgrunn Det er tilbakeført fradragsført inngående avgift med samlet kr 625 977 for to skiheiser under oppføring, flytting av skiheisen G samt påkostninger på skiheisen H.

Det er ikke inngått avtale om overdragelse av tilbakeføringsplikten, da dette er ansett som unødvendig siden de ulike påløpte kostnadene til skiheisen ikke omfattes av noen tilbakeføringsplikt.

Skattekontoret har lagt til grunn at skiheisene er fast eiendom, og at det foreligger en tilbakeføringsplikt som følge av fusjonen. Klager mener at skiheisene ikke er fast eiendom, og viser til Stortingets behandling av spørsmålet to ganger. I begge tilfellene la Stortinget til grunn at skiheiser er persontransport og ikke fast eiendom etter MVAL.

Nærmere om skiheisene – fast eiendom vs. persontransport Klager mener at skiheisene er driftsmiddel i persontransportvirksomheten, og at det ikke foreligger tilbakeføringsplikt som følge av fusjonen. Skattekontoret har vist til Skattedirektoratets brev av 28.06.2004, hvor et utdrag er sitert i klagen. Klager har vanskelig å forstå hvilken problemstilling direktoratet tar stilling til. Det er ingen tvil om at klageren drev med utleie av skiheiser (heiskort) til alpinister som betaler for retten til å benytte skiheisen. Det er heller ikke tvilsomt at heiskort er avgiftspliktig med en sats på 8%. Omsetning av heiskort ble avgiftspliktig 01.03.2004 da det ble innført merverdiavgift på persontransport. Klageren mener at nevnte brev omhandler andre forhold, og er uten verdi som rettskilde.

Om skiheiser skal anses som fast eiendom eller driftsmiddel i persontransport må forankres i lovens forarbeider. Ved Merverdiavgiftsreformen 2001 ble opprinnelig foreslått at adgang til ulike idrettsarenaer skulle bli avgiftspliktig utleie av fast eiendom. I Stortingsbehandlingen ble det vedtatt avgiftsplikt på retten til å benytte idrettsanlegg m.v., men at retten til å benytte skiheiser skulle omfattes av unntaket for persontransport. I klagen er sitert fra Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 149, Innst. O. nr. 24 (2000-2001), Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) og Innst. O. nr. 20 (2003-2004) punkt 19.1.2.2 for å vise dette.

To ganger har regjeringen foreslått at skiheiser skal anses som utleie av fast eiendom, men begge gangene har Stortinget vedtatt at skiheiser skal anses som persontransport.

Persontransport ble avgiftspliktig fra 01.03.2004 med redusert sats, jf. MVAL § 5-3. Det siteres fra Merverdiavgiftshåndboka (9. utgave) side 381 vedrørende avgrensningen av persontransporttjenester.

Basert på ovennevnte finner klageren det uforståelig hvordan Skattedirektoratet kunne komme til at utleie av skiheiser er utleie av fast eiendom og unntatt. Enda mer uforståelig er det at Skatt X legger ensidig vekt på direktoratets brev uten å vise til forarbeidene, til tross for at skattekontoret ble gjort oppmerksom på dette under sluttkonferansen.

Som det fremgår av forarbeidene, er skiheiser ansett som persontransport etter MVAL. En diskusjon om hvorvidt dette er utleie av fast eiendom er irrelevant siden Stortinget som lovgiver har besluttet at skiheiser ikke skal omfattes av unntaket for fast eiendom men som persontransport.

På denne bakgrunn må skiheisen anses som driftsmiddel i persontransportvirksomhet og ikke fast eiendom. Skiheisen anses følgelig som kapitalvare etter MVAL § 9-1 (2) a. Det er ingen tilbakeføringsplikt for slike kapitalvarer som overføres før ferdigstillelse. Det er bare kapitalvarer som omfattes av MVAL § 9-1 (2) b at det foreligger tilbakeføringsplikt dersom kapitalvaren overdras før ferdigstillelse, jf. MVAL § 9-7 (1). Etterberegningen på dette punkt må derfor oppheves.

3. Garderobe i E E er en restaurant, og byggetiltaket ble ferdigstilt i 2007 og tatt i bruk for sesongen 2007/08. Skattekontoret har ansett garderoben som eget byggetiltak, og hensett til at fakturaen ble utstedt i april 2008 og beløpets størrelse, lagt til grunn at byggearbeidene omfattes av justeringsreglene. Det foreligger ingen avtale om overføring av justeringsplikten.

Justeringsperioden starter når bygget anses fullført, dvs. når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller om dette ikke kreves når kapitalvaren tas i bruk, jf. MVAL § 9-4 (2). Garderoben er en nødvendig del og en klar forutsetning for å drive restauranten. Derfor er det usannsynlig at garderoben både er et eget byggetiltak og at den ble ferdigstilt i april 2008. Det er svært lite sannsynlig at det har foregått restaurantdrift uten garderobe og at slike vesentlige byggearbeider har pågått midt i høysesongen.

Det følger av MVAL § 9-4 (2) at byggetiltak anses fullført når bygget tas i bruk når det ikke kreves ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. I dette tilfelle foreligger ikke ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, følgelig må garderoben anses fullført når den ble tatt i bruk høsten 2007.

At fakturaen er utstedt sent har vært helt utenfor klagerens herredømme. Konsekvensen av at fakturaen er utstedt i april 2008 er utelukkende at kostnadene iht. bokføringsreglene ble aktivert i 2008. Bokføringstidspunktet kan ikke alene være avgjørende for når et byggetiltak anses fullført, og om det omfattes av justeringsreglene. Det avgjørende er når garderoben ble ferdigstilt og tatt i bruk. Det må legges avgjørende vekt på realitetene, som innebærer at garderoben ble fullført sammen med restauranten og at byggearbeidene for restauranten og garderoben er så integrert i hverandre at begge ble fullført som ett byggeprosjekt og tatt i bruk i 2007.

Derfor representerer oppstarten av restauranten tilstrekkelig sannsynliggjøring for når garderoben var ferdigstilt og tatt i bruk. Skattekontorets regnskapsgjennomgang antas å bekrefte at restauranten hadde omsetning i 2007. Etter klagerens vurdering innebærer dette at justeringsreglene med virkning fra 2008 ikke kommer til anvendelse i forhold til garderoben. Den inngående merverdiavgiften skal ikke justeres etter MVAL § 9-2 (3/4) og vedtaket må oppheves.   4. Renteberegning Skattekontoret har beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-1 for etterberegnet avgift periodisert til 5. termin 2010. Begrunnelsen er at denne del av etterberegningen er hjemlet i MVAL § 18-1 (1) a, dvs. på grunnlag av manglende innlevering av omsetningsoppgave for 5. termin 2010.

Klageren ble fusjonert inn i B AS med virkning fra 5. termin 2010, og som følge av fusjonen opphørte klageren som selskap og ble slettet i Merverdiavgiftsregisteret.               Klageren mener det ikke er grunnlag for å etterberegne inngående avgift henført til 5. termin, og følgelig at det heller ikke er grunnlag for å etterberegne renter. For det andre er klageren innfusjonert i B AS fra og med 5. termin og det er B som har levert omsetningsoppgaven etter fusjonen, dvs. for den videreførte virksomheten. Derfor er det ikke grunnlag for å etterberegne renter med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-1 som følge av manglende oppgave, jf. MVAL § 18 (1) a.

Klageren har levert omsetningsoppgave fram til fusjonen og B AS har levert oppgave etter fusjonen for den videreførte virksomheten. Klageren har heller ikke mottatt noen purreoppgave med varsel om skjønn m.v. for 5. termin 2010. Derfor bestrides grunnlaget for å beregne renter etter skattebetalingsloven § 11-1. I stedet skal eventuelt beregnes ordinære fastsettelsesrenter etter skattebetalingsloven § 11-2.

5. Avsluttende merknader Klageren mener at etterberegningen tilknyttet fisjonen til A, samt skiheisene og garderoben i E i forbindelse med fusjonen med B AS er feil og må oppheves.

Av den grunn foreligger heller ikke grunnlag for renteberegning. Dersom deler av etterberegningen fastholdes, skal rentene beregnes med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-2. Den videreførte virksomheten har levert omsetningsoppgave for 5. termin 2010, mens tidligere formelle enhet var slettet og opphørt. Ut fra dette anmodes skattekontoret om å oppheve etterberegningen.     Skattekontorets vurdering av klagen 1. A AS – fisjon 2009 I skattekontorets vedtak av 09.04.2013 er redegjort for sakens faktum og de aktuelle lovbestemmelser som regulerer den avgiftsmessige behandling av fisjonen. Det er enighet om faktum, men ikke den avgiftsmessige fortolkningen.

Skattekontorets oppfatning følger av de generelle bestemmelser for periodisering og registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Den foretatte registrering av A med virkning fra 6. termin 2009 ble heller ikke påklaget i forbindelse med registreringen. Det er derfor for sent å påklage dette enkeltvedtaket nå, jf. forvaltningsloven §§ 29-31. Det følger av lovens § 31 (3) at en klage ikke kan tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet. At spørsmålet får betydning for etterberegningen i et senere bokettersyn endrer ikke på dette.      A AS er et nyetablert selskap som må oppfylle de generelle bestemmelser for registrering i merverdiavgiftsregisteret mht. beløpsgrenser m.v. Det er ikke gitt noen særregler for fisjonstilfeller. I registermeldingen fra A AS fremgår at registreringen gjelder ny virksomhet. Det er ikke krysset av for frivillig registrering. Pkt. 7 i meldingen, som gjelder overtakelse av avgiftspliktig virksomhet, er heller ikke fylt ut. Det er derfor ikke gitt opplysninger som viser at søknaden gjelder fortsettelse av en igangværende virksomhet. Det er heller ikke søkt om forhåndsregistrering.

Registreringen er derfor foretatt iht. søkerens egne opplysninger i registermeldingen, og søkeren må selv ha risikoen for eventuelle feil opplysninger som er gitt. Da hele grunnlaget for klagen på dette punkt gjelder feil registreringstidspunkt, følger det av ovenstående at klagen må avvises.   2.Skiheiser – fusjon med B AS i 2010 Under dette punkt i klagen er referert fra flere dokumenter knyttet til Stortingets behandling av hva som anses som persontransport. Disse utdrag viser at transport med skiheiser av lovgiver anses som persontransport, men en kan ikke se at dette har vært omstridt i saken.

Det er ikke uenighet om at skiheiser er driftsmidler som av leietaker benyttes til avgiftspliktig personbefordring. En ser ingen motstrid mellom denne oppfatning og at skiheisanlegget anses som fast eiendom. Skattedirektoratet bekrefter denne oppfatningen i brevet av 28.06.2004.  Vilkårene for frivillig registrering for utleie av fast eiendom og fradragsføring for oppføringskostnadene er således til stede. Da skiheisene ble overdratt før ferdigstillelse, vil imidlertid tilbakeføringsbestemmelsen i MVAL § 9-7 komme til anvendelse. Dette medfører at inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene blir å tilbakeføre i sin helhet.

Det er denne overdragelsen som danner grunnlaget for etterberegningen, men dette forhold er ikke kommentert i klagen. Klagens omfattende dokumentering av at transport med skiheiser anses som persontransport er ikke omstridt, og endrer ikke på dette etterberegningsgrunnlaget. Det er ingen motsetning mellom at heisanlegget anses som fast eiendom og at bruken av anlegget anses som persontransport. Sml. bygging av veg eller jernbane og etterfølgende persontransport ved bruken av anleggene. En kan ikke se at dokumentene som er sitert i klagen gir uttrykk for noe annet.   Heisanlegget er knyttet til master som er støpt i betongfundamenter i grunnen, og som ikke kan flyttes uten store omkostninger. Også andre lignende installasjoner knyttet til fast eiendom er ansett som en integrert del av den faste eiendommen, selv om en flytting vil være praktisk mulig. Skattedirektoratets brev av 28.06.2004 gir uttrykk for den samme oppfatning. Som eksempel kan nevnes bowlinganlegg, jf. Oslo tingretts rettskraftige dom av 11.11.2011 (KK AS). 

Ut fra de gitte opplysninger finner skattekontoret at opplysningene i klagen ikke gir grunnlag for å frafalle den foretatte etterberegning.

3. Garderobe i E Skattekontorets etterberegning bygger på at garderoben er et eget byggetiltak med fullføring i 2008. Ut fra dette vil justeringsbestemmelsene i MVAL kap. 9 komme til anvendelse. Kostnaden er ikke tatt med i avtale om overføring av justeringsforpliktelsen.

Det er enighet om hvordan de aktuelle bestemmelser skal fortolkes, men uenighet om når garderobeanlegget er ferdigstilt. Dersom tiltaket ble ferdig i 2007 vil ikke justeringsreglene komme til anvendelse.

Sentralt i denne vurderingen av faktum vil være fakturaen av 23.04.2008, som utgjør vedlegg nr. 4 i bokettersynsrapporten. De øvrige kostnader ved ombygging av E synes å være påløpt og bokført før 01.09.2007, da det kun er det den nevnte fakturaen som er bokført etter dette. En fakturering så lang tid etter de øvrige kostnader indikerer at det foreligger et eget byggetiltak som gjennomføres i 2008. Det er ikke gitt andre opplysninger som kaster lys over når byggearbeidet for garderoben faktisk er utført, tross flere purringer om dette.  

Bokføringsforskriften § 5-1-1 stiller krav om salgsdokumentets innhold. Det fremgår der at ytelsens art og omfang, samt tidspunkt og sted for levering av ytelsen skal spesifiseres i salgsdokumentet. Forskriftens § 5-1-4 krever at leveringstidspunktet skal fremgå av fakturaen. Videre følger av forskriftens § 5-2-2 at "salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering". Også løpende levering av tjenester skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, med mindre leveransen er ubetydelig, se forskriften § 5-2-4.   Dersom disse bokføringsbestemmelser ikke er etterlevd, må klageren ha bevisbyrden for at det underliggende forhold er et annet enn det som følger av disse bestemmelsene. Så langt er det bare klagerens egen sannsynliggjøring av opplysninger som er fremlagt, selv om det skulle være praktisk mulig å fremskaffe de opplysninger som bokføringsforskriften krever. Ut fra dette fant skattekontoret ikke  grunnlag for å legge annet tidspunkt enn faktureringstidspunktet til grunn for sitt vedtak. En annen løsning ville gi aksept for at de nevnte bestemmelser i bokføringsforskriften kunne tilsidesettes uten konsekvenser for fakturamottaker.

4. Renteberegning Klageren bestrider at det er grunnlag for renteberegning etter sktbl § 11-1. Ved klagerens innfusjonering i B AS med virkning fra 5. termin 2010 opphørte klagerens oppgaveplikt.

Hvorvidt renteberegning skal hjemles i sktbl § 11-1 eller § 11-2 beror på om omsetningsoppgave er innkommet. For en opphørt virksomhet vil ikke oppgaver bli innsendt for terminer etter opphørstidspunktet, og hjemmel for fastsettelsen vil da være MVAL § 18-1 første ledd bokstav a). Alternativet i MVAL § 18-1 første ledd bokstav b) vil bare være aktuelt dersom det er innsendt omsetningsoppgave som er beheftet med feil, dvs. at den aktuelle virksomheten både er registrert og har oppfylt oppgaveplikten.  

I dette tilfelle har klagerens virksomhet og tilhørende oppgaveplikt opphørt ved fusjonen 5. termin 2010, og det skulle da følge av ovennevnte lovhjemler for etterberegning at MVAL § 18-1 første ledd bokstav a) er rett hjemmel i klagerens tilfelle. Som følge av fusjonen overtar B AS oppgaveplikten fra den termin etterberegningen henføres til. En konsekvens av denne overdragelsen er at klageren heller ikke har mottatt purreoppgaver m.v. knyttet til denne terminen. 

Tilleggsavgift Det er ikke ilagt tilleggsavgift ved fastsettelsen. Dette er ikke nærmere begrunnet, men antas å ha sammenheng med sakens kompleksitet. Etter skattekontorets oppfatning må det anses som klanderverdig at klageren har foretatt fradragsføring av inngående avgift uten at de formelle vilkår for dette er til stede.

Hensett til de store konsekvenser som formfeilene har medført i dette tilfelle, finner likevel skattekontoret etter omstendighetene at manglende ileggelse av tilleggsavgift kan opprettholdes.

Klagerens merknader til utkast til innstilling Klagerens merknader v/advokat D i advokatfirmaet C er på klagerens anmodning tatt inn i innstillingen i sin helhet:

"Under "Sakens faktum" på side 3-5 i utkast til innstillingen er faktum til dels utelatt og dels beskrevet feil. Det er derfor etter vårt syn særdeles uheldig at skattekontoret under dette punktet i tillegg foretar rettslige vurderinger og beskriver faktum på en slik måte at det leder opp til at rettsreglene er anvendt riktig.

Skattekontoret presenterer sine egne rettslige vurderinger i sakens faktum med den følge at beskrivelsen av sakens faktum ikke blir objektiv. Slik utkastet nå er utformet, blir skattekontorets rettslige vurdering av saken presentert 3 ganger.

A AS —Fisjon Skattekontoret har unnlatt å opplyse om at A søkte om registrering med virkning fra 4. termin 2009, det vil si fra den terminen fisjonen ble gjennomført og justeringsavtalen ble skrevet. Registreringssøknaden ble sendt 11. august 2009. Slik fremstillingen er nå, gis det inntrykk av at selskapet selv har søkt om registrering fra og med 6. termin 2009. Dette er feil.

Det fremgår ikke av faktumbeskrivelsen at A i forbindelse med stiftingen og registreringen opplyste om at virksomhetens bransje blant annet er å drive utleie av fast eiendom, og at selskapet etter kort tid ettersendte leiekontrakter til skattekontoret. Det fremgår heller ikke at skattekontoret har ansett og behandlet registreringssøknaden som en søknad om frivillig registrering. Derimot fremgår det at det er enighet om faktum, men ikke den avgiftsmessige fortolkningen. Vi er ikke enig i dette utsagnet.

Skattekontoret henvisning til at det ikke var krysset av for frivillig registrering, samt at det ikke var gitt opplysninger om at A var fisjonert ut fra Klager fremstår som villedende. Disse opplysningene er gitt i forbindelse med behandlingen av registreringssøknaden. Vi viser til e-post av 30. september 2009, samt til innsendelse av leiekontraktene, inngått i navnet til Klager. Skattekontoret hadde følgelig opplysninger om at søknaden gjaldt frivillig registrering, at A var utfisjonert fra Klager og at dette var en videreføring av Klagers virksomhet før vedtak om registrering ble truffet.

Det er feil rettsanvendelse når skattekontoret legger til grunn at det nystiftede selskapet må passere omsetningsgrensen på 50 000 kroner for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at A dermed kunne først registreres fra 6. termin 2009. Ved overdragelse av virksomhet, herunder til nystiftet selskap som ledd i en fisjon, anses dette som overdragelse av en igangværende virksomhet, og det er ikke krav om at omsetningen skal ha passert 50 000 kroner.

Klager har underbygget sin rettslige anførsel under henvisning til Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013, kapittel 2-1.3, side 66. Sitatet fremgår av klagen side 3, men er utelatt i innstillingen. Saken er fremstilt som om det er et uomtvistelig krav om at 50 000 kroners grensen skal være passert. Sitatet gjengis derfor som en del av merknadene til innstillingen.

"Det gjelder som tidligere nevnt kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt. En igangværende virksomhet som blir videreført av et nytt avgifissubjekt, kan etter Skattedirektoratets mening ikke anses som nystartet i denne sammenhengen. Dette gjelder subjektsskifter på grunn av at virksomheten er overtatt fra andre eller omorganisert. Formålsbetraktninger taler også for en slik tolkning, da beløpsgrensen i § 2-1 første ledd første punktum er satt for å hindre at virksomheter som har under 50 000 kroner i omsetning skal kunne registreres Merverdiavgiftisregisteret."

Det var derfor feil av skattekontoret å registrere A med virkning fra 6. termin 2009. Selskapet skulle vært registrert fra 4. termin 2009 slik det ble søkt om.

Registreringsvedtaket er ugyldig og skattekontoret kan omgjøre vedtaket uten klage, jf. forvaltningsloven § 35 (omgjøring av vedtak uten klage).

Et forvaltningsorgan kan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget dersom a) endringen ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser eller ---- c) vedtaket må anses ugyldig. ---- Foreligger vilkårene etter første ledd, kan vedtaket omgjøres også av klageinstansen eller av annet overordnet organ.

Registreringsvedtaket i 2009 er feil og derved ugyldig, og skattekontoret burde omgjort vedtaket av eget tiltak uten klage. Skattekontorets henvisning til at registreringsvedtaket ikke ble påklaget og at klageadgangen er utløpt, fremstår derfor som meningsløs.

B AS, skiheiser — Fusjon Det er feil beskrivelse av faktum når skattekontoret viser til at skiheisene leies ut som fast eiendom og betinger frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for Klager. Klager driver ikke med utleie av skiheiser til leietaker som driver med avgiftspliktig persontransport. Fjellet er registreringspliktig for omsetning av persontransporttjenester og oppkrever 8 % merverdiavgift ved salg av heiskort. Siste avsnitt side 4 og andre avsnitt på side 18 er derfor fullstendig feil gjengivelse av faktum og følgelig feil rettsanvendelse.

Henvisningen til Skattedirektoratets brev av 28. juni 2004 under skattekontorets vurdering av klagen gjentas. Henvisningen er villedende idet brevet, etter vårt syn må gjelde ett helt annet forhold. Direktoratet skriver at utleie av skiheiser er utleie av fast eiendom og unntatt. Det fremstår som om skattekontoret ikke har forstått at Klager ikke driver med utleie av skiheiser som fast eiendom og som er unntatt avgiftsplikt. Klager omsetter heiskort som er avgiftspliktig.

Skiheisene er et driftsmiddel i persontransportvirksomheten. Dette er bakgrunnen for at det i klagen er sitert fra forarbeidene—sitater som skattekontoret har unnlatt å ta inn i innstillingen. Det er uheldig at lovforarbeidene ikke er tatt med i innstillingen, særlig når det der fremkommer at skiheiser ikke skal anses som fast eiendom, men som persontransporttjenester. Betalingen for heiskortene er betaling for en transporttjeneste ved bruk av heisene som transportmiddel, og ikke for retten til å bruke fast eiendom. Det er derfor sondringen i forarbeidene er så viktig for hvordan dette skal behandles etter merverdiavgiftsregelverket. Det synes som om skattekontoret legger til grunn at  skiheisene er fast eiendom i alle tilfeller, uavhengig av bruk og uavhengig av om de er flyttbare mv.

Overdragelsen av skiheisene omfattes ikke av tilbakeføringsplikten i merverdiavgiftsloven § 9-7.

Klagen gjelder også etterberegnet merverdiavgift vedrørende skiheisene G og H. Dette er ikke omtalt i innstillingen. Vi viser til klagen og våre anførsler om at skiheisene ikke kan anses som fast eiendom, men som transportmiddel i persontransportvirksomheten og følgelig ikke er omfattet av tilbakeføringsplikten.

B AS, E —Fusjon Det er, som påpekt i innstillingen, ingen uenighet om forståelsen av regelverket på dette punktet, men hva som er mest sannsynlig har skjedd i forhold til byggingen av garderoben. Når det skal vurderes hva som er mest sannsynlig ut fra hva som har skjedd, må det ta utgangspunkt i hva som er mest sannsynlig ut fra hva som faktisk har skjedd og ikke hva som er sannsynlig ut fra regleverket.

For klager er det helt usannsynlig at garderoben ikke ble ferdigstilt samtidig med åpningen av restauranten sesongen 2007/08. Det er helt usannsynlig at slike byggearbeider har pågått under høysesongen med gjester i restauranten.

På denne bakgrunn mener klager at skattekontoret ikke har foretatt noen sannsynlighets-vurdering, men på nytt har vist til bokføringsregelverket. At selger har utstedt en faktura for sent i forhold til hva bokføringsregelverket krever, sier ikke noe om når det er sannsynlig at garderoben ble ferdigstilt. Det innebærer heller ikke at kjøper pådras en særskilt bevisbyrde i forhold til justeringsreglene. I forhold til justeringsreglene er det ikke faktureringstidspunktet som avgjør om et byggetiltak omfattes av justeringsreglene, men når byggetiltaket er fullført —det vil si når det ble tatt i bruk eller ferdigstilt.

Renter Vi registrerer at våre merknader om at B har sendt oppgaven for 5. termin 2010 ikke fremgår av innstilingen. Klager er fra dette tidspunktet innfusjonert i B og inngår følgelig i denne rapporteringen. Det skal derfor ikke beregnes renter som om det ikke er levert oppgave.

 

Tilleggsavgift Merknaden under tilleggavgiften er uforståelig idet de formelle betingelsene for å fradragsføre inngående merverdiavgift var oppfylt på det tidspunktet avgiften ble fradragsført.

Vi anmoder skattekontoret først og fremst om å omgjøre etterberegningsvedtaket. Dersom vedtaket fastholdes, anmoder vi om at innstilingen bearbeides på en slik måte at den gir en korrekt og redelig fremstilling av sakens faktum og klagers anførsler".

Skattekontorets kommentarer til klagerens merknader til innstillingen Sakens faktum Det hevdes at under "Sakens faktum" er faktum dels utelatt og dels beskrevet feil. Det er ikke spesifisert hva som er beskrevet feil eller utelatt. Innstillingens beskrivelse av faktum er et sammendrag av rapporten og korrespondansen under saksbehandlingen. En kan ikke se at det er kommet innsigelser mot den samme faktumsbeskrivelsen der. Et sammendrag innebærer at detaljer som ikke er bestemmende for det påklagede vedtaket er utelatt. Denne rutinen skulle være iht. de gitte retningslinjer for behandling av klagesaker. For en mer detaljert tilbakevising av de samme innsigelser fra klageren til slutt i tilsvaret vises til skattekontorets avsluttende bemerkninger til slutt i denne innstillingen.

At beskrivelsen også inneholder enkelte rettslige vurderinger av faktum er for å vise hvilke bestemmelser som etter skattekontorets fortolkning danner grunnlaget for drøftelsen og den foretatte etterberegning, som blir mer utførlig beskrevet i følgebrevet til vedtak. Når dette grunnlaget tas med i beskrivelsen av faktum er det for å vise sakens tvistetema, og innebærer ikke at faktumsbeskrivelsen ikke blir objektiv.     

A AS – Fisjon Innstillingen gjengir opplysningen i rapportens pkt. 5.1.2 om at A AS ble registrert i avgiftsregisteret fra 6. termin 2009. Klagerens tilsvar av 13.02.2013 viser til at registermelding ble mottatt av skattekontoret 21.08.2009, dvs. i 4. termin, men denne meldingen ble av skattekontoret oppfattet som en søknad om ordinær registrering. Det var ikke krysset av for frivillig registrering. På skattekontorets anmodning om dokumentasjon for avgiftspliktig omsetning, mottok skattekontoret to leiekontrakter som viste at utfakturering først ville skje i november 2009. Det er denne faktumsopplysning som ligger til grunn for skattekontorets registreringsvedtak. Skattekontoret fastholder derfor at registrering ut fra de gitte opplysninger har skjedd i riktig termin. Den kontinuitet som kjennetegner fortsettelse av en igangværende virksomhet fremgår ikke av de opplysninger som ble gitt ved registreringen.  Klagerens beskrivelse av faktum knyttet til registreringen fremstår som irrelevant, da det ikke nevnes hvilke opplysninger som er gitt i søknaden og at utfakturering først vil skje fra november 2009. Det er først fra dette tidspunkt at A AS vil ha omsetning som kan danne grunnlag for registreringen.   Til omsetningsgrensen på kr 50 000 bemerkes at en ikke kan se at den vil ha noen selvstendig betydning for hvilken registreringstermin som er korrekt. Sitatet fra Merverdiavgiftshåndboka gjelder for overdragelse av virksomhet som er i gang, jf. MVAL § 6-14. Men også i dette tilfelle må en forutsette at det foreligger korrekte registreringsopplysninger på riktig tidspunkt, hvor det bl.a. fremgår at søknaden gjelder overdragelse av virksomhet. Som nevnt fremgår det ikke av de gitte opplysninger at den nødvendige kontinuitet for videreføring av en igangværende virksomhet er til stede.    I dette tilfelle viser klagerens søknad at registreringen gjelder ny virksomhet. Registreringen er derfor korrekt ut fra de opplysninger som ble gitt til registreringsmyndighetene. Når klageren i ettertid finner at registreringen var feil, kan en ikke se at bokettersynet gir foranledning til å endre dette med tilbakevirkende kraft. Klageren har selv risikoen for at opplysningene som danner grunnlag for registreringen er korrekte. Registreringen fra 6. termin 2009 er i henhold til fremlagt leiekontrakt. Det er ikke søkt om forhåndsregistrering.    Skattekontoret er derfor ikke enig i at registreringsvedtaket er ugyldig. Vedtaket er korrekt ut fra de opplysninger som klageren selv har gitt. Forvaltningslovens omgjøringsadgang gir følgelig ikke grunnlag for å omgjøre registreringsvedtak som følge av at klageren nå kommer med innsigelser mot det faktum en selv ga ved registreringen. 

B AS, skiheiser – Fusjon Det hevdes at Klager ikke driver med utleie av skiheiser til leietaker som driver med avgiftspliktig persontransport. Skiheisene hevdes å være driftsmidler i persontransport-virksomheten. Omsetning av heiskort er avgiftspliktig omsetning.

MVAL § 3-11 første ledd omhandler fast eiendom. I enkeltsaker er det ved vurderingen lagt stor vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt. Som eksempel på fast eiendom kan nevnes veglysanlegg, se BFU 3/05 i Merverdiavgiftshåndboka (2013) på side 231. Saken omhandlet komplette anlegg for vegbelysning oppført for permanent bruk og bestående av fundamenterte stolper med tilhørende ledningsnett og armatur, kabelgrøfter m.v. Et slik veglysanlegg har derfor store likhetstrekk med et skiheisanlegg. En ser derfor ingen rimelig grunn for at de to typer anlegg skal behandles forskjellig. En er heller ikke enig med klageren i at Skattedirektoratets generelle uttrykk for at skiheisanlegg anses som fast eiendom i brev av 28.06.2004 er villedende. I så fall er det Skattedirektoratets egen oppgave å korrigere dette, og ikke noe som skattekontoret kan ta seg av.

Til lovforarbeidene bemerkes at de fleste av disse er fra før persontransport falt innenfor merverdiavgiftsloven fra 01.03.2004. Mye av omtalen gjelder lovforslag knyttet til merverdiavgiftsreformen i 2001 som ikke ble fulgt opp ved lovendringen. En kan av den grunn ikke se at disse forarbeider har særlig betydning som rettskilde. Lovforarbeidene fra 2003-2004 knyttet til persontransport omhandler mest spørsmålet om transport med skiheiser skal anses som persontransport og eventuell satsen for denne. Hvorvidt heisanlegg er fast eiendom er ikke omtalt i disse forarbeidene, og skulle også være irrelevant for den avgiftsmessige behandling for bruken av anleggene. En er ikke enig med klageren som i tilsvaret hevder at det av lovforarbeidene "fremkommer at skiheiser ikke skal anses som fast eiendom, men som persontransporttjenester". Skattekontoret kan ikke se at det er motstrid mellom at anlegget er fast eiendom og at bruken av anlegget er en avgiftspliktig transporttjeneste. Dette er tilfellet også for bl.a. tog.   

Flytting av skiheisen G og påkostning av skiheisen H er ikke omtalt i klagen ut over at navn og beløp er nevnt. Skattekontoret oppfattet dette slik at tilbakeføring av inngående avgift for disse anleggene ikke var påklaget, da klagen ikke inneholdt innsigelser til grunnlaget for skattekontorets tilbakeføring for disse to anleggene. I tilsvaret til innstillingen er det opplyst at klagen også gjelder etterberegningen knyttet til disse to anleggene, men dette er ikke nærmere begrunnet. Det er ikke gitt noen innsigelser til skattekontorets begrunnelse for etterberegningen av disse to delbeløpene. Derfor er denne etterberegningen ikke omtalt i innstillingen. Imidlertid vil begrunnelsen for tilbakeføringsplikt med hjemmel i MVAL § 9-7 være den samme for disse to skitrekkene som for skitrekket som er omtalt i ovenstående og i pkt 9.2.1 i rapporten.

B AS, E – Fusjon Uenigheten er begrenset til når garderoben faktisk ble ferdigstilt. For klageren vil det være mulig å dokumentere sin oppfatning i form av bekreftelse fra entreprenør som har utført arbeidet, innkjøp av materialer m.v., men dette er det ikke gjort forsøk på. I mangel av slike opplysninger har skattekontoret derfor lagt til grunn det bokføringsregelverk som gjelder. Heller ikke i tilsvaret er opplysningene forsøkt dokumentert; det er kun vist til hva som anses som mest sannsynlig. Så lenge en dokumenterbar opplysning ikke forsøkes dokumentert finner skattekontoret ikke grunnlag for å legge klagerens påstand til grunn.

Renter Til rentespørsmålet bemerkes at Klager fra 5. termin 2010 er innfusjonert i B, og inngår i denne rapporteringen. Det er således B som har oppgaveplikt for denne terminen.

Av den grunn fastholder skattekontoret at MVAL § 18-1 første ledd bokstav a) er rett hjemmel for etterberegningen i dette tilfelle, og at skattebetalingsloven § 11-1 er korrekt hjemmel for renteberegningen.

Tilleggsavgift Det hevdes i tilsvaret at de formelle betingelser for fradragsføring var oppfylt på tidspunktet for fradragsføringen. Som det fremgår av ovenstående er skattekontoret ikke enig i denne påstanden.

Hvorvidt tilleggsavgift skal anvendes og eventuelt satsen for denne vil være en del av vurderingen ved enhver klagebehandling, også når tilleggsavgiften ikke er påklaget. I dette tilfellet er det ikke anvendt tilleggsavgift ved fastsettelsen, og ved klagebehandlingen er det også innstilt på at tilleggsavgift ikke bør ilegges.

Avsluttende bemerkning I tilsvarets avsluttende bemerkning anmodes om at innstillingen må omarbeides slik at den gir en korrekt og redelig fremstilling av sakens faktum og klagers anførsler.

Skattekontoret er sterkt uenig i at innstillingen ikke er korrekt eller redelig. I tilsvaret er ikke nevnt et eneste eksempel på at innstillingen inneholder feil. At klagen ikke gjengis i sin helhet i innstillingen er iht. de gitte retningslinjer av 07.01.2011 for skattekontorets behandling av klager.

Det fremgår av disse retningslinjene under punktet om klagers innsigelser til vedtaket:            "Her gis en utførlig redegjørelse for klagers innsigelser til vedtaket, så vel faktum, jus og skjønnsmessige forhold. Denne skal i utgangspunktet skrives med egne ord. Det er viktig å identifisere klagers påstand og anførsler, for å få til en god drøftelse under "Skattekontorets vurderinger av klagen". Videre fremgår på side 6 i de samme retningslinjer at med unntak for vedtaket "bør innstilling skrives med egne ord, noe som innebærer at det dermed som hovedregel ikke er nødvendig å innta utdrag fra de dokumenter som i henhold til dokumentoversikten er vedlagt innstillingen. I slike tilfeller vil det som regel være tilstrekkelig å vise til vedkommende dokument og hvor i dokumentet de aktuelle opplysninger finnes".

Klagen skal således ikke tas inn i innstillingen i sin helhet, men et sammendrag av de relevante opplysninger iht. ovennevnte sitat fra retningslinjene. I dette tilfelle skulle sammendraget gi et godt grunnlag for skattekontorets drøftelse av klagens innhold. Ut over at deler av klagen ikke er tatt med i sammendraget, er det uklart hva som ligger til grunn for påstanden om at fremstillingen ikke er korrekt eller redelig. Alle relevante saksdokumenter er dessuten vedlagt innstillingen ved oversendelsen til klagenemnda, se spesifikasjonen på side 3 i innstillingen.    Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer Kloster og Ongre var inhabile. Nemndas vara Øveraasen var forhindret fra å møte.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Uenig. Sak 1. Gjelder spørsmålet om det utfisjonerte selskapet A AS ble frivillig registrert senest i samme termin som fisjonen. Selskapet sendte søknad om mva registrering 11. august 2009. Selskapet krysset ikke av for frivillig registrering men hadde etterfølgende korrespondanse med Skatt X hvor det fremgikk at det var frivillig registrering som var hensikten med søknaden. I forbindelse med registreringen ble det fremlagt to leiekontrakter hvor det fremgikk at fakturering først skulle skje i november hvor på Skatt X registrerte selskapet fra 6. termin 2009.

Jeg mener det er klart at selskapet gjennom fisjonen overdro virksomheten tilknyttet utleie av fast eiendom. På fisjonens gjennomføringstidspunkt overdro selskapet en pågående utleievirksomhet og burde vært registrert fra 4. termin. Dette mener jeg både klager og Skatt X var delaktige i. Øvrige krav for overføring av justeringsforpliktelsen var ivaretatt og jeg mener derfor at justeringsforpliktelsen må anses å ha blitt overført til A AS uten krav om justering for klager.

Sak 2. Gjelder den avgiftsmessige behandlingen av skiheisanlegg. Etter merverdiavgiftsloven mener jeg skiheisanlegg har en såpass permanens over tilknytningsforholdet at til tross for muligheten til å flytte anlegget vil det måtte anses som fast eiendom.  

Jeg er her enig i innstillingen.

Sak 3. Gjelder bygging av garderobe i bygget E. Spørsmålet er om garderoben var ferdigstilt i 2007 eller 2008.

Jeg mener det er lite sannsynlig at garderoben ble bygget i skianleggets høysesong. På fakturaen for arbeidet er det påført sommer 2007 – samme tidspunkt som resten av oppgraderingen av restauranten. Klager burde ha klart å frembringe timelister eller lignende for å bedre dokumentere tidspunktet for arbeidet med garderoben.

Uansett mener jeg det er sannsynlighetsovervekt for at garderoben var ferdigstilt i 2007 og at justeringsreglene som ble innført med virkning fra 2008 ikke kommer til anvendelse.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.