KMVA 7787

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Saken gjelder skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av bygg.

Stikkord: Utleie av fast eiendom                 Frivillig registrering                Inngående merverdiavgift                           Bransje:              Utleie av fast eiendom

Mval.:       § 2-3

                                                            

                            Innstillingsdato:  3. august 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7787 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx (heretter hovedsakelig klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 23. september 2004 med 2-månedersterminoppgaveplikt. Klager står oppført med formål om å drive: anskaffelse, eie, utleie og salg av fast eiendom og tilsvarende virksomhet.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 6. termin 2012, fattet skattekontoret 12. april 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Vedtaket ble påklaget ved brev 25. april 2013. Klagefristen er således overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i e-post av ............ Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. Nr. Dokument  Dato 1 Varsel om fastsettelse 20.mars 2013 2 Tilsvar fra klager med vedlegg 9. april 2013 3 Vedtak 12.april 2013 4 Klage med vedlegg 25.april 2013 5 Merknader til innstilling 26. juni 2013 Klagen gjelder

1.Skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som vedrører anskaffelser til oppføringskostnader og felleskostnader til arealer som ikke var leid ut på det tidspunktet omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble innlevert.

1. Fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser til oppførings- og felleskostnader

1.1 Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgave for 6. termin 2012, 11. februar 2013. Utgående merverdiavgift var beregnet til kr  740 750 (25 %). Inngående merverdiavgift var beregnet til kr  5 989 398 (25 %). Det fremgikk av oppgaven at klager hadde kr  5 248 648 til gode.

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll 15. februar 2013. Skattekontoret ba om å få tilsendt kopi av de 30 største bilagene som var registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, kopi av bokførings- og kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift, kortfattet redegjørelse om virksomheten, samt en rekke andre opplysninger.

Klager sendte inn den aktuelle dokumentasjonen i e-poster av 18. februar 2013, 15. mars 2012 og 19. mars 2013. Skattekontoret varslet klageren om etterberegning av merverdiavgift 20. mars 2013. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b vurderte skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr  2 263 329, samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 452 665. 

Begrunnelsen for tilbakeføringen var at inngående merverdiavgift på oppførings- og felleskostnader var fradragsført for arealer som ikke var leid ut.

Klager v/advokat A kom med et tilsvar på varselet 9. april 2013.

Klager viste til at den formelt riktige fremgangsmåten ville være å bare føre de deler av den inngående merverdiavgift på omsetningsoppgaven for 6. termin som tilsvarte det som det var inngått leieavtaler for, og deretter søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for det resterende i 2. termin 2013. Klager anmodet imidlertid skattekontoret om å legge omsetningsoppgaven for 6. termin til grunn, ettersom dette ville medføre mindre arbeid både for skattekontoret og den avgiftspliktige.

Videre mente klager at forholdet ikke var tilstrekkelig uaktsomt slik at tilleggsavgift kunne ilegges.

Vedlagt tilsvaret fulgte kopi av skisse over prosjekt B, kopi av leieavtale bygg C og kopi av leieavtale for bygg D. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak 12. april 2013 siteres følgende:   " Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 2 263 326.

Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.

Saksforholdet i korte trekk Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 6. termin 2012. Varsel om kontroll ble gitt i brev av 15.02.2013. Skattekontoret mottok Deres svar den 18.02.2013, 15.03.2013 og 19.03.2013.

Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 20.03.2013 varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 2 263 326 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Avgiftspliktiges anførsler Skattekontoret har mottatt tilsvar fra E AS, datert 09.04.2013, på varsel om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

Fra tilsvaret gjengis;

1. Etterberegning Den formelt riktige fremgangsmåten ville være å føre bare de deler av den inngående merverdiavgiften på omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 som tilsvarer det var inngått leieavtaler for, og deretter søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for det resterende i 2. termin 2013. Det anmodes likevel om at skattekontoret vurderer å legge omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 til grunn, da dette medfører langt mindre merarbeid for både skattekontoret og den avgiftspliktige.

"den avgiftspliktiges intensjon har vært å leie ut lokalene til avgiftspliktig virksomhet."

2. Mulig ileggelse av tilleggsavgift Vi vil på vegne av vår klient anføre at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift for denne periodiseringsfeilen. Subsidiært anføreres det at formildende omstendigheter tilsier at tilleggsavgiften helt eller delvis skal unnlates i det foreliggende tilfellet.

Prinsipal anførsel- det foreligger ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift

Det henvises til Merverdiavgiftshåndboken s. 909;

"ved rene tilfeller av tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaene medtas på en for tidlig termin".

Subsidiær anførsel - det foreligger formildende omstendigheter som tilsier helt eller delvis fortfall av tilleggsavgiften.

Det henvises til Merverdiavgiftshåndboken s. 913;

"Der avgiftssubjektet uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessigstreng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp".

"Ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskapet eller omsetningsoppgaven ilegges normalt ikke tilleggsavgift".

Den avgiftspliktige har også organisert og innordnet seg på måte som bidrar til en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning. Dette underbygges av at alle aktuelle kontrollopplysninger har vært lett tilgjengelig, den avgiftspliktige har medvirket på en god og betryggende måte til kontrollen og at de faktiske forhold erkjennes.

Det anføres på denne bakgrunn at det er grunnlag for et helt eller delvis bortfall av tilleggsavgiften.

Skattekontorets bemerkninger

1. Etterberegningen Tilbakeføringen gjelder fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnader og felleskostnader vedrørende arealer som ikke var utleid på det tidspunkt omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble innlevert. Leiekontrakt for disse arealene ble først inngått den 26. mars 2013.

Leiekontrakt ble da inngått med F AS org.nr. XX som leietaker. F AS er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 1.ledd, og er ifølge merverdiavgiftsregisteret under samme ledelse som Klager AS.

Forutsetningen for at inngående merverdiavgift på oppføringskostnader for frivillig registrerte kan fradragsføres er at det foreligger et utleieforhold, og at leietaker driver eller skal drive virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven.

Vilkårene for fradragsføring av inngående merverdiavgift foreligger ikke ved innlevering av omsetningsoppgaven. Skattekontoret fastholder derfor varslede tilbakeføring. Mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2012 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fatter derfor vedtak om å tilbakeføre kr 2 263 326 i fradragsført inngående avgift.

Frivillig registrerte kan søke om tilbakegående avgiftsoppgjør etter forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-6-2. Det følger av forskriften at tilbakegående avgiftsoppgjør ikke gis dersom det går mer enn seks måneder fra fullføringen av byggetiltaket til bygget er leid ut.

2. Mulig ileggelse av tilleggsavgift I den prinsipale anførsel anføres det at dette er en tidfestingsfeil, og at tapsvilkåret derfor ikke er oppfylt,jf. Merverdiavgiftshåndboken s. 909.

Skattekontoret bemerker at det ikke anses som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av omsetningsoppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt jf. Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 909 siste avsnitt.

Tilleggsavgift Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedden overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på et tidspunkt hvor vilkårene for fradragsrett ikke var tilstede. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 452 665."

1.3 Klagers anførsler

Vedtaket ble påklaget 25. april 2013 av klager v/advokat A. Vedlagt klagen fulgte bekreftelse fra G datert 25. april 2013, kopi av leieavtale for bygg D, kopi av leieavtale for bygg C og kopi av skisse for proskjekt B. Fra klagen siteres følgende:

"Vi viser til vedtak datert 12.4.13 fra Skatt x, om tilbakeføring av merverdiavgift med kr 2 263 326 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % eller kr 452 665.|

1. Etterberegning

Vi anfører at det er grunnlag for å legge til grunn innsendte omsetningsoppgave for 6. termin 2012, noe som vil si et tilgodebeløp på kr 5 248 648.

Skattekontoret har i sin etterberegning kommet til at etterberegningen gjelder kr 2 263 326.

For ordens skyld bemerkes at det 05.04.2013 ble sendt inn en tilleggsoppgave med fradrag som tilsier at den avgiftspliktige har ytterligere kr 465 741 til gode. Denne oppgaven er imidlertid ikke del av denne etterberegningssaken, men også den er holdt tilbake.

Vi viser til at det på det tidspunktet omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble levert, var det klart for utleier at alle arealer ville bli utleid til avgiftspliktig virksomhet.

Den siste kontrakten er riktignok først signest i 2013. Den er imdilertid inngått med utleiers søsterselskap F AS. Begge selskapene er heleid av H AS, og det var allerede i 2012 avklart at søsterselskapet skulle leie det siste arealet. For å underbygge dette viser vil til at den avgiftspliktige for eksempel har lagt dette til grunn overfor sin bankforbindelse. Fra banken er det innehentet en bekreftelse på at de for sin saksbehandling har lagt dette til grunn at det fra før byggestart. Se vedlagt bekreftelse fra G ved senior kundeansvarlig I.

Bekreftelse fra G av 25. april 2013.

For ordens skyld vedlegge også kopi av den skriftlige leieavtalen for hele Bygg D (1882 m2)

Kopi av leieavtale Bygg D er vedlagt.

I forbindelse med oppføring av bygg D har bygg A måttet gjøres om. Et areal sluse A på ca. 330 m2 er å anse som en transportgang og ikke et lagerlokale. Transportgangen måtte bygges for at utleier skulle kunne opprettholde den Leiekontrakt for bygg A. Dette arealet er ikke egnet for utleie til annet enn avgitsplitig virksomhet. Prosjektet på B har hatt til sammen fire byggetrinn, A-B-C og D. Sluse bygg A er bygget som erstatning for at to lastesluser (varemottaket) til leietaker i lokalet A ble fjernet for ca 8 mnd siden. Slusen er således en oppgradering av varemottaket i lageret ifbm lokalet til eksisterende leietaker. Uten denne oppgraderingen ville utleier ikke kunne tilby leietaker  varemottaket i denne enden av bygget og således ha brutt med den eksisterende leieavtalen. Lasteslusene som er fjernet er på tegningen merket "port" og går fra bygg A direkte inn i bygg D (ved siden er det avmerket en dør).

Kopi av skisse er vedlagt

Det vises også til at oppføringen av bygg medfører en stor likviditetsbelastning, og det forhold at bygget ble iverksatt underbygger også at den avgiftspliktige var trygg på at også den siste leieavtalen var klar. For ordens skyld nevnes også at all virksomhet i bygget B 3 er avgiftspliktig virksomhet.

Det har tidligere i saksgangen blitt bedt om ytterligere dokumentasjon vedrørende utleie av areal C, og på den bakgrunn vedlegges leiekontrak for bygg C også.

Bygg C: Bygget er utleid før byggestart, det vil si august 2012.

Kopi av leieavtale Bygg C er vedlagt.

Slik vi forstår reglene på dette området, foreligger det fradragsrett for utleier for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i arealer som brukes av en leietaker som selv ville hatt fradragsrett dersom han hadde eid arealene. Det er i rettspraksis, blant annet IT Fornebu Eiendom AS gjengitt i Utvalget 2008 s. 864), presisert at inngående avgift ikke er fradragsberettiget "før arealene som anskaffelsen er knyttet til, faktisk er leid bort til en avgiftspliktig bruker" Videre er det vist til at adgangen til frivillig registrering av utleie forutsetter "at det foreligger en identifisert bruker av arealene som selv har fradrag for inngående merverdiavgift" Det vil si at det i dette tilfellet må tas hensyn til at de faktiske forholdene og at utleie av alle areal til avgiftspliktig virksomhet var avklart ved innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. At den siste avtalen, med utleiers søsterselskap, formelt er signert etterpå kan ikke tillegges avgjørende vekt.

Det foreligger etter vårt syn følgelig fradragsrett for inngående merverdiavgift med kr 5 248 648, i samsvar med innsendte omsetningsoppgave.

Tilgodebeløp i samsvar med foran nevnte tilleggsoppgaven kommer i tillegg. Det bes om en bekreftelse på at alt tilgodebeløp som i anledning saken er holdt tilbake, vil bli utbetalt snarest og kompensert med renter.

2. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 452 665

Vi vil på vegne av vår klient anføre at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, subsidiært at formildende omstendigheter tilsier at tilleggsavgiften helt eller delvis skal unnlates i det foreliggende tilfellet.

Prinsipal anførsel – det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift etter mval. § 21-3 (1).

Staten er for det første ikke påført tap, og kunne heller ikke bli påført tap. Vi kan ikke se at skattekontoret har foretatt en nærmere vurdering av dette vilkåret i sitt vedtak.

Det er i rettspraksis lagt til grunn tilstrekkelig for fradrag at det er inngått leieavtale, også når tiltredelse først skal skje senere, selv om det også i et slikt tilfelle kan hende at leieforholdet bortfaller før tiltredelse av forskjellige årsaker. Se f.eks. Utv. 2008 s. 864 (Borgarting lagmannsretts dom, IT Fornebu Eiendom AS)

På det tidspunkt omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble sendt inn, var det på det rene at vilkårene for fradrag ville bli oppfylt i den forstand at lokalene faktisk ville bli leid ut slik som forutsatt. I nevnte dom fra Borgaring lagmannsrett – IT Fornebu Eiendom AS – var dette ett av temaene. Der det ble vist til at "et fall i leiemarkedet i Oslo og omegn eller andre ytre omstendigheter kunne for eksempel hindret utleie. Det er dermed på det rene at vilkåret om at statskassen kunne ha vært unndratt avgift, er oppfylt."

Her er derimot de faktiske utleieforhold som vist foran under pkt. 1 avklart før innsendelse av omsetningsoppgaven. Utleier og leietaker er begge heleid av samme morselskap. Ytre forhold som utviklingen i leiemarkedet vil ikke kunne spille inn.

På denne bakgrunn foreligger det etter vårt syn at ikke noen fare for tap for staten i et tilfelle som dette. Vilkåret etter mval § 21-3 om at avgiftspliktige "har eller kunne ha påført staten tap" kan følgelig ikke anses oppfylt.

Vi kan heller ikke se at skattekontoret drøfter nærmere at den avgiftspliktige har gjort seg "flid med å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning" og at da skal "ikke enhver liten feil medføre bruk av tilleggsavgift", jfr. avgiftspraksis nedfelt i Merverdiavgiftshåndboken s. 909. Samme sted er det videre presisert at:

"ved rene tilfeller av tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaene medtas på en for tidlig termin"

Det vil si at i tilfeller med rene tidfestingsfeil, skal det ikke ilegges tilleggsavgift.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 24.1.2012 pkt. 3.7 presiseres dette ytterligere:

"Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at (..) fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reservert feilen i en senere termin"

Som vist foran var alle arealer ved innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 utleid. Alle arealer i bygget B 3 er leid ut til leietakere som utøver avgiftspliktig virksomhet. Bygg D er for øvrig ikke foventet ferdigstilt før ca. 1.7.2013, og utleie forventes startet opp først etter fellesferien – trolig f.o.m. 15.8.2013.

Dette er forhold som underbygger at den avgiftspliktiges intensjon har vært å leie ut lokalene til avgiftspliktig virksomhet. Videre viser de etterfølgende hendelsene, etter innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, at "periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberrettiget kreditt" slik som nevnt i pkt 3.7. i Skattedirektoratets retningslinjer. I tillegg kommer at lokalet som omfattes av den siste leiekontrakten, er av en slik utforming og beliggenhet at det har formodning mot seg at det ville kunne bli leid ut til andre enn avgiftspliktige virksomheter. Dette fordi lokalet fungerer som en sluse for tilgang til lasteområdet til allerede utleide lokaler (til avgiftspliktig virksomhet) Det er følgelig vårt syn at staten kunne følgelig ikke påføres tap i dette tilfellet.

På bakgrunn av dette anføres det at tapsvilkåret ikke er oppfylt, og det er følgelig ikke rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3.

Vi bemerker kort at Skattekontoret i sitt vedtak har vist til Merverdiavgiftshåndboka 2012 s. 909 siste avsnitt. Vi forstår dette som en henvisning til at det ikke kan ses å foreligge en periodiseringsfeil når vilkårene for fradrag ikke foreligger ved innlevering av oppgaven. I samme avsnitt i Merverdiavgiftshåndboka er det vist til IT Fornebu Eiendom-saken. Som foran nevnt ble det der lagt til grunn at det ikke var avklart noen utleie da omsetningsoppgaven ble sendt inn, og at det forelå en fare for et tap på statens hånd. Denne henvisningen blir etter vårt syn feil, da faktum som ble lagt til grunn i denne rettssaken skiller seg fra det foreliggende tilfellet. Som vist foran forelå vilkårene for fradrag i vårt tilfelle når omsetningsoppgaven ble sendt inn, og det ikke foreligger ingen fare for tap på statens hånd.

Det er følgelig etter vårt syn heller ikke riktig når skattekontoret legger til grunn at overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet. Vi kan ikke se at skattekontoret vurdere nærmere hva som er klanderverdig. Selv om forvaltning operer med normalsatser, må hvert tilfelle vurderes konkret. Nevnte henvisning til Merverdiavgiftshåndboka og til dommen som gjaldt IT Fornebu Eiendom AS viser etter vårt syn at skattekontoret ikke har vurdert de konkrete forholdene i denne saken.

Subsidiær anførsel – det foreligger formildende omstendigheter som tilsier helt eller delvis bortfall av tilleggsavgiften.

Gitt at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 (1). Etter vårt syn må det her tas utgangspunkt i avgiftspraksis vedrørende formildende omstendigheter, nedfelt i Merverdiavgiftshåndboka s. 913:

"Der avgiftssubjektets uaksomhet anses som forholdvis liten, men hvor det likvel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgiften beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle med et bestemt beløp. (..)

Ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave ilegges normalt ikke tilleggsavgift"

Dette viser at det skal foretas en konkret vurdering, og at det er åpnet for at tilleggsavgift helt eller delvis kan unnlates.

Vi viser til at det skal foretas en konkret vurdering, og at det er åpnet for at tilleggsavgift helt eller delvis kan unnlates.

Vi viser til at de faktiske forholdene som er trukket frem under den prinsipale anførsel, også har betydning for vurderingen av de unnskyldelige forhold. De gjengis derfor her kort:

Alle leiekontraktene er på plass ved innlevering av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, og dette er i ettertid fulgt opp med signert leiekontrakt.

Bygget er fremdeles under oppføring, slik at det kun er tale om en periodiseringsfeil.

Alle faktiske forhold er avklart lenge før ferdigstilling av bygget.

Det har hele tiden vært den avgiftspliktiges intensjon å leie ut lokalene til avgiftspliktig virksomhet.

Den avgiftspliktige forutsatte at den siste leiekontrakten var på plass i og med at byggearbeidene ble satt i gang.

Lokalene er utformet kun med tanke på avgiftspliktige leietakere.

Den avgiftspliktige har også organsiert og innordnet seg på måte som bidrar til en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning. Dette underbygges av at alle aktuelle kontrollopplysninger har vært lett tilgjengelig, den avgiftspliktige har medvirket på en god og betryggende måte til kontrollen og at de faktiske forhold erkjennes.

Det anføres på denne bakgrunn at det er grunnlag for et helt eller delvis bortfall av tilleggsavgiften."

 

2 Skattekontorets vurdering av klagen

Utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra merverdiavgift jf. mval. § 3-11. Næringsdrivende som leier ut fast eiendom kan imidlertid frivillig registreres for utleie av bygg eller anlegg jf. mval. § 2-3.

Ordningen omfatter byggets areal som til enhver tid leies ut til avgiftspliktige, samt såkalt myldreareal. Ordningen gir også utleieren adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift både på oppførings- og driftsomkostninger. Det er imidlertid et krav om at vilkårene for frivillig registrering må være oppfylt dersom utleier skal oppnå fradragsrett for inngående avgift på byggekostnader. Dette innebærer at det må foreligge kontrakter om utleie til avgiftspliktige leietakere.

Det er ikke uvanlig at bygg oppføres før leiekontrakter er klare, men da foreligger en annen ordning for den næringsdrivende som skal bruke bygget i avgiftspliktig virksomhet. Denne ordningen er regulert i bestemmelsen om tilbakegående avgiftsoppgjør jf. mval. § 8-6.

Ordningen gjelder utleie av bygg eller anlegg. Med andre ord må det foreligge et utleieforhold som gir leietaker en midlertidig eksklusiv råderett over objektet. I foreliggende tilfelle fantes det ingen leietaker på det  tidspunktet da omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble levert. Likevel fradragsførte klager inngående merverdiavgift på alle oppførings- og felleskostnader. Klager har vist til at omstendighetene både under oppføringen av bygget og i ettertid tilsier at det forelå en leietaker uten at en leiekontrakt var inngått.  

Spørsmålet i denne saken er om man kan si at bygget var leid ut og at det således foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppførings- og felleskostnadene.

Lovens ordlyd gir liten veiledning i vurderingen av spørsmålet. Noe mer veiledning kan vi imidlertid finne i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-3-2 første ledd som gjelder registrering og dokumentasjonsplikt mv. for utleiere av bygg eller anlegg. Bestemmelsen gjelder disponering av bygget. Dette skal dokumenteres med blant annet utleiekontrakt. Bestemmelsen gir en indikasjon på at det er svært strenge formelle krav når det gjelder utleie av fast eiendom.

Skattekontoret antar at tolkingen av bestemmelsen må gjøres i et avgiftsrettslig perspektiv, der hensyn som notoritet, forutberegnelighet og hensynet til likebehandling vil veie tungt.

Så vidt skattekontoret kan se av den informasjonen som er sendt inn vedrørende utleien av bygget, er dette kun indikasjoner på at bygget skulle leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mener at dette i liten grad kan vektlegges. Vi antar at lovens vilkår om utleie nærmest må tolkes slik at en leiekontrakt skal foreligge. Det vises til at forutberegnelighet tilsier at loven må tolkes på denne måten.  Dette er privatrettslige avtaler som får betydning for fradragsretten og det må derfor kunne stilles strenge krav til dokumentasjon mellom avtalepartene.  

Oppgaven for 6. termin 2012 gjelder et stort beløp og det må derfor kunne kreves at avgiftssubjektet er aktsomt når det gjelder dokumentasjon av de faktiske forhold som subjektet anfører. Tilfellet kan muligens sammenlignes med lovens dokumentasjonskrav for rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Bestemmelsen fastslår at det må kunne dokumenteres med bilag. Med andre ord et håndgripelig dokument som sier noe om de faktiske forhold. Det er strenge formelle krav som må sees i sammenheng med at staten skal betale avgiftssubjektet penger tilbake dersom utgående avgift overstiger inngående, jf. mval. § 11-5.

Videre mener skattekontoret at det bør foreligge en skriftlig avtale ut fra hensynet til notoritet. Vi antar at avtalen vil ha to funksjoner for skattekontoret. For det første bekrefter den en avtale mellom to parter som får betydning for spørsmålet om fradrag. For det andre vil avtalen fungere som dokumentasjon. Dette tilsier at en skriftlig avtale må foreligge.  

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift mener skattekontoret at den skal stadfestes.

Det vises til at tilleggsavgiften skal være et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgift.

Når det gjelder klagers anførsler i forhold til periodisering mener skattekontoret at dette er besvart i vedtaket.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. I praksis er kravene til registrerte næringsdrivende strenge, og det skal lite til før forholdet er å anse som uaktsomt. Det er den avgiftspliktiges oppgave å sette seg inn i de bestemmelser som gjelder for deres virksomhet.

Skattekontoret mener at klager har vært uaktsom ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnader og felleskostnader for arealer som ikke var utleid på det tidspunktet da omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble innlevert. Det vises til at oppgaven gjaldt et stort beløp, og det må kunne forventes at klager av denne grunn har inngående kjennskap til lovverket. Kontrollen har avdekket at klager ikke har hatt grunnlag for å fradragsføre merverdiavgift, men likevel sendt inn oppgave med et betydelig beløp til gode. Etter skattekontorets mening burde klager ha undersøkt vilkårene for retten til å fradragsføre og deretter handlet korrekt etter loven. Skattekontoret antar således at de subjektive og objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Videre er det et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten et tap. Det er tilstrekkelig for at vilkåret om "kunne ha påført staten et tap" er oppfylt at uriktig omsetningsoppgave er innsendt. Selv om klager viser til at etterfølgende forhold tilsier at staten ikke ville lidt noen tap, mener skattekontoret at dette ikke kan få noen betydning. Skattekontoret kan ikke være sikre på at klager ville handlet slik som beskrevet i klagen.

Skattekontoret mener heller ikke at feilen er så liten at det kan åpnes for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp. Det vises til vurderingen ovenfor.

3 Merknader til innstillingen

Klager kom med merknader til innstillingen i brev av 26. juni 2013. Fra brevet siteres følgende:

"Vi viser til mottatte utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Det er med stor undring vi leser skattekontorets vurdering, som etter vårt syn er preget av vesentlige feil og mangler. Det anses følgelig påkrevet å fremme enkelte kommentarer. For det første vi vi gjenta at spørsmålet om utleie til avgiftspliktig formål var avklart ved innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. I innstillingen er vår understrekning av dette tatt bort, og skattekontoret har heller ikke vurdert dette i sine vurderinger, vi siterer fra siste linje på innstillingens s. 14:

"I foreliggende tilfelle fantes det ingen leietaker på det tidspunktet da omsetningsoppgaven for 6. termin ble levert".

Det er fremlagt opplysninger om at muntlig avtale om avgiftspliktig utleie forelå i 2012, at dette er kommet til uttrykk overfor tredjemann – banken, at det gjelder en stor seriøs aktør som i all historikk viser vilje og evne til å oppfylle sine plikter, at lokalene er bygget kun for avgiftspliktig utleie, og at leietaker er et søsterselskap i et heleid konsernforhold der utleier har trygghet for at leieavtalen vil bli oppfylt.

Etter vårt syn er det vesentlig at skattekontorets vurderer de sentrale anførslene fra den avgiftspliktige, særlig når dette er klageinstansens behandling av saken. Vi ber derfor om at Klagenemnda for merverdiavgift gjøres oppmerksom på dette forholdet, og at skattekontorets vurdering av dette uttrykkelig gjengis i innstillingen.

For det andre vil vi vise til at etterberegningen av merverdiavgift med kr 2 263 326 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 452 665, er en alvorlig inngripen i den avgiftspliktiges sfære. Etter forvaltningsrettslige grunnprinsipp skal forvaltningen derfor være særlig aktpågivende og forsiktig.

Skattekontorets anførte grunnlag for etterberegningen fremstår som urimelig og vilkårlig, da den bygges på svært spinkelt og usikkert grunnlag. Fra innstillingen skattekontorets vurderinger gjengis følgende:

"vi antar at lovens vilkår om utleie nærmest må tolkes slik at en leiekontrakt skal foreligge." "Videre mener skattekontoret at det bør foreligge en skriftlig avtale ut fra hensynet til notoritet" (Vår utheving).

Etter vårt syn er det klart at det forhold at en muntlig avtale foreligger, og at denne har kommet til uttrykk overfor tredjemann, her bankforbindelsen, kan det ikke sies å være rettslig grunnlag for skattekontorets standpunkt.

Vi anmoder derfor om at Klagenemnda for merverdiavgift gjøres uttrykkelig klar over at skattekontorets begrunnelse ikke fremkommer som annet enn en antagelse og med en henvisning til hva skattekontoret selv mener burde gjelde på området.

For det tredje vil vi vise til vår anførsel om at staten ikke kunne lide tap i det foreliggende tilfellet. I den forbindelse er det sentrale at den muntlig avtalen, som vist under det første punktet, forelå allerede i 2012. Det vil si før omsetningsoppgaven ble levert inn, og dette er fulgt opp med innsendelse av skriftlig leiekontrakter i mars 2013. Vi kan ikke se at skattekontoret har vurdert dette, se følgende gjengivelse fra skattekontorets begrunnelse:

"Selv om klager viser til at etterfølgende forhold tilsier at staten ikke ville lidt noen tap, mener skattekontoret at dette ikke kan få noen betydning. Skattekontoret kan ikke være sikre på at klager ville handlet til som beskrevet i klagen".

Vi kan ikke se at skattekontoret vurderer noen av de faktiske forholdene – iverksettelse av et kapitalkrevende prosjekt, bekreftelse på leieforholdet fra banken som finansierer prosjektet, at det er inngått muntlig avtale med søsterselskapet i samme heleid konsern, og den etterfølgende skriftlige avtalen. Når de faktiske forholdene i tillegg underbygges ved fremlagt skriftlig avtale før bygget ferdigstilles i august 2013, er det ikke tvilsomt at det foreligger fradragsrett. Skattekontoret legger til grunn at periodiseringsreglene tilsier at fradragsretten foreligger først 2. termin 2013. Et evt. tap ville først kunne oppstått etter at bygget er tatt i bruk, ved at det er da først justeringsreglene kan tilsi bortfall av fradragsrett.

Det er sendt inn tilleggsoppgaver for merverdiavgift, senest 5.6.2013. I den forbindelse har det vært en dialog med saksbehandlere ved skattekontoret. Det vil si saksbehandler for innstillingen for Klagenemnda og på servicetelefonen. Vi har der fått opplyst at selv om den skriftlige avtalen er datert i mars 2013, skal tilleggsoppgaven sendes for den termin som avgiftsbeløpet gjelder. Dette er gjort. Vi gjør oppmerksom på at den seneste tilleggsoppgaven for 6. termin 2012 gjelder inngående avgift med kr 2 813 326 og at dette inkluderer de kr 2 263 326 som etterberegningen for 6. termin 2012 gjelder.

Vi kan ikke se at skattekontoret i innstillingen uttrykkelig gjør rede for de praktiske konsekvensene av etterberegningen. Ved at de ser bort i fra den muntlige avtalen og legger til grunn at bekreftelsen fra G ved senior kundeansvarlig I ikke er reell, og at det følgelig ikke foreligger fradragsrett for 6. termin, kommer denne innstillingen i utakt med den avgiftsberegning som saksbehandler selv og veileder på servicetelefonen legger opp til.

Vi ber om at det uttrykkelig gjøres rede for hvordan skattekontoret ser for seg at fradraget for den inngående avgiften skal fordeles, og at det påvises hvilket tap på merverdiavgift staten kan sies å lide uten denne etterberegningen.

Vi kan for øvrig heller ikke se at skattekontoret vurderer nærmere den rettspraksis de viste til i skattekontorets vedtak – IT Fornebu Eiendom, Utv. 2008 s 864. Vi har anført at de faktiske forhold ikke er sammenfallende med den foreliggende saken. I den nevnte rettssaken forelå det ikke noe utleieforhold. Borgarting lagmannsrett viste i den saken til at "et fall i leiemarkedet i Oslo og omegn og andre ytre omstendigheter kunne for eksempel hindret utleie". Retten fant derfor at rett til fradrag ikke forelå. I vår sak er det inngått muntlig avtale om utleie.

Det forhold at "et fall i leiemarkedet" eller "andre ytre omstendigheter" ikke vil spille inn, taler derimot etter vårt syn for at det foreligger fradragsrett og at det ikke foreligger mulighet for tap for staten.

Vi anmoder på dette grunnlag om at Klagenemnda for merverdiavgift gjøres uttrykkelig oppmerksom på at skattekontorets begrunnelse på dette punktet er fraveket og at vår anførsel tas opp til uttrykkelig vurdering.

For det fjerde vil vi anmode om at Klagenemnda gjøres oppmerksom på at den avgiftspliktige hele veien har medvirket til kontrollen, blant annet ved innsendelse av utfyllende opplysninger i form av dokumenter, bekreftelse og skisser. Den avgiftspliktige er en seriøs aktør med en lang og ryddig historikk, og jobber for full etterlevelse av alle sine plikter. Den avgiftspliktige har i forbindelse med denne saken også oppfordret skattekontoret til å foreta en befaring, for å sikre at skattekontoret får tilgang på et riktig og mest mulig fullstendig faktum. Skattekontoret har imidlertid avslått denne anmodningen med en henvisning til at det "ikke påkrevet for å avgjøre spørsmålet i saken". Etter vårt syn har skattekontoret i denne saken ikke utvist vilje til å sette seg inn i den avgiftspliktiges situasjon.

Vi kan ikke se at dette fremkommer av skattekontorets innstilling og ber om at Klagenemnda for merverdiavgift gjøres uttrykkelig oppmerksom på dette."

 

3.1 Skattekontorets vurdering av merknadene

Først og fremst vil skattekontoret understreke at saken, etter vårt synspunkt, i all hovedsak er tilstrekkelig opplyst og at skattekontoret i tilstrekkelig grad har redegjort for vårt synspunkt på saken. Vi mener klager ikke kommer med noen nye opplysninger i merknadene som skattekontoret ikke allerede har vurdert. Skattekontoret finner det ikke nødvendig å redegjøre for vårt synspunkt under dette avsnittet, men nøyer oss med å vise til vår tidligere vurdering.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men mener at disse ikke kan føre frem. Skattekontoret har på ingen måte oversett dokumentasjon og anførsler i saken. Vi har gitt en objektiv vurdering av hvordan vi mener loven skal forstås.

Når det gjelder klagers anførsler om hvordan den praktiske gjennomføringen av tilleggsoppgaver ble klager henvist til å kontakte saksbehandler som fattet vedtaket. Uansett mener skattekontoret at dette er forhold som ligger langt utenfor kjernen av saken, og som eventuelt må vurderes i ettertid.

I forhold til saken vedrørende IT Fornebu Eiendom mener skattekontoret, som tidligere vist til, at denne saken i tilstrekkelig grad har blitt vurdet i vedtaket.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

                                                       V e d t a k:

Etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.