KMVA 7876

Klagenemnda stadfestet entemmig innstillingen.

 Saken gjelder: Etterberegning av utgående avgift ved omsetning av fiskekvote

   Samlet påklaget beløp utgjør kr. 693 404.

 Stikkord:  Utgående avgift  - ikke beregnet utgående mva

 Bransje:  Havfiske

 Mval:   § 18-1 første ledd b    

Skatteetaten.no Skjønnsfastsettelse og endring

               Innstillingsdato:  1. oktober 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7876 - Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Påklaget beløp er:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen. Dok. nr. Dokument Dato 1 Klage  20. juni 2013 2 Vedtak om etterberegning 12. juni 2013 3 Tilsvar varsel 06. mai 2013 4 Varsel om etterberegning 24. april 2013 5 Vedtak om frafall av renter 06. september 2013

1.Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1.Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 687 500 2.Beregning av renter med kr 5 904

 2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det er opplyst til skattekontoret at post 3 i omsetningsoppgaven gjelder salg av kvote i forbindelse med overdragelse av virksomhet.

I telefonsamtalen med regnskapsfører og senere med A, er det opplyst at fartøyet,"Klager", som kvoten har vært registrert på, ble skadet og kondemnert i 2011. Fartøyet ble kondemnert på selgers hånd, og det er kun kvoten som er overdratt til ny eier.

Det fremkommer av avtalen om overdragelse av torskekvoten at Fiskeridirektoratet har bekreftet at kvoten kan direktestruktureres fra "Klager", LM XX, til "B", LM YY. Skattekontoret har fått opplyst fra Fiskeridirektoratet at overdragelsen av strukturkvoten ble innvilget den 12.01.2012.

Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøy i sin fiskerivirksomhet.

I skattedirektørens uttalelse i brev av 15. november 1976 til Fiskebåtredernes Forbund om salg av fiskefartøy med redskap, er det bland annet sagt at en antar at registrert fisker som kun selger sitt fartøy og sine redskaper ikke kan regnes å overdra sin virksomhet eller del av denne til ny innehaver i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Hovedpoenget i disse uttalelsene er at salg av fiskefartøy (med redskaper), uten at det følger noen rettigheter med, ikke er å anse som overdragelse av virksomhet, men som salg av driftsmiddel. Skattekontoret antar at salg av strukturkvote alene, på lik linje som salg av båt uten rettigheter, også må anses som salg av driftsmiddel.

Merverdiavgiftsloven § 6-14 kommer ikke til anvendelse i dette tilfellet.

Vi beklager at det er gitt feil informasjon i e-post av 07.02.2012.

Salg av fiskekvote alene er ikke å regne som virksomhetsoverdragelse i relasjon til merverdiavgiftsloven, og det skal således beregnes avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1."

3. Klagers innsigelser Klager ber om fritak for merverdiavgift og mener vilkårene for dette er oppfylt. Subsidiært bes det om at renter ikke beregnes.

Klager viser til at det i dette tilfellet ikke kun dreier seg om salg av kvote slik skattekontoret har anført. Kjøper har i realiteten overtatt hele virksomheten (ufrivillig kondemnering av båt og rettigheten tilknyttet dette fartøyet). Det er ikke drift på selgers hånd på verken båt eller kvote, da båten er kondemnert og kvoten overført til kjøper. All fiskerivirksomhet i selskapet Klager AS ble etter dette overført til kjøper og videreført der. Kjøper har fradragsrett for inngående avgift.

Klager viser også til at en uttalelse fra skattekontoret vedrørende avgiftsplikten ved dette salget, ikke er kommentert i vedtaket. Videre anfører klager at dersom det er slik at det i første omgang forelå en feilinformasjon fra skattemyndighetene vedrørende spørsmålet om fritak for merverdiavgift, så bør det ikke beregnes renter på skatteetatens omgjørelse. Klager ville ha beregnet merverdiavgift av salget dersom han hadde fått beskjed om dette i utgangspunktet. Kjøpers fradragsrett gjør at staten ikke har tapt på den manglende innbetalingen ved transaksjonen. Klager anfører derfor at det er totalt urimelig at det kreves renter.

4. Skattekontorets vurderinger av klagen Klager inngikk i desember 2011 avtale om salg av torskekvote á  kr 2 750 000 eksl. mva til C. Kvoten var registrert på fartøyet "Klager", som ble kondemnert på selgers hånd i 2011. Det er derfor bare kvoten som er overdratt. Ifølge avtalen er det en forutsetning at Fiskeridirektoratet godtar transaksjonen. Fiskeridirektoratet gav tillatelse til direktestrukturering av kvoten fra "Klager" LM XX til "B" LM YY den 12. desember 2012.

Før avtale om salg av båt ble signert ble skatteetaten kontaktet med spørsmål om det skulle beregnes merverdiavgift ved salget. Følgende svar ble gitt per e-post: "Det er to vilkår knyttet til mva-fritaket ved virksomhetsoverdragelse: - hel eller delvis overdragelse av selgers virksomhet - kjøper må videreføre den (delen av) virksomheten som overdras

Fin. og Skd har avgitt to uttalelser hvor det konkluderes med at kvotesalg kan behandles som virksomhetsoverdragelse.

Forutsatt at kjøper i ditt tilfelle ikke umiddelbart har videresolgt kvoten, er vilkårene oppfylt.

Synes uansett det ikke er viktig å være spesielt streng her. Kjøper får jo evt. fradrag for inng. avgift..."

I forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven for 2012 ble spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift ved salg av kvoter vurdert nærmere. Skattekontoret kom til at salg av strukturkvoter alene, på lik linje som salg av båt uten rettigheter, måtte anses som salg av driftsmiddel. Merverdiavgiftsloven § 6-14 ble ikke ansett å komme til anvendelse.

På grunn av den tilbakemelding klager fikk på sin henvendelse til skatteetaten i forkant av avtaleinngåelsen, kom skattekontoret til at det ville være urimelig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet. Renter ble imidlertid ilagt etter skattebetalingsloven § 11-1 med kr 5909. Klager anfører at det også er urimelig at renter er ilagt. Skattekontoret har derfor vurdert om ilagte renter kan frafalles etter skattebetalingsforskriften § 11-7-4. Skattekontoret har kommet til at det er grunnlag for en slik frafallelse og har fattet eget vedtak om dette.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av alle varer og tjenester med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak. Et slikt fritak er for det første gitt i mval § 6-9. Etter bestemmelsens første ledd bokstav a) er omsetning av fartøy på minst 15 meter bl.a. til bruk i fiske fritatt for merverdiavgift. Av bestemmelsens første ledd bokstav f) kan også fartøy på minst seks meter til bruk for yrkesmessig fiske på visse vilkår kan omsettes uten at det skal beregnes merverdiavgift. Da må det først foreligge en bekreftelse fra skattekontoret, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 6-9-1 til 6-9-3. Ingen av alternativene i bestemmelsen omfatter omsetning av kvoter, kun omsetning av selve båten. Det legges derfor til grunn at ingen av disse alternativene har vært aktuelle i denne saken.

I tillegg er omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne til ny innehaver fritatt for merverdiavgift etter mval § 6-14. Bestemmelsen fastsetter avgiftsfritak for omsetning av varer og tjenester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse av selve virksomheten. Ifølge Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 459 må det som hovedregel kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter denne bestemmelsen at den nye eier -overtar den tidligere eiers lokaler -overtar varebeholdning -overtar driftsmidler/inventar -fortsetter virksomhet i samme bransje og -over en viss tid

At virksomheten (eller del av denne) overdras og at virksomheten i hovedsak fortsetter som før på den nye eiers hånd, er ufravikelige krav. Avgrensingen av fritaket beror på en konkret vurdering hvor det må tas hensyn til at de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje. Overdragelse av driftsmidler alene er ikke nok til at omsetningen blir avgiftsfri etter denne bestemmelsen. Det må derfor trekkes en grense mellom de tilfeller hvor selve virksomheten overdras og de tilfeller hvor overdragelsen gjelder salg av et driftsmiddel.

At salg av fiskefartøy uten at det følger noen rettigheter med er å anse som salg av driftsmiddel og ikke som overdragelse av virksomhet, foreligger det en langvarig praksis på, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 459. Denne praksisen ble bekreftet av Klagenemnda for merverdiavgift i to avgjørelser fra 2012 KMVA 7503 og 7487. Spørsmålet i denne saken er om også salg av strukturkvote uten fartøy er å anse som salg av driftsmiddel eller om det kan anses som overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14.

Klagen gjelder overføring av fiskekvote (strukturkvote) fra selgers fartøy "Klager" til kjøpers fartøy "B". For at et fartøy kan nyttes til ervervsmessig fiske eller fangst må det gis ervervstillatelse fra fiskerimyndighetene. Slik ervervstillatelse gis til fartøyets eier for ett bestemt fartøy. Formålet med strukturkvoteordningen er å bidra til en tilpasning av den enkelte fartøygruppe til ressursgrunnlaget og et bedret driftsgrunnlag for det enkelte fartøy, ved å legge til rette for å redusere antall fartøy i gruppen, jf. forskrift 4. mars 2005 nr. 193 om strukturkvoteordningen mv. for havfiskeflåten § 2. Et vilkår for tildeling av strukturkvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs. at fartøyet blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradganger og konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis, jf. forskriftens § 6.

Selv om overdragelsen krever ervervstillatelse fra fiskerimyndighetene legger skattekontoret likevel til grunn at det avgiftsmessig finner sted en omsetning av tjenester mellom partene i prosessen med omfordeling av tillatelsene, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c, sammenholdt med bokstav a. Det er inngått avtale mellom partene om overdragelse av kvote mot et vederlag på kr 2 750 000. Selv om overføringen forutsetter en godkjennelse fra fiskerimyndighetene, må merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep anses oppfylt. At det finner sted en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand i slike tilfeller ble lagt til grunn i en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet avgitt 13. februar 2013 (BFU 2/13).

Flere tidligere saker trekker i retning av at overdragelse av fiskerirettigheter sammen med fartøy kan anses omfattet av fritaket for overdragelse av virksomhet/del av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14. I en bindende forhåndsuttalelse (BFU 77/05) kom Skattedirektoratet til at fordeling av et fiskebåtrederis strukturkvote til andre rederier gjennom fusjon og fisjon ble ansett som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier som skulle føre virksomheten videre. Videre har Finansdepartementet i et brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøyet sin fiskerivirksomhet.

Sistnevnte uttalelse gjaldt overdragelse av fartøy med kvote, hvor fartøyet som ledd i strukturkvoteordningen ikke ble tatt i bruk i kjøpers fiskerivirksomhet. Fram til denne uttalelsen hadde Skattedirektoratet lagt til grunn at overdragelse av fartøy med fiskekvoter hvor fartøyet kondemneres, ikke kunne anses som avgiftsfri overdragelse virksomhet. I uttalelsen la departementet avgjørende vekt på den økonomiske realiteten i en overdragelse av fartøy i struktureringsøyemed, som er at rettighetene som tilligger fartøyet er det sentrale, og at virksomheten videreføres i den forstand at fisket nå skjer med kjøperens fartøy.

I dette tilfellet ble fartøyet kondemnert på selgers hånd før kvoten som var tilknyttet fartøyet ble solgt og benyttet videre i kjøpers virksomhet. Spørsmålet er om det har noen betydning for vurderingen av om det foreligger en overdragelse av virksomhet om fartøyet kvoten selges fra kondemneres på kjøpers eller selgers hånd. Strukturkvoteordningen forutsetter at ett fartøy tas ut av fiske og i begge tilfeller videreføres fisket med kjøpers fartøy. I departementets uttalelse var det videre rettighetene som tillå skipet som ble ansett for å være det sentrale. For at det skal foreligge en avgiftsfri overdragelse av virksomheten/del av denne etter merverdiavgiftsloven   § 6-14 må imidlertid det som overdras objektivt sett kunne operere som egen virksomhet i et marked, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 462. Salg av et enkelt/betydelig driftsmiddel er ikke ansett tilstrekkelig for avgiftsfritak, selv om kjøper med det får utvidet sin kundekrets, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 459. For å kunne drive en fiskerivirksomhet er både fartøy og kvote nødvendige driftsmidler. En kvote er isolert sett ikke nok til å kunne drive en fiskerivirksomhet. I dette tilfellet overtar kjøper en kvote som sammen med eget fartøy benyttes til fiske. Når det kun er kvoten som selges, vil ikke vilkåret om at det må finne sted en overdragelse av virksomhet være oppfylt. Som tidligere nevnt er et avgiftsfritak også betinget av at virksomheten fortsetter i store og hel som tidligere på den nye eiers hånd. Det var det som var utgangspunktet for departementets uttalelse av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag. Der omfattet overdragelsen både fartøy og kvote. Spørsmålet var om kjøpers kondemnering av fartøyet etter overdragelsen innebar at selgers fiskerivirksomhet ikke kunne anses videreført. Det var i denne sammenheng departementet vektla rettigheten som tillå fartøyet. Uttalelsen tar derfor ikke stilling til spørsmålet om overdragelse av strukturkvote alene kan anses som avgiftsfri overdragelse av virksomhet. Det må vurderes konkret med utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 6-14. Etter skattekontorets vurdering må overdragelsen av kvoten må anses som avgiftspliktig omsetning av driftsmiddel.

5. Klagers anførsler Utkast til klageinnstilling ble 6. september 2013 oversendt klager for ev. merknader. Klager har ikke gitt slike merknader.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.