KMVA 7875

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1. Skattekontorets etterbereging av utgående merverdiavgift ved kjøp v fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. 2. Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift utgjør kr 1 785 713.

Stikkord:  Utgående avgift, snudd avregning, tilleggsavgift.

Bransje:  Porteføljeinvesteringsselskaper, hovedkontortjenester.

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav A  § 3-30, jf. § 11-3    § 21-3

Skatteetaten.no: Innførsel

 

                 Innstillingsdato:  1. oktober 2013 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7875 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet og registrert i Enhetsregisteret 08.01.2009 med næringskode 64.303 Porteføljeinvesteringsselskaper. Selskapet opplyser i årsregnskapet for 2011 at det er et holdingselskap for samarbeidende spesialentreprenører innen spennarmering til bygg og anlegg, mekanisk industri og produksjon av lager og fuger til bro og offshore sektoren. Selskapet har en koordineringsoppgave mellom datterselskapene vedrørende know how, mannskaper og utstyr og andre synergier. Døtrene er hjemmehørende i Norge, Polen og Tyskland.

Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden 2009-2011. Selskapet søkte om registrering og ble registrert fra og med 1. termin 2012 under næringskode 70.100 hovedkontortjenester. Bakgrunnen for registreringen var en a-konto fakturering av Management fee til det norske datterselskapet A AS.  

På bakgrunn av kontroll av årene 2009 - 2011, fattet skattekontoret den 2. mai 2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og tilleggsavgift.

Klage fra selskapet ved advokatfullmektig B i C Advokater AS ble mottatt den 3. juni 2013. Klagefristen ble etter anmodning fra selskapet utsatt til den 3. juni 2013, og klagefristen ansees overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Forholdet er ikke anmeldt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 26. september 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 11.12.2012 2 Tilsvar 10.01.2013 3 Vedtak 02.05.2013 4 Klage 31.05.2013 5 Merknader til innstillingen 26.09.2013

 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 2 forhold: 1. Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet på kr 1 488 095. 2. Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften på kr 297 619, 20 %.

1. Etterberegning av utgående avgift

1.1 Sakens faktum Skattekontorets kontroll viser at Klager AS  har kjøpt franchise fee og rådgivnings-/advokattjenester utenfor merverdiavgiftsområdet i perioden 2009-2011, uten at det er beregnet og innberettet utgående avgift på kjøpet av disse tjenestene. Skattekontoret mener at klager skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på kr 1 488 094 ved kjøpet av disse fjernleverbare tjenestene etter mval. § 3-30 første og andre ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1.punkt første del og 2. punkt), jf. mval. § 11-3 første ledd.

Klager er ikke uenig i at det skulle vært beregnet utgående merverdiavgift, men hevder at Klager skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden etterberegningen gjelder og at Klager ville hatt fradragsrett for inngående avgift tilsvarende den etterberegnede utgående avgiften.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: ”Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftslovens § 18-1 nr. 1 bokstav a kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene.

Siden selskapet ikke drev avgiftspliktig virksomhet i Norge i kontrollperioden 2009-2011, var ikke selskapet registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har imidlertid kjøpt fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, og skulle følgelig ha beregnet og betalt merverdiavgift på disse tjenestene etter mval § 11-3 1.ledd (tidligere forskrift 121 § 2, 1. og 2. ledd). Innberetningen skulle vært gjort på oppgaveformular for omvendt avgiftsplikt (reverse charge) jf. mval § 15-6 1. ledd (tidligere forskrift nr. 121 § 4 1.ledd 1.pkt).  

Skattekontoret legger derfor til grunn at det foreligger adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn etter merverdiavgiftslovens § 18-1, 1. ledd bokstav a.

Skjønnsutøvelse Valutaregisteret inneholder opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge. Registeret viser at Klager har overført større pengebeløp ut av Norge i 2009 og 2010.

Reverse charge

Faktum Franchise fee Valutaregisteret viser at Klager har overført penger til D Ltd, Sveits. Overførselen gjelder betaling for franchise fee, og det er overført totalt kr 2 864 299 i 2009 og kr 2 644 475 i 2010.

Skattekontoret har mottatt fakturaer vedrørende franchisen. Fakturaene fra D Ltd Sveits, er utstedt til Klager. Betalingen for franchise fee er ført som et utlegg i selskapets regnskap, og beløpene er viderefakturert uten merverdiavgift til døtrene. Skattekontoret sendte følgende mail til Klager pr. 21.5.2012:

«Jeg har mottatt franchiseavtalen fra E Ltd. Denne avtalen gjelder fra 1. januar 2007 og ser ut til å gjelde for A AS. Fakturaene jeg har mottatt fra E er utstedt til Klager AS. Foreligger det også en franchiseavtale mellom E Ltd og Klager AS?»

I svar av 31.5.2012 fremkommer følgende:

«Forklaring på forholdet rundt fakturering for franchise fee fra E. Aksjene E lå frem til 2009 i de enkelte tre datterselskapene (A AS, F og G GmbH ). Det ble da startet en prosess med å flytte aksjene i E (til sammen 45 %) opp til morselskapet Klager AS.

Samtidig begynte E i Sveits å fakturere franchise fee for alle tre datterselskapene til Klager AS.

Dette ble gjort for årene 2009 og 2010. Denne franchise fee’en er for disse to årene viderefakturert til de tre datterselskapene.

I løpet av 2010 ble formelle avtaler om overføring av aksjene i E gjort fra alle tre datterselskapene til morselskapet Klager AS. Pr 31.12.2010 var det Klager AS som eide 45 % i E. Det samme har også vært tilfelle gjennom 2011. Det ble på grunn av statuttene i E som krever at aksjonærer skal være operative selskaper senere bestemt at aksjene i løpet av 2012 skal tilbakeføres til de tre datterselskapene.

Franchise fee har for årene 2011 og 2012 blitt fakturert til de enkelte datterselskapene.  

Vedlegger også en bekreftelse fra E på at de har fakturert franchise fee til de tre datterselskapene i form av fakturaer til morselskapet Klager AS for 2009 og 2010.»

Klager har ikke beregnet og innberettet merverdiavgift på kjøpet av tjenestene fra D Ltd, Sveits.

Oppkjøpskostnader Av valutaregisteret fremgår det også følgende betalinger fra Klager:

Beløpet gjelder U.Etternavn/Foretaksn. U.Land Beløp NOK Dato ANNET KJØP SALG AV TJENESTER H AT 54 218 13.05.2009 ANNET KJØP SALG AV TJENESTER H AT 81 327 13.05.2009 SERVICES I PL 121 960 25.03.2009 STATMENT OF SERVICE J GmbH AT 186 090 12.03.2009  Sum 2009  443 595       Skattekontoret mottok kopi av fakturaer vedrørende ovennevnte den 28.11.2012.

Det ble mottatt 2 fakturaer fra H– K GmbH, som var utstedt den 16.4.2009 med pålydende henholdsvis EUR 6 273 94 og EUR 9 41090. Av fakturateksten fremgår følgende: “We wish to present the following bill of fees for legal services, consultations and advocacy during the period from 01/11/2008 to 3/03/2009”. 

Videre ble det mottatt 2 fakturaer fra I XX GmbH, som var utstedt den 13.3.2009 med pålydende henholdsvis EUR 5 000 og EUR 9 200. Av fakturateksten fremgår følgende: ”For services in connection with the incorporation of L GmbH og Update of the structuring memo as of 26.11.2008, I Germany, I Poland”.

Den siste fakturaen som ble mottatt var fra J GmbH, og var utstedt den 6.3.2009 med pålydende EUR 21 049. Av fakturateksten fremgår følgende:

”Legal advice in connection with the acquisiton of Vorspann-Technik”. I mail av 28.11.2012 skriver økonomisjef M at disse kostnadene er knyttet til oppkjøp av selskapets datterselskaper i Tyskland og Østerrike. Klager har ikke beregnet og innberettet merverdiavgift på kjøpet av tjenestene fra de utenlandske leverandørene.

Regelverk I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) skal det beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Det følger videre av bestemmelsens 2. ledd at avgiftsplikt oppstår når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, og tjenesten er avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Mottaker av slike tjenester skal beregne og betale merverdiavgift jf. mval. § 11-3. For virksomheter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal særskilt omsetningsoppgave for mottakere av fjernleverbare tjenester benyttes, og det er kvartalsvis innlevering av disse oppgavene jf. Mval. § 15-6. 

I henhold til ovennevnte regelverk, er det følgelig 3 vilkår som må være oppfylt for at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet:

1. At tjenesten i seg selv er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning 2. At tjenesten etter sin art er fjernleverbar 3. At mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge

Fjernleverbare tjenester er i mval § 1-3 1.ledd bokstav i definert som tjenester der utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd.

Vurdering Det er på det rene at utnyttelse av immaterielle verdier, juridiske tjenester og rådgivningstjenester er avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. mval § 3-1 første ledd (tidligere mval. § 13, § 3 pkt. 2, § 2 2.ledd). Videre er det på det rene at Klager er næringsdrivende og at de anskaffede tjenestene er tjenester som kan fjernleveres. Følgelig er de 3 ovennevnte vilkårene oppfylt.

Klager skriver også i tilsvaret til den varslede endring at de er enige i at vilkårene for snudd avgiftsberegning er til stede, og at selskapet skulle ha beregnet og oppkrevet utgående avgift på de innkjøpte tjenestene.

Med hjemmel i mval § 18-1 1.ledd bokstav a foretas følgende etterberegning;

År  Termin  Utgående mva 2009 4  826 975 2010 3  661 119

Registrering

Klager har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for 2009 og 2010 som ovennevnte etterberegning gjelder, men anmoder i tilsvaret om at selskapet blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009. Det vises til at Klager omsetter rettigheten til bruk av produksjonssystemene videre til datterselskapene mot betaling, og at selskapet derfor har hatt avgiftspliktig omsetning også for årene 2009 og 2010.

Klager har i sine regnskaper behandlet betalingen for franchise feen som et utlegg, og viderefakturert beløpene uten merverdiavgift til sine døtre. Selskapet har følgelig ikke selv behandlet og sett på faktureringen av franchise fee til sine døtre som omsetning. Det følger av mval § 3-1 1.ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester (jf. tidligere mval § 13). Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. mval § 1-3 1.ledd bokstav a (tidligere mval § 3).

En forutsetning for at det skal sees på som en omsetning er følgelig at det gjøres et påslag fra selger. Dersom man viderefakturerer krone for krone, vil det ikke være omsetning.

Det er på det rene at skattekontorets kontroll har vært begrenset til å gjelde selskapets avgiftsmessige behandling av kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret mener at det er selskapet selv som er nærmest til å vurdere om de skulle vært registrert for omsetning av franchise fee. Dersom selskapet ønsker en registrering i Merverdiavgiftsregisteret tilbake til 2. termin 2009, må selskapet selv sende inn en søknad til;

MVA Fastsetting Skatt Øst Postboks 9200, Grønland 0131 Oslo   Fradrag – inngående avgift

Det følger av mval § 8-1 at en næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten (tidligere mval § 21 1.ledd, som er videreført i mval § 8-1).

Det er på det rene at Klager ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden man har etterberegnet utgående avgift for, og at det derfor ikke vil gis fradrag for inngående avgift.

Skattekontoret ønsker likevel å redegjøre kort for fradragsreglene, siden selskapet vurderer en avgiftsregistrering tilbake til 2009.

Av forarbeidene til tidligere mval § 21, jf. Ot.prp. nr 17 1968-69, følger det at fradragsrett forutsetter at anskaffelsen må være relevant for avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett har presisert at anskaffelsen, i tillegg til å være relevant, må ha en nær og naturlig tilknytning til eller ha en klar interesse for avgiftspliktig virksomhet (skattekontorets uthevelser). Høyesterett har altså slått fast at siden det oppstilles et relevanskrav, kan det ikke kreves at varen/ og eller tjenesten er til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Relevanskravet favner imidlertid ikke så vidt at det er tilstrekkelig å påvise at det foreligger en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

Den avgiftspliktige virksomheten i Klager består pr i dag i omsetning av hovedkontortjenester, management fee, til døtre i Norge og utlandet. For at selskapet evt. skal ha fradragsrett for kostnader knyttet til franchise fee, må selskapet utvide sin registrering i Merverdiavgiftsregisteret til å gjelde også dette. Selskapet må behandle dette som omsetning ved å gjøre påslag ved faktureringen til døtrene, og fakturere med utgående merverdiavgift.

Når det gjelder ovennevnte oppkjøpskostnader, må det vurderes konkret om disse kan sies å være til bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet. Fradragsretten for såkalte transaksjonskostnader ved aksjer er nærmere beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013 punkt 8-1.4.6, side 562-566. 

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift

Skattekontoret legger til grunn at det etterberegnes merverdiavgift som følger:

År 2009       4. t      Sum Endring utgående mva  826 975     826 975

År 2010       3. t        Sum Endring utgående mva  661 119     661 119

 

1.3 Klagers innsigelser Reverse charge og skjønnsbestemmelsen i mval § 18-1 Klager er enig i skattekontorets vurdering om at Klager skal beregne utgående merverdiavgift ved kjøpet av de fjernleverbare tjenestene fra utlandet, men hevder at skjønnsbestemmelsen i mval § 18-1 ikke anvendes riktig når skattekontoret ikke registrerer selskapet i Merverdiavgiftsregisteret og gir selskapet fradragsrett for inngående avgift.

Klager viser til at avgiftsmyndighetene skal søke å komme frem til riktig avgiftsberegning når de gjennomfører sin kontroll, og at dette igjen medfører at dersom et avgiftssubjekt har rett til å fradragsføre inngående avgift for den kontrollerte perioden er skattekontoret forpliktet til og hensynta dette i sitt vedtak.

Følgende siteres fra klagen: "I forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 18-3 (Prop. 1 LS(2001-2011) punkt 18.2.1.1 andre avsnitt kommer det frem at :

"Ved bruk av § 18-1 skal avgiftsmyndighetene søke å komme fram til riktig avgiftsberegning for den perioden avgiftsmyndighetene kontrollerer. Dersom kontrollen omfatter hele virksomheten, må avgiftsmyndighetene derfor ta med både tilgodebeløp og skyldig beløp i den perioden kontrollen gjelder. Skjønnsvedtaket kan derfor medføre endringer som samlet sett er til avgiftssubjektets gunst, selv om formålet med bestemmelsen er å gi avgiftsmyndighetene kompetanse til å fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn i de tilfeller hvor endringene er til ugunst."

Videre uttaler Finansdepartementet i brev til Skattebetalerforeningen 27. februar 2013 at:

"Samtidig er det slik at det overordnede målet for avgiftsmyndighetene er å komme frem til riktig avgiftsberegning. Dette utgangspunktet må ligge til grunn for vedtakene som avgiftsmyndighetene fatter. Dersom avgiftsmyndighetene først bestemmer seg for å endre avgiftsfastsettingen i medhold av § 18-1 etter å ha gjennomført en kontroll hos en virksomhet, vil det i mange tilfeller være naturlig å ta med alle endringer som funnene i den aktuelle kontrollen gir grunnlag for. Dette omfatter også endringer som er til fordel for avgiftssubjektet. "

Videre viser vi til Eidsivating lagmannsretts dom av 24. januar 2002 som uttaler at ved fastsettelse av skjønn plikter avgiftsmyndighetene å utøve et reelt skjønn. Dersom dette ikke blir gjennomført vil det kunne gi vilkårlige og sterkt urimelige resultater. "   Registrering Klager hevder som i tilsvaret at lisensavgiftene til produksjonssystemene omsettes videre fra Klager til datterselskapene mot betaling, og at Klager har drevet avgiftspliktig virksomhet fra og med 2. termin 2009 til 6. termin 2010 og at Klager derfor skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret også for denne perioden.

Klager er forøvrig ikke enig med skattekontoret i at det er en forutsetning for å si at det er omsetning og bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret at det gjøres et påslag fra selger. Som støtte for dette vises det til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 38 hvor Eksakt Regnskap AS dommen blir omtalt, og hvor det vises til at Skattedirektoratet tolker dommen slik at den stadfester prinsippet om at man ikke kan unngå å beregne avgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelement ved fakturering av tjenester.

Klager tilbakeviser derfor at det er et krav om påslag for at det skal foreligge avgiftspliktig omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven, og ber om at skattekontoret registrerer selskapet for kontrollperioden.

Fradrag Franchise fee Klager omsetter produksjonssystemene til datterselskapene som betaler franchise fee til Klager, og etter mval § 8-1 vil Klager ha en korresponderende fradragsrett for merverdiavgiften da anskaffelsen av franchise feen fra D er til bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet. 

Oppkjøpskostnader Klager mener at det foreligger fradragsrett for den inngående avgiften på oppkjøpskostnadene til selskapene i Tyskland og Østerrike. Det hevdes at advokattjenestene er til bruk i selskapets virksomhet med salg av lisensavgift.

Klager viser i denne forbindelse til klagenemndsavgjørelse nr 6228 hvor det ble innrømmet fradrag for inngående avgift på oppkjøpskostnader når kjøpet ble gjennomført for å styrke og/eller utvide egen avgiftspliktig virksomhet. Videre vises det til avgjørelse nr 7340 som gjaldt et selskap som hadde kjøpt advokattjenester fra utlandet i forbindelse med oppkjøp av et selskap som skulle inngå i deres avgiftspliktige virksomhet, hvor det ble gitt fradrag på bakgrunn av at aktiviteten styrket selskapet sin markedsposisjon innenfor et område. Klager viser også til Gjems-Onstad/Kildal i MVA –kommentaren 3. utgave 2005 side 382 hvor det uttales at kostnader til kjøp av datterselskap som har en klar sammenheng med egen virksomhet sannsynligvis må tilfredsstille relevanskriteriet og gi fradragsrett.

Klager hevder at kostnadene til oppkjøp av døtrene i utlandet medfører en økning av deres avgiftspliktige virksomhet med omsetning av lisensavgifter, og at oppkjøpene følgelig har styrket Klager sin egen avgiftspliktige virksomhet gjennom at deres markedsposisjon styrkes. Anskaffelsen er av klar interesse og er til direkte bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet. Etter å  ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers advokat i brev datert 26.09.2013 kommet med bemerkninger til denne. Det fremholdes at skattekontoret har foretatt en uriktig skjønnsfastsettelse ved at man ikke har foretatt en vurdering av om selskapet har hatt en omsetning i kontrollperioden, og derfor har utelatt å ta stilling til om selskapet burde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden. Formålet med skjønnsreglene er at skattekontoret skal komme frem til en riktig avgift. Å avgrense kontrollen slik skattekontoret har gjort, må anses som myndighetsmisbruk fra avgiftsmyndighetene.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Reverse charge og skjønnsbestemmelsen i mval § 18-1 Det er på det rene at klager ikke bestrider at Klager skulle ha beregnet og oppkrevd utgående merverdiavgift ved kjøpet av de fjernleverbare tjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet.

På den annen side hevdes det at skjønnsbestemmelsen i mval § 18-1 benyttes feil når skattekontoret ikke registrerer selskapet og gir fradragsrett for inngående avgift.

Det vises til at målet for avgiftsmyndighetene er å komme frem til riktig avgiftsberegning, og at man følgelig må se hen til både utgående- og inngående avgift når det utøves kontroll.

Skattekontoret er enig med klager i at målet for en kontroll er å komme frem til korrekt avgiftsberegning, men er på den annen side ikke enig med klager i at skattekontoret i enhver kontroll er forpliktet til å vurdere både registrering, utgående og inngående merverdiavgift. Skatteetaten har en lang rekke virkemidler ved utførte kontroller, og en av disse er å spisse kontrollene mot bestemte risikoområder. I dette tilfellet har ikke skattekontoret foretatt en ordinær omsetningskontroll hvor store deler av virksomheten tas opp til kontroll, og hvor skattekontoret naturlig nok er forpliktet til å hensynta både forhold som taler til gunst og ugunst innenfor de forhold som kontrolleres. Den utførte kontrollen har vært en kostnadskontroll hvor det er satt fokus på konkrete kostnader for selskapet, her tjenester kjøpt fra utlandet. Dette er et område hvor risikoen for manglende etterlevelse anses som stor og hvor skatteetaten har ansett det viktig å sette et eksplisitt fokus gjennom eksplisitte kontroller. Det er derfor foretatt et stort antall kontroller av selskaper som kjøper slike tjenester fra utlandet. Dersom skatteetaten ikke skulle være fri til å avgrense disse kontrollene, men måtte være forpliktet til å se på alle kostnader og omsetning uavhengig av selskapenes størrelse, så ville kun et fåtall av disse kontrollene være mulig å gjennomføre. Som en kontrolletat som er forpliktet til å få mest mulig ut av de ressursene som stilles tilgjengelig, anses valg av kontrollområder og avgrensning av kontrollen etter hensiktsmessighetsvurderinger å ligge innenfor det mandat som skjønnsreglene i mval. gir. Det er på det rene at skatteetaten gjennomfører rundt 6000 oppgavekontroller i året og en lang rekke rene kostnadskontroller knyttet til spesifikke kostnadsposter.

Skattekontoret mener derfor at det må være rom for skjønn og konkrete vurderinger når det gjelder kontrollens omfang. Dette selvsagt innenfor rimelighetens grenser. I denne saken har imidlertid skattekontoret lagt seg på skattyters påstand. Inntil skattekontoret kom på kontroll og det ble varslet en etterberegning av utgående avgift, har selskapet selv ment at franchise feene ikke ble omsatt til døtrene. Dette vises ved at kostnadene har blitt behandlet som et utlegg på vegne av døtrene i  regnskapene, og at selskapet i søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret av januar 2012 opplyser at den avgiftspliktige omsetningen oversteg registreringsgrensen på kr 50 000 i januar 2012.

Når klager selv har vurdert og behandlet kostnadene til franchise feene som et utlegg, mener skattekontoret at dette må kunne legges til grunn i slike begrensede kontroller som dette. I og med at skattekontoret ikke har kontrollert selskapets omsetning, bør det være selskapet nærmest å foreta korrigeringer dersom de nå  har kommet til at man har tatt feil vedrørende klassifisering av omsetning/utlegg. Ved valg av kontrollperiode har ikke skattekontoret gått lenger tilbake enn at selskapet under kontrollen har hatt anledning til å registrere seg og fortsatt ha adgang til fradragsføring dersom selskapet mente det var grunnlag for dette. Dette er vurderinger som skattekontoret har ment selskapet er nærmest å ta.

Skattekontoret har vurdert saken på nytt, og mener at det er foretatt en korrekt vurdering i vedtaket når det kun tas stilling til etterberegning av reverse charge og ikke registrering og fradragsrett.

Klagers anførsler fører ikke frem.

Siden skattekontoret mener at spørsmålene om registrering og fradragsrett ikke er en del av denne kontrollen, finner ikke skattekontoret det hensiktsmessig å vurdere og kommentere Klager sine anførsler på dette punktet. Skattekontoret har ikke kontrollert selskapets nå opplyste omsetning og kan ikke anføre annet enn at man ved omsetning mellom nærstående må hensynta armlengdeprinsippet i mval. § 4-4 første ledd. I den grad det har pågått en omsetning, må det nødvendigvis gjøres et påslag som hensyntar alminnelig omsetningsverdi. Etter det skattekontoret kan se, fremlegges det heller intet nytt vedrørende fradragsretten og det vises følgelig til det som er sagt i vedtaket og til et evt. vedtak om registrering fra fastsetting. 2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 % på den etterberegnede utgående avgiften, kr 297 619.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Ovennevnte viser at Klager har overtrådt mval § 11-3 jf. 3-30 ved at de unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, og dette ansees bevist utover enhver rimelig tvil.

Klager hevder at overtredelsen hverken medførte tap eller kunne ha medført tap for staten. Dette begrunnes med at det var Klager selv som skulle beregnet og oppkrevet merverdiavgiften, og at Klager hadde påfølgende rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften. Det vises i denne forbindelse til klagenemndsavgjørelse nr. 7340 hvor det det i følge selskapet ble konkludert med at manglende avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare tjenester er et «inn/ut tilfelle», og til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift fra 12. oktober 1987 hvor det i pkt. 9 bokstav i vedrørende inn/ut tilfeller hevdes å være sagt at staten normalt ikke lider noe avgiftstap i slike tilfeller, og at det derfor tilrås at det som hovedregel ikke ilegges tilleggsavgift i slike tilfeller.

Skattekontoret tilbakeviser ovennevnte anførsel da Klager ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden etterberegningen gjelder, slik at det ikke er snakk om et "inn/ut" tilfelle. Skattekontoret finner at det med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at staten ble påført et tap da Klager unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare utenfor merverdiavgiftsområdet. Det skulle vært innberettet utgående merverdiavgift på kr 1 488 095.   

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

Reglene om snudd avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, ble innført i 2001 og må anses som sentrale i avgiftsretten. Det må kunne forutsettes at næringsdrivende som handler med utlandet kjenner til disse reglene. Skattekontoret mener at selskapet burde ha visst at det skulle vært beregnet utgående avgift på kjøpene utenfor merverdiavgiftsområdet. Selskapet anses for å ha handlet uaktsomt, og det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for dette. 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. 

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Skattekontoret mener at selskapet handlet uaktsomt da det unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift på de innkjøpte fjernleverbare tjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet, og mener at 20 % tilleggsavgift bør benyttes.  

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter mval. § 18-1.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at selskapet skulle ha beregnet og betalt utgående merverdiavgift på kr 1 488 095.

Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom, og det ilegges 20 % tilleggsavgift for overtredelsene jf. foregående punkt.

Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 297 619."

2.3 Klagers innsigelser Klager mener at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i denne saken. Klager mener at staten ikke er eller kunne ha blitt påført tap da Klager hadde rett til å fradragsføre den inngående avgiften tilsvarende lik den utgående avgiften som skulle vært beregnet på de innkjøpte fjernleverbare tjenestene. Det hevdes følgelig at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Som støtte for dette vises det til klagenemndsavgjørelse nr 7340 hvor det blir konkludert med at unnlatelse av å bruke snudd avregning er et "inn/ut tilfelle", og at det derfor ikke skal ilegges tilleggsavgift i slike saker.

Videre vises det til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift fra 12. oktober 1987 punkt 9 bokstav i som gjaldt for de årene det er foretatt kontroll hvor det uttales at det tilrådes at det som hovedregel ikke ilegges tilleggsavgift hvor kjøper er registrert og på lovlig måte ville ha kunnet krevet fradrag for avgiften om den var blitt beregnet på forskriftsmessig måte Klager viser til at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at det ikke er et inn/ut tilfelle fordi ikke Klager var registrert. Det vises også til klagenemndsak nr 6832 som gjaldt etterberegning av fjernleverbare tjenester hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift. Avslutningsvis anføres det at den ilagte tilleggsavgiften fremstår som urimelig i forhold til de feil som er begått, da man står overfor så problematiske og kompliserte avgiftsspørsmål at tilleggsavgift bør unnlates og under enhver omstendighet settes ned etter en helhetlig vurdering av overtredelsens art. Som støtte for dette vises det til en uttalelse fra Skattedirektoratet av 28. november 2003 vedrørende inn/ut tilfeller hvor det tilrådes at 5 % tilleggsavgift ilegges hvor det har vært berettiget tvil om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

I merknadene til innstillingen anføres det at skattekontoret ikke kan legge til grunn Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 da saken gjelder forhold før retningslinjene ble publisert. De nye retningslinjene kan ikke brukes tilbake i tid dersom dette medfører bruk av høyere tilleggsavgift enn det som fremkommer av tidligere retningslinjer.

Det vises videre til at Klagenemnda i klagesak nr. 5476 opphevet tilleggsavgiften. I klagesak nr. 5194, 5307, 5840 og 6832 ble ikke tilleggsavgift ilagt.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager hevder som i tilsvaret til den varslede etterberegningen at det objektive vilkåret om at overtredelsen av loven har eller kunne ha påført staten et tap ikke er oppfylt, da Klager skulle vært registrert og ville hatt rett til å fradragsføre inngående avgift lik den etterberegnede utgående avgiften.

Klager bestrider ikke at det skulle vært beregnet utgående avgift ved kjøpet av de fjernleverbare tjenestene utenfor avgiftsområdet, og at det faktisk ikke har skjedd noen avgiftsberegning fra Klager sin side.

Det er på det rene at unnlatelser også rammes av uttrykket "har eller kunne ha påført staten tap". Siden merverdiavgiftssystemet er bygget på terminvise oppgjør, anses unndragelsen som fullbyrdet på tidspunktet omsetningsoppgaven skulle vært innsendt. Skattekontoret mener følgelig at Klager sin overtredelse rammes av dette vilkåret, og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt slik det er lagt til grunn i vedtaket.

Klager kommer dernest med anførsler til den anvendte satsen på 20 %. Som i tilsvaret vises det til at det er snakk om et «inn/ut» tilfelle, hvor det hevdes å fremgå av de tidligere retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift og i klagenemndspraksis at tilleggsavgift som hovedregel bør unnlates eller settes til 5 %. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det ikke er snakk om et «inn/ut» tilfelle da klager ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på innførselstidspunktene. I retningslinjene som det vises til er det en  forutsetning for å anse det som et "inn/ut" tilfelle at klager faktisk var registrert og at det var klart at det var en korresponderende fradragsrett.

I klagenemndsavgjørelsen som det vises til i klagen (KMVA 7340) hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift på bakgrunn av slike betraktninger, så var det nevnte selskap registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Disse tilfellene er derfor ikke sammenlignbare da den grunnleggende forutsetning om registrering ikke er til stede i denne saken. Skattekontoret kan ikke se at de anførte rettskildene tilsier at tilleggsavgiften bør frafalles eller settes ned.

De henviste klagesakene nr. 5194, 5307, 5840 og 6832 hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift, mener skattekontoret heller ikke er sammenlignbare da tilleggsavgift ikke var ilagt av skattekontoret. Klagenemnda har derfor ikke foretatt noen vurdering av eventuell tilleggsavgift. Klagesak nr. 5476 hvor nemnda opphevet tilleggsavgiften er heller ikke sammenlignbar da nemnda sin begrunnelse for å oppheve tilleggsavgiften var at merverdiavgift på finansielle tjenester var nytt og tolkningsproblemene mange. På grunn av dette, og nemndas tvil knyttet til den materielle etterberegningen, ble tilleggsavgiften opphevet.

Videre er denne saken varslet etter 1.1.2012 slik at det er de nye retningslinjene om tilleggsavgift om tilleggsavgift som skal benyttes. Etter de nye retningslinjene skal tilleggsavgiften utmåles med standardiserte satser på grunnlag av den utviste skyld i den konkrete saken og ikke lenger etter typetilfeller med satser basert på generelle betraktninger om hvor klanderverdig den/de aktuelle feil er. Hovedregelen er at det skal ilegges 20 % ved uaktsomme overtredelser. I de nye retningslinjenes punkt 3 er det tatt inn bestemte forhold som bør vurderes  i forhold til om det skal gjøres unntak fra tilleggsavgiften. I punkt 3.8 står det følgende om inn/ut tilfellene:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Som ved de tidligere retningslinjene er det avgjørende hvorvidt fradragsførende subjekt er registrert eller ikke. Registreringsvilkåret anses særlig viktig ut fra kontrollhensyn. Videre mener skattekontoret at selskapet vanskelig kan sies å ha vært i berettiget tvil om regelverket på kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Klager hevder avslutningsvis i klagen at den ilagte tilleggsavgiften fremstår som urimelig i forhold til de feil som faktisk er begått. Det anføres at man står overfor så problematiske og kompliserte avgiftsspørsmål at tilleggsavgift bør unnlates og under enhver omstendighet settes ned etter en konkret vurdering.

Det fremgår både av rettspraksis og av de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift at skattekontoret plikter å vurdere om tilleggsavgift bør unnlates selv om både de subjektive og objektive vilkårene i mval § 21-3 er oppfylt jf. ordlyden "kan" ilegges. Sentrale momenter i denne vurderingen vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete faren for tap i den aktuelle saken. 

De overtrådte reglene om snudd avgiftsberegning har vært gjeldende siden 2001, og må anses som sentrale i avgiftsretten. Et viktig formål bak reglene er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenestetilbydere. For å skape like konkuranseforhold er det viktig at reglene overholdes og at det gis adgang til å sanksjonere overtredelser av regelverket. Skattekontoret kan heller ikke se at det har vært tvil om at vilkårene for snudd avgiftsberegning har vært tilstede, og det unndratte beløpet er betydelig (kr 1 488 095). Skattekontoret har foretatt en ny vurdering og mener at det bør ilegges 20 % tilleggsavgift i denne saken.

Vedrørende anførslene om at Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 ikke kan legges til grunn, så har Skattedirektoratet selv lagt til grunn at retningslinjene skal brukes i alle saker der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012. Hjemmelen for ileggelse av tilleggsavgift er den samme som før, jf. mval. § 21-3. Formålet med de nye retningslinjene har vært å sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser. Skattekontoret er ikke kjent med at de nye retningslinjene i seg selv medfører en høyere sanksjonering i forhold til overtredelser knyttet til manglende snudd avregning etter mval. § 3-30. Avgiftspraksis før ikrafttredelse av de nye retningslinjene, viser at tilleggsavgift har vært ilagt i intervallet 0 – 30 %. Det er i KMVA 2010 nr. 6848 og nr. 6739 lagt til grunn en tilleggsavgift på 30 %. Det forelå i begge disse tilfellene skjerpende omstendigheter, så disse sakene er ikke sammenfallende med herværende sak. Da det ikke alltid er så lett å se hvilke omstendigheter som har gjort at skattekontorene har lagt seg på ulike satser, finner skattekontoret det både trygt og riktig å legge de nye retningslinjene til grunn. Skattekontoret mener selskapets overtredelser av avgiftsreglene må anses som uaktsomme, og satsen ved uaktsomme overtredelser er som hovedregel 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.