KMVA 7874A

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Anmodning om fornyet behandling i Klagenemnda av klagesak 7874. Saken vedrørte:

1. Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. 2. Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften med 20 %.

 Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 2 566 236.

 

Stikkord:  Snudd avregning, tilleggsavgift.

 

Bransje:  Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers.

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav A  § 11-3 (1)    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Innførsel

 

 

                 Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 31. mars 2014 i sak KMVA 7874A  spørsmål om fornyet behandling av klagesak 7874 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS ved advokat A i B AS har i brev av 28. oktober 2013 anmodet om omgjøring av klagesak 7874.

I skattekontorenes retningslinjer for behandling av klager til Klagenemnda for merverdiavgift punkt 9 under gjenopptagelse, står det: "Dersom klager mener saken må behandles på nytt etter at nemnda har truffet sitt vedtak, for eksempel pga nye opplysninger eller fordi han mener saken ikke har vært tilstrekkelig opplyst, må saken inn til klagenemnda på nytt. Det er bare klagenemnda som kan avgjøre hvorvidt den vil gjenoppta behandlingen av sitt eget vedtak. Skattekontoret må lage en innstilling bygget over samme lest som en vanlig innstilling, men hvor temaet som drøftes er klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt.

Innstillingen til klagenemnda skal enten munne ut i en anbefaling om at saken tas til behandling på nytt, eller at begjæringen avvises."

Temaet for denne innstillingen er derfor klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 21. februar og 4. mars 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kort om saken Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet og registrert i Enhetsregisteret den 13.8.2008 med næringskode 10.209 Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers. Selskapet er i følge årsregnskapene for 2009-2012 etablert med formål å eie aksjer i C AS og medvirke til en refinansiering og utvikling av dette selskapet. Selskapet har til hensikt å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Det er ingen ansatte i selskapet. Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden 2009-2012. Selskapet søkte om registrering og ble fellesregistrert med C AS fra og med 1. termin 2013.  

På bakgrunn av kontroll av årene 2009 - 2012, fattet skattekontoret den 2. mai 2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og tilleggsavgift.

Skattekontorets kontroll viste at Klager AS, har kjøpt rådgivnings- og konsulenttjenester utenfor merverdiavgiftsområdet i perioden 2009-2012, uten at det er beregnet og innberettet utgående avgift på disse tjenestene. Skattekontoret mente at klager skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på kr 2 138 019 ved kjøpet av disse fjernleverbare tjenestene etter merverdiavgiftslovens § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1.punkt første del og 2. punkt).

Klagesak 7874 omfattet følgende 2 forhold: 1. Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet på kr 2 138 019. 2. Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften med 20 %, kr 427 603.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 05.02.2013 2 Tilsvar til varsel   14.03.2013 3 Vedtak 02.05.2013 4 Klage 23.05.2013 5 Merknader innstilling 24.09.2013 6 KMVA sitt vedtak,Klagesak 7874 21.10.2013 7 Anmodning om omgjøring Av klagesak 7874 28.10.2013 8 Merknader til innstillingen 1 21.02.2014 9 Merknader til innstillingen 2 04.03.2014 A1 Skatt øst sin forespørsel til Skd 17.03.2011 A2 Skd sitt svar til Skatt x 22.07.2011 A3 KMVA 7875 21.10.2013

Anmodningen gjelder Klager mener fremstillingen i innstillingen ikke er tilfredstillende og at klagers anførsler ikke er godt nok ivaretatt i saken. Innsigelsen knytter seg primært til spørsmålet om skattekontoret i den utførte kontrollen skulle vurdert  hvorvidt selskapet har avgiftspliktig omsetning og skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er også innvendt at skattekontoret har lagt til grunn for snever rekkevidde av hva Skattedirektoratet har uttalt i Merverdiavgiftshåndboken tilknyttet næringsbegrepet.

Skattekontoret vil i det følgende først gjøre rede for innstillingens fremstilling av klagers  innsigelser mot vedtaket og skattekontorets vurdering av klagen. Dernest vil det bli redegjort for klagers argumenter for at saken skal tas opp på nytt. Avslutningsvis følger skattekontorets vurdering av klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt.

1. Innstillingens fremstilling av klagers innsigelser og skattekontorets vurdering av klagen Det siteres fra innstillingen: "1.3 Klagers innsigelser Klager hevder at vedtaket bygger på feil rettsanvendelse. Det vises til at det grunnleggende spørsmålet i saken er om Klager AS kan anses som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftslovgivningen, og at dette vilkåret ikke er nærmere drøftet hverken i varselet om etterberegning eller i vedtaket. Dette må anses som en saksbehandlingsfeil som må lede til opphevelse av vedtaket.

Klager hevder at Klager ikke kan ansees som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftslovgivningen. Vedtaket savner derfor et rettslig grunnlag og dermed er ugyldig. Det bes om at vedtaket omgjøres av eget tiltak etter mval §§ 18-3 og 18-4.

Det siteres fra klagen; "4.2. Kravet til næringsdrivende

Det er ikke gitt noen legaldefinisjon av begrepet næringsdrivende i merverdiavgiftsloven.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 er det imidlertid fremhevet at næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen i stor grad vil være sammenfallende. Det vises her til Ot. prp. nr.2 (2000-2001) s. 22 annen spalte hvor det blant annet uttales:

"I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven opererer imidlertid igjennom næringsbegrepet med forskjellig unntak for henholdsvis skatte- og avgiftsplikt, noe som for eksempel kan føre til at en virksomhet som er fritatt for skatteplikt, likevel kan anses som merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for denne forskjellsbehandlingen er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral."

Dette er også lagt til grunn av Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013, hvor det på side 307 er uttalt følgende i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 3-30:

"Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kan det imidlertid oppstå grensespørsmål. I slike tilfeller vil det kunne være naturlig å se hen til praksis fra skatteretten."

4.2.1 Særlig om holdingselskaper

I Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 er det nederst på side 307 referert til en uttalelse fra Skattedirektoratet til et skattekontor av 22. juli 2011 vedrørende holdingselskaper. Det fremgår uttrykkelig at et "...holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Uttalelsen fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011 må tillegges vesentlig vekt fordi den gjelder spørsmål om holdingselskaper plikter å beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Klager AS er et rent holdingselskap.

Vi finner grunn til å understreke at rene holdingselskaper heller ikke anses som næringsdrivende i skatteretten. "

"Vi viser også til at holdingselskaper heller ikke har blitt ansett som næringsdrivende i EU. Den grunnleggende dom er her Polysar-saken (C-60/90), hvor det var spørsmål om det nederlandske holdingselskapet Polysar BV pliktet å beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. EU domstolen kom til at holdingselskapet ikke var næringsdrivende, og at det følgelig ikke forelå plikt til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning."

Avslutningsvis i klagen gis det en oppsummering hvor det vises til at det både i avgifts- og skatteretten foreligger omfattende praksis for at rene holdingselskaper ikke kan anses som næringsdrivende. Det anføres at Klager er et rent holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i C AS.

I klagers merknader til innstillingen, anføres det at skattekontorets forsøk på å tolke veiledningen i Merverdiavgiftshåndboken (jf. uttalelsen fra Skd 22. juli 2011) innskrenkende til skade for Klager, er både usaklig og sterkt urimelig.

Videre har klager store problemer med å forstå hvorfor skattekontoret mener holdingsselskapet skal få en ubegrunnet avgiftsbelastning i strid med merverdiavgiftssystemet. Det bemerkes at det er et bærende hensyn i merverdiavgiftsloven at avgiftsbehandlingen skal virke nøytral mellom de næringsdrivende. Man kan ikke se hvilke hensyn som skal tilsi at Klager skal få en avgiftsbelastning.

Dersom det skulle være grunnlag for å hevde at Klager driver avgiftspliktig omsetning med kostnadsfordeling til døtre, må skattekontoret registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret og tilkjenne fradrag for inngående avgift.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Det er på det rene at mottakeren av den innkjøpte fjernleverbare tjenesten må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet for å ha plikt til å beregne utgående avgift etter reglene om reverse charge, jf. mval § 3-30. Siden skattekontoret mente at ovennevnte vilkår var oppfylt og Klager i tilsvaret syntes å være enig i det, fant ikke skattekontoret grunnlag for å drøfte vilkåret nærmere. Det siteres fra side 4 i tilsvaret;

" Klager AS er oppmerksom på at det har vært feil behandling i den aktuelle periode, og aksepterer den etterberegning som relaterer seg til de fjernleverbare tjenester som er forbrukt av Klager AS."

Klagers anførsel om at Klager ikke er næringsdrivende er ikke fremsatt tidligere.

Saksbehandlingsfeil Skattekontoret er usikker på om klager anfører saksbehandlingsfeil som et selvstendig grunnlag for å oppheve vedtaket. Under punkt 3 i klagen "Overordnet om klagen" siste avsnitt vises det til at skattekontoret ikke har drøftet hvorvidt Klager er næringsdrivende og at dette ansees som en saksbehandlingsfeil som må lede til opphevelse av vedtaket. Under klagens punkt 5 "Oppsummering" neste siste avsnitt anføres det imidlertid at man ikke ser noen grunn til subsidiært å påberope saksbehandlingsfeil som ugyldighetsgrunn. Skattekontoret finner det ryddigst å behandle innsigelsen om saksbehandlingsfeil separat da dette uansett er gjort til et tema i klagen.

Forvaltningsloven av 10. februar 1967, heretter forkortet til fvl, har nærmere regler om saksbehandlingen for forvaltningen. Lovens § 41 omhandler virkningen av at forvaltningen ikke har fulgt lovens saksbehandlingsregler, og lyder som følger: " Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold."

Det må følgelig først tas stilling til om det foreligger en saksbehandlingsfeil, og dernest må det vurderes om feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Klager hevder at det er en saksbehandlingsfeil at ikke skattekontoret har vurdert om Klager er næringsdrivende. Dette er et av 3 vilkårene som må være oppfylt for at man skal ha plikt til å beregne utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet.

Skattekontoret tilbakeviser at det ikke er vurdert om Klager er næringsdrivende i denne saken. Det er på det rene at det ikke foreligger noen drøftelse av vilkåret hverken i varsel eller vedtak, men det er sagt uttrykkelig at det er et vilkår og at skattekontoret anser vilkåret for å være oppfylt. At det ikke foretas noen nærmere drøftelse er etter skattekontorets skjønn ikke en saksbehandlingsfeil. Når klager i tilsvaret til varslet etterberegning gir klart uttrykk for at de mener at vilkårene for reverse charge er oppfylt, kan det ikke bebreides skattekontoret at en drøftelse er utelatt. Saksbehandlingen og vedtakene ville bli veldig omfattende og tunge dersom forvaltningen skulle ha plikt til å drøfte samtlige vilkår i alle saker, også de som ikke bestrides fra motparten og som skattekontoret utvilsomt finner oppfylt. I alle saker hvor skatteetaten etterberegner utgående avgift, så gjøres dette på bakgrunn av at subjektet som etterberegnes anses som næringsdrivende. I de ordinære tilfeller med innenlandsk omsetning, fremgår vilkåret direkte av merverdiavigftsloven § 2-1. Det er imidlertid bare i et fåtall saker hvor spørsmålet om næringsvirksomhet blir satt på spissen og vilkåret må vurderes nærmere. I de øvrige saker hvor vilkåret til næringsvirksomhet klart nok er oppfylt og erkjent, kan ikke skattekontoret se at det skal foreligge saksbehandlingsfeil at vilkåret ikke er inngående drøftet.

Skattekontoret mener at det ikke er en saksbehandlingsfeil at vilkåret ikke er drøftet nærmere i vedtaket, men at det kun er slått fast og lagt til grunn at Klager er næringsdrivende.

Selv om man skulle ansett dette for å være en saksbehandlingsfeil, mener skattekontoret uansett at ikke vedtakets innhold ville blitt annerledes om vilkåret hadde blitt drøftet. Etter skattekontorets syn er Klager næringsdrivende, se nærmere drøftelse av dette nedenfor.

Reverse charge Klager hevder at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse. Klager er ikke næringsdrivende, og har følgelig ikke plikt til å beregne utgående avgift etter reglene om reverse charge i mval § 3-30.

Spørsmålet videre blir om Klager kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Et av hovedformålene med bestemmelsen i mval. § 3-30 er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om tjenesten kjøpes fra norsk eller utenlandsk tjenesteyter.

Begrepet næringsdrivende er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter. Det følger av merverdiavgiftshåndbokens 9. utgave 2013 side 307 at de alminnelige regler er avgjørende når man skal ta stilling til hvem som er næringsdrivende etter mval § 3-30. Det må sees hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kan det imidlertid oppstå grensespørsmål. Ved grensespørsmål vil det være naturlig å se hen til praksis fra skatteretten.

Begrepet er nærmere utdypet i forvaltnings- og rettspraksis, og følgende vilkår må være oppfylt for at næringsvirksomhet skal foreligge; • virksomheten må være egnet til å gi økonomisk overskudd • virksomheten må innebære en aktivitet • virksomheten må ha et visst omfang • virksomheten må drives for egen regning og risiko

Disse vilkårene er igjen utdypet til at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi økonomisk overskudd innen rimelig tid, og at virksomheten må ha en aktivitet av en viss størrelse og varighet. Klager anfører at Klager er et rent holdingselskap, og derfor ikke er å regne som næringsdrivende. 

Kapitalinntekt kan være årlig avkastning, f.eks. utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom, eller gevinst ved salg, f.eks. av verdipapirer og fast eiendom. I skatteretten er det stilt spørsmål ved om forvaltning av formuesobjekt/kapital kan anses som en virksomhet i seg selv, og hva som er ordinær utøvelse av eierfunksjoner med aktivitet over et visst omfang som medfører at kravet til næring er oppfylt.

I skatteretten har man sagt at det viktigste momentet mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det legges vekt på alle typer aktivitet (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere.

I motsetning til i skatteretten, vil det normalt ikke oppstå noen avgrensning i forhold til passiv kapitalavkastning i merverdiavgiftsretten. Hensynet til konkurransevridning og et konsekvent merverdiavgiftssystem, har gjort at man normalt anser kapitalavkastning for å være omfattet av begrepet næringsvirksomhet.   

Som støtte for at rene holdingsselskaper ikke er å anse som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand, viser klager til et brev fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011 (vedlegg A2).  Her sies det at et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning (skattekontorets understreking).

Klager utdyper ikke nærmere hva de forstår med "rent holdingselskap" og hvorfor de anser Klager for å være et slikt selskap.

Saken som Skattedirektoratets brev av 22.07.2011 (vedlegg A2) bygger på, gjaldt et norsk holdingselskap som kjøpte samtlige aksjer i et datterselskap. Det norske holdingselskapet ble eiet av utenlandske selskaper/fond som hadde til formål å eie aksjene utover en 5 års periode. I eierperioden forelå det hverken omsetning eller aktivitet i holdingselskapet. Innsenderen av denne forespørselen ønsket også å få en tilbakemelding på om det ville stille seg annerledes om holdingselskapet hadde ytt lån til datterselskapet (vedlegg A1). Skattedirektoratet sa at det ikke var mulig å gi et svar på dette ut ifra de foreliggende opplysninger i saken, men gjorde oppmerksom på at et mor- og et datterselskap er to forskjellige rettssubjekter og at utlånsvirksomheten må vurderes i forhold til de vanlige kriteriene for næringsvirksomhet.

Skattekontoret mener at faktumet i vår sak er annerledes enn i saken som ble avgjort av Skattedirektoratet. Etter skattekontorets syn er den eneste likheten at Klager i årsregnskapene for kontrollperioden har opplyst å være etablert med formål å eie aksjer i C AS, og således kan sies å være et holdingselskap. Skattekontoret mener Klager utøver en aktivitet, og ikke driver passiv kapitalforvaltning (er et rent holdingselskap).   I årsregnskapene opplyses det at Klager skal medvirke til en refinansiering og utvikling av datterselskapet C AS. Selskapet har til hensikt å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Klager har ytt lån til datterselskapet, men det er ikke avtalt en nedbetalingsplan og lånet blir ikke renteberegnet. I følge innleverte næringsoppgaver for 2010, 2011 og 2012 har Klager lån til foretak i samme konsern med henholdsvis kr 18 887 112, kr 25 430 301 og kr 31 861 981. Hadde det blitt ytt lån til en uavhengig part, ville det blitt beregnet renter slik at selskapet hadde hatt finansinntekter.  Klager har ingen ansatte, men det er kjøpt inn tjenester til ledelse, styreverv og konsulent/rådgivningsarbeid fra selskapene til D og E for kr 8 552 072 i kontrollperioden. D og E har jobbet med rådgivning og ledelse både i Klager og i C AS. Dette tyder på at Klager, i tråd med opplysninger i årsregnskapene, aktivt har bistått datterselskapet med dennes utvikling og utvikling av forretningsplan. Skattekontoret kan vanskelig se at et slikt omfang på aktiviteten kan tilskrives en passiv kapitalforvalter. 

Klager viser også til at holdingselskaper ikke har blitt ansett som næringdrivende i EU, og viser til at den grunnleggende dommen her er Polysar-saken (C-60/90).

Det er på det rene at merverdiavgiftsretten innen EU ikke er en del av EØS-avtalen, og således ikke er en del av norsk rett. Det bør derfor generelt vises en viss forsiktighet med å bruke EU-retten som en rettskilde med vekt innenfor norsk merverdiavgiftsrett.

I tillegg kan ikke skattekontoret se at den nevnte avgjørelsen fra EU-domstolen skiller seg i resulatet fra hva man kan utlede av norsk praksis. I avgjørelsen kommer EU-domstolen til at et rent holdingselskap med eneste formål å eie aksjer i andre selskap, ikke kan anses som næringsdrivende i forhold til merverdiavgiftsretten. Fra avgjørelsen gjengis følgende:

"THE COURT (Sixth Chamber),

in answer to the questions referred to it by the Gerechtshof Arnhem, by decision of 30 January 1990, hereby rules:

Article 4 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, must be interpreted as meaning that a holding company whose sole purpose is to acquire holdings in other undertakings, without involving itself directly or indirectly in the management of those undertakings, without prejudice to its rights as shareholder, does not have the status of a taxable person for the purposes of value added tax and therefore has no right to deduct tax under Article 17 of the Sixth Directive. The fact that the holding company belongs to a world-wide group of undertakings, which appears outwardly under a single name, is not relevant to the company' s classification as a taxable person for the purposes of value added tax.” (Skattekontorets understreking)

Som gjengivelsen av avgjørelsen viser, så er ikke faktum sammenlignbart med faktum i vår sak. EU-domstolen avgrenser avgjørelsen nettopp mot holdingsselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen i datterselskaper. Som skattekontorets kontroll har vist er ikke dette tilfelle for Klager.

Skattekontoret har vurdert saken på nytt, og mener at vilkårene for å beregne utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester etter mval § 3-30 er oppfylt. Selskapet er ikke å anse som et holdingselskap hvor eneste formål er å eie aksjer i C AS. Lånet som er ytt til datter og omfanget av de innkjøpte konsulenttjenestene tilsier at Klager driver næringsvirksomhet i henhold til mval. § 3-30 andre ledd.

Klager mener at en slik konklusjon er en innskrenkende tolking av Skd sin uttalelse av 22. juli 2011. Vedlagt innstillingen er både Skatt x sin forespørsel (A1) og Skd sin uttalelse på bakgrunn av denne (A2) som det vises til. Som det fremgår av denne, presiserer Skd at de gir en uttalelse i forhold til "et rent holdingsselskap som har og har hatt som eneste formål å eie aksjer i et datterselskap". Videre avgrenses det mot holdingselskaper som: 1. Involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen av datterselskap, og/eller 2. Som yter datterselskap lån.

I og med at skattekontoret har påvist at Klager i stor grad involverer seg i ledelsen av datterselskapet og faktisk yter ganske store lån, kan ikke skattekontoret se at man har en innskrenkende tolking av uttalelsen.

Vedrørende anførslene om hvilke hensyn som tilsier at Klager skal få en avgiftsbelastning, viser skattekontoret til at det var et sentralt hensyn ved innføring av reglene å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgiftsbelastning ved omsetning av tjenester over landegrensene. Lovgiver har hatt et klart ønske om at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter. Dersom selskapet hadde kjøpt de samme tjenestene fra norske tjenesteytere, ville det naturlig nok påløpt merverdiavgift.

Når det gjelder klagers merknad om at skattekontoret må vurdere om selskapet driver avgiftspliktig omsetning, har skattekontoret lagt til grunn selskapets regnskap og opplysninger som er gitt under kontrollen. Det har ikke vært gjennomført noen omsetningskontroll, og det har heller ikke foreligget noen konkrete holdepunkter som tilsier at skattekontoret burde utvidet kontrollen utover det som har vært tema, om vilkårene for snudd avgiftsberegning etter mval. § 3-30 foreligger.

Klagers anførsel fører ikke frem."

1.3 Klagers innsigelser på Klagenemndas vedtak Klager ber om at saken oversendes nemnda på nytt da resultatet i saken ikke kan være riktig. Det anføres at saken ikke har vært tilstrekkelig opplyst og at Klagenemnda har lagt til grunn en feil forståelse av næringsbegrepet. Da anmodningen er forholdsvis kort og konsis, siteres det fra denne: "Innledningsvis finner vi grunn til å gi uttrykk for både frustrasjon og misnøye med hvordan skattekontoret har valgt å fremlegge denne saken for Klagenemnda. Vi finner fremstillingen ikke er tilfredstillende, og at klagers anførsler ikke er godt nok ivaretatt i saken. Videre mener vi at det er en grov saksbehandlingsfeil å avgrense saken til et spørsmål om virksomheten plikter å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Det er åpenbart feil når skattekontoret på side 15 i innstillingen/vedtaket skriver følgende:

"Når det gjelder klagers merknad om at skattekontoret må vurdere om selskapet driver avgiftspliktig omsetning, har skattekontoret lagt til grunn selskapets regnskap og opplysninger under kontrollen. Det har ikke vært gjennomført noen omsetningskontroll, og det har heller ikke foreligget noen konkrete holdepunkter som tilsier at skattekontoret burde utvidet kontrollen ut over det som har vært tema, om vilkårene for snudd avgiftsberegning etter mval. § 3-30 foreligger."

Det må være innlysende at skattekontoret ikke kan velge å se bort fra forhold som er av vesentlig betydning for den næringsdrivende i svært inngripende og tyngende vedtak. Det skattekontoret forfekter på dette punkt er uholdbart og klart myndighetsmisbruk. Det vises til at formålet bak etterberegningsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven er å finne et riktig resultat, jf. Rt 2002 402 og Rt 1999 s 608. I tillegg har skattekontoret omfattende opplysnings- og veiledningsplikt.

Dersom det skulle være grunnlag for å hevde at Klager AS er næringsdrivende, og slik at selskapet har avgiftspliktig omsetning med kostnadsfordeling til døtre slik skattekontoret synes å legge til grunn i saken, så er det uansett klart at vedtaket er ugyldig. Som påpekt i våre merknader til innstillingen, som helt uforståelig ikke er tatt inn i innstillingen/vedtaket, plikter skattekontoret da å tilkjenne fradrag. Da faller også grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift med den sats som skattekontoret har benyttet bort.

Vi ber om at våre anførsler om at skattekontoret plikter å hensynta at virksomheten vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift i samme avgiftstermin som skattekontoret har etterberegnet utgående avgift og ilagt tilleggsavgift, fremmes for Klagenemnda for merverdiavgift. Problemstillingen bør vies god plass og drøftes særskilt i lys av rettspraksis.

Avsluttende kommentar Når det gjelder spørsmålet om Klager AS er et holdingselskap som ikke er forpliktet til å beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, vil vi ta problemstillingen opp med Skattedirektoratet og/eller Sivilombudsmannen. Det er derfor ikke nødvendig å få vurdert dette spørsmålet på nytt."

I en epost av 21. februar 2014 ønsker klagers advokat likevel at Klagenemnda vurderer på nytt om man har lagt til grunn en riktig forståelse av næringsbegrepet i denne saken. Det hitsettes fra eposten: "Det er litt uklart for meg om nemnda har forstått hva som står i håndboken. En ting er hva som kan utledes av ikke publiserte brev fra Skattedirektoratet. Noe annet er hvilken veiledning man gir og reaksjoner av å følge en veiledning. Det er ønskelig å få vurdert dette på nytt."

I klagers brev nr 2 tilknyttet skattekontorets innstilling, er det ønsket at følgende presisering skal tas inn: "Klager har særlig to innvendinger mot innstillingen som ble sendt til Klagenemnda for merverdiavgift. For det første mener klager at det ikke kommer klart nok frem hva som faktisk står i Merverdiavgiftshåndboken 2013 punkt 3-30.3 vedrørende holdingselskapers kjøp av tjenester fra utlandet. I håndboken fremgår det følgende under punktet Holdingselskap:

”Skattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttalt at et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskaper vil ifølge håndboken drive passiv kapitalforvaltning og skal derfor ikke beregne merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet,

Klager AS har ingen ansatte og vedtektfestet formål å kun eie aksjer i døtre. Klager anfører at veiledningen i håndboken er så generelt utformet at næringsdrivende må kunne innrette seg etter hva som faktisk står der. 

For det andre, og under den forutsetning at Klager AS skal anses som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven, er klager av den oppfatning at selskapet har fradragsrett for den inngående merverdiavgift som har påløpt ved innkjøp av tjenester fra utlandet. Klager mener at skattekontoret skal søke å finne det riktige resultatet i   etterberegningssaker, og ikke kan velge å avgrense etterberegningen til et spørsmål om utgående merverdiavgift. Særlig må det være klart i forhold til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Klager viser til at det  ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift/straff for manglende beregning av utgående avgift ved innkjøp av tjenester fra utlandet når selskapet har fradragsrett for den inngående merverdiavgift."

1.4 Skattekontorets vurderinger av anmodningen om omgjøring av Klagenemndas vedtak i klagesak   1.4.1 Forståelsen av næringsbegrepet i relasjon til holdingselskaper Det anføres at skattekontoret har lagt til grunn og presentert en feil forståelse av næringsbegrepet i innstillingen.

Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Slik vi ser det har næringsbegrepet fått en bred omtale i innstillingen, jf. de delene av innstillingen som er inntatt ovenfor. Det er ikke slik som klager hevder at det foreligger en omfattende praksis for at såkalte rene holdingselskaper ikke er næringsdrivende i forhold til merverdiavgiftsretten. Brevet fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011, som det er referert til i Merverdiavgiftshåndboken, har av den grunn større interesse enn hva man vanligvis kan utlede av uttalelser fra forvaltningen. Det avgjørende er hva som ligger i begrepet "rent holdingsselskap".

I innstillingen har skattekontoret tatt utgangspunkt i passusen fra Merverdiavgiftsboken side 307 (2013) om at «et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning.»

Da det ikke er noen tvil om at holdingsselskaper kan være næringsdrivende etter merverdiavgiftsretten, har det for saken vært av stor betydning å fastslå hvor grensen går mellom næringsdrivende og ikke næringsdrivende holdingsselskaper. Merverdiavgiftshåndboken avgrenser næringsvirksomhet mot passiv kapitalforvaltning, uten å gå nærmere inn på når en kapitalforvaltning er passiv. Skattekontoret har derfor funnet det relevant å se hen til argumentasjonen til Skattedirektoratet i det nevnte brevet.

Uttalelsen gjelder som nevnt et "rent holdingselskap". Dette innebærer: • At det drives passiv kapitalforvaltning. • Det verken foreligger omsetning eller aktivitet i holdingselskapet.

Skattekontoret kan ikke se at dette er en feil forståelse av næringsbegrepet, eller at dette skal være i noen som helst motstrid mot det som står i Merverdiavgiftshåndboken. Det overordnede hensyn må være å foreta en riktig rettslig grensedragning av begrepet "næringsdrivende" slik det fremstår i mval. § 3-30. Noe annet kan ikke være rettslig holdbart. Det vises til innstillingens vurdering av begrepet, på side 7 flg. over.

Når det gjelder den konkrete subsumsjonen i denne saken, så har skattekontoret funnet at selskapet ikke kun driver med passiv kapitalforvaltning. Som vist i innstillingen (foran side 7) har selskapet i kontrollperioden kjøpt inn administrative tjenester for kr 8 552 072, og i 2010, 2011 og 2012 har Klager lån til foretak i samme konsern med henholdsvis kr 18 887 112, kr 25 430 301 og kr 31 861 981.

I klagen er det vist til at holdingselskaper heller ikke har blitt ansett som næringsdrivende i EU, jf. «Polysar-saken». Som skattekontoret har søkt å vise så er dette for upresist. EU-domstolen avgrenser avgjørelsen nettopp mot holdingsselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen i datterselskaper. Skattekontoret oppfatter uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken og uttalelsen fra EU-domstolen om næringsbegrepet å være ganske sammenfallende. Slike holdingselskaper er å anse som næringsdrivende. Som skattekontorets kontroll har vist har Klager i stor grad involvert seg i ledelsen i datterselskapet.

Skattekontoret kan ikke se at det er  lagt til grunn og presentert en feil forståelse av næringsbegrepet i innstillingen. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er hold i klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt.

1.4.2 Vedrørende anførselen om at fremstillingen i innstillingen ikke er tilfredstillende og klagers anførsler ikke er godt nok ivaretatt Klagers anførsel i klagen var at Klager ikke var næringsdrivende. I klagers merknader til innstillingen tas det opp det forhold at man subsidiært mener at selskapet har omsetning med kostnadsfordeling til datter. Det anføres derfor at skattekontoret plikter å registrere selskapet og tilkjenne fradrag for den snudde avregningen. Til dette skriver skattekontoret i innstillingen:

«Når det gjelder klagers merknad om at skattekontoret må vurdere om selskapet driver avgiftspliktig omsetning, har skattekontoret lagt til grunn selskapets regnskap og opplysninger som er gitt under kontrollen. Det har ikke vært gjennomført noen omsetningskontroll, og det har heller ikke foreligget noen konkrete holdepunkter som tilsier at skattekontoret burde utvidet kontrollen utover det som har vært tema, om vilkårene for snudd avgiftsberegning etter mval. § 3-30 foreligger.»

Klager mener skattekontoret her har begått en saksbehandlingsfeil ved ikke å vurdere en sentral anførsel i saken. Videre at «det skattekontoret forfekter på dette punkt er uholdbart og klart myndighetsmisbruk. Det vises til at formålet bak etterberegningsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven er å finne et riktig resultat, jf. Rt 2002 402 og Rt 1999 s 608.»

For det første må det presiseres at skattekontoret aldri har hevdet eller vurdert om Klager har hatt omsetning med kostnadsfordeling til datter. Som det fremgår av innstillingen har dette ikke  vært et tema under kontrollen. Spørsmålet om skattekontoret burde utvidet kontrollen fra en begrenset kostnadskontroll til en fullstendig omsetningskontroll slik klager hevder, og i tilfelle, om det er en saksbehandlingsfeil at det ikke er gjort.

Skattekontoret setter som kontrollmyndighet rammene for den enkelte kontroll. Dette gjelder både med hensyn til hva som skal kontrolleres, og med hensyn til hvilket tidsrom som skal kontrolleres (innen 10-års fristen i merverdiavgiftsloven § 18-1).

I det foreliggende tilfellet har skattekontoret foretatt en begrenset kontroll hos klager. Kontrollen er begrenset til å gjelde selskapets behandling av avgiftsplikt ved snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Den utførte kontrollen har vært en kostnadskontroll hvor det er satt fokus på konkrete kostnader for selskapet, her tjenester kjøpt fra utlandet. Dette er et område hvor risikoen for manglende etterlevelse anses som stor og hvor skatteetaten har ansett det viktig å sette et eksplisitt fokus gjennom målrettede kontroller. Det er derfor foretatt et stort antall kontroller av selskaper som kjøper slike tjenester fra utlandet. Dersom skatteetaten ikke skulle være fri til å avgrense disse kontrollene, men måtte være forpliktet til å se på alle kostnader og omsetning uavhengig av selskapenes størrelse, så ville kun et fåtall av disse kontrollene være mulig å gjennomføre. Som en kontrolletat som er forpliktet til å få mest mulig ut av de ressursene som stilles tilgjengelig, anses valg av kontrollområder og avgrensning av kontrollen etter hensiktsmessighetsvurderinger å ligge innenfor det mandat som skjønnsreglene i mval. gir. Det er på det rene at skatteetaten gjennomfører rundt 6000 oppgavekontroller i året og en lang rekke rene kostnadskontroller knyttet til spesifikke kostnadsposter.

Det vil i de fleste tilfeller dukke opp uforutsette problemstillinger under kontrollarbeidet, og skattekontoret må da foreta en rekke konkrete skjønnsmessige avgjørelser. Dersom revisorene skulle ta stilling til alle problemstillinger den avgiftspliktige fremsetter under kontrollene, ville dette åpenbart skape problemer for kontrollmyndighetenes muligheter til å nå de målene som er satt for kontrollarbeidet. Hvor det som i dette tilfellet settes fram en påstand etter kontrollen som er i strid med selskapets regnskap og hvordan de for øvrig har innrettet seg, må skattekontoret foreta en konkret skjønnsmessig vurdering av om kravet skal tas med i kontrollen. Flere momenter kan være relevante å trekke inn i vurderingen. Blant annet må det tas hensyn til hvor stort merarbeid det vil medføre å kontrollere kravet, noe som igjen vil bero på kravets art og omfang, hvor tilgjengelig dokumentasjonen er m.v. Momentet om merarbeid må vurderes opp mot hensynet til avgiftsmyndighetenes muligheter til å nå de mål som er satt for kontrollarbeidet. I denne saken har innsigelsen fremkommet etter at selve kontrollen er ferdigstilt.

Skattekontoret mener derfor at det må være rom for skjønn og konkrete vurderinger når det gjelder kontrollens omfang. Dette selvsagt innenfor rimelighetens grenser. De anførte Høyestrettsdommene Rt 2000 s 402 (Vest Kontorutvikling AS) og Rt 1999 s. 608 (Bud-Service AS) treffer ikke helt i en slik sammenheng. Dette er avgjørelser som retter seg mot bevisvurderinger og utelatelse av poster som det ikke var hjemlet fradragsrett for, altså vurderinger innenfor det som var tema for kontrollene.

I denne saken har skattekontoret forholdt seg til hvordan selskapet selv har innrettet seg Inntil skattekontoret kom på kontroll og det ble varslet en etterberegning av utgående avgift, har selskapet selv ment at kjøp av i hovedsak administrasjonstjenester ikke ble omsatt til datter, jf. selskapets regnskap.

Når klager selv har vurdert og behandlet kostnadene til ikke å være omsetning med kostnadsfordeling, mener skattekontoret at dette må kunne legges til grunn i slike begrensede kontroller som dette. I og med at skattekontoret ikke har kontrollert selskapets omsetning, bør det være selskapet nærmest å foreta korrigeringer dersom de nå  har kommet til at man har tatt feil vedrørende klassifiseringen av disse forholdene. Ved valg av kontrollperiode har ikke skattekontoret gått lenger tilbake enn at selskapet under kontrollen har hatt anledning til å registrere seg og fortsatt ha adgang til fradragsføring dersom selskapet mente det var grunnlag for dette. Dette er vurderinger som skattekontoret har ment selskapet er nærmest å ta.

Det ovenstående er i tilsvarende saker tiltrådt av Klagenemnda. Sist i KMVA 7875 som ble avgjort 21. oktober 2013, samme dato som inneværende sak. I denne saken var hovedinnsigelsen mot skattekontorets vedtak nettopp at klager mente skattekontoret var forpliktet etter skjønnsreglene i mval. § 18-1 til å utvide kontrollen til også å gjelde selskapets eventuelle omsetning, ikke bare kostnadene. Temaet ble da naturlig nok viet større oppmerksomhet. I Klager sin klage var hovedtemaet derimot forståelsen av næringsbegrepet da det med tyngde ble anført at selskapet kun drev med passiv kapitalforvaltning.

Av øvrige saker for nemnda kan nevnes klagesak 4637, 4775 og 6288.

Skattekontoret kan med dette ikke se at det er hold i klagers begrunnelse for å få saken gjenopptatt.

1.4.3 Tilleggsavgift I klagers merknader av 4. mars 2014 tas det inn en innsigelse vedrørende den ilagte tilleggsavgiften: "Klager viser til at det  ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift/straff for manglende beregning av utgående avgift ved innkjøp av tjenester fra utlandet når selskapet har fradragsrett for den inngående merverdiavgift."

Innsigelsen er ny i den forstand at den ikke har vært fremmet før. Skattekontoret er usikker på om det er adgang til å fremme nye rettslige innsigelser for vurderingen Klagenemnda må gjøre vedrørende om den skal gjenoppta behandlingen av sitt eget vedtak.

Temaet har fått en bred vurdering i klagesak 7875 (A3), jf. innstillingens side 16 og 17, som ble avgjort av nemnda samme dag som vår sak (7874). Det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til avgjørelse

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Begjæring om gjenopptakelse avvises.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar var inhabil i denne saken. Stenhamar sin vara Frøystad var også inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Kveine sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.