KMVA 7836

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av inngående avgift for perioden september-oktober 2012  fordi legitimasjonskravet ikke var oppfylt ved fradragsføring av  inngående avgift.

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 14 462 000

 Stikkord:  Inngående avgift  Fradragsrett    Legitimasjonskrav

 

Bransje:  Engroshandel med møbler/Butikkhandel med møbler

 

Mval:   § 8-1 § 15-10 første ledd

 

Skatteetaten.no: Fradrag    

 

        Innstillingsdato: 19. september 2013            

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7836  - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxxMVA, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 1970. Oppgitt formål for virksomheten i Enhetsregisteret er ”Handel, agentur og hva dermed står i forbindelse samt å eie og forvalte fast eiendom.”. Selskapet er frivillig registrert for utleie av bygg/anlegg, jf. mval. § 2-3 første ledd, og er registrert som morselskap i konsernets fellesregistrering, jf. mval. § 2-2 tredje ledd.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2012 fattet skattekontoret den 22. mars 2013 vedtak om etterberegning av inngående avgift for den aktuelle perioden.

Klage fra Klager AS v/Advokatfirmaet A AS er mottatt 29. april 2013. Skattekontoret gav klager utsatt klagefrist til denne datoen, og klagefristen anses derfor å være overholdt.

Påklaget beløp utgjør følgende:

Termin Inngående avgift 5. termin 2012 -14 462 000

Det er ikke beregnet renter ved etterberegningen.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i brev datert 13. september 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Forklaring til tilleggsoppgave m/vedlegg 21. desember 2012 2 Varsel om oppgavekontroll 18. januar 2013 3 Svarbrev 1. februar 2013 4 Varsel om etterberegning  12. februar 2013 5 Vedtak om etterberegning  22. mars 2013 6 E-postkorrespondanse, utsatt klagefrist 10. april 2013 7 Klage 26. april 2013 8 Merknader til innstilling 13. september 2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av inngående avgift med kr 14 462 000 i perioden september-oktober 2012 på bakgrunn av at legitimasjonskravet ikke var oppfylt ved fradragsføring av inngående avgift.

1. Etterberegning av inngående avgift 1.1 Sakens faktum Den 21. desember 2012 leverte klager en tilleggsoppgave for 5. termin 2012 som viste kr 14 462 000 til gode. Samme dato ble det sendt inn forklaring til tilleggsoppgaven i brev mottatt ved skattekontoret den 27. desember 2012. Det fremgikk av forklaringen at det fradragsførte beløpet gjaldt opparbeidelse av offentlig vei i forbindelse med Klagers åpning av nytt varehus i B utenfor C. Det ble forklart at klager gjennom reguleringsbestemmelser var pålagt et krav om å opparbeide et toplanskryss på EX ved D i B som skulle ferdigstilles før det nye varehuset kunne åpnes. Videre fremgikk det at det var E som var byggherre for utbygging av det aktuelle toplanskrysset, men at klager blant annet hadde ansvar for finansieringen. Klager mente kostnadene knyttet til opparbeidelsen var fradragsberettiget fordi anskaffelsene var til bruk i klagers registrerte virksomhet. Som vedlegg til forklaringen fulgte blant annet avtalen mellom klager og E, a-kontofakturaer fra E og et brev av 4. desember 2012 fra E vedrørende merverdiavgift knyttet til byggingen.

På bakgrunn av forklaringen varslet skattekontoret den 18. januar 2013 om avgrenset kontroll for terminen. Etter å ha gjennomgått innsendt dokumentasjon for terminen, la skattekontoret den tidligere innsendte hovedoppgaven til grunn, men varslet den 12. februar 2013 om etterberegning av avgift med kr 14 462 000 som gjaldt tilleggsoppgaven. Dette ble begrunnet med at det var E som var byggherre for utbygging av toplanskrysset, og at det var E som hadde foretatt anskaffelsene og inngått avtaler med entreprenører. Vederlaget for anskaffelsene var kostnader pådratt i virksomheten til E. Det ble forklart at det forhold at klager har hatt enkelte av de roller og ansvar som normalt tilligger byggherre, ikke endrer på dette. Skattekontoret viste til merverdiavgiftsloven § 15-10 som slår fast at inngående avgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Det ble også vist til bokføringslovens bestemmelser om krav til salgsdokument, og påpekt at bilagene ikke var forskriftsmessige. Skattekontoret nevnte også at dersom klager hadde vært byggherre, og eiendommen siden ble overført til E, ville hendelsen utløse justeringsforpliktelse etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.    

Skattekontoret mottok ingen merknader til varselet. Den 22. mars ble det fattet vedtak i saken.

Det fremgår av forklaring og dokumentasjon i saken at E har vært byggherre ved bygging av det aktuelle toplanskrysset på EX i B. E har inngått avtaler med entreprenører som har utført arbeidet. I den grad anskaffelsene ikke har vært omfattet av vegfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-7 (nå opphevet med virkning fra 1. januar 2013), har E betalt merverdiavgift ved kjøp av varer/tjenester. E har ikke selv avgiftspliktig virksomhet innen bygging, vedlikehold av vei el., og har derfor ikke fradragsført den inngående merverdiavgiften. I henhold til avtale mellom Klager og E, skal Klager dekke alle statens kostnader knyttet til utbyggingen, med mindre kostnadene overskrider rammene med mer enn 10 %. E har i henhold til avtale fakturert Klager for å få dekket sine kostnader. Kostnadene omfatter også den merverdiavgiften som er påløpt. I a-kontofakturaer fra E til Klager er ytelsen benevnt som "Tilskudd D plankryss". Det er ikke beregnet merverdiavgift ved fakturering til Klager. Skattekontoret antar at tilskuddet er å anse som dekning/refusjon av statens utgifter, og at det derfor ikke er å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Dette underbygges også av det faktum at E ikke har overdratt byggetiltaket til Klager. Veien er en offentlig vei. Det var en forutsetning for at Klager skulle få åpne nytt varehus i B, at Klager først finansierte utbygging av toplanskrysset og at dette ble ferdigstilt før åpningen. Det ble inngått en avtale mellom E og Klager om finansiering av toplanskrysset på grunnlag av en søknad fra Klager, vedtak i fylkesutvalget i F og et møte mellom de to avtalepartene. Avtalen regulerer bl.a. ansvarsforhold, framdrift, finansieringsplan mv.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 14 462 000. Se nærmere begrunnelse nedenfor.

Saksforholdet Det ble sendt inn omsetningsoppgave for terminen den 10.12.2012. Videre ble det sendt inn tilleggsoppgave 21.12.2012 som viste inngående avgift på 14 462 000. I merknadsfeltet på tilleggsoppgaven var det opplyst at det var innsendt et brev med forklaring på det fradragsførte beløpet. Det gjengis fra dette brevet av 21.12.2012 fra Advokatfirmaet A AS v/ G følgende:

" 1. INNLEDNING OG OPPSUMMERING I mai 2012 åpnet Klager sitt nye varehus i B utenfor C. I forbindelse med reguleringsprosessen i forkant av utbyggingen ble Klager i reguleringsbestemmelser pålagt krav om at toplanskryss E X ved D i B skulle være opparbeidet før åpningen av varehuset. Denne forklaringen gjelder fradraget for mva på opparbeidelsen av toplanskrysset.

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, leverer merverdiavgiftsoppgaver på vegne av flere fellesregistrerte selskaper i Klager-konsernet. I fellesregistreringen inngår Klager Eiendom Holding AS, org. nr. xx, og dette selskapets 100 % eide datterselskap HH AS, org. nr. xx. Kostnadene ved opparbeidelse av toplanskrysset er fakturert HH AS. I det videre har vi for enkelt hets skyld omtalt selskapene i fellesregistreringen som Klager, med mindre noe annet uttrykkelig fremgår.

Klager har initiert prosjektet, er pålagt rekkefølgekravet, har utført planarbeidet, har finansiert krysset mv. Krysset inngår i det statlige veinettet. Etter krav fra E , er det E som har stått som formell byggherre for det vesentlige av prosjektet, til tross for at Klager ønsket denne rollen.

Selv om Klager ikke har vært formell byggherre for prosjektet, har Klager hatt mange av de rollene og det ansvaret som normalt ligger på en byggherre. Når det etter Høyesteretts avgjørelse i Elkjøpdommen, Rt-2012-432, er avklart at det ikke er noe krav om at  oppofrelsen fradraget gjelder må inngå som et særskilt driftsmiddel for Klager, for at selskapet skal ha krav på fradrag, kan vi vanskelig se at ikke Klager har den tilstrekkelig nære og naturlige tilknytning til toplanskrysset til at det foreligger fradragsrett. Et annet resultat ville dessuten stride mot grunnleggende prinsipper om nøytralitet og avgiften som en sisteleddsavgift slik at det unngås avgiftskumulasjon.

At det er E som formelt er byggherre og som forblir eier av toplanskrysset, har imidlertid betydning i relasjon til at det ikke utløses noen justeringshendelse, jf. mval. § 9-2, tredje ledd. Det er med andre ord ikke grunnlag for en etterfølgende negativ justering av fradraget.

Dersom Klager hadde vært byggherre, ville selskapet i tråd med avgiftsmyndighetenes praksis hatt krav på fradrag. I kjølvannet av Høyesteretts avgjørelse i Elkjøpdommen, ville det da vært gode argumenter for at Klager heller ikke skulle justert avgiften ved overføring av anlegget til E. Det fremstår som lite rimelig om Klager som følge av ny høyesterettspraksis ville oppnådd endelig fradrag dersom selskapet hadde vært byggherre, men nå nektes fradrag samtidig som det er staten ved E som gjennom rekkefølgekravet har diktert oppføringen av toplanskrysset, det er staten ved E som har krevd å stå som formell byggherre for toplanskrysset og konsekvensen av å nekte Klager fradrag er at staten vil få avgiftsbeløpet på oppføringen av toplanskrysset i tillegg til full finansiering av anlegget. (Se nærmere avslutningsvis i pkt 3.1).

2. BAKGRUNN Klager driver avgiftspliktig virksomhet i all hovedsak med salg av møbler og interiør. I mai 2012 åpnet Klager nytt varehus i B utenfor C. I forbindelse med planprosessen satte E og C kommune som et vilkår, et rekkefølgekrav, at Klager måtte sørge for at det før varehuset kunne åpnes ble oppført nytt toplanskryss E X ved D i B som erstatning for tidligere rundkjøring på stedet. Kravet var begrunnet i at kapasiteten i det eksisterende krysset allerede var for liten kombinert med at Klager's nye varehus var anslått til å øke trafikken i krysset med 8 %.

Bilag 1:  Reguleringsbestemmelser fra C kommune vedrørende Klager D. Rekkefølgekravet fremkommer i pkt 1.4

Bilag 2:  Illustrasjonstegning av Toplanskrysset

Toplanskrysset inngår i det statlige veinettet. Det ble inngått en avtale mellom Klager og E Region vest om ubyggingen.

Bilag 3:  Avtale av mai 2009 mellom Klager Eiendom Holding AS og E Region vest om finansiering av nytt toplanskryss E X ved D i B (Avtalen).

Prosjekt "Toplans Kryss D" ble delt inn i to entrepriser, se Avtalen pkt 3. Entreprise 1 besto i bygging av vann- og teknisk kulvert. Entreprise 2 utgjorde den øvrige utbyggingen av toplanskrysset. Denne forklaringen gjelder fradrag for mva på Entreprise 2. Entreprise 2 hadde i utgangspunktet en beregnet kostnad på MNOK 119, se Avtalen pkt 5. E har imidlertid fakturert og fått dekket til sammen MNOK 146,8 fra Klager. Beløpet er dokumentert ved bilag 5 og 6 nedenfor. Av dette beløpet er MNOK 30 forskuttert av Klager og vil bli tilbakebetalt til Klager over Nasjonal Transportplan (NTP) for perioden 2014-2019.

Etter krav fra E er det avtalt at E står som byggherre for Entreprise 2 og Klager som byggherre for Entreprise 1, til tross for at Klager ønsket å stå som byggherre for hele prosjektet. Klager har den nødvendige kompetanse og kapasitet til å stå som byggherre for hele utbyggingen. Dette ble blant annet gjort ved utførelse av tilsvarende infrastrukturtiltak for Klager I og Klager J. I disse prosjektene har Klager hatt rollen både som finansierer og byggherre. Dette ble imidlertid ikke akseptert av region vest i E ved utbyggingen av toplanskrysset E X ved B i C. Klager har tradisjonelt fulgt ønske fra det lokale regionskontoret hos E med hensyn til hvilken rolle Klager har hatt ved utbygging av veianlegg i tilknytning til Klager's varehus.

Bilag 4:  Avtale av mai 2004 mellom Klager AS og E Region øst for anlegg E Y K

Selv om E har vært formell byggherre for Entreprise 2 slik at E står som eier av plankrysset uten ytterligere overtakelsesforretning, har Klager hatt ansvaret for flere deler av prosjektet som normalt ligger hos byggherre. Sentralt i denne sammenheng er at Klager har stått for finansieringen og "(...) tar alene det økonomiske ansvaret for entreprise/kontraktssum", som det uttrykkes i Avtalen pkt. 5, tredje avsnitt. For å sikre at E som prosjektleder og kontraktspart overfor utførende entreprenør, sørger for god økonomistyring av prosjektet, er det lagt inn en sanksjonsbestemmelse i Avtalen, se pkt 7, som innebærer at kostnadsøkning ut over 10 % skal dekkes av E.

Det er videre Klager som har initiert prosjektet og har utført planarbeidet for både Entreprise 1 og 2, se Avtalen pkt 4. Følgelig er det også Klager, gjennom sin konsulent L A/S, som har stått for prosjekteringen, se Avtalen pkt 17, og er pålagt rekkefølgekravet. Det har gjennom hele prosjektet vært et nødvendig og nært samarbeid mellom Klager og E noe som blant annet har vist seg gjennom gjensidig informasjon og rapportering, se Avtalen pkt 12,13 og 16. Vi nevner også at det er Klager som har stått for informasjonsmateriell om vegkryssutbyggingen og sørget for nødvendig trafikkregulering i den forbindelse, se Avtalen pkt 14. Nødvendig konsulentbistand i denne sammenheng er kjøpt og betalt av Klager direkte.

Det økonomiske oppgjøret mellom Klager og E har foregått ved at Klager har betalt akontofakturaer utstedt av E i tråd med utarbeidet rekvisisjonsplan, se Avtalen pkt 10 og 11. Rekvisisjonsplanen er lagt opp slik at overføring av midler fra Klager så vidt mulig skal korrespondere i tid med E's kostnader i prosjektet.

Bilag 5:  Kopi av a-kontofakturaer utstedt av E til Klager

A-kontofakturaene opererer med bruttotall, altså slik at avgiften ligger innbakt i beløpet og ikke er spesifisert. Avgiften er i brev fra E til Klager av 4.desember 2012 opplyst å utgjøre MNOK 14,462.

Bilag 6:  Brev av 4.desember 2012 fra E til Klager

Klager har krevd fradrag for avgiftsbeløpet i innsendt tilleggsoppgave for 5. termin 2012. At kravet sendes inn på tilleggsoppgave for 5. termin henger sammen med at Klager først ved mottakelsen av E's brev (bilag 6) har hatt tilstrekkelig opplysninger til å kunne kreve fradraget. Samtidig gjør kravets størrelse og det forhold at kravet er betalt av Klager tilbake i tid, at selskapet ønsker fradraget raskests mulig.

Bilag 7:  Utskrift fra AltInn på innsendt tilleggsoppave for 5. termin 2012

E opplyser i brev av 4. desember 2012 (bilag 6) at endelig avregning mellom E og utførende entreprenør ikke er fullført. I den grad eventuelle endringer i sluttoppgjøret mellom E og entreprenør påvirker fradragsretten for Klager, vil Klager korrigere dette overfor staten/avgiftsmyndighetene. Tilsvarende gjelder ved utbetaling av MNOK 30 som er forskuttert av Klager.

3. RETTSLIG GRUNNLAG

3.1 Vilkår for fradragsretten

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 at: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Anlegget er oppført for Klager's regning og byggekostnadene er faktisk betalt av Klager. At Klager formelt sett ikke innehar rollen som byggherre, kan ikke frata Klager fradragsretten. Vurderingstemaet må som Høyesterett har formulert det i Rt-2001-1497 Norwegian Contractors: være hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

Nødvendigheten av kostnaden har vært et moment for Høyesterett ved innrømmelse av fradrag både i Sira Kvina (Rt-1985-93), Norwegian Contractors og i Elkjøpdommen (Rt-2012- 432). I den sistnevnte dommen ble Elkøp innrømmet fradrag for mva på oppføring av en tomannsbolig. Boligen inngikk i et makeskifte der Elkjøp som motytelse for oppføring av tomannsboligen fikk overdratt en tomt der selskapet skulle oppføre et varehus til bruk i Elkjøps avgiftspliktige salgsvirksomhet. Førstevoterende skriver følgende: "Da oppføringen av tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimsveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne."

Det er på det rene at Klager's oppofrelse i forbindelse med oppføringen av toplanskrysset var en nødvendig forutsetning for oppføringen av varehuset på B. Det ble som redegjort for over satt som et vilkår i planprosessen at toplanskrysset skulle være ferdig før Klager's nye varehus ble åpnet. Det var med andre ord avgjørende for at Klager skulle kunne drive sin avgiftspliktige virksomhet i varehuset i B at Klager oppfylte rekkefølgekravet.

I Norwegian Contractors og Elkjøpdommen ble det innvilget fradrag for henholdsvis småbåthavn og tomannsbolig som ikke på noe tidspunkt var ment for eller faktisk ble tatt fysisk i bruk av selskapene som krevde fradrag. Det er dermed slått fast at det i fullt ut avgiftspliktige virksomheter som Klager, ikke stilles vilkår om fysisk bruk for å oppnå fradrag. Når det er sagt er det for Klager sin del ikke tvil om at Klager sine kunder og leverandører benytter toplanskrysset ved inn—og utkjøring til varehuset.

Om det forhold at en avgiftspliktig oppofrelse også tilfredsstiller vilkåret om å være "til bruk i" virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten kommer Høyesterett i Rt- 2008-9X Tønsberg Bolig til at det ikke avskjærer fra fradradragsrett. Førstevoterende uttaler: Når vedkommende avgiftspliktige har gått til det skritt å betale for en slik vare/tjeneste, antar jeg at det regelmessig ligger en egeninteresse bak.[...]" Og videre at kravet til naturlig og nær tilknytning "vil være tilstede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene." Klager diskvalifiseres med andre ord ikke fra fradragsrett fordi også E, og for så vidt andre næringsdrivende i område, også drar nytte av anlegget.

Med Høyesteretts avgjørelse i Elkjøpsaken, ble det slått fast at det heller ikke er noe vilkår for fradrag at anskaffelsen skal tjene som driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten. Førstevoterende uttaler: Tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 er ikke blitt anskaffet for å tjene som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som ledd i oppføringen av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimvien 10." Klager sin sak er på dette punktet parallell. Det at toplanskrysset ikke inngår som et særskilt driftsmiddel for Klager er med andre ord ikke til hinder for at det innvilges fradrag.

Det er på det rene at Klager har en klar egeninteresse i å finansiere toplanskrysset. Uten denne oppofrelsen fra Klager sin side, ville også oppføringen av varehuset stanset opp. Om Klager ikke innvilges fradrag for avgiftskostnaden knyttet til toplanskrysset vil Klager bli sittende med avgiften som en endelig kostnad på en oppofrelse i sin fullt ut avgiftspliktige virksomhet. Avgiftskostnaden vil måtte hentes inn i prisingen av Klager sine varer og det oppstår avgiftskumulasjon ("avgift på avgift") i strid med avgiftens grunnleggende nøytralitetsprinsipp. En slik konsekvens kan heller ikke være i tråd med merverdiavgiftslovens system som en forbruksavgift/sisteleddsavgift.

Dersom staten selv hadde finansiert krysset, ville staten som veimyndighet måtte ha betalt mva til entreprenøren, men samtidig motta det samme beløp som avgiftsmyndighet i form av utgående mva innbetalt fra entreprenøren. Med andre ord et avgiftsmessig nullsumspill for staten sett under ett.

Dersom Klager pålegges å finansiere anlegget og samtidig nektes fradrag for inngående merverdiavgift, vil staten (sett under ett som avgiftsmyndighet og som veimyndighet), få avgiftsbeløpet på oppføringen av toplanskrysset i tillegg til full finansiering av anlegget. Det er etter vårt syn uholdbart og systemfremmed om staten skal kunne motta en slik tilleggsprofitt ved å pålegge private å finansiere statlig infrastruktur.

Dersom Klager hadde vært byggherre, er det sikker rett at selskapet ville hatt krav på fradrag.

I kjølvannet av Høyesteretts avgjørelse i Elkjøpdommen, er det gode argumenter som taler for at Klager heller ikke skulle justert avgiften ved overføring av anlegget til E. I den samlede vurderingen der også kommersielle hensyn veier tungt, har Klager's tilnærming før Elkjøpdommen vært at den positive likviditetseffekten avgiftsmyndighetenes forståelse av regelverket har gitt, ikke har vært avgjørende. Om rollen som byggherre etter Høyesteretts avgjørelse vil være avgjørende for endelig fradragsrett, ville Klager med bakgrunn i fradragets størrelse vurdert betydningen av byggherrerollen annerledes. Også reelle hensyn underbygger med andre ord fradragsretten for Klager i denne saken.

Basert på utviklingen i rettspraksis, slik den er redegjort for over, grunnleggende hensyn bak avgiftsreglene og reelle hensyn, kan det ikke være tvil om at Klager's oppofrelse ved å betale utbyggingen av toplanskrysset er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til Klager's avgiftspliktige virksomhet. Lovens materielle vilkår for fradragsrett er oppfylt.

3.2 Dokumentasjon av fradragsretten

Det følger av mval. § 15-10 at "Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget."

Bestemmelser til utfylling av mval. § 15-10 følger av fmval. § 15-10, jf. bokføringsforskriften § 5-5, jf. § 5-1 som oppstiller formalkravene til bilag. Om formalkravene ikke er fulgt, er det realiteten som skal avgjøre fradragsretten, se bokføringsforskriften § 5-5 if:

"Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet."

Formålet med formalreglene er å dokumentere lovligheten av et fradrag som Klager materieltsett fyller vilkårene for. Det overordnede mål med formalkravene er at avgiftsbelastningen blir riktig.

Klager's dokumentasjon for fradrag på oppføringen av toplanskrysset er brev av 4.desember 2012 fra E (bilag 6) sammenholdt med a-kontofakturaene E har sendt Klager for betaling av kostnadene ved oppføringen av toplanskrysset (bilag 5) og Avtalen mellom Klager og E (bilag 3). Om ønskelig kan Klager også be E om gjenpart av utførende entreprenørs fakturaer til E. Som gjennomgangen over i pkt 3.1 og den foreliggende dokumentasjonen viser, kan det ikke være tvil om at utgiften til toplanskrysset er en reell kostnad for Klager.

Dokumentasjonsreglene skal blant annet ivareta symmetriprinsippet i avgiftsretten. Det vil si det grunnleggende prinsipp at kostnader på oppofrelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten skal komme til fradrag. Noe annet ville føre til avgiftskumulasjon og gi en konkurransevridende effekt - og dermed være i strid med merverdiavgiftslovens system som en forbruksavgift. Om Klager ikke innvilges fradrag på oppføring av toplanskrysset, vil det være i strid med alle disse grunnleggende prinsippene.

Dokumentasjonsreglene har også en kontrollfunksjon som blant annet skal bidra til å forhindre at flere avgiftssubjekter kan være legitimert til å fradragsføre den samme avgiften. I denne saken er det ingen fare for dobbelt fradrag. E er ikke i posisjon til å fradragsføre avgiften ved oppføringen av anlegget og har som det bekreftes i brev av 4. desember 2012 (bilag 6) heller ikke gjort fradrag for mva, noe som for øvrig underbygges ytterligere av at avgiften er viderebelastet Klager.

Både berettigelsen av fradraget etter mval. § 8-1, foreliggende dokumentasjon som viser at avgiften er en reell kostnad for Klager sammen med at det ikke foreligger fare for dobbelt fradrag og de bærende hensyn i avgiftsretten om å søke å oppnå symmetri og unngå avgiftskumulasjon underbygger alle fradragsrett for Klager."

Skattekontoret bemerker at i vedlegg 6, brev fra E av 04.12.2012 fremgår følgende: "Utførende entreprenør har fra E fått utbetalt sitt vederlag med tillegg av beregnet merverdiavgift på de elementer av leveransen som faller utenfor "vegfritaket" i lov om merverdiavgift § 6-7. Pr. dato er det utbetalt 14,462 mill. kr. i merverdiavgift til entreprenøren. Endelig avregning har ennå ikke funnet sted da sluttoppgjøret med entreprenøren ikke er fullført. E har ikke fradrgsrett for merverdiavgift og har følgelig ikke frdragsført avgiften fra utførende entreprenører. Nevnte merverdiavgiftsbeløp er krevd inn fra Klager gjennom nevnte fakturaer på lik linje med øvrig vederlag til utførende entreprenør. E finner ikke å ville spesifisere merverdiavgiftsbeløpet nærmere."

På bakgrunn av dette ble det i brev av 18.01.2013 varslet om kontroll av omsetningsoppgave og tilleggsoppgave for terminen. Etterspurt dokumentasjon ble innsendt 01.02.2013.

Etter gjennomgang av innsendt dokumentasjon la skattekontoret innsendt hovedoppgave til grunn for avgiftsfastsettelsen for termin, men varslet at kr 14 462 000 fradragsført i tilleggsoppgaven ble å tilbakeføre, jf brev av 12.02.2013.

Dette ble begrunnet med at Klager ikke var byggherre og at merverdiavgiften ikke var dokumentert ved forskriftsmessig bilag.

G har bekreftet på telefon at det ikke vil komme merknader til varselet.

Begrunnelse for vedtaket I henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

Ut fra innsendt dokumentasjon legges til grunn at E er byggherre når det gjelder Entreprise2. De har foretatt anskaffelser, inngått avtaler med entreprenører og fått alle fakturaer stilet til seg.

Klager AS betaler forskudd og yter tilskudd til E til et ferdig utbygd toplanskryss. Forskudd og tilskudd gjelder finansiering av krysset og det er ikke beregnet merverdiavgift på fakturaene. Merverdiavgiftsbeløpet på kr 14 462 000 ligger inne i beløpene som er betalt.

Det anføres at dersom Klager hadde vært byggherre ville Klager hatt krav på fradrag for inngående merverdiavgift og at det fremstår som lite rimelig at Klager skal nektes fradrag fordi E har krevd å stå som byggherre. Det vises til Elkjøpdommen.

Skattekontoret viser til Elkjøpdommens spalte 50, hvor det fremgår at Elkjøp ikke ville fått fradragsrett hvis eiendommen var kjøpt ferdig utbygd. Det påpekes at loven skiller mellom ulike måter å erverve formuesgoder på og at fradragsrett ikke kan nektes på det grunnlag at eiendommen kunne vært ervervet på en annen måte, som ikke ville gitt fradragsrett.

Fradragsretten må vurderes i forhold til den måten Klager har innrettet seg på. I dette tilfellet står ikke Klager som byggherre, men betaler tilskudd til E. Det forhold at Klager ville fått fradragsrett hvis de hadde stått som byggherre kan således ikke være av betydning.

Med bakgrunn i faktum i foreliggende sak kan ikke skattekontoret se at vilkårene for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt.

Videre vises til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 15-10 om at inngående merverdiavgift må dokumenteres ved bilag for å være fradragsberettiget.

Inngående bilag skal tilfredsstille kravene i lov om bokføring (bokføringsloven) av 19. november 2004 § 10 og forskrift om bokføring av 1. desember 2004 kapittel 5.

Etter ovennevnte bestemmelser skal et salgsdokument minst inneholde følgende opplysninger for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift: •Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen. •Angivelse av partene. •Ytelsens art og omfang. •Tidspunkt og sted for levering av ytelsen. •Vederlag og betalingsforfall. •Eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner. •Angivelse av kjøper, jf. § 5-1-1, nr. 2, skal minst inneholde kjøpers navn og adresse eller organisasjonsnummer. •Angivelse av selger, jf. § 5-1-1, nr. 2, skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. •Salgsdokumentasjon skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Det anføres at dokumentasjonsreglene blant annet skal ivareta symmetrihensynet og hindre avgiftskumulasjon. Dokumentasjonsreglene har også en kontrollfunksjon og skal forhindre dobbelfradragsføring.

Skattekontoret er enig i at dette formålet bak dokumentasjonsreglene og grunnen til at ovennevnte vilkår er oppstilt for å kunne kreve fradragsrett.

Skattekontoret viser til at alle bilag er stilet til E, som ikke har eller kommer til å dokumentere avgiftsbeløpet i form av forskriftsmessig bilag.

Krav om at bilag må være stilet til den avgiftspliktige virksomhet og merverdiavgift spesifisert er ikke oppfylt.

Ut fra dette er ikke inngående merverdiavgift på kr 14 462 000 tilstrekkelig dokumentert i henhold til kravene i i merverdiavgiftsloven § 15-10, jf bokføringsforskriften.

Fradragsført inngående merverdiavgift blir å tilbakeføre med kr 14 462 000, jf merbverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.”

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 26. april 2013 påklaget etterberegningen. Klager viser i hovedsak til tidligere innsendt forklaring med vedlegg, og har gitt enkelte utfyllende bemerkninger til forklaringen. I tillegg til forklaringen som fremkommer av sitat fra skattekontorets vedtak over i pkt. 1.2, har klager anført følgende:

Klager presiserer faktum vedrørende det forskutterte beløpet ved å bemerke at av det samlede beløpet på MNOK 146,8 som Klager har betalt til E, er MNOK 30 forskuttert av Klager. Det er med andre ord ikke et ordinært forskudd. Det forskutterte beløpet vil bli tilbakebetalt til Klager over Nasjonal Transportplan for perioden 2014-2019.

Klager viser til at skattekontoret i likhet med klager tar utgangspunkt i fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1, og at det synes å være enighet om at Klager ville oppnådd fradrag dersom selskapet formelt hadde vært byggherre.

Videre viser klager til skattekontorets henvisning til Elkjøpdommen premiss 50 der førstvoterende blant annet uttaler at "Loven skiller mellom ulike måter å erverve formuesgoder på, og fradragsrett kan ikke nektes på det grunnlag at formuesgode kunne ha vært ervervet på en måte som ikke ville ha gitt fradrag". Elkjøp kunne kjøpt eiendommen ferdig oppført og ville da ikke fått fradrag. Klager kan vanskelig se at denne uttalelsen gir grunnlag for en antitese om at når Klager ikke har vært byggherre, kan selskapet uansett ikke ha krav på fradrag. Det anføres at fradragsretten må vurderes konkret, og at det er nettopp dette førstvoterende gir uttrykk for.

Videre anfører klager at skattekontoret nekter fradrag uten at det i vedtaket er kommentert at anskaffelsen har en nær og naturlig tilknytning til klagers virksomhet også når klager ikke er byggherre. Det anføres at det alene er tilstrekkelig for fradrag. Klager anfører at skattekontoret heller ikke har kommentert at å nekte klager fradrag, er i strid med grunnleggende hensyn bak avgiftsreglene.

Klager anfører videre at det er urimelig at det er staten som har pålagt klager rekkefølgekravet og at det er staten som har diktert at det er E som skal være byggherre. Konsekvensen av sistnevnte er etter skattekontorets vedtak avgjørende for å nekte Klager fradragsrett. At Klager ikke holdt fast ved at selskapet skulle være byggherre, var i erkjennelsen av BFU 02/09 der Skattedirektoratet la til grunn at fradraget uansett ville måtte justeres med den konsekvens at hele fradraget skulle betales tilbake. Det anføres at avgiftsmyndighetene med grunnlag i Elkjøpdommen og avgjørelsen i KMVA-2013-7578 har måttet endre sin tidligere uttalte forståelse av justeringsreglene. Endringen innebærer at dersom Klager hadde vært byggherre, ville selskapet oppnådd fradrag uten påfølgende justering. At Klager ved inngåelse av avtalen med E lojalt fulgte alle pålegg, krav og lovforståelser fra statens side, har fått den urimelige konsekvens at Klager er nektet fradrag.

Klager anfører at det er ytterligere urimelig og systemfremmed at dersom Klager pålegges å finansiere anlegget og samtidig nektes fradrag, vil staten sett under ett som avgiftsmyndighet og veimyndighet få avgiftsbeløpet på oppføringen av toplanskrysset i tillegg til full finansiering av anlegget. Klager er derfor ikke enig med skattekontoret som i én setning fastslår at det ikke kan være av betydning at Klager ville fått fradrag hvis selskapet hadde stått som byggherre.

Når det gjelder dokumentasjon av fradragsretten, viser klager til at skattekontoret i sitt vedtak ikke behandler åpningen i bokføringsforskriften § 5-5 for at det er realiteten som skal avgjøre fradragsretten slik at det kan lempes på formkravene. Det anføres at formkravene ikke har noen verdi i seg selv, men at de skal bidra til at det oppnås riktig avgiftsberegning. Det er klagers vurdering at skattekontorets konklusjon om at dokumentasjonskravene ikke er oppfylt, bygger på en for snever tilnærming.

Når det gjelder justering, har klager forklart at det ikke er grunnlag for justering av fradraget i og med at det er E som innehar den formelle byggherrerollen for toplanskrysset. Anlegget overdras ikke fra Klager til E og det skjer dermed ingen justeringshendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, jf. første ledd. Klager viser til justeringsreglenes formål slik det blant annet kommer til uttrykk i forarbeidene, og anfører at klagers forståelse av reglene stemmer godt med dette. Klager har sitert følgende fra Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.1: "Forslaget til justeringsbestemmelser endrer ikke den opprinnelige fradragsretten ved anskaffelsen av en kapitalvare, men det vil supplere denne retten med bestemmelser om at det skal skje en justering av fradragsført eller ikke-fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg i en periode etter anskaffelsen."

Klager anfører at oppofrelsen har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet til at vilkårene for fradrag i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt. Det skjer ingen endring i forutsetningene for fradraget ved at toplanskrysset tilhører E og ikke inngår som et særskilt driftsmiddel hos Klager. Det vises til Elkjøpdommen, der Elkjøp fikk medhold i fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelse av en tomannsbolig.

I klagen er det i tillegg anført at også KMVA-2013-7578 underbygger at det ikke er grunnlag for justering. Klager viser til nemndas uttalelse om at justeringsreglene ikke kan komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på forholdet som salg av fast eiendom. Ifølge nemnda var det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av en hytte var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men måtte anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble ikke anskaffet som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse. Nemndas avgjørelse er enstemmig.

Klager viser til at skattekontoret konkluderer med at de materielle vilkårene for fradrag ikke er til stede, men at reglene om dokumentasjon av fradragsretten likevel kommenteres. Videre vises det til at skattekontoret ikke skriver noe om justering i vedtaket. Klager anfører at det da er nærliggende å forstå skattekontoret slik at det er enig i at justering ikke vil være aktuelt når Klager innvilges fradrag.

 1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Et registrert avgiftssubjekt har, med visse begrensninger, rett til å gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Merverdiavgiften er en forbruksbeskatning, og fradragsrettens formål er å gjennomføre dette prinsippet. Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgiftssubjekter skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Gjennom fradragsretten hindres kumulasjon av avgift på den næringsdrivendes hånd, og fradragsretten sikrer dermed at avgiftspliktig virksomhet ikke blir endelig belastet med merverdiavgift selv om det oppkreves merverdiavgift i alle omsetningsledd.

Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i registrert virksomhet, innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk privat eller til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven. For slike anskaffelser kan for eksempel også registrert virksomhet bli belastet merverdiavgift som en endelig forbruker i merverdiavgiftssystemet.

For å være materielt berettiget fradrag, er det etter teori og praksis et vilkår at anskaffelsen må være foretatt av den som krever fradrag. Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Bilagene skal tilfredsstille kravene i bokføringsloven og bokføringsforskriften, jf. bokføringsforskriften kapittel 5. Salgsdokumentasjon skal blant annet inneholde partsangivelse. Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett.

Det er ikke uenighet om faktum i saken som redegjort for over i pkt. 1.1. Det er ikke beregnet merverdiavgift i fakturaene til Klager. E ville hatt rett til å fradragsføre den inngående avgiften som er påløpt på anskaffelsene dersom vegvesenet hadde hatt fradragsrett. Siden E ikke har slik fradragsrett, er merverdiavgiftsbeløpet på kr 14 462 000 en kostnad som er innbakt i de totale kostnadene som - på linje med andre kostnader - skal dekkes av Klager i henhold til inngått avtale mellom partene. Det fremgår av vedlegg 1 til avtalen, "Finansieringsramme på bakgrunn av kontraktssum entreprise 2", at merverdiavgiften er en kostnad, stipulert til å utgjøre 7 % av kontraktssum entreprenør. Klager har ved avtaleinngåelsen vært klar over denne kostnaden, og har likevel valgt å innrette seg på denne måten.

Det er ikke tvil om at det er Klager som har finansiert utbyggingen i sin helhet og hatt det økonomiske ansvaret for utbyggingen. Spørsmålet er om det er grunnlag for å fravike legitimasjonsreglene ved å innrømme fradrag på grunnlag av den fremlagte dokumentasjonen. Vilkåret er at det er sannsynliggjort at Klager har betalt den inngående avgiften, samt at det ikke er fare for dobbel fradragsføring. Selv om skattekontoret skulle komme til at det var grunnlag for å fravike legitimasjonsreglene ved å akseptere den fremlagte dokumentasjon som sannsynliggjøring for at klager har betalt den inngående avgiften, er det et ytterligere vilkår om at det ikke var fare for dobbel fradragsføring.

Ifølge praksis er det høy terskel for å akseptere fradragsrett på grunnlag av et salgsdokument utstedt til en annen kjøper enn den som ønsker fradragsføring. Vi viser eksempelvis til klagesak nr. 6264, der det under henvisning til Skattedirektoratets vedtak av 24.06.2008  heter: ”Overnevnte sak viser klart at det oppstilles et svært strengt krav til legitimasjon etter mval og bokff. Det er videre svært liten eller ingen anledning til å fravike dette kravet, selv der hvor klager godtgjør at risikoen for dobbeltfakturering er liten”. I klagesak nr. 6264 ble fradragsrett nektet selv om det ikke forelå risiko for dobbel fradragsføring.

Det er skattekontorets vurdering at dersom Klager hadde hatt byggherreansvaret og mottatt fakturaer direkte fra entreprenørene, ville anskaffelsene vært til bruk i Klagers avgiftspliktige virksomhet og vært fradragsberettiget for Klager. På dette punkt er vi enig med klager i at tilknytningskravet ville vært oppfylt. Hvis byggetiltaket i et slikt tilfelle hadde blitt overdratt til staten ved ferdigstillelse, mener vi imidlertid dette ville vært en justeringsutløsende hendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, og at merverdiavgiftsbeløpet i sin helhet ville måtte tilbakebetales med mindre justeringsforpliktelsen kunne overføres til kjøper. I henhold til lovens § 9-1 annet ledd bokstav b, er fast eiendom som har vært gjenstand for en ny- om- eller påbygging, å anse som en kapitalvare. Det følger av denne bestemmelsen at det er selve byggetiltaket, her bygging av toplanskrysset, som utgjør kapitalvaren og ikke den faste eiendommen som sådan. Videre fremgår det av § 9-2 tredje ledd at overdragelse av slik kapitalvare er en justeringshendelse. Det er med andre ord ikke noe vilkår om bruksendring vedrørende fast eiendom. Det er tilstrekkelig for at det oppstår justeringsplikt at kapitalvaren er overdratt, dvs. et objektivt vilkår. Faktum i saken er imidlertid at det er E som har fått utført arbeidet og står som eier av tiltaket/anlegget. Slik faktum er i saken, er vi enige i at det ikke skjer noen overdragelse og heller ingen justeringsutløsende hendelse.

Som klager har vist til, er det nevnt i forarbeidene til justeringsreglene at bestemmelsene ikke endrer den opprinnelige fradragsretten ved anskaffelsen av en kapitalvare, men at bestemmelsene supplerer retten om at det skal skje en justering av fradragsført eller ikke-fradragsført inngående avgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg i en periode etter anskaffelsen. Fradragsretten på anskaffelsestidspunktet påvirkes altså ikke av hvorvidt det senere skjer en justeringsutløsende hendelse. For kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, er justeringsperioden ti år etter fullføringen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd. Dette innebærer at dersom E mot formodning skulle endre sin virksomhet de nærmeste årene slik at de får avgiftspliktig omsetning av tjenester innen vegutbygging, antar vi at E vil kunne få rett til å justere inngående merverdiavgift også for utbygging av toplanskrysset i B. Det er også en teoretisk mulighet at E i justeringsperioden overdrar kapitalvaren til en virksomhet som får overført retten til å justere inngående merverdiavgift. I og med at inngående merverdiavgift på kapitalvaren kan bli gjenstand for justering i en periode på ti år, antar skattekontoret at det vil være fare for dobbel fradragsføring dersom Klager skulle få rett til fradrag for inngående merverdiavgift i denne saken.

Klager har vist til KMVA-2013-7578 og Elkjøpdommen. Etter skattekontorets oppfatning har disse sakene ikke avgjørende betydning for avgiftsbehandlingen i vårt tilfelle. I begge de nevnte sakene gjaldt spørsmålet fradragsrett og om tilknytningskravet var oppfylt. De omstridte anskaffelsene var i begge sakene foretatt av virksomheten som krevde fradraget.

Problemstillingen er derfor en annen i vår sak, idet skattekontoret ikke er uenig med klager i at tilknytningskravet er oppfylt, men har nektet fradrag fordi legitimasjonskravet ikke anses å være oppfylt.

Skattekontoret vil derimot vise til en annen dom som vi anser relevant; Bergen tingretts dom av 22. oktober 2012 (Libasbruket AS) (KMVA-2011-6993). Virksomheten eide et kaianlegg som de ønsket å utvide. For å finansiere deler av utvidelsen, ble det inngått avtale med Bergen og Omland Havnevesen (BOH) om at BOH skulle stå som tiltakshaver slik at BOH kunne søke om statlig støtte. BOH inngikk avtale med en entreprenør som skulle utføre arbeidet og som sendte fakturaer til BOH. Libasbruket AS overførte beløpet til BOH som deretter betalte entreprenøren. BOH fikk utbetalt momskompensasjon for betalt merverdiavgift. Etter at Libasbruket AS hadde prøvd å få refundert merverdiavgiftsbeløpet av BOH uten å lykkes, fradragsførte virksomheten merverdiavgiftsbeløpet på grunnlag av den samlede dokumentasjon i saken. Hovedspørsmålet var om Libasbruket hadde tilstrekkelig legitimasjon til å kreve fradrag. Retten viste til at vilkårene i tidligere merverdiavgiftslov § 25, nå § 15-10, og bokføringsforskriften ikke var oppfylt for virksomheten. Anførselen om at det var urimelig og vilkårlig at kravet om etterberegning ble rettet mot Libasbruket AS i stedet for BOH ble avvist, under henvisning til at det var Libasbruket AS og BOH som valgte å innrette seg slik at BOH oppfylte lovens legitimasjonskrav.

Klager har anført at anskaffelsen har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten også når klager ikke er byggherre, og at det alene er tilstrekkelig for fradrag. Skattekontoret er ikke enig i dette. Vi antar at det i samme geografiske område er flere næringsdrivende som kan si at veien har en nær og naturlig tilknytning til den virksomhet som drives ved at veien brukes av kunder, leverandører, eiere osv. Tilknytningen kan ikke alene være tilstrekkelig for virksomhetenes fradragsrett. Det må også foreligge bilag som dokumenterer at fradraget er berettiget og som kan kontrolleres av avgiftsmyndighetene. Vi antar at dersom skattekontoret skulle innrømmet Klager rett til fradrag for den inngående avgiften i denne saken, måtte Klager ha fremskaffet alle aktuelle bilag fra underleverandører til E for at skattekontoret skulle kunne gjennomføre slik kontroll.

I klagen er det vist til følgende i bokføringsforskriften § 5-5: "Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet". Klager anfører at skattekontorets konklusjon om at dokumentasjonskravene ikke er oppfylt bygger på en for snever tilnærming. Videre anfører klager at formkravene ikke har noen verdi i seg selv, og at det er realiteten som skal avgjøre fradragsretten. Til dette vil skattekontoret bemerke at bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd bare delvis er sitert av klager. Hele § 5-5 femte ledd gjengis derfor her:

"Dersom mottatt salgsdokumentasjon er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1 (§ 5-1-1 - § 5-1-8), må kjøper kreve ny salgsdokumentasjon. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet."

Salgsdokumentasjonen fra E er riktig i henhold til de avtaler som er inngått og i henhold til merverdiavgiftsloven og bokføringslovens bestemmelser. I tillegg har E i brev av 4. desember 2012 forklart forholdene rundt merverdiavgift knyttet til utbyggingen. Det er bl.a. forklart at E ikke har fradragsrett for inngående avgift og at merverdiavgiftsbeløpet derfor er krevd inn fra Klager gjennom fakturaer på linje med øvrig vederlag til utførende entreprenør. Fakturaene til Klager er riktige og fremlagt dokumentasjon gjenspeiler realiteten i saken.

På bakgrunn av de avtaler som er inngått og faktum i saken, er det skattekontorets vurdering at Klager ikke har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som E har betalt ved utbygging av toplanskrysset.  Hadde Klager påtatt seg byggherreansvaret, er det skattekontorets vurdering at en senere overdragelse av kapitalvaren til E ville medført justering/tilbakebetaling av inngående avgift. I et slikt tilfelle ville avgiftsbelastningen totalt sett bli den samme for klager, og vi ser derfor ikke at klager blir avgiftsmessig belastet ved at vegvesenet har krevd å ha byggherrerollen.

Klager har anført at det er urimelig og systemfremmed at staten ved å nekte Klager fradrag, vil få avgiftsbeløpet i tillegg til fullfinansiering av anlegget. Dersom konsekvensen av de avtaler som er inngått er en urimelig avgiftsbelastning for Klager og/eller et resultat som strider mot hensynet med merverdiavgiftssystemet, er det skattekontorets vurdering at saken eventuelt bør løses på en annen måte enn ved å fravike legitimasjonsreglene. Også skattekontoret ønsker en riktig avgiftsfastsettelse som i størst mulig grad er i tråd med både gjeldende lovverk og formålet med merverdiavgiftssystemet. Vi nevner i den sammenheng at klager samtidig med klagen har sendt en søknad om lempning av det fastsatte kravet i det tilfelle Klagenemnda for merverdiavgift skulle fastholde skattekontorets vedtak. Klager har bedt om at søknaden stilles i bero i påvente av klagenemndas avgjørelse i saken, og avgiftsmyndighetene vil eventuelt ta stilling til søknaden først når klagesaken er avgjort.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene kan fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når

”b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning"

Med henvisning til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, vil skattekontoret fastholde at det er grunnlag for den foretatte etterberegningen.

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 22. mars 2013.

1.5 Klagers merknader til innstillingen Klager har i brev av 13. september 2013 kommentert skattekontorets forslag til innstilling.

Klager har forstått innstillingen slik at skattekontoret er enig i at Klager fyller vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 isolert sett, og at det er enighet om at Klager ut over å fylle de materielle vilkårene for fradrag, også må kunne legitimere fradraget for at det skal være rettmessig. Uenigheten begrenser seg etter dette til at klager, i motsetning til skattekontoret, er av den oppfatning at legitimasjonskravene er oppfylt i denne saken.

Med henvisning til innstillingens nest siste avsnitt på side 15 konstaterer klager at gitt fradragsrett for Klager, er det enighet om at det ikke er grunnlag for justering av fradraget. Anlegget overdras ikke fra Klager til E og det skjer dermed ingen justeringshendelse.

Videre har klager kommentert kravene til legitimasjon, og i den sammenheng vist til klagens vedlegg og bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 15-10 og bokføringsforskriften §§ 5-5 og 5-1. Klager anfører at det kan innrømmes fradrag i de tilfellene det er sannsynliggjort at inngående avgift er betalt av avgiftspliktige og det ikke foreligger fare for dobbelt fradragsføring av inngående avgift. Skattekontorets henvisning til KMVA-2008-6264 anføres å ikke være sammenlignbar med denne saken. Klager viser til rundskriv 40 fra 1975 om kostnadsfordeling av anskaffelser foretatt i fellesskap, og anfører at det ikke er en spesielt høy terskel for fradragsrett i denne typen saker.

Klager anfører at den inngående avgiften utgjør en reell utgift for Klager og at det ikke er fare for dobbelt fradrag.  Klager er uenig med skattekontoret når det gjelder hvorvidt justeringsreglene kan medføre fare for dobbelt fradrag. Når det gjelder C tingretts dom av 22. oktober 2012, Libasbruket AS, anfører klager at det avgjørende for tingretten var at Libasbruket AS fradragsførte inngående avgift selv om selskapet visste, eller regnet med, at C kommune hadde fått det samme avgiftsbeløpet refundert gjennom kompensasjonsordningen for merverdiavgift. Klager anfører at det motsatte er tilfellet for Klager. Klager anfører at verken en faktisk eller rettslig endring av virksomheten for E til avgiftspliktig virksomhet kan utløse justering, og at heller ikke overdragelse av toplanskrysset utløser justering. Klager viser til forarbeidene til justeringsreglene, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.1, som sier at en forutsetning for justering vil være at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet. Det anføres at anleggelse av toplanskrysset ikke er en del av statlig næringsvirksomhet. Videre vises til samhandlingsreformen i 2009 der riksveinettet ble overført fra staten til fylkeskommunene. Klager viser til en uttalelse fra Skattedirektoratet av 11. oktober 2011 og Finansdepartementet av 3. mai 2013 der det ble lagt til grunn at staten ikke kan overføre justeringsrett til fylkeskommunen for merverdiavgift som staten har pådratt seg før overføringen av veinettet, og anfører at uttalelsen bekrefter forståelsen av justeringsreglene slik de ble presisert i forarbeidene. Klager viser til merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd og anfører at heller ikke en ev. lovendring vil medføre justeringsrett for E.

Klager har også kommentert skattekontorets anførsel vedrørende kontrollhensynet. Det vises til at klager har vært i kontakt med E for å få tilgang til de aktuelle bilagene, men at E så langt ikke har vært villig til å fremlegge disse. Det anføres at statens kontrollbehov uansett er ivaretatt ved at avgiftsmyndighetene har hjemmel i merverdiavgiftsloven § 16-2 til å kreve bilagene utlevert fra E.

Klager viser igjen til at å nekte Klager fradrag, vil være i strid med grunnleggende prinsipper om å unngå avgiftskumulasjon/oppnå nøytralitet. Det vises til at dersom Klager ikke oppnår fradrag, vil staten sett under ett som avgiftsmyndighet og veimyndighet oppnå både avgiftsinntekter og full finansiering inklusiv merverdiavgift av toplanskrysset. Nevnte hensyn kan ikke henvises utelukkende til en mulig fremtidig lempingssak.

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret mener klagers merknader til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre sin konklusjon. Skattekontoret har imidlertid noen bemerkninger til de merknadene klager har kommet med.

Klager har vist til forarbeidene til justeringsreglene som sier at en forutsetning for justering vil være at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet. Ifølge forarbeidene gjelder dette også anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Videre vises det til en uttalelse fra Skattedirektoratet av 11. oktober 2011 hvor det uttales at statens utgifter til bygging av riksveger antas å ikke være pådratt til statlig næringsvirksomhet. Uttalelsen ble gitt ved spørsmål om kompensasjon av merverdiavgift ved omklassifisering av riksvegnett i 2009. På bakgrunn av at statens utbygging av riksveger ble antatt å ikke være statlig næringsvirksomhet, antok Skattedirektoratet at staten ikke kunne overføre noen justeringsrett til fylkeskommuner. Skattekontoret antar etter dette at justeringsreglene ikke vil kunne komme til anvendelse i foreliggende sak, og er følgelig enig med klager i at justeringsreglene ikke medfører fare for dobbelt fradrag. 

Skattekontoret fastholder imidlertid at klager har valgt å innrette seg på en måte som gjør at legitimasjonskravene ikke er oppfylt, og at det er en høy terskel for å akseptere fradragsrett når salgsdokument er utstedt til en annen kjøper enn den som krever fradraget. Klager har vist til rundskriv 40 av 29. september 1975, og anfører at det ikke er spesielt høy terskel for fradragsrett i denne typen saker. Rundskriv 40 gjelder fradragsrett etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 for den enkelte ved anskaffelse av driftsmiddel i "sameie". Ved anskaffelse av driftsmiddel i sameie foreligger fradragsrett for den enkelte sameiers forholdsmessige andel av driftsmidler. Skattedirektoratet har godtatt at hele salgssummen kan faktureres på en av deleierne som splitter fakturaen og merverdiavgiften opp på de enkelte. Delnotaen til de enkelte vil kunne godtas som legitimasjon for fradragsrett for inngående avgift. Kopi av originalfakturaen og fordelingslisten vedlegges som underbilag til hver enkelt deleier og oppbevares som regnskapsbilag. Det er skattekontorets vurdering at rundskriv 40 ikke vil omfatte et tilfelle som i foreliggende sak først og fremst fordi klager ikke kan anses som deleier av den offentlige veien. Klager har heller ikke kopi av originalfakturaer til E, og vil ifølge det opplyste heller ikke få tilgang til disse.

Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke at E i henhold til inngått avtale skal refundere det forskutterte beløpet på 30 millioner kroner til Klager over en periode på fem år (2014-2019) gjennom Nasjonal transportplan, jf. avtalens pkt. 5, 6 og 8. På sikt tar staten dermed en del av kostnaden knyttet til utbygging av toplanskrysset.   Skattekontoret viser for øvrig til pkt. 1.4 "Skattekontorets vurdering av klagen", og finner på bakgrunn av de foreliggende opplysninger å fastholde konklusjonen om at legitimasjonskravet ikke var oppfylt ved fradragsføringen av inngående avgift i forbindelse med opparbeidelsen av det angjeldende toplanskrysset.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Det er enighet om at klager har finansert utbyggingen i sin helhet og hatt det økonomiske ansvaret for utbyggingen. Jeg viser til klagers rimelighetsbetraktninger og anførsler for å fravike legitimasjonreglene i denne saken og finner å kunne slutte meg til disse.

Jeg voterer for å oppheve etterberegningen."

Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.