KMVA 7873

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av inngående avgift. Fordeling av inngående    merverdiavgift mellom avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning. 2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 3 056 415.

Stikkord:  Inngående avgift  - Fellesanskaffelser  - Fordeling av inngående merverdiavgift etter antatt bruk ut i fra faktisk bruk eller omsetning    Tilleggsavgift

Bransje:  Verdipapirmegling

Mval:   Mval. 1969 § 23 (§ 8-2) Mval. 1969 § 55 (1) nr. 2 (§ 18-1 (1) bokstav b)    Mval. 1969 § 73 1. ledd (§ 21-3)

 

 

          Innstillingsdato: 1. oktober 2013            

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7873 – Klager AS.

 

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 2009.

Selskapets formål er forretningsmessig ytelse av investeringstjenester og tilknyttede tjenester i forhold til lov 29. juni 2008 nr. 75 om verdipapirhandel § 2-1, samt alt som står i naturlig forbindelse med dette. Selskapet ble fra 1. januar 2010 frivillig registret for utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av avgrenset kontroll for 2009 og 2010, fattet skattekontoret den 29. juni 2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Selskapet ble først varslet 18. mai 2011. Etter at det innkom nye momenter i saken fant skattekontoret det riktig å sende nytt varsel 22. mars 2012.

Klage datert 10. september 2012 fra advokat NN ble mottatt 11. september 2012. Klagefristen har tidligere blitt utsatt til 10. september 2012. Klagefristen er overholdt. Innstilling ble først sendt til prosessfullmektig 27. februar 2013. Selskapet ba om et møte med skattekontoret for å gjennomgå enkelte faktiske forhold. Møte ble avholdt 14. mars 2013. I etterkant av møtet nedtegnet skattekontoret de spørsmål som skattekontoret ønsket nærmere avklart. Spørsmålene ble sendt til selskapets prosessfullmektig 10. april 2013. Spørsmålene ble besvart av selskapet 24. mai 2013. 

 

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 10. september 2013. Klagers fullmektig har bedt om at kommentarene inntas i sin helhet. Kommentarene utgjør 17 sider og skattekontoret mener at dersom kommentarene inntas i sin helhet vil dette lede til at anførsler og merknader gjentas. Skattekontoert vil derfor supplere allerede fremsatte anførsler med merknader fremsatt i brevet av 10. september 2013. Merknadene til innstillingen er sin helhet lagt ved oversendelsen som dok.nr. 44.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Brev fra A 12.10.2009 2 Brev fra B 20.05.2010 3 Varsel om etterberegning  18.05.2011 4 Tilsvar  10.06.2011 5 E-post fra selskapet med vedlegg - avtaler mellom selskapet og eierbankene 28.07.2011 6 Distribusjonsavtale Selskapet og C 28.07.2011 7 Vedlegg til distributøravtale assistert handel – D 28.07.2011 8 Vedlegg til distributøravtale netthandel – D 28.07.2011 9 Agentavtale  E med vedlegg 28.07.2011 10 Agentavtale F m/vedlegg 28.07.2011 11 Agentavtale G med vedlegg  28.07.2011 12 Agentavtale H  28.07.2011 13 Agentavtale H  med vedlegg 28.07.2011 14 Agentavtale H  vedlegg 2 28.07.2011 15 Agentavtale I med vedlegg 28.07.2011 16 Agentavtale J 28.07.2011 17 Agentavtale J vedlegg 28.07.2011 18 Agentavtale K  28.07.2011 19 Agentavtale K  Vedlegg 28.07.2011 20 Agentavtale L   28.07.2011 21 Agentavtale L vedlegg 28.07.2011 22 Agentavtale L vedlegg 2 28.07.2011 23 Agentavtale L vedlegg 3 28.07.2011 24 Distributøravtale M  28.07.2011 25 Distributøravtale N  28.07.2011 26 Distributøravtale O  28.07.2011 27 Distributøravtale Selskapet og C 28.07.2011 28 Distributøravtale P  28.07.2011 29 Vedlegg 1 Distributøravtale Selskapet og C 28.07.2011 30 Saldoliste 2010 28.07.2011 31 Saldoliste 2009 28.07.2011 32 Brev fra skattekontoret – spørsmål om fordelingsnøkler  08.11.2011 33 Tilsvar om fordelingsnøkler 05.01.2012 34 Vedlegg til tilsvar  05.01.2012 35 Fradrag for mva på fellesanskaffelser 05.01.2012 36 Avgiftskode Selskapet 05.01.2012 37 Meglertranser i perioden mai 09-september 09 05.01.2012 38 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll 22.03.2012 39 Tilsvar  20.04.2012 40 Vedtak om etterberegning  29.06.2012 41 Klage på vedtak  10.09.2012 42 E-post til selskapet 10.04.2013 43 Brev fra selskapet 23.05.2013 44 Inntektsoversikt rådgivning – egne meglere 23.05.2013 45 Oversikt innlogging 23.05.2013 46 Kommentarer til innstilling 10.09.2013 A1 Dom fra Borgarting lagmannsrett Utv. 2010 s. 1550

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig redusering av inngående avgift for årene 2009 og 2010 med til sammen kr 2 174 972 knyttet til fordeling mellom avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning knyttet til kostnader til selskapets aksjehandelssystem.

2. Skjønnsmessig redusering av inngående avgift for 2010 med til sammen kr 262 550 knyttet til fordeling mellom avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning knyttet til kostnader til analyseverktøy og fellesanskaffelser.  

3. Tilleggsavgift på 20 prosent knyttet til skjønnsmessig redusering av inngående avgift knyttet slik beskrevet i 1 og 2, til sammen kr 487 504. 

1. Fordeling av inngående merverdiavgift knyttet til aksjehandelssystemet 1.1 Sakens faktum Selskapet driver virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Den avgiftspliktige virksomheten består i omsetning av lisenser som gir tilgang til selskapets aksjehandelsløsning. Virksomhetsdelen som gjelder unntatt omsetning består hovedsakelig av bistand i tilknytning til kjøp og salg av forskjellige finansielle instrumenter, herunder  oppgjørsfunksjon, hvor aksjehandelssystemet benyttes av den som kjøper/selger de aktuelle finansielle instrumenter.

Selskapet er videre frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom, uten at dette har betydning for det foreliggende spørsmål.

Selskapet har lisensavtaler med eierbankene (bankene som eier selskapet), som gir eierbankene tilgang til aksjehandelssystemet. Avtalene er todelt, ut i fra om den aktuelle eierbanken selv innehar konsesjon som verdipapirforetak eller ikke. De av eierbankene som ikke har konsesjon har agentavtaler med selskapet, hvor den aktuelle eierbank omfattes av selskapets konsesjon. Eierbanker med egen konsesjon har distributøravtaler med selskapet.

Felles for begge avtaletyper er at eierbankenes kunder, via den aktuelle eierbanks nettbank, får tilgang til aksjehandelssystemet. Eierbankenes kunder blir inngår også avtale med selskapet. Dersom eierbanken har konsesjon registreres eierbankens kunder også som kunde hos selskapet. For eierbanker uten konsesjon inngår kunder hos eierbanken en egen rammeavtale med selskapet.

Felles for begge avtaletyper selskapet har med eierbankene (eierbanker med og uten konsesjon) er at selskapet og aktuell eierbank deler kurtasjeinntekten som genereres ved aksjesalg i systemet. Fordeling av inntekt på kurtasjeinntekt bygger i hovedsak på en lik fordeling mellom selskapet og eierbanken.   

Selskapet har krevd delvis fradrag for inngående merverdiavgift. Selskapets fordelingsnøkkel tar utgangspunkt i antatt bruk av aksjehandelssystemet. Transaksjoner utført av eierbankenes kunder, via nettbank, gir etter selskapets oppfatning uttrykk for avgiftspliktig virksomhet.  Transaksjoner utført av selskapets egne kunder antas å gi uttrykk for bruk i den unntatte virksomhet. Etter skattekontorets oppfatning gir dette ikke er korrekt bilde, da en slik fremgangsmåte vil gi en fradragsprosent på 96 %. Skattekontoret mener det mest korrekte bilde, slik faktum er fremstilt, fremkommer ved å ta utgangspunkt i omsetningstall. Skattekontoret kan ikke se at det skal være noen forskjell i fordeling mellom den bruk Selskapets egne kunder utfører og eierbankenes kunder, i og med at det i begge tilfeller omsettes unntatte tjenester.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Klager AS (Selskapet) har utviklet og drifter en nettbasert aksjehandelsløsning som tilbys selskapets eierbanker. Aksjehandelsløsninger omfatter blant annet tilgang til kommunikasjonslinjer, teknisk infrastruktur, tilgang til markedsdata og analyser, handelssystem, netthandelsløsning og supportsystemer.

Aksjehandelsløsningen vil for det første benyttes ved transaksjoner for Selskapets egne kunder, og i disse tilfellene vil kurtasjen tilfalle Selskapet i sin helhet. Kurtasjen anses som unntatt fra merverdiavgiftsloven med hjemmel i mval § 3-6.

Aksjehandelsløsningen tilbys videre selskapets eierbanker, som betaler en etableringslisens samt en årlig lisens, for tilgang til og drifting av denne.

Årlig lisens skal dekke løpende vedlikeholdskostnader og vedlikeholdskostnader som Selskapet betaler sine leverandører for å drifte og vedlikeholde Netthandelsløsningen. Årlige kostnader fordeles mellom de ulike bankene basert på deres relative forvaltningskapital. Lisensen anses som avgiftspliktig, og Selskapet fakturerer denne med merverdiavgift.

Aksjehandelsløsningen er integrert i eierbankene sine respektive nettbankløsninger, og deres kunder (heretter benevnt bankkundene) kan dermed handle aksjer direkte gjennom sin nettbank.

Eierbankene er enten "tilknyttede agenter" eller "distributører", og utnyttelse av aksjehandelssystemet er regulert gjennom henholdsvis "Vedlegg til agentavtale" og "Vedlegg til distributøravtale". Et eksempel på hver av disse avtalene ble blant annet sendt skattekontoret som vedlegg til brev av 20.04.2012.

Eierbankenes status er avhengige av om eierbanken selv har konsesjon til å motta og formidle kjøps- eller salgsordrer knyttet til kjøp og salg av finansielle instrumenter, jf vphl. § 2-1.

Eierbanker som er "tilknyttede agenter" har ikke egen konsesjon, og vil således forestå mottak og formidling av ordre mv. med grunnlag i Selskapet sin konsesjon. Vphl. §§ 2-4 og 10-16 definerer begrepet "tilknyttet agent".  Det fremgår her at agenten leverer visse tjenester som markedsføring, mottak og formidling av ordre mv. til verdipapirforetaket (Selskapet). Avtalene mellom Selskapet og de tilknyttede agentene går ut på at agentene skal; "motta og formidle ordre" og "gjøre tilgjengelig analyser og annet relevant informasjonsmateriell på agentens hjemmesider". Tjenestene som utføres av agenten er ansett som unntatte finansielle tjenester etter mval. § 3-6.

Eierbanker som er "distributører" har egen konsesjon, og mottar/formidler dermed ordre i eget navn. Dette innebærer at distributøren handler verdipapirer i eget navn og for egen regning i forhold til kunde, hvilket betyr at Selskapet ikke har noe direkte avtaleforhold med sluttkunde utover det å gi sluttkunde adgang til systemet via netthandelsløsningen.

Bankkunder som handler aksjer via nettbanken, vil bli belastet en kurtasje per handel. Netto kurtasje fordeles mellom Selskapet og agenten/distributøren etter en forhåndsavtalt nøkkel. I de avtaler som er framlagt for skattekontoret fordeles kurtasjen med 50 % til Selskapet og 50 % til agent/distributør. Dersom netto kurtasje overstiger kr 35.000 pr måned skal agenten/distributørene ha 60 % av overskytende, og dersom netto kurtasje overskrider kr 80.000 skal agenten/ distributøren ha 65 % av overskytende.

I brev fra advokat NN er det presisert at denne "kurtasjen" ikke representerer omsetning fra Selskapet til eierbankene, videre er det vist til at "kurtasjen" er et vederlag som både tilfaller Selskapet og agentene/distributørene.

Fra advokat NNs brev av 20.04.2012 siteres: "Som det fremgår av avtalene utgjør dette også et vederlag for agentene og distributørene. Vederlaget tar utgangspunkt i "Brutto kurtasje" som er agentens eller distributørens gjeldende pris for netthandel, fratrukket gebyr /omkostninger fra Oslo børs, samt fratrukket kostnader vedrørende tilgang til analyser fra Fondsfinans, levert via Selskapet sitt aksjehandelssystem. Det beløp man står tilbake med blir delt mellom agenten eller distributøren og Selskapet, hvorav den del som tilfaller agenten eller distributøren utgjør vederlaget for de tjenester agentene eller distributørene har levert Selskapet. Som en del av avtalen lager Selskapet en avregning som utgjør agentens eller distributørens faktura til Selskapet for utførte tjenester i den aktuelle perioden. … Den del av kurtasjen som tilfaller Selskapet etter deling av "brutto kurtasje" med agenten eller distributøren, representerer Selskapets vederlag for å handtere den oppgjørsfunksjonen Selskapet har ansvar for i tilknytning til transaksjonene."

På grunnlag av ovennevnte legges det til grunn at Selskapet mottar kurtasje ved at eierbankenes kunder utfører transaksjoner via sin nettbank. En andel av denne kurtasjen vil tilfalle eierbankene. Rent praktisk skjer dette ved at Selskapet lager en avregning som på de vilkår som fremkommer i agent- og distributøravtalene fordeler en andel av kurtasjen til eierbankene. Denne avregningen utgjør eierbankenes faktura og utgjør vederlag for de tjenester de har levert Selskapet i perioden. Både Selskapets og eierbankenes omsetning som følge av transaksjonene via nettbankene vil være unntatt fra merverdiavgift jf. mval. § 3-6.

Det fremstår ut fra tilsvar og innsendte avtaler som noe uklart for skattekontoret om ovennevnte beskrivelse er korrekt også for de bankene som har egen konsesjon (distributørene). I disse tilfellene kan det oppfattes slik at det er eierbankene som i realiteten har kurtasjeinntekter direkte fra sine bankkunder, og Selskapets andel av kurtasjen representerer vederlag for å håndtere oppgjørsfunksjonen mv. Hva som legges til grunn her, vil etter skattekontorets oppfatning ikke ha betydning for fordelingen av inngående avgift, da inntektene som tilfaller Selskapet i alle tilfelle vil være unntatt merverdiavgift etter mval.§ 3-6. En har derfor ikke funnet det nødvendig å klargjøre dette ytterligere.

Oppsummert legger skattekontoret til grunn at aksjehandelssystemet er et driftsmiddel som brukes i  "lisensvirksomhet" som genererer avgiftspliktige lisensinntekter. Systemet er videre et driftsmiddel som benyttes i virksomhet knyttet til kjøp og salg av aksjer mv., som genererer kurtasjeinntekter som er unntatt fra merverdiavgift, jf mval § 3-6. Kurtasjeinntektene mottas som følge av transaksjoner fra Selskapets egne kunder og fra transaksjoner fra det som over er omtalt som bankkunder.

2.2 Rettslig utgangspunkt Det følger av mval. § 8-2 at et avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.

Dette er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, hvor det fremgår at en kan bruke omsetningstallene som fordelingsnøkkel, dersom en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Det er dermed varene og tjenestenes "antatte bruk" i avgiftspliktig virksomhet som er utgangspunktet for å finne den fradragsberettigede andelen av inngående avgift.

Advokat NN har både i brev av 14. juni 2011 og 20. april 2012 anført at det ved fellesanskaffelser, er den antatte bruk som er hovedregelen for fordeling av inngående merverdiavgift, og at en fordeling etter omsetning kun er mulig der omsetningstallene gjenspeiler faktisk bruk.

Skattekontoret vil presisere at en er enig med advokat NN i denne forståelsen av mval. § 8-2.

2.3 Selskapets metode for fordeling av inngående merverdiavgift Selskapet har lagt til grunn at aksjehandelsløsningen er til bruk både i selskapets avgiftspliktige og unntatte virksomhet, og har i henhold til dette krevd delvis fradrag for inngående avgift etter antatt bruk, jf mval. § 8-2. Det er antatt at korrekt fordelingsnøkkel fremkommer ved å ta utgangspunkt i antall transaksjoner gjennomført i aksjehandelssystemet. Transaksjoner utført av eierbankenes kunder, via nettbank, antas å gi uttrykk for bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens transaksjoner utført for Selskapets egne kunder, antas å gi utrykk for bruk i den unntatte virksomheten.

2.4 Skattekontorets adgang til å sette Selskapets fordeling til side Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b lyder som følger:

(1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdi avgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør når (...) b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Advokat NN har anført at det følger av uttrykket "er uriktig" at skattekontoret må påvise at omsetningsoppgavene og den skjønnsutøvelse som ligger til grunn for fordeling av inngående mva er uriktig, og at det ikke er tilstrekkelig skattekontoret mener en annen metode for fordeling er skulle være bedre.

Skattekontoret er enig i at det som et utgangspunkt er den avgiftspliktige som skal beregne et forholdsmessig fradrag basert på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Så lenge den skjønnsmessige fordelingen ligger innen for lovens rammer og gir et forsvarlig utrykk for antatt bruk, kan ikke skattekontoret sette denne fordelingen til side. Det er imidlertid ikke tvilsomt at skattekontoret kan sette fordelingen til side dersom en finner at metoden som er benyttet til fordeling ikke er et forsvarlig utrykk for antatt bruk.

Selskapets fordeling av inngående avgift er basert på at antall transaksjoner utført av bankkundene via sin nettbanker et utrykk for bruk av aksjehandelsportalen i avgiftspliktig virksomhet, mens Selskapets bruk av portalen til egne kunder er et utrykk for bruk i unntatt virksomhet. Det er skattekontorets oppfatning at denne metoden å beregne forholdsmessig bruk er grunnleggende feil og gir et direkte misvisende utrykk for bruken av systemet.

Skattekontoret legger til grunn at transaksjoner som utføres gjennom aksjehandelsportalen representerer bruk av portalen. En er også klar over at portalen kan være i bruk utover dette, da en kan benytte seg av informasjonen som finnes der uten at det gjennomføres transaksjoner. Det legges videre til grunn at portalen dels er et driftsmiddel i Selskapet sin virksomhet og dels et driftsmiddel i eierbankene sin virksomhet.

Eierbankene vil slik vi forstår det benytte portalen i sin virksomhet knyttet til levering av tjenester i forbindelse med formidling mv. til Selskapet. For de bankene som har konsesjon, antas det at portalen også vil benyttes i forbindelse med egen aksjemeglingsvirksomhet.

Når Selskapet skal foreta en fordeling etter antatt bruk, må denne basere seg på bruken i deres egen virksomhet.

Portalen vil for det første være til bruk i den avgiftspliktige lisensvirksomheten, ved at den gjøres tilgjengelig for eierbankene mot at disse betaler en avgiftsbelagt vederlag (lisens). Den vil videre være til bruk i Selskapets virksomhet knyttet til aksjemegling. Inntektene fra aksjemeglingen vil bestå av en kurtasje som påløper hver gang det gjennomføres en transaksjon i portalen. Det er enighet om at denne kurtasjen representerer omsetning som er unntatt fra merverdiavgift, jf § 3-6.

Selskapet får kurtasjeinntekter fra transaksjoner gjennomført for egne kunder. Videre får virksomheten betydelige kurtasjeinntekter fra bankkundene, ved at disse selv gjennomfører transaksjoner via sin nettbank.

Det er skattekontorets oppfatning at også transaksjonene gjennomført via nettbank må anses for å representere bruk i meglingsvirksomheten, da hver transaksjon som foretas direkte genererer kurtasjeinntekter for Selskapet.

Advokat NN har anført at bankkundenes bruk er manuell og tidkrevende, mens Selskapets oppgjørsfunksjon gjennomføres automatisk. Skattekontoret mener at dette i seg selv ikke har betydning for fordelingsnøkkelen, da en transaksjon utført via nettbank vil representere bruk i Selskapets meglingsvirksomhet, selv om denne bruken utføres av sluttkunden selv og ikke av Selskapets ansatte.

Det at transaksjoner gjennomført via nettbank også genererer omsetning for eierbankene, vil etter skattekontorets oppfatning ikke påvirke det faktum at transaksjonen også representerer bruk i Selskapets meglingsvirksomhet. Som nevnt over vil portalen være et driftsmiddel som benyttes både i eierbankenes og Selskapets virksomhet. Skattekontoret kan heller ikke se at det skal ha betydning at bankkundene ved transaksjoner via nettbank delvis bruker Selskapets nettportal og delvis bruker eierbankenes egne nettbankløsning.

Advokat NN anfører videre at det er et viktig poeng at Selskapets bakgrunn for å investere i et så vidt stort aksjehandelssystem, var å selge en vesentlig del systemets kapasitet til eierbankene, og at Selskapets behov i egen virksomhet tilsier et vesentlig mindre system. Noen av modulene i systemet ville overhodet ikke blitt anskaffet dersom systemet kun skulle benyttes i egen virksomhet.

Skattekontoret finner ikke grunn til å tvile på denne forklaringen, men er uenig i hva som kan defineres som Selskapets "egen virksomhet". Etter vår oppfatning representerer transaksjonene foretatt via nettbank også inntekter i Selskapets egen virksomhet, i og med at hver transaksjon direkte genererer kurtasjeinntekter for Selskapet. Selv om enkelte moduler er anskaffet utelukkende av hensyn til handel via nettbank, vil også disse være til bruk i Selskapets unntatte meglingsvirksomhet.

Modulene vil også være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, da portalen i sin helhet stilles til disposisjon for eierbankene, mot at det betales avgiftspliktig lisens. Det skal her bemerkes at den avgiftspliktige lisensen i følge avtalene beregnes på bakgrunn av årlige vedlikeholds- og lisenskostnader knyttet til portalen. En kan dermed vanskelig tenke seg at Selskapet har foretatt investeringene i portalen av hensyn til den avgiftspliktige virksomheten, da lisensen etter avtalen kun skal dekke løpende kostnader. Ser en på lisensinntektene sammenholdt med kurtasjeinntektene generert via nettbank, kan en derimot lettere se den økonomiske begrunnelsen for investeringene. Slik skattekontoret ser det, er dermed også de modulene som utelukkende er anskaffet av hensyn til virksomhet via nettbankene, til bruk i Selskapets unntatte meglervirksomhet.

Skattekontoret vil også kommentere advokat NNs eksempel knyttet til en kopimaskin som benyttes både i avgiftspliktig og unntatt virksomhet. Her vil antall papir som benyttes innenfor de respektive virksomheter være et utrykk for bruken av kopimaskinen. Advokat NN anfører at inngående avgift ved innkjøp av kopimaskinen i et slikt tilfelle ikke skal fordeles på en annen måte selv om selskapet kan ha vesentlig større inntekter i det ene virksomhetsområdet enn det andre.

Skattekontoret er enig i advokat NNs vurdering knyttet til eksempelet med kopimaskinen. Fordeling av inngående avgift skal fordeles etter antatt bruk, og dette selv om bruken i det ene virksomhetsområdet er mer lønnsomt enn i det andre. En kan imidlertid endre litt på eksempelet, og legge til grunn kopimaskinen til dels leies ut mot vederlag (avgiftspliktig utleie), og at leiebeløpet utgjorde et fast årlig beløp uavhengig av faktisk bruk. Kopimaskinen blir i tillegg benyttet i egen unntatt virksomhet. Dersom hvert papir benyttet av leietaker i tillegg genererte inntekter unntatt fra merverdiavgift for eier av maskinen, ville antall ark benyttet av leietaker åpenbart ikke være et godt mål for bruken i avgiftspliktig virksomhet. Annerledes ville dette vært dersom antall ark medførte en økning av leien, og således økning av den avgiftspliktige omsetningen.

Eksempelet illustrerer etter skattekontorets oppfatning at aksjetransaksjoner utført av bankkundene via nettbank ikke kan være et godt mål på Selskapets bruk av portalen i avgiftspliktig virksomheten. Dersom en tenker seg at hver transaksjon via nettbank genererte en økning av den avgiftspliktige lisensen eierbankene betalte til Selskapet, vil en slik fordeling trolig være akseptabel. Når transaksjonene i stedet genererer unntatte kurtasjeinntekter for Selskapet, må den metoden å måle bruk på være feil.

For å illustrere ytterlige at Selskapets metode for fordeling er feil, kan en tenke seg den situasjonen at virksomheten kun hadde kurtasjeinntekter fra transaksjoner via nettbank og dermed ikke hadde ”egne” kunder. Metoden for fordelingen ville i et slikt tilfelle medføre fradragsrett for all inngående avgift for kostnader knyttet til portalen. Slik skattekontoret ser det ville dette være feil, da dette ville forutsette at portalen utelukkende var til bruk i den pliktige lisensvirksomheten. Når hver transaksjon medfører en økning i Selskapets unntatte kurtasjeinntekter, kan dette ikke være korrekt.

Ut fra ovennevnte er det skattekontorets oppfatning at det er påvist at Selskapets skjønnsmessige fordeling av inngående avgift basert på antall transaksjoner, ikke gir et forsvarlig bilde av bruken innenfor de respektive virksomhetene. Mval. § 18-1 gir dermed hjemmel for å sette virksomhetens oppgaver til side, og fordele den inngående merverdiavgiften knyttet til aksjeportalen ved skjønn.

2.5 Skattekontorets skjønnsutøvelse Skattekontoret vil ved sin skjønnsutøvelse søke å benytte en metode for fordeling av inngående avgift på en måte som best mulig gir utrykk for antatt bruk.

Det er klart at Selskapets aksjehandelssystem benyttes både i avgiftpliktig og unntatt virksomhet. Portalen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, da den mot vederlag (lisens) hele tiden stilles til disposisjon for eierbankene. Det at portalen stilles til disposisjon for eierbankene, vil imidlertid ikke på noe tidspunkt utelukke bruk i Selskapets unntatte meglervirksomhet. Som det fremgår under punkt 2.4 anser skattekontoret at bruk via nettbankene også representerer bruk i denne virksomheten. Transaksjonene via nettbankene kan imidlertid også sies å representere eierbankenes bruk av portalen. Det er dermed så vidt vi kan se ikke mulig å finne en måte en kan måle eksakt bruk av portalen innen de respektive virksomhetsområdene.

Skattekontoret kan vanskelig se at de i et tilfelle som dette finnes noe bedre alternativ enn en fordelingsmetode basert på forholdet mellom avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning.

Advokat NN har anført at en fordeling basert på omsetning ikke representerer et korrekt bilde av bruken, og at variasjonene mellom 2009 og 2010 viser dette tydelig. Det vises til at den avgiftspliktige omsetningen for 2009 var høyere enn i 2010, og at dette i hovedsak skyldes at Selskapet i 2009 fakturerte en etablerer lisens i tillegg til en årlig lisens. Bruken av systemet hevdes imidlertid å være tilnærmet lik de to årene.

Skattekontoret erkjenner at en fordeling på omsetning ikke nødvendigvis vil gi et nøyaktig bilde over bruken. I dette tilfellet er lisens beregnet med grunnlag i kostnadene knyttet til systemet. Dette medfører at lisensen vil variere, og at det for eksempel naturlig vil være større kostnader i en oppstartsperiode. Det må likevel antas at omsetningen i snitt over noe tid vil gi et akseptabelt uttrykk for bruken og dermed være egnet til fordelingsmetode. Virksomheten har selv gitt uttrykk for at vederlaget/lisensen som er avtalt er satt på markedsvilkår. Til tross for at noen aktører har egen konsesjon og andre ikke, benyttes aksjehandelsystemet videre tilnærmet likt av Selskapet og eierbankene. Det vises her til at en transaksjon via nettbank medfører inntekter både for Selskapet og eierbankene ved at kurtasjen deles etter en bestemt nøkkel. Ut fra dette synes det logisk at det vederlaget som Selskapet krever i lisens, er et uttrykk for deres bruk av systemet innenfor denne delen av virksomheten.

2.5.1 Fordelingsnøkkel nettbasert aksjehandel Som det fremgår over har skattekontoret basert fordelingsnøkkelen på grunnlag av inntekt knyttet til nettbasert aksjehandel.

2.5.1.1 År 2009 Klager AS vurderer ifølge sin skjønnsfordeling basert på antall transaksjoner 96 % av den totale omsetningen knyttet til nettbasert aksjehandel som avgiftspliktig omsetning.

Det ble innhentet opplysninger fra selskapet vedrørende inntekter fra nettbasert aksjehandel i år 2009. Den totale omsetningen knyttet til denne virksomheten var på kr 6 185 156 og den avgiftspliktige omsetningen på kr 3 180 000.

Omsetning innenfor loven utgjør da 51,4 % av total omsetning knyttet til nettbasert aksjehandel.

2.5.1.2 År 2010 Klager AS vurderer i følge sin skjønnsfordeling basert på antall transaksjoner 96 % av den totale omsetningen knyttet til nettbasert aksjehandel som avgiftspliktig omsetning.

Det ble innhentet opplysninger fra selskapet vedrørende inntekter fra nettbasert aksjehandel i år 2010. Den totale omsetningen knyttet til denne virksomheten var på kr 6 215 447 og den avgiftspliktige omsetningen på kr 1 880 000.

Omsetning innenfor loven utgjør da 30,3 % av total omsetning knyttet til nettbasert aksjehandel.

2.5.2 Inngående avgift nettbasert aksjehandel

2.5.2.1 År 2009 Klager AS sin hovedbok viser at de totale kostnader knyttet til nettbasert aksjehandel var på kr 2 699 835 i år 2009. Klager AS vurderer 96 % av omsetningen til å være avgiftspliktig omsetning, og fradragsførte kr 2 594 001 som er 96 % av de totale kostnadene.

Fordelingsnøkkelen fremgår av forholdstallet beregnet i kapittel 2.5.1.1.

Det følger av mval. § 18-1 annet ledd at "Fastsetting ved skjønn for mer enn en termin kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår". I slike tilfeller er det praksis for å fastsette avgiften til 4. termin i omsetningsåret.

Total inngående mva fellesanskaffelser Forholdstall - 2 699 835 Fratrukket av selskapet ved transaksjonsmetoden    96 % - 2 594 001 Etterberegnet ved bruk av omsetningsmetoden 51,4 % - 1 387 715 Differanse = vedtak om reduksjon     1 206 286

Skattekontoret vedtar med dette at inngående merverdiavgift knyttet til nettbasert aksjehandel for 2009 reduseres med kr 1 206 286.

2.5.2.2 År 2010 Klager AS sin hovedbok viser at de totale kostnader knyttet til nettbasert aksjehandel var på kr 1 473 510 i år 2010.  Ved bruk av egen skjønnsmetode fradragsførte selskapet kr 1 415 159 som er 96 % av de totale kostnadene.

Fordelingsnøkkelen fremgår av forholdstallet beregnet i kapittel 2.5.1.2.

Det følger av mval. § 18-1 annet ledd at "Fastsetting ved skjønn for mer enn en termin kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår". I slike tilfeller er det praksis for å fastsette avgiften til 4. termin i omsetningsåret.   Total inngående mva fellesanskaffelser Forholdstall - 1 473 510 Fratrukket av selskapet ved transaksjonsmetoden 96 % - 1 415 159 Etterberegnet ved bruk av omsetningsmetoden 30,3 %    - 446 473 Differanse = vedtak om reduksjon       968 686

Skattekontoret vedtar med dette at inngående merverdiavgift knyttet til nettbasert aksjehandel for 2010 reduseres med kr 968 686”.

1.3 Klagers innsigelser

Ettersom saken gjelder forhold i 2009 og 2010 kommer ny og gammel merverdiavgiftslov med tilhørende forskrift(er) til anvendelse. Klager legger til grunn at dette ikke har praktisk betydning.

Det anføres at det er den faktiske bruk av aksjehandelsløsningen som er bestemmende for omfanget av fradragsretten. Det vil si bruken av systemer/moduler som ligger i aksjehandelsløsningen i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Den avgiftspliktige virksomhet består av utleie av systemet til eierbankene (salg av lisens/brukstillatelser). Den unntatte virksomhet består i Selskapets bruk av systemet i forbindelse med kjøp og salg av verdipapirer i egen regi (utenom eierbankene), samt Selskapet sin meget begrensede bruk av systemet i forbindelse med oppgjørsfunksjonen tilknyttet transaksjoner via eierbankene. Etter klagers oppfatning har skattekontoret ikke forstått hvordan de forskjellige modulene/dataprogrammene som finnes i den ”nettbaserte aksjehandelsløsningen” fungerer og brukes. I klagen pkt. 4.4.2 beskrives en typisk transaksjon via kundens nettbank. Det anføres at skattekontoret bygger sitt vedtak på et feilaktig faktisk grunnlag. En fordeling basert på omsetningstall gir et feilaktig bilde på faktisk bruk.

Det er forsåvidt korrekt, slik skattekontoret legger til grunn, at det er transaksjoner foretatt ved hjelp av aksjehandelsløsningen som representerer "bruken" av aksjehandelsløsningen. Dette blir imidlertid noe unyansert da aksjehandelsløsningen også benyttes i tilfeller som ikke resulterer i en transaksjon av verdipapirer. Dette kan være når en kunde studerer analyser som er tilgjengelig i systemet, uten at det handles verdipapirer. Det er enighet om at bruken av aksjehandelsløsningen betinger at kunden er logget på systemet, enten dette er eierbankenes kunder eller Selskapet sine ansatte.

Det at selskapet oppebærer kurtasjeinntekt for hver transaksjon som utføres synes å være skattekontorets hovedargument for at selskapets fordeling må settes til side, og at skattekontoret legger til grunn omsetningstall for fordeling av inngående merverdiavgift. Det er korrekt at selskapet oppebærer slike inntekter for hver transaksjon. Etter selskapets syn må det korrekte spørsmål ikke være om aksjehandelsløsningen blir brukt i den unntatte virksomheten, men hvor omfattende bruken av systemet er i den unntatte virksomhet. Selskapet er videre ikke inne i hver transaksjon enkeltvis, men foretar et samlet oppgjør for en rekke transaksjoner innenfor et gitt tidsrom – mens kunden gjennomfører en og en transaksjon manuelt. Den tid selskapet bruker på en transaksjon, sammenlignet med kunden, er svært kort.

Det foreligger således en paralellbruk av aksjehandelsløsningen (kunde/selskapet) knyttet til hver transaksjon. Det ulike omfang av tidsbruk per transaksjon drøftes ikke av skattekontoret. Skattekontoret nøyer seg her med å vise at den fordeling selskapet legger til grunn ikke kan være rett – og at omsetningstall gir et riktig og rimelig bilde av fradragsretten.

Selskapet sin fradragsprosent på 96 % gir et korrekt bilde ut i fra den tidsbruk systemet brukes av hhv eierbankenes kunder og selskapet. Skattekontorets tilnærming tilsier at selskapets bruk av systemet utgjør ca 48,6 % av tiden i 2009 og hele 69,7 % av tiden i 2010. Den fradragsprosent selskapet har lagt til grunn representerer "antatt bruk" av aksjehandelsløsningen, tidsmessig fordelt mellom brukerne. Fradragsnøkkelen selskapet anvender ligger innenfor det slingringsmonn som loven åpner for ved fastsettelse av fradragsprosenten. Klager viser i merknader til innstillingen en oversikt over innlogginger i enkelte måneder 2009 og 2010, samt perioden 2009 – 2012 som synliggjør dette. Totalt antall innlogginger fra bankkunder (som etter selskapets syn må henføres til avgiftspliktig utleie av systemet) utgjør hhv 97,58 % i 2009, 97,48 % i 2010, 96,61 % i 2011 og 96,42 % i 2012. De resterende innlogginger i de respektive år utgjør egen bruk fra selskapet, og således unntatt virksomhet.  

Skattekontoret benytter omsetningstallene som grunnlag for fastsettelse av fordelingsnøkkelen, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. I bestemmelsens siste punktum fremgår det eksplisitt at det er et vilkår at omsetningstallene i rimelig grad gjenspeiler bruken av den aktuelle fellesanskaffelse. Selskapets bruk av systemet i oppgjørsfasen tar forsvinnende liten tid sammenlignet med den tid eierbankene og eierbankenes kunder bruker aksjehandelssystemet. Det anføres at omsetningstall i dette tilfelle ikke gjenspeiler bruken av aksjehandelssystemet. Klager anfører videre at ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 ikke åpner for en slik fremgangsmåte skattekontoret har valgt. Fordelingen må skje etter "virksomhetens samlede omsetning" forutsatt at dette gir et rimelig bilde av den aktuelle fellesanskaffelse. Skattekontoret legger til grunn ulike regnskapstall i forhold til fordelingen i hhv. aksjehandelssystemet og analysetjenester/fellesanskaffelser. Uansett gir tallene ikke noe rimelig bilde av bruken.

Antall transaksjoner i 2009 og 2010 er tilnærmet likt. Til tross for dette legger skattekontoret til grunn ulike fordelingsnøkler. Forskjellen ligger i at selskapet hadde høyere avgiftspliktig omsetning i 2009, noe som skyldes at man for dette året fakturerte en "etableringslisens" for bruken av systemet – i tillegg til den årlige lisensen. Omsetning utenfor loven er imidlertid tilnærmet lik i 2009 og 2010, hvilket skulle innebære at selskapets bruk av aksjehandelssystemet er tilnærmet lik – ut i fra kurtasjeinntekt per gjennomført oppgjør.

Dette illustrerer at den faktiske bruk av systemet er likt, selv om man fakturerer et større beløp som lisens i 2009. Man kunne også tenke seg at selskapet betinger seg en høyere betaling (kurtasje). I et slikt tilfelle vil unntatt omsetning øke, selv om antall transaksjoner i aksjehandelssystemet – den faktiske bruk – er den samme. Det er den tid systemet brukes som utgjør faktisk bruk av systemet, og dermed "antatt bruk" etter merverdiavgiftsloven § 8-2.

Det vises til at aksjehandelssystemet til selskapet er vesentlig større enn det selskapet ville hatt behov for dersom selskapet kun skulle benytte systemet i forhold til egne kunder. Begrunnelsen for den store investeringen var nettopp at den vesentligste delen av systemets kapasitet skulle benyttes av eierbankene, som tidligere kjøpte samme tjenester fra eksterne leverandører. Det anføres uansett at skattekontoret har lagt til grunn uriktige omsetningstall til grunn ved sin fordeling, jf merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Skattekontoret bygger sine tall kun i forhold til at aksjehandelsløsningen utgjør en egen virksomhet, og legger ikke til grunn omsetningstallene fra selskapets omsetningsoppgaver. Den tilnærming skattekontoret gjør finnes det ikke hjemmel for i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Den korrekte fremgangsmåte etter ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 er å se avgiftspliktig omsetning opp i mot virksomhetens samlede omsetning forrige regnskapsår.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Saken gjelder spørsmålet om hvilken fordelingsnøkkel som skal legges til grunn ved fradrag for inngående merverdiavgift. Det er på det rene at utvikling og drifting av aksjehandelssystemet utgjør kostnader til en fellesanskaffelse, slik at delvis fradrag for inngående merverdiavgift foreligger, jf merverdiavgiftsloven § 21 (§ 8-1).

Selv om det ikke konkret er anført i klagen vil skattekontoret først drøfte om det foreligger adgang til å sette til side det skjønn selskapet har utøvd i forhold til fordelingen av inngående avgift.

Skattekontorets adgang til å foreta endring og fastsette ny fordelingsnøkkel ved skjønn følger av merverdiavgiftsloven § 55 nr 1 bokstav b (§ 18-1 første ledd bokstav b). Det er som nevnt ikke direkte anført i klagen at endringsadgang ikke er til stede. Årsaken til  at skattekontoret endret de aktuelle oppgavene var at skattekontoret anså det faktiske grunnlag selskapet anvendte for å dokumentere antatt bruk var grunnleggende feil. Den fordelingsnøkkel selskapet anvendte i forhold til å synliggjøre fradrag for avgift knyttet til en fordeling mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning tok utgangspunkt i antall transaksjoner. Selskapet legger til grunn at 96 % av transaksjonene kommer fra eierbankene og at dette tilsier at fradragsprosenten må utgjøre en tilsvarende prosent hva gjelder fradragsretten. Skattekontoret er uenig i denne fremgangsmåten, og finner at denne sterkt fraviker hva som kan anses som et forsvarlig skjønn, da en slik tilnærming, etter skattekontorets oppfatning, ikke reflekterer bruken ihv unntatt og avgiftspliktig bruk av systemet. Endringsadgangen er således til stede.  

Som hovedregel skal inngående merverdiavgift knyttet til fellesanskaffelser fordeles etter antatt bruk, jf merverdiavgiftsloven 8-2 (§ 23). Selskapet har i forhold til aksjehandelssystemet bygget en fordeling av inngående avgift etter antall transaksjoner fra hhv eierbankene og egen bruk. Selskapet legger til grunn at tidsbruken selskapet anvender i forhold til transaksjonene er forsvinnende liten i forhold til den tid eierbankenes kunder anvender. Skattekontoret forstår anførselen slik at den bruk eierbankenes kunder gjør av systemet medfører at denne tid må henføres til avgiftspliktig omsetning knyttet til lisensinntektene. Dette er skattekontoret ikke enig i. Lisensinntektene gjelder omsetning i forhold til den aktuelle eierbank, da i forhold til tilgang til systemet. De fremlagte kontrakter med eierbanker innehar ingen begrensning i forhold til tidsbruk eller antall transaksjoner. Lisensinntektene utmåles, slik skattekontoret forstår de fremlagte kontrakter, kun i forhold til en generell tilgang til systemet.

Når den enkelte kunde foretar en transaksjon betales en kurtasjeavgift, som fordeles mellom eierbank og selskapet, hovedsakelig etter en lik fordeling. Dette utgjør ikke en avgiftspliktig omsetning, noe som igjen gjør at dette vil påvirke fordelingen av fradrag for inngående avgift. Den fordeling etter tidsbruk som selskapet foretar vil, etter skattekontorets syn, ikke gi et fullverdig bilde av antatt bruk av aksjehandelssystemet. Slik faktum foreligger vil antatt bruk ut i fra omsetning, etter skattekontorets syn gi et forsvarlig anslag ut i fra fordeling mellom avgiftspliktig bruk (eierbankens lisens) og eierbankens kunders bruk og selskapets funksjon (unntatt bruk). Etter skattekontorets syn blir det ikke korrekt at en kundes bruk av aksjesystemet som ikke leder til en transaksjon skal anses som avgiftspliktig bruk.

Kundens bruk av systemet må henføres til det formål bruken gjenspeiler, at det skal lede til en transaksjon som er unntatt merverdiavgift. Den aktuelle kunde står ikke i et leieforhold av bruk av systemet til selskapet, men utleder sin bruk ut i fra den aktuelle bank. Formålet til kunden er en transaksjon unntatt merverdiavgift, som kunden betaler en kurtasjeavgift for både til banken og selskapet. En slik tidsbruk selskapet legger opp til som grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift gir etter skattekontorets syn ikke et forsvarlig grunnlag ut i fra en tidsbruk. Man må da falle tilbake på et fradrag som i rimelig grad gjenspeiler bruken. Etter skattekontorets syn vil omsetningstall gi et forsvarlig skjønnsmessig grunnlag, slik faktum er presentert i denne saken.

Selskapet anfører at skattekontorets fremgangsmåte, ved bruk av omsetningstall, ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken av den aktuelle fellesanskaffelsen. Vurderingstema i forhold til prosentsats for fradrag vil måtte basere seg på skjønn, dette følger også av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-2 hvor fradrag innrømmes for ..."antatt bruk i den registrerte virksomheten". Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at den fremgangsmåte selskapet anvender ikke reflekterer antatt bruk ut i fra et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Skattekontoret har lagt til grunn selskapet sin hovedbok for begge år, som viser inntekten ved bruk av den nettbaserte aksjehandel. Dette viser systemet slik det anvendes både i forhold til lisensinntektene (avgiftsplikt) og kurtasjeinntektene fra den respektive transaksjon (unntatt omsetning). Etter skattekontorets oppfatning vil en slik tilnærming være forsvarlig, også ut i fra et forretningsmessig skjønn.   

Klager anfører videre at skattekontorets fordeling ikke har støtte i ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Det anføres at forskriften omtaler omsetningstallene for "forrige regnskapsår" som det grunnlag som skal anvendes, det vil si de tall som er innberettet gjennom omsetningsoppgavene forrige regnskapsår. Disse tall benytter ikke skattekontoret, og skattekontorets fordeling mangler derfor hjemmel i forskriften.

Ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 må etter skattekontorets oppfatning forstås i forhold til bruken av aksjehandelssystemet i forhold til avgiftspliktig bruk (lisenser) og den unntatte bruk (kurtasjeinntekter). Det er kostnader knyttet til aksjehandelssystemet i forhold til dette fordelingen må basere seg på. Skattekontoret kan ikke se at en slik tilnærming er i strid med ordlyden. Skattekontoret har videre basert fordelingen ut i fra selskapets hovedbok de aktuelle år, og som danner grunnlaget for selskapets omsetningsoppgaver.

Selskapet har ikke fremlagt tall som tilsier at den konkrete fordeling skattekontoret har lagt til grunn er feil. Grunnlaget for fordelingen vil måtte basere seg på skjønn, og den skjønnsutøvelse som ligger til grunn i vedtaket er etter skattekontoret forsvarlig og innenfor ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Skattekontoret viser her til at omsetningstallene skattekontoret legger til grunn hva gjelder fordeling av inngående merverdiavgift knyttet til  aksjehandelssystemet gjenspeiler bruken, og relaterer seg til den virksomhet som utøves ved aksjehandelssystemet. Etter skattekontorets syn vil fremgangsmåten i rimelig grad gjenspeile bruken sett ut i fra det faktumgrunnlag skattekontoret kan bygge på i skjønnsvurderingen.

Selskapet anfører videre at skattekontorets skjønn medfører en ulik fradragsprosent for de aktuelle årene 2009 og 2010, selv om antall transaksjoner fra eierbankens kunder stort sett er tilsvarende. Fastsettelse av fordelingsnøkkel for inngående merverdiavgift vil måtte basere seg på skjønn, noe bestemmelsen åpner for og legger til grunn. Selv om fordelingsnøkkelen for inngående avgift i 2009 blir høyere i favør selskapet, i og med at selskapet fakturerer en etableringslisens, legger skattekontoret til grunn at fordelingen over tid vil gi et forsvarlig resultat og et korrekt bilde over fradrag for inngående merverdiavgift i forhold til antatt bruk. Skattekontoret legger her til grunn at lisensen som er avtalt er inngått på markedsvilkår. 

På bakgrunn av møte mellom selskapet og skattekontoret 14. mars 2013 besvarte selskapet i brev av 23. mai 2013 skattekontorets spørsmål knyttet til aksjehandelssystemet. Oppsummert stillte skattekontoret spørsmål om det var mulig å nærmere spesifisere kurtasjeinntekt fra egen meglertransaksjon, slik at det nærmere kunne fremgå hva kunden betalte for meglers kunnskap. Skattekontoret kan ikke se at de fremlagte tall kan bidra til å avklare det spørsmål skattekontoret reiste. Kurtasjeinntekter (egen aksjemegling) for 2009 er i selskapets brev av 23. mai 2013 oppgitt til NOK 1.942.000. Dette er samme tall som man finner igjen i årsregnskapet for samme år. Det gis imidlertid ikke holdepunkter for hva som utgjør betaling for den aktuelle rådgivning megler gjennomfører. I møtet med skattekontoret 14. mars 2013 ble det opplyst at handler via megler hvor omsetning utgjorde kr 250.000 ville kurtasjeinntekten utgjøre NOK 750 for den enkelte transaksjon. I dette beløpet ligger ikke inntekter knyttet til rådgivning.

Hva gjelder kurtasjeinntekter (egen aksjemegling) for 2010 fremgår det samme. Oppgitt kurtasjeinntekt i selskapets brev av 23. mai 2013 utgjør NOK 7.170.000. Dette er samme tall som fremkommer i årsregnskapet og skattekontoret legger til grunn at i tilsvarende beløp innbefatter kurtasjeinntekt som for 2009. Skattekontoret kan ikke se at vårt spørsmål konkret er besvart. Skattekontoet er fortsatt av den oppfatning at det skjønnsgrunnlag som legges til grunn i vedtaket gir et mest korrekt grunnlag hva gjelder fordeling av fradrag for inngående merverdiavgift.

2. Fordeling av inngående merverdiavgift knyttet til analysetjenester og alminnelige fellesanskaffelser 

2.1 Sakens faktum Selskapet kjøper analysetjenester fra ekstern leverandør. Analysetjenestene brukes i stor grad i aksjehandelssystemet, og analysene brukes hver gang selskapets egne meglere, selskapets egne kunder og eierbankens kunder "klikker seg inn" på analysene. Det er tilfeldig om bruken av analysene genererer inntekt.

Alminnelige fellesanskaffelser utgjør kontorlokaler, strøm, renhold, kontorutstyr, rekvisita og markedsføring. 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "3.1 Analysetjenester Analysetjenestene benyttes i stor grad i aksjehandelsløsningen, og analysene benyttes hver gang selskapets egne meglere, selskapets egne kunder og bankenes kunder ”klikker seg inn” på analysene. Det er tilfeldig hvor vidt bruken av analysene i det enkelte tilfellet genererer inntekter i etterkant. Kostnadene vedrørende innkjøp av analysetjenester fordeler seg ikke likt i forhold til hver krone selskapet har i inntekt eller omsetning

Advokat NN har i tilsvaret datert 20.04.2012 samt i tidligere korrespondanse anført at analysetjenestene brukes forholdsmessig mer i den avgiftspliktige delen, fordi man i den avgiftspliktige delen av virksomheten har flere brukere enn i den unntatte delen. Skattekontoret er ikke enig i dette, da brukerne via nettbank ikke kan henføres kun til den avgiftspliktige omsetningen. Det vises her til vår argumentasjon knyttet til aksjehandelsløsningen.

Skattekontoret er innforstått med at analysetjenestene i mange tilfeller kan bli brukt, uten at dette genererer inntekter, da inntektene i stor grad oppstår når det gjennomføres en transaksjon. At en nettbankkunde eller andre "klikker seg inn" på analysene, vil i disse tilfellene heller ikke generere avgiftspliktige inntekter.

I Borgarting lagmannsretts dom av 26. oktober 2010 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb) uttalte retten at parallellbruk ikke automatisk vil lede til en 50/50-fordeling. En slik fordeling må i så fall forutsette at anskaffelsen brukes like mye innenfor som utenfor loven. Lagmannsretten fant det vanskelig å finne frem til den faktiske bruk, og la til grunn at en fordeling etter omsetning gav et forsvarlig uttrykk for omfanget av bruken av golfbanen i den avgiftspliktige delen.

Selskapet har lagt til grunn at de innkjøpte analysetjenestene benyttes 50 % i den avgiftspliktige virksomheten, og har derfor fradragsført inngående avgift på innkjøpte analysetjenester med 50 %. Det er anført i tilsvaret datert 20.04.2012 av advokat NN at "man ikke har funnet en riktigere fordelingsmåte".

Skattekontoret er uenig i at transaksjoner via nettbank gir holdepunkter for andel bruk i avgiftspliktig virksomhet. Etter skattekontorets oppfatning har Selskapet ikke angitt noen holdbar begrunnelse for at analysetjenestene er til bruk med 50 % i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Også transaksjoner gjennomført via nettbank må anses å representere bruk i meglingsvirksomheten, og er da omsetning unntatt fra merverdiavgift, jf mval. § 3-6. Hver transaksjon medfører en økning i Selskapets kurtasjeinntekter som er unntatt merverdiavgift. Den unntatte virksomhet er dermed langt større enn hva Selskapet har lagt til grunn ved beregningen av fordelingsnøkkelen.

Skattekontoret kan ikke se at det er begrunnet at analysetjenestene benyttes mer i den avgiftspliktige virksomheten enn det den avgiftspliktige omsetningen skulle tilsi. Det må kreves at den næringsdrivende foretar et forsvarlig skjønn med hensyn til fordelingen av inngående avgift på fellesanskaffelser. Dette tilsier at fordelingen må være begrunnet. En fordeling etter omsetning vil her gi et forsvarlig uttrykk for omfanget av bruken av analysetjenster innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Ut fra dette mener skattekontoret at den inngående avgiften kan fastsettes ved skjønn, jf. § 18-1 første ledd bokstav b. Vi anser at en fordeling basert på forholdet mellom avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning i dette tilfellet er det beste utrykket for antatt bruk, fordi det ikke foreligger noen alternative fordelingsparametre som gir et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

3.2 Alminnelige fellesanskaffelser Klager AS har alminnelige fellsanskaffelser i form av blant annet kontorlokaler, strøm, renhold, kontorutstyr, rekvisita og markedsføring. Også her er det benyttet en 50/50 fordeling, da selskapet "ikke har funnet en riktigere fordeling å legge til grunn som "antatt bruk"", i følge advokat NN. Selskapet anfører i tilsvaret datert 20.04.2012 at en 50/50-fordeling "gir et rimelig bilde av bruken av tjenestene i virksomheten, innenfor rammen av et forsvarlig forretningsmessig skjønn".

Skattekontoret er også her av den oppfatning at en fordelingsnøkkel med utgangspunkt i omsetning gir et forsvarlig uttrykk for bruken av anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet når det ikke kan forutsettes at anskaffelsene brukes like mye innenfor som utenfor merverdiavgiftsområdet.

Fradrag kan kreves for den andelen av merverdiavgiften på fellesanskaffelser som tilsvarer anskaffelsens faktiske bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Forskriften viser til omsetning som grunnlag for fordelingsnøkkel, men også andre kriterier kan anvendes dersom vurderingen bygger på et forsvarlig skjønn og gjenspeiler den faktiske bruk.

Selskapet har her ikke kommet til en fordeling som gjenspeiler den faktiske bruk, og har av den grunn anvendt en 50/50-fordeling. Som uttalt av Borgarting lagmannsretts dom av 26.10.2010 forutsetter dette imidlertid at anskaffelsen brukes like mye innenfor som utenfor loven. Det er ikke tilstrekklig med parallellbruk for å begrunne en 50/50-fordeling.

I brev datert 20.05.2010 har advokat ZZ hos B, foretatt en vurdering av fradragsrett for MVA på "fellesanskaffelser". Konklusjonen er der at "en generell fordelingsnøkkel […] bør ta omsetningstall som utgangspunkt" (side 5). Videre går ZZ inn på alternative fordelingsparameter i punkt 3.3 i brevet. Skattekontoret kan ikke se at Selskapet har benyttet seg av et alternativ fordelingsparameter. Selskapet har i stedet benyttet seg av en 50/50-fordeling da "man ikke har funnet en riktigere fordeling".

Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at det må foretas en fordeling ut fra omsetning, da det ikke er anført andre aktuelle fordelingsparametre.

3.3 Skattekontorets skjønnsadgang Det følger av mval. § 18-1 første ledd bokstav b at avgiftsmyndighetene har skjønnsadgang når "mottatt omsetningsoppgave er uriktig".

Advokat NN anfører i sitt tilsvar av 20.04.2012 at skattekontoret ikke har skjønnsadgang fordi selskapets oppgaver ikke er "uriktig" men er innenfor et forsvarlig skjønn.   Advokat NN skriver at "Det fremgår eksplisitt i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 siste pkt, at det er en forutsetning for å bruke omsetningstallene vedrørende fordelingen, at omsetningstallene "…i rimelig grad gjenspeiler bruken…" av hvordan den aktuelle fellesanskaffelse faktisk benyttes".

Skattekontoret anser en fordeling ut fra omsetning vil gi en riktig fordeling, med støtte i Borgarting lagmannsretts dom av 26.10.2010. Selskapet har ikke anført andre fordelingsparametre, men har lagt til grunn en 50/50-fordeling fordi "man ikke har funnet en riktigere fordeling".

Da Selskapet sin skjønnsmessige fordelig av inngående avgift dermed ikke gir et forsvarlig bilde av den faktiske bruk, har skattekontoret skjønnsadgang med hjemmel i mval. § 18-1.

3.4 Skattekontorets skjønnsutøvelse

3.4.1 Fordelingsnøkkel fellesanskaffelser Fellesanskaffelser hos Klager AS er knyttet til analysetjenester og alminnelige fellesanskaffelser. Fordelingsnøkkel for begge aktivitetene innenfor og utenfor loven finnes ved bruk av samme prinsipp, og samme forholdstall brukes videre for fordeling av kostnader innen analysetjenester og alminnelige tjenester. På bakgrunn av dette benytter skattekontoret de totale kostnader som grunnlag for etterberegning av inngående avgift. Totale kostnader inkluderer kostnader knyttet til fellesanskaffelser for analysetjenester og for alminnelige fellesanskaffelser.

3.4.1.1 År 2009 Innsendte merverdiavgiftsoppgaver fra Klager AS til skattekontoret for år 2009 viser følgende grunnlag for utgående merverdiavgift:

 Terminoppgaver 2009 4. termin 5. termin 6. termin         Sum  Total omsetning  3 471 527 4 044 047 3 223 776 10 739 350  Omsetning avgiftspliktig 2 356 132    922 790 2 344 954  5 623 876  Omsetning fritatt mva        31 490 1 492 000  1 523 490  Beregnet utgående mva 25 %    589 033     222 825    162 546    974 404

Sammendrag av innsendte terminoppgaver for år 2009 viser at omsetning innenfor loven utgjør 66,55 % av total omsetning.

Når det gjelder omsetning fritatt for mva i innsendte merverdiavgiftsoppgaver viser vi til brev fra advokatfirmaet Q av 05.01.2012 vedrørende forespørsel om begrunnelse for omsetning fritatt mva. Tilsvaret viser at Klager AS ikke har omsetning fritatt mva i henhold til merverdiavgiftsloven. I tilsvaret datert 20.04.2012 står det også at selskapet driver "virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven, og virksomhet som er utenfor lovens virkeområde", mens fritatt omsetning ikke er nevnt. På basis av dette legger skattekontoret til grunn at omsetningen spesifisert som fritatt mva er en del av omsetning utenfor loven.

Skattekontoret vurderer denne feilen som vesentlig da omsetning fritatt for mva øker adgang til inngående avgiftsfradrag og omsetning utenfor loven reduserer fradraget. Skattekontorets korrigerte oppgaver viser det virkelig forholdet mellom avgiftspliktig omsetning og total omsetning:

 Terminoppgaver 2009 4. termin 5. termin 6. termin          Sum  Total omsetning  3 471 527 4 044 047 3 223 776 10 739 350  Oms. avgiftspliktig 2 356 132    891 300    650 183   3 897 615  Omsetning fritatt mva                 0               0                0  Beregnet utgående mva 25 %   589 033    222 825    162 546     974 404

Sammendrag av korrigerte terminoppgaver for år 2009 viser at omsetning innenfor loven utgjør ca. 36,6 % av total omsetning.

Virksomheten har også for 2009 brukt en fordelingsnøkkel på 50 %. Da omsetning innenfor loven ikke avviker like sterkt fra fordelingsnøkkelen for fellesanskaffelser i 2009, velger skattekontoret å godta virksomhetens skjønn, og vedtar derfor ikke endringer i fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fellesanskaffelser for 2009.

3.4.1.2 År 2010 Innsendte merverdiavgiftoppgaver fra Klager AS for år 2010 viser følgende grunnlag for utgående merverdiavgift:

 

 

Term. 2010 1. termin 2. termin 3. termin 4. termin 5. termin 6. termin          Sum         Total omsetn. 3 761 844 6 096 294 4 747 548 2 274 157 3 289 016 5 590 015 25 758 874 oms.avgiftspl.      98 274   7 34 056 4 296 653 1 342 701  - 633 629   261 589   6 099 644  Oms.fri. mva        8 221  2 632 987    976 505           256    3 617 969 Utg.mva 25 %      22 513    183 154    415 917      91 549   - 158 471    65 397      620 419

 

 

Sammendrag av innsendte terminoppgaver for år 2010 viser at omsetning innenfor loven utgjør ca 23,7 % av total omsetning.

Vi viser til forrige underpunkt om at Klager AS ikke har omsetning fritatt mva i henhold til merverdiavgiftsloven.

Også i 2010 har Klager AS i følge innsendte terminoppgaver omsetning fritatt for mva. Skattekontoret har sendt forespørsel til selskapet om hvilken omsetning dette dreier seg om og hvilke tjenester som ble utført i den forbindelse. Svaret fra YY av 28.02.2012 beskriver tjenestene generelt som omsetning av finansielle instrumenter. Videre kommer det frem av brevet at omsetning for 3. termin 2010 gjelder honorar på kr 2 550 000 for oppdrag i forbindelse med rettet emisjon for C. Omsetning for 4. termin gjelder også honorar på kr. 976 000 i forbindelse med rettet emisjon for R  ASA. Etter skattekontoret sine vurderinger er rettet emisjon i utgangspunktet ikke avgiftspliktig tjeneste og oppdraget i forbindelse med den kan ikke være fritatt for merverdiavgift. Som når det gjelder omsetning av finansielle tjenester er oppdrag i forbindelse med rettet emisjon en tjeneste unntatt avgiftsplikt, jf. mval § 3-6 andre ledd. 

Også omsetning spesifisert som fritatt omsetning i følge terminoppgavene for 2010 korrigeres derfor med dette til omsetning utenfor loven. Skattekontoret vurderer dette som en som en vesentlig feil fordi omsetning fritatt mva øker adgang til inngående avgiftsfradrag og omsetning utenfor loven reduserer fradraget. Skattekontorets korrigerte oppgaver viser det virkelig forholdet mellom avgiftspliktig omsetning og total omsetning: Term. 2010 1. termin 2. termin 3. termin 4. termin 5. termin 6. termin         Sum  Total omsetn. 3 761 844 6 096 294 4 747 548 2 274 157 3 289 016 5 590 015 25 758 874  Korr.avg.pl. oms      90 052   734 056 1 663 668    366 196  - 633 884   261 588  2 481 676  Oms.frit. mva              0              0               0               0               0              0                0  Utg. mva 25 %      22 513   183 154    415 917      91 549  - 158 471      65 397     620 419

 

 

Korrigert avgiftspliktig omsetning viser omsetningsgrunnlag for beregnet og utbetalt utgående merverdiavgift med 25 % sats.

Sammendrag av korrigerte terminoppgaver for år 2010 viser at omsetning innenfor loven utgjør ca 9,63 % av total omsetning.

3.4.2 Inngående avgift fellesanskaffelser 3.4.2.1 År 2010 Klager AS sin hovedbok viser at totale kostnader knyttet til fellesanskaffelser på analysetjenester og på alminnelige fellesanskaffelser er på kr 650 359. Ved bruk av en 50/50-fordeling fradragsførte selskapet kr 325 180.

I henhold til det ovenstående er skattekontoret kommet frem til at riktig fordelingsnøkkel for 2010 er 9,63 %. Dette gir følgende endring i fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser:

Det følger av mval. § 18-1 annet ledd at "Fastsetting ved skjønn for mer enn en termin kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår". I slike tilfeller er det praksis for å fastsette avgiften til 4. termin i omsetningsåret.

Total inngående mva fellesanskaffelser Forholdstall  - 650 359 Fratrukket av selskapet ved transaksjonsmetoden 50 %  - 325 180 Etterberegnet ved bruk av omsetningsmetoden 9,63 %     - 62 630 Differanse = vedtak om reduksjon       262 550

Skattekontoret vedtar med dette at fradrag for inngående mva knyttet til fellesanskaffelser på analysetjenester og alminnelige fellesanskaffelser for 2010 blir redusert med kr 262 550.

2.3 Klagers innsigelser I forhold til kjøp av analysetjenester fra ekstern leverandører, brukes disse dels i selskapets avgiftspliktige virksomhet ved at analysene gjøres tilgjengelig gjennom aksjehandelsløsningen for bankens kunder. Videre bruker selskapet analysene selv i egen unntatt omsetning av finansielle tjenester.

Selskapet har selv lagt til grunn at analysetjenestene benyttes 50 % i avgiftspliktig virksomhet, med dertil tilsvarende fradragsprosent for inngående avgift, og således fradragsført 50 % av merverdiavgiften som påløper på tjenestene.

Selskapet er ikke enig i skattekontorets fremgangsmåte, hvor forholdsmessig fradrag baseres på selskapets totale omsetning basert på hhv avgiftspliktig og unntatt omsetning. Etter selskapets oppfatning er skattekontorets fremgangsmåte ikke i samsvar med mvaf. § 8-2-2 siste pkt i og med at fordelingen i liten grad gjenspeiler bruken. 

Det anføres at selskapet ikke anvender i innkjøpte analysetjenestene i "corporate-finance" virksomheten. Analysetjenestene brukes hver gang selskapets egne meglere, selskapets egne kunder og bankens kunder "klikker seg inn" på analysene som finnes tilgjengelig elektronisk som en del av aksjehandelsløsningen. Det er tilfeldig hvorvidt bruken av analysene i det enkelte tilfelle genererer inntekt i etterkant.

Tidsmessig blir analysene brukt forholdsvis mer (i tid) i selskapets egenhandel (av selskapets meglere) enn av eierbankens kunder. Dette er årsaken til at selskapet bare har fradragsført 50 % av inngående avgift på tjenestene.

Det anføres at selskapets fordeling uansett er innenfor hva som må anses som et forsvarlig forretningsmessig skjønn, slik at det ikke er grunnlag for å fravike dette. En korrigering må begrunnes nærmere fra skattekontorets side.

I forhold til alminnelige fellesanskaffelser (kontorlokaler, strøm, renhold, kontorutstyr, rekvisita og markedsføring) har selskapet benyttet en 50/50 fordeling, da selskapet ikke har funnet en riktigere fordeling å legge til grunn som "antatt bruk".

Skattekontoret har også her lagt til grunn omsetningstallene, og selskapet anfører at dette ikke "i rimelig grad gjenspeiler bruken" av den aktuelle fellesanskaffelse.

Det anføres at selskapets fordeling er innenfor rammen av et forsvarlig forretningsmessig skjønn. En fravikelse av selskapets fordeling må begrunnes nærmere av skattekontoret. Skattekontoret kan ikke se at det i kommentarene til innstillingen foreligger nye anførsler eller kommentarer som ikke allerede er inntatt i klagen. Skattekontoret viser til her vil dok.nr. 44 inntatt i oversendelsen. 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Selv om det ikke er anført vil skattekontoret først vurdere om det foreligger endringsadgang, slik at det skjønn selskapet bygger på kan fravikes.

Som det fremgår av vedtaket har skattekontoret godtatt det skjønn selskapet legger til grunn for 2009. Dette da fremgangsmåten selskapet anvender ikke avviker så sterkt fra det skjønn skattekontoret legger til grunn ut i fra omsetningstall.

Hva gjelder 2010 – som klagen omhandler – er det i forhold til analysetjenestene anført at analysetjenestene brukes mer (tidsmessig) i selskapets egenhandel, enn av eierbankens kunder. Utgangspunktet er at fordelingen skal bygge på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Etter Borgarting lagmannsrett sin dom inntatt i Utv. 2010 s. 1550 kan det ved paralellbruk ikke automatisk legges til grunn en 50/50 fordeling. I saker hvor tidsbruk er svært vanskelig å angi bør andre parametere også kunne anvendes for å klarere underbygge fordeling av inngående avgift ut i fra antatt bruk.

Skattekontoret anser at den fordeling selskapet har lagt til grunn ikke er underbygget tilstrekkelig til at fordelingen kan anses som et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Endringsadgangen er således til stede, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Det samme vil gjelde i forhold til fordeling av alminnelige fellesanskaffelser, hvor selskapet kun har begrunnet fordelingen 50/50 ut i fra at man ikke har funnet en riktigere fordeling som grunnlag for antatt bruk. Skattekontoret anser også her at endringsadgang foreligger etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Uansett foreligger adgang til korrigering da selskapet i omsetningsoppgavene har ført opp unntatt omsetning som fritatt omsetning.

Hva gjelder analysetjenestene har skattekontoret lagt til grunn en fordeling av inngående merverdiavgift etter omsetning innenfor og utenfor loven, og anser at dette gir et forsvarlig bilde av antatt bruk. I klagen er det anført at analysetjenestene ikke blir benyttet i selskapets "corporate-finance" virksomhet, slik at en vurdering ut i fra selskapets totale omsetning uansett blir feil. Skattekontoret anser at man i saken står ovenfor en vurdering hvor antatt bruk må baseres på skjønn. Spørsmålet blir hvilket skjønnsgrunnlag som kan gi det mest korrekte bilde. Skattekontoret anser en slik tilnærming i samsvar både etter merverdiavgiftsloven § 8-2 og merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. I Utv. 2010 s. 1550 legger retten til grunn at:

"I en situasjon som den foreliggende, der det ikke er mulig å finne fram til den faktiske bruk henholdsvis innenfor og utenfor avgiftsområdet, mener lagmannsretten at en slik omsetningsbasert fordelingsnøkkel gir et forsvarlig uttrykk for den bruk som en avgiftspliktig del av virksomheten utgjør".

Skattekontoret anser den fremgangsmåte lagmannsretten skisserer dekkende for vår sak. Den tidsmessige fordeling selskapet bygger sin fordeling på er ikke underbygget med holdbare kriterier, og kan derfor ikke gi et korrekt bilde ut i fra et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Man er således tilbake til alternative fordelingsnøkler, hvor omsetningstall etter skattekontorets oppfatning i alle fall gir et etterprøvbart og mest korrekt bilde.

Skattekontoret anser også tilnærmingen med fordeling av omsetningstall som korrekt i forhold til alminnelige anskaffelser, hvor selskapet kun har bygget sin fordeling på 50/50 ut i fra at man ikke kan finne et mer korrekt bilde av antatt bruk. Skattekontoret anser også her at omsetningstall gir et bedre bilde og er i samsvar med et forsvarlig forretningsmessig skjønn, slik at fordeling av inngående avgift må basere seg på omsetningstallene.

I forhold til innsendte omsetningsoppgaver fra selskapet bygger disse i seg selv på en uriktig fordeling. Selskapet har for 2009 og 2010 uriktig ført opp omsetning fritatt merverdiavgift. Selskapet har oppgitt at for 2010 gjelder dette omsetning av finansielle instrumenter og oppdrag i forbindelse med rettet emisjon for C og R  ASA. Skattekontoret anser dette som omsetning av tjenester unntatt loven, som ikke gir fradragsrett. Etter korrigering av omsetningsoppgavene for 2010 viser dette en omsetning innenfor loven på ca 9,63 % av total omsetning. Det er denne satsen skattekontoret legger til grunn ved fordeling av inngående merverdiavgift innenfor og utenfor loven.

3. Tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående avgift på knyttet til aksjehandelssystemet, analysetjenestene og alminnelige fellesanskaffelser 

3.1. Sakens faktum Det vises her til tidligere redegjørelser.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven er forsettelig eller uaktsomt overtrådt, og dette har eller kunne ha ført til tap for staten, jf merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Det følger av retningslinjene at for å ilegge tilleggsavgift må det foreligge forsett eller uaktsomhet knyttet til overtredelsen. Skyldgraden er så et forhold som får betydning ved fastsettelse av satsen for tilleggsavgift.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel nr. 6 og Protokoll 7 artikkel 4 jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

På bakgrunn av det som er kommet frem i saken finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at Selskapet har benyttet feil fordelingsnøkkel og derfor ført til fradrag et for høyt beløp som inngående fradrag knyttet til aksjehandelsystemet. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at Selskapet også har brukt feil fordelingsnøkkel når det gjelder fradrag for inngående avgift knyttet til alminnelige fellesanskaffeleser, og også her har fradragsført et for høyt beløp. Dette har ført til at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Videre må det subjektive vilkåret være tilstede for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Skyldkravet knytter seg til overtredelse av lov eller forskrift, men ikke til følgen; "har eller kunne ha påført staten tap".

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift. Selskapet har dokumentert at det er innhentet bistand i forbindelse med undersøkelse av hvilken fordelingsnøkkel som bør benyttes. Skattekontoret kan likevel ikke se at Selskapet har fulgt rådene som ble gitt av B i brev av 20.05.2010 når det gjelder alminnelige fellesanskaffelser. Når det gjelder analysetjenester skriver B ved advokat ZZ at bruken av analysetjenestene "antas å fordele seg likt innen avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet". A ved advokatfullmektig XX skriver i søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i brev til Skatt X av 12.10.2009 at utførte transaksjoner for eierbankene og deres kunder utgjør 96,08 %, og at bruken av aksjehandelsystemet hovedsakelig vil relatere seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Selskapet har engasjert profesjonell hjelp i forhold til vurdering av fradragsrett. Når det gjelder alminnelige fellesanskaffelser har Selskapet etter skattekontorets syn ikke fulgt råd gitt av B. Når det gjelder aksjehandelssystemet har A benyttet antall transaksjoner og på denne bakgrunn kommet frem til en annen fordelingsnøkkel enn hva skattekontoret anser for å være korrekt.

Videre skal det bemerkes at når fordelingen første gang ble beskrevet for avgiftsmyndighetene i brev fra A av 12. oktober 2009, ble netthandel av aksjer beskrevet som en del av den avgiftspliktige omsetningen. Det vises her til brev fra A av 12. oktober 2009 pkt 1.2, med overskriften; Netthandel av aksjer – innenfor avgiftsområdet. Det ble under dette punktet kun henvist til at Selskapet fakturerte eierbankene med en etableringslisens og en årlig lisens, og at denne omsetningen var avgiftspliktig. Brevet nevnte dermed ikke at netthandel også direkte genererte unntatte kurtasjeinntekter for Selskapet, noe som etter skattekontorets oppfatning er viktig informasjon for å kunne vurdere den benyttede fordelingsnøkkel.

Selskapet har benyttet seg av en fordelingsnøkkel på 96 % når det gjelder fradrag for inngående avgift for nettbasert aksjehandel. Fordelingsnøkkelen er beregnet ved å se på antall transaksjoner. Skattekontoret viser til begrunnelse overfor om at dette ikke gir et bilde, og at fordelingsnøkkelen ved bruk av omsetningsmetoden gir en fordeling på 51,4 %.

Advokat NN anfører i sitt tilsvar av 20.04.2012 at selskapets fordeling ligger "innenfor rammen av den som må tillates en avgiftspliktig innenfor rammen av et forsvarlig forretningsmessig skjønn". Skattekontoret er uenig i dette, og viser til differansen mellom hva Selskapet har ført til fradrag og den fordelingsnøkkel skattekontoret endrer til er svært stor.

Videre viser NN til at "det er irrelevant i forhold til vurderingen av tilleggsavgiftens størrelse hvorvidt forskjellige metoder gir forskjellig fradragsrett. Det er den antatte bruk som skal legges til grunn uavhengig av den beløpsmessige størrelsen på fradraget".

Skattekontoret anfører til dette at den beløpsmessige størrelsen på fradraget ikke er et moment i vurderingen av hvor mye tilleggsavgiften skal utgjøre. Men når forskjellen i fradraget er såpass stor, viser dette at Selskapet sitt skjønn ikke er innenfor rammen av et forsvarlig skjønn. Dermed foreligger det uaktsomhet. I tråd med retningslinjene av 10.01.2012 er satsen for tilleggsavgift 20 % når overtredelen anses som uaktsom.

NN skriver i tilsvaret at "vi er av den oppfatning at tilleggsavgift på 20 % i forhold til fradraget gjort på aksjehandelsløsningen er svært høyt".

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 2012 på side 909 at "Selv om både de objektive og subjektive vilkår for bruk av tilleggsavgift er oppfylt, må skattekontoret likevel foreta en vurdering i den enkelte sak om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. formuleringen "kan ilegges". […] Sentrale momenter ved denne vurderingen vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle saken". Skattekontoret mener at Selskapet sin fordelingsnøkkel er såpass langt fra hva som kan aksepteres som et forretningsmessig forsvarlig skjønn at dette er klanderverdig, både når det gjelder fradragsnøkkelen for kostnader til aksjehandelssystemet og for kostnader til fellesanskaffelser. Videre er det tale om relativt høye beløp, og dette har medført fare for tap for staten.

Feilen ved fradragsføring for kostnader til aksjehandelssystemet i 2009 og 2010 må i det minste anses å være uaktsomt, og skattekontoret vedtar derfor å ilegge tilleggsavgift med 20 % for dette forholdet.

Når det gjelder fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser i 2010 er det reelle forholdstallet beregnet med omsetningsmetoden 9,63 %. Dette er langt fra selskapets anvendelse av 50 % fradrag. Differansen er så stor at skattekontoret anser feilen for i det minste å være uaktsomt. I tillegg har Selskapet levert terminoppgaver med omsetning fritatt for mva. Dette skal være omsetning av finansielle instrumenter og rettet emisjon. Dette er omsetning som er unntatt merverdiavgift og ikke fritatt, og medfører derfor ikke fradragsrett. Skattekontoret vedtar derfor å ilegge 20 % tilleggsavgift også for dette forholdet".

3.3. Klagers anførsler Skattekontoret legger til grunn at uriktig fradragsført merverdiavgift utgjør NOK 2 437 066. Varslet tilleggsavgift på 20 % utgjør NOK 487 505.

Det er klagers klare oppfatning at aksjehandelsløsningen i all hovedsak faktisk brukes av eierbankenes kunder, derigjennom i Selskapet sin avgiftspliktige virksomhet.

Videre vises det til vedtaket side 18, 5. avsnitt hvor det fremgår at forskjellen mellom selskapets vurdering og skattekontorets vurdering er så vidt stor at denne ikke kan sies å ligge innenfor rammen av et forsvarlig skjønn. Følgelig foreligger det etter skattekontorets vurdering uaktsomhet fra selskapets side. Klager er sterkt uenig i skattekontorets vurdering, ettersom omsetningstall ikke gir noe rimelig bilde av den faktiske bruk av aksjehandelssystemet.

I forhold til aksjehandelsløsningen legger skattekontoret ikke til grunn omsetningstallene for virksomheten som sådan, bare deler av virksomheten. Dette er i strid med merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Fordelingen av inngående avgift på aksjehandelsløsningen er svært komplisert, og skattekontoret må ta hensyn til at loven tillater et slingringsmonn, jf ordlyden "antatt bruk" i merverdiavgiftsloven § 8-2.

Klager viser til at det ikke er utvist uaktsomhet, men at selskapet tvert i mot har forholdt seg aktsomt i forhold til et vanskelig regelverk.

Når det gjelder analysetjenestene har skattekontoret lagt til grunn omsetningstallene for hele virksomheten, til tross for at analysetjenestene ikke brukes i selskapets "corporate-finance" virksomhet, som genererer en stor del av selskapets unntatte omsetning. Omsetningstallene for selskapet som sådan, gjenspeiler følgelig ikke den faktiske bruk av analysetjenestene, slik det kreves i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, siste punktum.

I samsvar med ovennevnte anfører klager at 20 % tilleggsavgift er for høyt for de omhandlede forhold.

I kommentarene til innstillingen fremheves det at fordelingen av inngående avgift på aksjehandelssystemet er komplisert, og at det må tas hensyn til at loven tillater et slingringsmonn, jf ordlyden "antatt bruk" i merverdiavgiftsloven § 8-2.

I forhold til at selskapet fradragsførte 50 % av inngående merverdiavgift knyttet til analysetjenester og andre fellesanskaffelser, er dette på bakgrunn av en vurdering fra B  av 20.05.2010 og fra A 12.10.2009, hvor bruken av aksjehandelssystemet er nærmere beskrevet. Skattekontoret kan derfor ikke høres med at selskapet har opptrådt uaktsomt ved ikke å ha fulgt råd fra eksterne parter. Videre ble skattekontoret gitt tilstrekkelige opplysninger til å vurdere selskapets søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i 2009.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen

”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

I forhold til tidligere merverdiavgiftslov § 55, som også kommer til anvendelse, er vurderingskriteriene de samme.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.12 pkt. 2 at tilleggsavgift kan ilegges hvor det er klar sannsynlighetsovervekt både for at avgiftssubjektet har overtrådt loven og/eller dens forskrifter og at overtredelsen er uaktsom. Det er tilstrekkelig at overtredelsen kunne ha påført staten et tap. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

I forhold til aksjehandelssystemet, analysesystemet og alminnelige felleskostnader har selskapet etter skattekontorets oppfatning med klar sannsynlighetsovervekt anvendt feil fordelingsnøkkel, som ikke har vært innenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Dette har medført en for høy fradragsprosent for inngående merverdiavgift – og som derigjennom kunne ha påført staten et tap. Det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Selskapet må ha opptrådt uaktsomt for at tilleggsavgift kan ilegges. Utgangspunktet er at enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet. Når det gjelder aksjehandelssystemet har selskapet anført en fordelingsnøkkel på 96 % fradrag, hvor skattekontoret etter bruk av omsetningsmetoden har kommet til en fordeling på 51,4 %. Det er anført at det skjønn som er utøvd er innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn. Skattekontoret er ikke enig i dette, og viser til differansen. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når man velger å innrette seg på en fradragsprosent som anført, og at dette ligger utenfor hva som kan anses som et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Det kan også vises til at i brevet fra B under punkt 4 "Oppsummering" fremgår at det i forhold til analysetjenester og andre fellesanskaffelser ikke er foretatt noen analyse over hva som utgjør konkret bruk. Det fremgår videre at B tilbyr å bistå med en nærmere  gjennomgang hva gjelder konkrete beregninger av fordelingsnøkler. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger dokumentasjon på at selskapet har foretatt en nærmere analyse av dette. 

I forhold til fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i 2010 er det reelle forholdstall beregnet etter omsetningsmetoden på 9,63 %, noe som fraviker sterkt fra selskapets anvendelse på 50 % fradrag. Også denne differansen tilsier etter skattekontorets syn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når man velger en fradragsprosent som anført, som ligger utenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn. I tillegg har selskapet levert omsetningsoppgaver med omsetning fritatt for merverdiavgift. Dette utgjør omsetning av finansielle instrumenter og rettet emisjon, som er unntatt merverdiavgift, og således ikke gir fradragsrett.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter § 21-3 (mval. § 55). Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Den valgte prosentsats er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k : Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre og Stenhamar var inhabil i denne saken. Stenhamars vara kunne ikke møte.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Saken har voldt noe tvil når det gjelder fordelingsnøklene, men jeg konkluderer med å være enig i innstillingen som gjelder etterberegningen vedrørende disse forholdene. Når det gjelder tilleggsavgiften, er jeg av den oppfatning at denne anses for høy og voterer for 10% tilleggsavgift. Jeg viser i den forbindelse til at varsel første gang ble sendt klager 18. mai 2011, og velger å la dette komme klager "til gode" slik at jeg forholder meg til de tidligere retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.