KMVA 7879

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Saken gjelder: 1) Skattekontorets tilbakeføring av uriktig tapsført merverdiavgift på   utestående fordring.  2) Skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 10 %.

 Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 473 269.

Stikkord:  Tap på utestående fordring, tilleggsavgift.

Bransje:  Byggearbeider, entreprenørtjenester.

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav B  § 4-7    § 21-3

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget

 

             Innstillingsdato: 1. oktober 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7879 –Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1970.

Selskapet har følgende forretningsområder: Renhold, Support Services, Eiendom, Catering og Sikkerhet.

På bakgrunn av bokettersyn for 2007 - 2010, jf. bokettersynsrapport av 18.05.2011, fattet skattekontoret den 17.12.2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapet ved advokat A (heretter benevnt klager) er mottatt 23.01.2013. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående avgift Tilleggsavgift Renter 4/2009 1 235 223 123 522 114 524

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Forholdet er ikke anmeldt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 21. mai 2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 18.05.2011 2 Varsel om endring 08.06.2011 3 Merknader til varsel 01.07.2011 4 Vedtak 17.12.2012 5 Klage 23.01.2013 6 Klagers merknader til innstillingen  A1 Granskningsrapport 01.12.2012 A2 Formannskapsmøte D kommune, saksfremlegg 01.07.2009 A3 Dom Bergen Tingrett 04.01.2013 A4 Dom Hardanger Tingrett 02.04.2013 A5 Dom Fredrikstad Tingrett 29.01.2013

 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 2 forhold: 1) Skattekontorets tilbakeføring av selskapets tapsføring av merverdiavgift på utestående fordringer. 2) Skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 10 %.

1. Tapsføring av utgående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Klager har foretatt byggearbeider for selskapet B AS (tidligere C AS) i forbindelse med oppgradering/ombygging av ishaller (hockeyhall og curlinghall) i D kommune.

Ved gjennomgang av selskapets reskontrokonto til C, går det frem at Klager har foretatt avskrivning av deler av fordringen på denne debitor. Avskrivning er foretatt med kr 6 176 118 inklusive merverdiavgift med kr 1 235 223.

Ifølge nevnte konto har Klager belastet C utgående fakturaer med kr 27 126 963 inklusive merverdiavgift.

Etter avtale inngått med D kommune og Klager den 22.06.2009 så konverterer Klager deler av sine utestående fordringer til et langsiktig lån på kr 3 400 000. Klager avskriver sine fordringer på C utover kr 26 400 000, men betinger seg all fremtidig refusjon av mva på utbyggingsprosjektet. Ombyggingen av ishallen har vært høyt profilert i media ved at kostnadene ved prosjektet kom ut av kontroll. Dette medførte at D kommune bestilte en ekstern granskning av byggeprosessen utført av E, som resulterte i en granskningsrapport på 121 sider av 1. februar 2012; "Gransking av disposisjoner i F AS og C AS", heretter omtalt som Granskningsrapporten (vedlegg A1). Granskningsrapporten er publisert etter at skattekontorets kontroll var ferdig. Det er derfor hentet fakta-opplysninger fra Granskningsrapporten der den utfyller skattekontorets rapport.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Skattekontoret bemerker:

Innledningsvis bemerkes det at skattekontoret forholder seg til både den tidligere merverdiavgiftsloven av 19.6.1969 nr. 66 og den nye merverdiavgiftsloven av 19.6.2009 nr. 58. Ny merverdiavgiftslov trådte i kraft 1.1.2010 og er i hovedsak en lovteknisk revidering. Skattekontoret vil i det følgende, med unntak for avsnittet vedrørende skjønnsadgang, vise til nye lovbestemmelser, med tidligere bestemmelser angitt i parentes.

Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftslovens § 18-1 nr. 1 kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når a) Omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene b) Mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Bokettersynet synes å ha påvist at virksomheten har foretatt en tilbakeføring av utgående avgift på kr 1 235 223 etter å ha avskrevet en fordring på B AS uten at vilkårene for å tapsføre fordringen er tilstede.     Ovennevnte viser at den mottatte omsetningsoppgaven for 4. termin i 2009 er uriktig, og skattekontoret legger til grunn at det foreligger adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn etter merverdiavgiftslovens § 18-1 1. ledd bokstav b.

Skjønnsutøvelse

Faktum Klager har foretatt byggearbeider for C AS (nå B AS) i forbindelse med en betydelig omgjøring/påbygging av ishaller. En hall er primært til bruk for ishockeyklubben G og en annen er til bruk for D Curlingclub som curlinghall.

I forbindelse med ombyggingen/påbyggingen av ovennevnte ishaller, stilte D kommune med garanti/simpel kausjon for et byggelån på inntil NOK 19,8 millioner. Handelsbanken var långiver og C AS låntaker.

I november 2008 innstilte Handelsbanken sine utbetalinger til leverandørene da byggelånet var trukket opp med vel 18 millioner kroner og påløpte byggelånsrenter var i underkant av 1 million uten at byggeprosjektet på langt nær var ferdigstilt. På bakgrunn av dette fattet D kommunestyre den 18. desember 2008 vedtak om å utvide garantien til 23 millioner. 

Klager hadde pr 19.1.2011 fakturert kr 26 761 448 (kr 27 125 038 korrigert med kr 363 590) inklusiv merverdiavgift for ovennevnte arbeid, og fått oppgjør på kr 17 370 224. 

Klager opplyser i tilsvaret til den varslede endring at de var i løpende dialog med debitor, C AS, for å få dekket sitt krav. De opplyser at det ble sendt et kravbrev fra selskapet til C AS den 6. mars 2009, hvor det ble varslet om rettslige skritt dersom kravet ikke ble innfridd. Brevet følger som vedlegg til tilsvaret.

I mai 2009 sa Handelsbanken opp sitt lån til C AS med varsel om innfrielse av garantien som var stilt av D kommune.

Klager opplyser at de ikke hadde noen garanti eller sikkerhetsstillelse for sitt krav, og at de som følge av dette henvendte seg til kommunen som et alternativ til å begjære C AS konkurs med frist til den 22. juni 2009 for evt. konkursoppbud. Klager og D kommune inngikk den 22. juni 2009 avtale som sikret fullfinansiering og ferdigstillelse av ishallen. Denne avtalen ble godkjent av formannskapet den 23. juni 2009. Nedenfor gjengis avtalen i sin helhet;

ISHALL saken

PROTOKOLL/AVTALE

D kommune (DK) og Klager har inngått følgende avtale:

1.  DK utvider garantien fra 19, 8 MNOK ti1 23,0 MNOK og sørger for langsiktig  finansiering av F. 2.  Klager sørger for og bekoster ferdigstillelsen av F utvendig og innvendig 3.  Klager har ansvaret for at alle offentlige tillatelser og pålegg vedr F er foreligger  og/eller er oppfylt 4. Klager følger opp reklamasjoner og garantiansvaret ovenfor underleverandører  og administrerer oppfølgningen av disse. 5. Klager sørger for å stille vederlagsfritt et årsverk vaktmester fra august 2009 og   ut kalenderåret 2011. DK må stille et årsverk til som vaktmester iflg. Klager  (basert på erfaring) 6. Klager yter vederlagsfritt ledelse av vaktmesteren i samme periode 2009-2011,jf.  pkt 5 (Klager har dette for f.eks. H)  7 DK betaler omgående sin utestående gjcld på 1,2 MNOK eks mva vedr påkostninger  vedr. I skole 8 DK  betaler omgående krav fra Klager på 386 TNOK eks mva for vaktmestertjenester  fra august 2003 og til dd. 9.  Klager konverterer deler av sin utestående fordring til et langsiktig lån på  3,4  MNOK til C AS. Renten på lånet er 3 % p.a. og lånet er avdragsfritt i 3år fra  etablering. Lånet forfaller i sin helhet til betaling etter 3 år. 10. Klager avskriver sine fordringer på C AS utover 26,4 MNOK som tilsvarer  summen av lånefinansieringen/garantien på 23,0 MNOK fra DK, jf. pkt 1 ovenfor  og Klager's lån på 3,4 MNOK, jf. pkt 9 ovenfor. 11.  All framtidig refusjon av mva til C AS vedr utbyggingsprosjektet tilfaller  Klager. 12.  Aksjene i C AS overdras til DK for NOK 1.

Klager 's situasjon er da: Punktene 1-11. ovenfor aksepteres noe som for Klager betyr •  Klager avskriver sine fordringer på C AS utover 26,4 MNOK •   Klager gir et rentebærende 3 års lån til C AS på 3,4 MNOK •   Klager ferdigstiller F, ivaretar driftsledelse av hallen og et årsverk i     vaktmestertjeneste ti1 31.12.2011 og påtar seg oppfølgning av garantiansvaret  ovenfor leverandørene i garantitiden samt ansvaret for at alle offentlige tillatelser,                  krav og pålegg vedr F er oppfylt. •   Klager avskriver kortsiktig lån på 0,5 MNOK til IK G og yter ytterligere1,0     MNOK til IK G den 23.6.2009.

Virkninger for G som før ovenstående avtale er inngått, mangler 1,5 MNOK for å oppnå lisens, er: • Klager ettergir 0,5 MNOK • Klager stiller garanti og/elleryter tilstrekkelig lån den 23.6.2009 til IK G slik at klubben har nødvendige og tilstrekkelige finansielle forutsetninger for å beholde sin lisens for å spille i elitedivisjonen.

DK's engasjement i IK G/Ishallsaken: • Gitt garanti på 19,8 MNOK som må økes ti123,0 MNOK til C AS • DK aksepterer en økt lånefinansiering med 3,4 MNOK av C AS som får en samlet lånegjeld på 26,4 MNOK • 2,0 MNOK i garanti til G AS til nedbetaling av gjeld i IK G • Betalt 1,2 MNOK i påkostninger vedr infrastruktur for I skole. • Betalt vaktmestertjenester på ca  0,386 MNOK • Forøvrig har DK i 2008 gitt disse overføringer til drift av ishallen:  o Dekket utgifter ill F AS på 0,28 MNOK o Driftstilskudd til F AS på 0,6 MNOK

Det tas forbehold om politisk godkjenning av denne avtale.

D, 23.6. 2009

Som det fremgår av ovennevnte avtale, har Klager overført kr 3 400 000 av kravet til langsiktig gjeld. Resten av kravet på brutto kr 6 176 118 er tapsført. Klager har på omsetningsoppgaven for 4. termin 2009 tapsført utgående merverdiavgift på kr 1 235 223, som er avgiften av det tapsførte beløpet på kr 6 176 118.   Regelverk Den nye merverdiavgiftsloven § 4-7 med forskrift § 4-7-1 har nærmere regler om tapsføring. Det er på det rene at Klager har foretatt tapsføringen på 4. termin 2009, dvs. før den nye merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 trådte i kraft. Følgelig er det reglene etter merverdiavgiftsloven av 19.6.1969 nr. 66 som gjelder i dette tilfellet.

Det fremgår forutsetningsvis av § 13 i forskrift nr 1 til merverdiavgiftsloven av 1969, at avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet kan føres til fradrag i den avgiftspliktige omsetningen i den terminen hvor tapet er konstatert. I henhold til retts- og forvaltningspraksis er det en forutsetning for tapsavskrivningen at kreditor kan sannsynliggjøre at tapet er reelt. Den manglende betalingen fra debitor må være begrunnet i at fordringen ikke lar seg inndrive, dvs. er uerholdelig.

Det gir derimot ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand, jf. eksempelvis Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2003 (LB-2003-12116) og klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 27. april 2009 (KMVA-2009-6346). Hvorvidt fordringen er uerholdelig, beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen.

I praksis er det ikke stilt som betingelse for fradrag at debitor er insolvent. Fradrag er heller ikke betinget av at kreditor har gjort forsøk på tvangsinndriving, i hvert fall ikke hvis debitor åpenbart er uten betalingsevne. Kreditors aktivitet for å få betaling er imidlertid et moment eller som klagenemnda uttaler i ovennevnte avgjørelse, ”er det sentralt om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at Staten skal bære en del av tapet".

Vurdering Det må tas stilling til om Klager sin fordring mot C AS var endelig og reelt tapt i 4. termin 2009.

Klager hevder at debitor ikke hadde betalingsevne, og at dette viser at fordringen reelt var tapt. Som støtte for dette fremlegges et brev til debitor av 6. mars 2009 hvor selskapet via advokat varsler om rettslige skritt dersom ikke kravet blir betalt. Videre vises det til at Handelsbanken sa opp sitt lån til debitor den 18. mai 2009, og at det ikke er et vilkår for å kunne tapsføre at kreditor begjærer debitor konkurs. 

Skattekontoret mener at ovennevnte viser at C AS ikke hadde betalingsevne i 4. termin 2009, og er enig med Klager i at det ikke er et vilkår for tapsføring at debitor begjæres konkurs.

På den annen side har man i forvaltnings- og rettspraksis nektet kreditor å tapsføre en fordring når den er ettergitt privatrettslig. Dette fremgår blant annet av Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995, Borgarting lagmannsrettsdom av 7. februar 2003, dom fra Oslo Tingrett av 20.oktober 2010 og klagenemndsak 6346-2009. Tvistespørsmålet i disse sakene var om kundefordringen var ettergitt eller konvertert til lån, og ble avgjort ut fra en totalvurdering.

Det er på det rene at Klager i dette tilfellet har inngått en avtale med D kommune, og det må vurderes hvorvidt denne avtalen innebærer en ettergivelse eller et endelig oppgjør for Klager sitt krav mot C AS.

Skattekontoret har både i rapport og varsel lagt til grunn at avtalen minner om finansieringsbistand, og at Klager har ettergitt sin fordring. 

Selskapets advokat hevder på sin side at det ikke foreligger noen ettergivelse. En ettergivelse er en ensidig disposisjon foretatt av en kreditor før det foreligger et endelig konstatert tap. I dette tilfellet var tapet endelig konstatert på tidspunktet for inngåelsen av avtalen, og avtalen var gjensidig bebyrdende for Klager og inngått med en utenforstående tredjepart. 

I henhold til juridisk leksikon, er en ettergivelse en rettshandel som en fordringshaver retter til den forpliktede og som går ut på at fordringshaveren gir avkall på oppfylling. En ettergivelse synes følgelig ikke å være betinget av at denne skjer før tapet er endelig konstatert og at det er en ensidig disposisjon slik advokaten hevder.

Skattekontoret oppfatter avtalen med D kommune slik at Klager frafaller sitt krav mot C AS på kr 6 176 118. Det som skiller denne saken fra de foreliggende ettergivelsessakene i retts- og forvaltningspraksis er at avtalen om å ettergi/frafalle kravet ikke er inngått med debitor, men med et annet rettssubjekt (en tredjemann). 

Selskapet viser til at D kommune er en utenforstående tredjepart, som ikke er rettslig forpliktet til å forhandle og inngå avtale med Klager.

Skattekontoret er for så vidt enig med Klager i at D kommune ikke er debitor i saken, men D kommune synes å forhandle på vegne av debitor.

Videre er ikke skattekontoret enig med Klager i at kommunen er en utenforstående tredjepart (skattekontorets understrekning). Det er flere forhold i saken som viser at D kommune har sterke interesser i saken og er sterkt involvert i ombyggingen, slik at det kan være naturlig å likestille kommunen med C AS.

For det første er det kommunen som har stilt garantien for byggelånet. Videre fremgår det av eiendomsregisteret at D kommune har vært og er eier av hallene, selv om det ved opprettelsen av selskapet C AS var en forutsetning at eiendomsretten til hallene skulle overdras til C AS. Dessuten var det ved opprettelsen av selskapet C AS satt som en forutsetning at aksjene i selskapet ikke skulle kunne overdras til andre enn D kommune. Som det fremgår av ovennevnte avtale punkt 12, ble det i avtalen med Klager bestemt at alle aksjene i debitors selskap skulle overdras til D kommune til NOK 1.

Skattekontoret mener på bakgrunn av ovennevnte at det er flere forhold i saken som tilsier at kommunen bør likestilles med debitor, slik at det ikke bør tillegges vekt at ettergivelsen/frafallelsen av kravet mot debitor ikke ble gjort i en avtale med C AS.

Skattekontoret anser at Klager sin fordring mot debitor ble endelig oppgjort ved avtalen med kommunen, og at Klager således ikke har adgang til å tapsføre. 

......

Med hjemmel i mval § 18-1 nr 1 bokstav b gjøres følgende endring;

4. termin 2009  Utgående avgift reduseres med  kr 1 235 223"

1.3 Klagers innsigelser I sin begrunnelse bemerker klager at saken er særdeles spesiell i den forstand at Klager som kreditor har hatt et betydelig konstatert tap, da debitor, C, var teknisk konkurs. Tapet var knyttet til en ishall som var og er av samfunnsmessig betydning for D kommune og dens innbyggere. Av den grunn valgte Klager å prøve å få redusert hele eller deler av det endelig konstanterte tap ved å få kommunen til å dekke fordringen.

Det fremheves videre at Klager ikke kunne påberope seg en garanti fra kommunen i mai 2009. Det ble derfor i slutten av juni 2009 inngått en avtale med D kommune som sikret betaling av en betydelig del av det i utgangspunktet endelig konstaterte tapet. Klager poengterer at dette ikke representerer noen ettergivelse, men en forsvarlig og redelig fremgangsmåte for å redusere det i utgangspunktet endelig konstanterte tapet.

Klager anfører at Klager har opptrådt kreativt for å redusere tapet selv om debitor var teknisk konkurs og tapet var endelig konstatert. 

Tilknyttet de konkrete merknadene til vedtakets punkt om at Klager sin fordring ble endelig oppgjort ved selskapets avtale med D kommune 23. juni 2009, så innvendes det at Klager hadde en uerholdelig fordring overfor C som ikke var sikret. En konkursbegjæring ville i første omgang kun medført ekstra kostnader som det ikke var mulighet til å få dekket. Det fremheves at man da i utgangspunktet kun satt igjen med den løsningen å tapsføre kravet avgiftsmessig. Imidlertid klarte Klager som en forsvarlig kreditor å sikre seg betaling av hoveddelen av den forfalte og uerholdelige fordringen med den følge at Staten har unngått ytterligere utbetaling av tapsførte beløp. Dette klarte man ved å ta kontakt med D kommune for å finne en løsning. Klager sikret på denne måten at det i utgangspunktet endelig konstaterte tapet på over 11 millioner kroner inklusive merverdiavgift ble redusert til i overkant av 6 millioner kroner inklusive merverdiavgift. På bakgrunn av skattekontorets vurdering av dette, ville det selvfølgelig vært bedre for Klager om de hadde begjært debitor konkurs, og deretter tapsført over 2,2 millioner i merverdiavgift i tap i stedet for å forhandle med aksjonærene med den følge at det konstanterte tapet avgiftsmessig ble redusert til rundt 1,2 millioner kroner. Klager anser at dette skisserer hvilken uriktig praktisering skattekontoret ønsker å gjennomføre i forhold til tap på krav.

Klager er ikke enig i at D kommune kan likestilles som debitor i forhold til reglene om tapsføring av merverdiavgift. Alle leveranser og fakturaer er stilet til C. Dette er 2 selvstendig rettssubjekter. Klager og D kommune/C er ikke nærstående og Klager sitt krav var ikke bestridt av debitor. Det er tale om reelle krav som på grunn av debitors tekniske konkurs var uerholdelig, men hvor Klager som kreditor prøvde å finne en mulighet for å få dekket store deler av sitt utestående krav. Klager er også kritisk til at skattekontoret har vektlagt Klager sin økonomiske styring. Det anføres at det ikke fremgår verken av merverdiavgiftsregelverket eller av gjeldende praksis at kreditors faktiske kvalitet på den økonomiske styringen av en leveranse er avgjørende for om det kan føres endelig tapt merverdiavgift til fradrag eller ikke. Det sentrale er at Klager i forbindelse med prosjektet ble pådratt et betydelig konstantert tap. Dette tapet ble imidlertid redusert ved at Klager som ansvarlig kreditor forhandlet og inngikk en avtale med D kommune, istedenfor å slå C konkurs.

Når det gjelder skattekontorets subsidiære anførsel om at det ikke foreligger noe reelt tap for Klager på tidspunktet for tapsføring, så er klager kritisk til skattekontorets vurdering av at passusen i avtalen om at "All fremtidig refusjon av mva til C AS vedr. utbyggingsprosjektet tilfaller Klager."

Forøvrig anmoder klager om at hans merknader til faktum og jus, samt merknader angitt i tilsvar til varsel og klage på vedtak inntas i klageredegjørelsen i sin helhet.

I merknadene til skattekontorets innstilling anføres det at skattekontorets fremstilling av faktum er uoversiktlig, rotete og uriktig. Det reageres videre på at skattekontorets innstilling viser til Granskningsrapporten, og at denne rapportens påpekte svakheter ved organiseringen av prosjektet brukes som argument for å nekte tapsføring. Det kreves derfor at all henvisning til denne rapporten fjernes fra innstillingen.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Da skattekontorets subsidiære anførsel ikke har noen betydning for de prinsipale anførsler, men kanskje heller er i stand til å tilsløre sakens prinsippielle vurderinger, har skattekontoret valgt å frafalle den subsidiære anførselen i sin helhet.

Skattekontoret har valgt å ikke etterkomme klagers anmodning om at tilsvar, klage og merknader (tilsammen 16 sider) skal inntas i sin helhet i innstillingen. Dokumentene er vedlagt innstillingen, og skattekontoret kan ikke se at det bidrar til å opplyse saken noe ytterligere å ta dette fullt og helt inn i innstillingen.

Det er et faktum at skattekontoret har hatt problemer med å klarlegge de faktiske omstendigheter i denne saken. Granskningsrapporten som ble utarbeidet av E på oppdrag fra D kommune, ble offentliggjort i 2012. Det har vist seg at Granskningsrapporten på flere områder utfyller skattekontorets rapport av 18.05.2011 vedrørende de faktiske omstendigheter i saken. Det er skattekontorets ansvar å opplyse saken så godt som mulig, også med faktiske opplysninger man mottar etter at skattekontorets rapport/kontroll er sluttført. Noe annet ville vært i strid med god forvaltningsskikk og skattekontorets plikt til å opplyse så godt som mulig de forhold som er vurdert. Etter skattekontorets mening er opplysningene som fremkommer av Granskningsrapporten av vesentlig interesse for saken.

Skattekontoret har foretatt en fornyet vurdering av faktumfremstillingen på bakgrunn av påstandene om at redegjørelsen er oppstykket og skjevt fremstilt. Det forhold at klager krever at skattekontoret skal fjerne all henvisning til Granskningsrapporten, faller etter skattekontorets syn på sin egen urimelighet. For skattekontoret har det vært viktig å ivareta kontradiksjonen, og den mener skattekontoret er oppfylt ved at klager har fått forslag til innstilling til gjennomsyn og hatt mulighet til å komme med innspill underveis. Det har forøvrig ikke kommet innsigelser på at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn.

Hovedtyngden av klagers innsigelser er knyttet til skattekontorets konklusjon om at Klager må anses å ha ettergitt fordringen overfor C, og at Klager sin fordring på C ble endelig oppgjort ved betalings- og finansieringsavtalen inngått med kommunen. Klager kan ikke se at verken de bakenforliggende forhold knyttet til kravet, eller kommunens rolle som part/aktør i utbyggingen, har noen betydning adgangen til den konkrete tapsføringen.

I rettspraksis samt i avgjørelser fra KMVA tilknyttet tapsføring, ser en at det varierer om en tar utgangspunkt i en drøftelse av "skyldnerens betalingsevne" eller i fordringens "uerholdelighet". Uavhengig av hvilket vilkår drøftelsen tar utgangspunkt i vil vurderingen måtte bero på en samlet vurdering av debitors økonomiske stilling, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, kreditors inndrivelsesforsøk og forholdene for øvrig. Skattekontoret vil senere redegjøre for nyere rettspraksis rundt noen av disse vurderingene.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter et avgiftstap over på Staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i hensynet til avtalens kreditor. Det er mindre rimelig at denne skal svare avgift av krav som man uforskyldt påføres av skyldner.

Klager har ytt C lån/kreditt Som det fremgår av granskningsrapportens konklusjoner (side 117 og utover) vedrørende hvorfor utbyggingen av ishallen kom i et økonomisk uføre, så vises det for det første til en mangelfull prosjektstyring. Byggeleder for Klager har samtidig vært nestleder, styreleder og daglig leder for C. Det har derfor vært en sammenblanding av roller mellom Klager og C som har vært funnet klandreverdig i forhold til dobbeltroller, kontroll av prosjektet og lojalitetskonflikter. Det vil gå for langt å gjøre rede for alle forhold tatt opp i rapporten. Noen enkeltpunkter nevnes imidlertid kort: • Det er ikke inngått skriftlige avtaler vedrørende utbyggingsprosjektet mellom C og Klager. Det har således vært en betydelig risiko i prosjektets økonomistyring når det ikke har vært inngått avtaler om leveringsbetingelser, pris eller ansvarsforhold. • Kontrollen med prosjektet har videre vært svak ved at Klager har fakturert a-konto med manglende underdokumentasjon. • Det er byggeleder i Klager som har utarbeidet tegningene for ombygging av ishallen, estimert kostnadene og prosjektert ombyggingen. • I brev av 15.08.2008 (side 77 i rapporten) fra C til selskapets leverandører så opplyses det om at Klager og C har inngått en avtale om sluttføring av utbyggingen, og at alle regninger heretter skal sendes til Klager. Basert på dette er således Klager blitt debitor i forhold til underleverandørenes fakturaer, og med dette C sin kreditor for alle de utbygningskostnader som overtiger de fakturaer som ble anvist mot byggelånet i Handelsbanken. Dette viser at Klager ved prosjektleder med åpne øyne har betalt regninger for C utover hva byggelånet dekket, noe som klart har medført en risiko i forhold til å få inn betaling. Allerede her må Klager ved byggeleder ha vært klar over at prosjektet åpenbart hadde problemer i forhold til finansiering, og at man ved dette har tatt på seg en stor kredittrisiko.

Skattekontoret mener at ovenstående viser at Klager i stor grad har vært involvert i prosjektet og hatt mye av styringen av dette  under hele utbyggingen. Selskapet har akseptert å betale underleverandører utover rammene for byggelånet og bør ha skjønt den økonomiske risikoen man påtok seg som kredittgiver. Regionsjef i Klager og byggeleder for selskapet, J, var som nevnt styreleder og daglig leder i C. Han var blant initiativtakerne til etableringen av C. Det ble gitt en kommunal garanti på kr 19.9 millioner som også lå til grunn for et tilsvarende byggelån til C. Som Granskningsrapporten viser var imidlertid prosjektet allerede ved oppstart kostnadsberegnet til noe over kr 24 millioner eks. mva. Prosjektet ble med andre ord startet uten at C hadde full finansiering. I august 2008 inngikk J en avtale med C om at alle regninger forbundet med utbyggingen av ishallen skulle sendes til Klager ved ham. Det ble sendt brev fra C til de ulike entreprenørene og leverandørene om dette. Etter dette ble alle regningene fra de ulike entreprenørene og leverandrørene på bygget betalt av Klager. Dette fortsatte en god stund etter at C ikke hadde finansiering til å dekke kravene. Først da Js overordnede i februar 2009 avdekket hva som hadde skjedd, ble videre betalinger stanset. Det var da utbetalt regninger for i størrelsesorden kr 13 millioner som C ikke hadde finansiering til eller midler til å dekke. Det er følgelig disse kravene Klager etter beste evne har søkt å få dekke av D kommune. I ettertid har så også Klager anmeldt sin egen byggeleder for prosjektet for grovt utroskap og rettet et erstatningskrav på 13 millioner mot ham.

Skattekontoret mener at Klager ved dette har ytt C tilskudd/lån/kreditt. Tilsvarende fremgår av D formannskap sin redegjørelse i møte 1.7.2009  (Vedlegg A2) hvor avtalen mellom Klager og D kommune ble godkjent. Det hitsettes fra side 17: "Klager har påtatt seg det tunge ansvaret å gjøre opp med alle lokale leverandører, og står nå alene igjen som kreditor for alt utestående i forhold til debitor C AS".

Det følger av praksis fra KMVA at det bare er tap på kundefordringer som kan være gjenstand for tilbakeføring av mva, jf. blant annet KMVA-2003- 4936. I Skattedirektoratets innstilling som klagenemnda sluttet seg til, heter det blant annet: "Det presiseres at det bare er tap på kundefordringer som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt for å styrke mottakers likviditet, vil ikke gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor." Skattekontoret mener at Klager ved byggeleder i realiteten har ytt kreditt til C. Klager hadde påtatt seg ansvaret for å betale leverandørene utover byggelånets grense.

At slike betraktninger er relevante, kommer også frem av rettspraksis. Det vises til dom i Bergen Tingrett av 04.01.2013 (Vedlegg A3, ikke rettskraftig). Her tiltrådte retten Klagenemndas uttalelser i nevnte klagesak 4936 over. Retten kom til at kreditor i realiteten har ytt debitor kreditt. Det forhold at en ansatt hos kreditor hadde gått utover sine fullmakter, tok ikke retten stilling til da dette var uten betydning. Tilsvarende for Klager så er det nok klart at byggeleder har gått utover sine fullmakter, uten at det bør ha betydning for vurderingen av retten til tapsføring hos Klager.

I dom avsagt i Hardanger Tingrett 02.04.2013 (Vedlegg A4) gjaldt et eiendomsselskap som leide ut bygningsmasse til et hotell. Retten viste innledningsvis til deler av innstillingen som flertallet i KMVA tiltrådte: "Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Ordningen innebærer en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom debitor og kreditor. Det blir derfor innfortolket i ordlyden "Endelig tapt" at det er et krav om at kravet er "reelt tapt".

Endelig tapt må videre forstås som at kredittgivning ikke kan ha preg av tilskudd eller lignende for å for eksempel styrke egenkapitalen. Det kan være når en yter leveranser på kreditt og en kjente eller burde forstå at det er lite sannsynlig med oppfyllelse. Det er dermed ikke nok at det for eksempel forskriften § 4-7-1 første ledd bokstav c om konkurs er oppfylt.

Tilsvarende hensyn kommer til uttrykk i blant annet klagesak 4528, hvor kreditor fortsatte å levere selv om "virksomheten på leveringstiden forsto eller burde ha forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlag er lite sannsynlig."

Denne praksis gjelder i prinsippet i samme grad for uavhengige parter som for parter med interessefellesskap. I praksis vil imidlertid et interessefellesskap innebære kjennskap til økonomisk situasjon hos partene. En vurdering av hvorvidt kreditor forstod eller burde forstått at sjansene for oppfyllelse er lite sannsynlig vil derfor ta utgangspunkt i debitors interne økonomiske situasjon på tidspunkt for kredittgivning."

Etter en samlet vurdering fant retten at kreditor hadde gått utover det som kan aksepteres som rimelig i forhold til å kunne kreve etterberegning av inngående mva. Kreditor hadde over en lengre periode gitt henstand med betaling av forfalt husleie og gjennom dette tillatt at debitor prioriterte andre kreditorer. Dette medførte at store deler av tapet som oppsto som følge av konkursen falt på kreditor. Slik retten så det burde kreditor avsluttet leieforholdet på et tidligere tidspunkt for å unngå slike tap, særlig med tanke på at kreditor hadde god kunnskap om debitors økonomiske situasjon. Tilsvarende for Klager så har byggeleder vært klar over at C ikke har mer penger, men velger likevel å trå tilbake for andre kreditorer ved å betale deres regninger. Det er åpenbart ytt kreditt med stor risiko for ikke å få betalt. Når man har gått så langt, er det betimelig å spørre om staten virkelig er nærmest til å bære et slikt tap.

Tilsvarende i dom avsagt i Fredrikstad tingrett 29.01.2013 (Vedlegg A5) legges det vekt på kreditors kunnskap om debitors økonomiske situasjon og at kreditor velger å stå tilbake for andre kreditorer (kapitaltilførsel/kredit). Problemstillingen er om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at staten skal bære en del av tapet.

D kommune er ikke en utenforstående tredjepart Når det gjelder anførslene om at D kommune ikke kan likestilles som debitor i forhold til reglene om tapsføring av merverdiavgift, så deler skattekontoret fortsatt ikke den oppfatningen. D kommune er såpass involvert i prosjektet, at skattekontoret mener det er naturlig å identifisere/likestille den med C/ debitor. Også her gir Granskningsrapporten en grei fremstilling av de faktiske forhold, og det nevnes noen punkter på dette: • Det har hele tiden vært forutsetningen at det er kommunen som skulle finansiere og betale for ombyggingen av ishallen (granskningsrapporten punkt 3.4). Kommunestyret fattet således vedtak 26. april 2007 om å stille simpel garanti på kr 19 800 000 eksklusiv mva. Den 18. desember 2008 ble det fattet vedtak om å øke denne garantien til kr 23 000 000 eksklusiv mva. • Skjøte for ishallen ble aldri overført fra kommunen til C. Kommunen har alltid vært hjemmelshaver for eiendommen. Dette har partene vært klar over, og det har derfor aldri vært noe poeng å slå C konkurs da det ikke var noen verdier i selskapet – kommunen eide alt. C kunne derfor heller aldri ta opp egne lån med sikkerhet i ishallen. Ifølge byggeleder i Klager skal dette ha vært en medvirkende årsak til at Handelsbanken trakk lånet i 2009 (granskningsrapporten side 50). • I avtalen mellom Klager og kommunen av 23. juni 2009 punkt 12 fremgår det at aksjene i C overdras til kommunen for kr 1. Det er vanskelig å se at kommunen kan bestemme dette om de ikke allerede har full kontroll over selskapet og er de som legger premissene for selskapet. • Klager jobbet hele våren med å få kommunen med på en finansiering for å sluttføre ombyggingen av Ishallen. Dette kommer blant annet frem i et brev til idrettsklubben G (hockeyklubb og på den tid deleier av C) av 2. april 2009, hvor Klager direktørene K og L gjør rede for at arbeidet med ishallen vil fortsette når man har avklart den nærmere finansieringen av prosjektet. De skriver at "Sluttføringen av F er avhengig av utvidet finansieringsramme som garanteres av D kommune". Foruten å understreke at Klager på dette tidspunktet ikke anser C sin betalingsevne som tapt, så anser de kommunen som en viktig part. • Klager har sendt flere fakturaer for betaling direkte til kommunen.

I epost av 27. mai 2009 fra advokat M til Klager direktørene K og L (vedlegg A6 ), diskuteres strategier for å få kommunen til å finansiere resten av utbyggingen. Brevet redegjør for Klager sitt syn på kommunen sin rolle i prosjektet. Det hitsettes: "F var eiet av kommunen frem til overdragelse som ble avtalt i juni 2007. C AS (C) ble etablert som et verktøy for at kommunen (og klubbene) skulle kunne få realisert en utvidelse av ishallen uten at kommunen selv måtte stå som formell byggherre. Dette ble bl.a. gjort for å omgå plikten til å følge de offentlige anskaffelsesreglene. Hallen ble formelt overdratt vederlagsfritt (for kr 1) til C, men realiteten er at kommunen fortsatt har de vesentligste eierinteressene. Hallen (og aksjene i C) kan bare selges til kommunen, konnunen har rett til å ta ishallen tilbake vederlagsfritt på visse vilkår og kommunen er også fortsatt selvassurandør. Realiteten er også at ishallen fortsatt skal ivareta kommunale interesser og oppgaver; den skal være gymsal for skolen og være et halltilbud for allmenheten. Og kommunen skulle også finansiere utbyggingen ved å stille garanti for byggekostnadene og finansiere drifts- og finanskostnadene gjennom tilskudd. Hvis de offentlige oppgavene som er pålagt C ikke blir oppfylt skal kommunen kunne ta hallen tilbake for kr 1 uavhengig av hvilke investeringer som sender er gjort noe som har sammenheng med at det er komunen som skulle utbyggingen og driften av hallen. C AS har selv ikke noe økonomisk formål.

Det er vår oppfatning at kommunen gjennom avtalen har påtatt seg en plikt til å finansiere utbyggingen (...) (denne delen av brevet er utformet som en uttalelse fra byggeleder i Klager, skattekontorets anm.) Jeg har også fått entydige signaler underveis om at kommunen vill eoppfylle sine finansieringsforpliktelser. Hvis det tidligere hadde vært gitt noen som helst signaler om annet, ville jeg selvsagt ha stanset arbeidene med en gang med de konsekvenser dette ville ha for bruken av hallen. Jeg er som kjent også ansatt i Klager og var i den egenskap opprinnelig engasjert som byggeleder. Etter anmodning fra ... overtok vi ansvaret for faktureringen høsten 2008 og det er derfor i dag Klager som har det klart største tilgodehavendet. Jeg ville selvsagt ikke eksponert min arbeidsgiver for en slik risiko hvis det ikke hadde vært noen som helst tvil om at kommunen var forpliktet til – og faktisk ville finansiere nybygget. Hvis kommunen nå beslutter ikke å finansiere nybygget kan jeg ikke si annet enn at jeg rett og slett føler meg lurt av kommunen.

Vi krever at kommunen nå tar fatt i saken og sørger for at den nødvendige finansieringen kommer på plass og at avtalen også ellers blir oppfylt. Hvis dette ikke skjer vil vi holde kommunen ansvarlig for konsekvensene. (...)

Som vi snakket om kan også Klager sende et brev og be om møte med ordfører og rådmann. Møtet kan omhandle: Manglende betaling av de fakturaer Klager har sendt direkte, finansieringe av C og ishallen, varsle at det vil bli vurdert rettslige skritt mot kommunen hvis ikke ytterligere midler blir tilført."

Disse forholdene viser etter skattekontoret sin mening hvor nært knyttet kommunen var C og ikke minst ishallen, og at Klager selv anså kommunen som debitor for kravene. Ellers gir det ingen fornuftig forklaring at Klager har vurdert rettslige skritt mot kommunen, eller at de har sendt fakturaer direkte til kommunen.

Som vist over i drøftelsen, foreligger det en rekke omstendigheter som er egnet til å forklare bakgrunnen for finansieringsavtalen/ettergivelsen. Skattekontoret anser derfor fortsatt at avtalen av 23. juni 2009 innebærer en ettergivelse og endelig oppgjør for Klager sitt krav i forbindelse med byggeprosjektet. Med tanke på Klager sin kunnskap om C sin økonomiske situasjon sommeren 2008 og at man bevisst valgte å stille kreditt og stå bak de øvrige kreditorene, mener skattekontoret viser at Klager ikke uforskyldt er påført et tap som det er rimelig at staten er med å dekke.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Se punkt 1.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må både de subjektive og objektive vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Skattekontoret mener at selskapet ikke hadde adgang til å tapsføre utgående merverdiavgift i dette tilfellet da vilkårene ikke var til stede. Virksomheten har følgelig overtrådt § 13 i forskrift nr 1 til merverdiavgiftsloven.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er på det rene at staten har lidt et avgiftstap ved den uriktige tapsføringen av utgående avgift.

Skattekontoret mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene er oppfylt i dette tilfellet.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer. Skattekontoret mente at den uriktige tapsføringen skyldtes uaktsomhet fra selskapet, og varslet om en tilleggsavgift på 10 %.

Advokat Skogrand hevder at skattekontoret ikke har foretatt en vurdering i varselet av om det ut fra sakens faktum foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har opptrådt uaktsomt. Det vises til at det også må være klar sannsynlighetsovervekt for at debitor hadde betalingsevne før, under og etter at avtale mellom kreditor, Klager, tredjemann, og kommunen, ble inngått, og at Klager tap således ikke var et endelig konstatert tap.

Skattekontoret mener at avtalen mellom selskapet og kommunen innebar et endelig oppgjør for selskapets fordring mot C AS, og at selskapet således ikke hadde noen fordring å tapsføre. Etter skattekontorets syn burde selskapet følgelig skjønne at de ikke kunne tapsføre den utgående avgiften. Selskapet ansees for å ha handlet i det minste uaktsomt ved tapsføringen, og det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for dette.

Skattekontoret mener at selskapet uansett ikke har lidt noe tap i dette tilfellet, jf. nærmere om dette ovenfor. Selskapet burde følgelig skjønne at det ikke var adgang til å tapsføre utgående avgift når det ikke var lidt noe tap. Skattekontoret anser selskapet for å ha handlet i det minste uaktsomt da de allikevel tapsførte utgående avgift, og det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for dette.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt i dette tilfellet.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret mener at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet, da det må anses som klanderverdig av selskapet å tapsføre utgående avgift på en endelig oppgjort fordring.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Skattekontoret mener at selskapet handlet i det minste uaktsomt da de tapsførte utgående avgift i dette tilfellet, og mener at det minst bør ilegges 10 % tilleggsavgift som det ble varslet om. 

Skattekontoret vil bemerke at det etter de nye retningslinjene om tilleggsavgift som gjelder for alle overtredelser som er varslet etter 1.1.2012 vil ilegges 20 % tilleggsavgift der overtredelsen har vært uaktsom og 40 % eller 60 % ved grov uaktsomhet. Det gjøres oppmerksom på at skattekontoret trolig ville ilagt 40 % tilleggsavgift etter de nye retningslinjene.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at selskapet har foretatt en uriktig tapsføring av utgående avgift med kr 1 235 223. Overtredelsen av regelverket har vært i det minste vært uaktsom, og det ilegges derfor 10 % tilleggsavgift jf. foregående punkt.

Ilagt tilleggsavgift utgjør totalt kr 123 522."

Klagers innsigelser Klager mener at Klager har foretatt en korrekt fradragsføring av endelig konstantert tap på krav, og det er derfor ikke noe grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Under enhver omstendighet anser klager at det ikke kan påvises med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. For å komme frem til dette å det også være klar sannsynlighetsovervekt forat debitor hadde betalingsevne før, under og etter at avtale med kommunen var inngått, og at Klager sitt tap ikke var et endelig konstantert tap. Klager har imidlertid opptrådt aktsomt ved at man fikk istand en avtale med D kommune for å redusere det endelige konstanterte tapet grunnet i C sin manglende betalingsevne. Ileggelse av tilleggsavgift vil derfor være urimelig når Klager har bidratt til å redusere Statens potensielle tap i denne saken. Det anføres videre at det må tas i betraktning at Klager ved inngåelsen av avtalen med D kommune ikke bare reduserte tapet, men også tok et samfunnsansvar for å sikre ferdigstillelse og fremtidig bruk av ishallen.

Klager anfører også at skattekontoret har brukt 18 måneder på å fatte et vedtak. En så lang saksbehandlingstid bør under enhver omstendighet få betydning for ileggelsen av tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen Det argumenteres i hovedsak mot tilleggsavgiften at det materielle vedtaket er feil. Skulle Klagenemnda komme til den samme konklusjon, vil tilleggsavgiften naturligvis bortfalle.

Som anført over mener skattekontoret at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt. Klager har hatt en sentral rolle i prosjektet og har vært godt informert om økonomi og ansvarsforhold. Det er ytt kreditt og leveranser på kreditt som man burde forstå det ville være stor usikkerhet knyttet til oppfyllelsen. Skattekontoret mener kredittgivningen har preg av tilskudd for at byggingen av ishallen i det hele tatt skulle komme i mål. Skattekontoret kan vanskelig se at overtredelsene har vært aktsomme i lys av de forhold som er avdekket i saken. Skattekontoret har ingen øvrige merknader til dette utover det som fremgår av vedtaket. Når det gjelder skattekontorets saksbehandlingstid på 18 måneder, så ser ikke skattekontoret at den er så lang at den bør resultere i nedsatt tilleggsavgift. Sammenlignet med tilsvarende saker om feilaktig fradragsføring, mener skattekontoret at man dessuten har lagt seg i nedre del av av skalaen ved å ilegge 10 % tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.