KMVA 7880

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

 

Saken gjelder: 1) Skattekontorets tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående   merverdiavgift. 2) Skattekontorets ileggelse av 40 % tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 2 393 888.

 

Stikkord:  Inngående avgift, tilleggsavgift.

Bransje:  Utleie av fast eiendom.

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav B  § 21 (gammel lov)    Forskrift nr. 117

Skatteetaten.no: Fradrag

 

              Innstillingsdato: 1. oktober 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7880 – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 13.05.2008, fra og med 2. termin 2008. Selskapet var forhåndsregistrert frem til 6. termin 2008.

Selskapet er registert i Enhetsregisteret med næringskode 41.109 Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers. I følge selskapets årsberetning for 2009 består virksomheten i å "eie og utvikle resortanlegget på xxxx som har en unik beliggenhet i rimelig avstand fra sentrale befolkningssentra på zzzz. Klager består av 94 leiligheter som leies ut på åremål til private og bedrifter, samt utleie til ferie og fritidsmarkedet i Norge og utlandet."

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2006 – 2009, jf. bokettersynsrapport av 27.09.2012, fattet skattekontoret den 19.12.2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med tilsammen kr 4 059 428.

Klage fra selskapet ved advokatfullmektig NN er mottatt 28.02.2013. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Forholdet er ikke anmeldt. Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 16. september 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument  Dato 1 Rapport med vedlegg 27.09.2012 2 Varsel om etterberegning 28.09.2012 3 Tilsvar 29.11.2012 4 Vedtak 19.12.2012 5 Klage 28.02.2013 6 Begjæring om bytte av skattekontor 30.08.2013 7 Avslag på begjæring 09.09.2013 8 Merknader til innstillingen 16.09.2013 A1 Rt. 1996 s. 415  A2 Kjøpsavtale E  11.02.2008 A3 Ferdigattest E  14.11.2008 A4 Hovedavtale 12.12.2008 A5 RG 1999 s. 1640  A6 Utskrift nettside  30.11.2009 A7 Brev til skattekontoret 07.12.2009 A8 Tilleggsavtalen 22.04.2008

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 2 forhold: 1) Skattekontorets tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående   merverdiavgift på eiendom som ikke tilhører selskapet. 2) Skattekontorets ileggelse av 40 % tilleggsavgift.

1. Tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående avgift på eiendom som ikke tilhører selskapet

1.1 Sakens faktum Selskapet oppførte i perioden 2006 – 2008 et hotell- og spaanlegg i xxxx på zzzz. Anlegget består av 95 leiligheter fordelt på flere frittstående bygg på felles tun. Anlegget er knyttet sammen av et underjordisk parkerings- og fellesanlegg med resepsjon og badeanlegg. Anlegget blir leid ut til Selskap 3 AS som driver hotellvirksomhet. I følge leieavtalen er utleieobjektet utleie av et "komplett leilighets- og spaanlegg på gnr. xx, bnr. xx i xx kommune, med unntak av solgte leiligheter og inkludert eventuelt fremtidige tilbakeleide leiligheter i tilknytning til leilighets- og spaanlegget". Anlegget ble ferdigstilt 01.11.2008, men på grunn av utbedringsarbeider på anlegget har ikke alle leilighetene blitt leid ut i kontrollperioden.

Klager ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret 13.05.2008 for utleie av fast eiendom etter forskrift nr. 117. Selskapet var forhåndsregistrert fra 2. til 6. termin 2008. Fra 6. termin 2008 var selskapet ordinært registrert.

Skattekontoret mener å ha avdekket at 2 av leilighetene som inngår i den registrerte utleien (benevnt som E) var solgt. Selskapet har likevel krevd fradrag for inngående avgift på byggekostnadene vedrørende dette bygget. Det følger av mval. § 21 at anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten er fradragsberettiget. Det er ikke fradragsrett for anskaffelser på fast eiendom som er solgt da salg av eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. mval. § 5 a. Bygget har ikke vært til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten til Klager, og skattekontoret tilbakeførte derfor den fradragsførte inngående avgiften.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "E

Faktum Selskapet (Klager) var ved stiftelsen i 2005 eid 50 % av AA (forkortet AA) og CC (forkortet CC). I løpet av 2008 overtok AA hele aksjeporteføljen fra CC for deretter å selge aksjene til Selskap 1 (Selskap 1). Ved utgangen av 2008 var selskapet heleid av Selskap 6 mens det pr. 31.12.09 var heleid av Selskap 2 .

Ifølge investeringsavtale av 11.02.08 mellom AA/AA AS og Selskap 1 fremgår det i avtalens punkt 3.1-3.3 visse forutsetninger og opsjoner vedr. utkjøp: • AA eller den han måtte utpeke skal kjøpe ut byggene B,C,D og F for mnok 71,73. Dette med avtale om oppgjør og overtakelse 30. juni 08 • CC skal kjøpe ut bygg nr. E for mnok 9,675. Dette med avtale om oppgjør og overtakelse 30. juni 08. Det skal utarbeides egen separat avtale for dette kjøpet • AA har rett (opsjon) til å kjøpe ut bygg nr. A (a, b og c) for mnok 17,32 (retten (opsjonen) løper til 31. mai 2008)

Ovennevnte avtale, ble supplert med tilleggsavtale i forbindelse med refusjon av merverdiavgift av 22.04.08. Avtalen ble inngått som følge av at man i etterkant av investeringsavtalen ble klar over at Klager ville få tilbakebetalt merverdiavgift på sine prosjektkostnader, siden Selskap 1 skulle leie ut anlegget i ”hotellignende” virksomhet.

Selskap 1 skulle på vegne av Klager søke om refusjon for merverdiavgift, og følgende fremgår av avtalens punkt 2.2 og 2.3: • AA eller den han måtte utpeke skal kjøpe ut byggene B, C, D og F for mnok 58,580. Kjøpet gjennomføres med oppgjør og overtakelse 30. april 2009 • CC (CC) skal kjøpe ut E for mnok 7.74. Det vises til separat avtale for dette kjøpet (ikke mottatt av Klager under kontrollen) • AA har rett (opsjon) til å kjøpe byggnr A (a,b,c) for mnok 13.860 (opsjonsfrist 31.12.08)

Alle har betingelser om å kjøpe ut byggene eksklusiv merverdiavgift, og skal bære det fulle og hele ansvar/kostnaden for den justeringsmerverdiavgiften som evt. oppstår dersom AA velger å selge.

Selskapet har opplyst at det ble inngått nye avtaler i desember 2008, og at alle tidligere avtaler er annullert med unntak av salget av leilighet 17 b. Det er videre opplyst at det praktiseres like avtaler for hele Selskap 1 konsernet, men med lokale tilpasninger for det enkelte selskap. De nye avtalene er av BB på åpningskonferansen opplyst å være gjeldende fra 2009. Det vises til hovedavtale av 12.12.08 som gjelder hele Selskap 1 konsernet og udatert leie- og driftsavtale mellom Klager og bookingselskapet Selskap 4.

Det følger av hovedavtalens punkt 5.3 at ”Den begrensende tilbakekjøpsforpliktelsene for AA og CC bortfaller.” Avtalen er signert av AA men ikke av CC. Skattekontoret kan ikke se at forpliktelsene til AA og CC er omhandlet i andre deler av hovedavtalen.

Skattekontoret har videre innhentet avtale av 11.02.2008 mellom Klager/CC og selskap 1,  som regulerer de nærmere vilkår om utkjøp av bygg nr. E  jf. investeringsavtalen. Avtalen er signert av alle parter.

Skattekontorets har spurt om mellomværende selskapet har hatt med CC. CC solgte i 2006 tre tomter a mnok 2 til Klager. AA har i e-post av 4.7.11 svart at de tomtene som CC solgte til Klager ikke har blitt betalt til CC. Det er videre opplyst at AA overtok CC sitt innlån til selskapet høsten 2008 og at ”Så langt vi kan se har ikke Klager mottatt noen kopi av avtale vedr endring av kreditor på dette innlånet, og har selv heller ikke signert på en slik avtale.”

Selskapet har fremlagt udatert kjøpekontrakt på salg av fordring på kr 6 617 433 fra CC til AA, og det fremkommer i kontrakten at overtakelse skjer den 1. juli 2008 og at den er solgt til underkurs NOK 4 682 000. Selskapet har i brev av 31.01.12 anført at ”Når det gjelder CCs krav mot Klager, etter salg av tre tomter til Klager, har AA kjøpt/overtatt denne fordringen. Alle parter - Klager, AA og CC - har alle innrettet seg iht den signerte avtale”. På side 4 i brevet fremkommer posteringene på konto 2262 CC og saldo 30.06.2008 på kr 6 617 433. ”CC har også innrettet seg etter 12.12.2008 der CC sin rett til tilbakekjøp av E er avtalt bortfalt”. Selskapet har vedlagt en bekreftelse fra CC på dette.

Ifølge avtale av 22.02.08 har CC kjøpt ut E med kjøpesum kr 9 675 000.  Dette stemmer med verdien i investeringsavtalen som nevnt over. Det fremkommer videre i avtalen av 22.02.2008 at AA kjøper ut aksjer for kr 50 000 pr 31.12.07 med oppgjør 30.06.08. Dette stemmer med opplysningene om at AA overtok aksjeporteføljen til CC, som nevnt over. 

Videre fremkommer det i avtalen av 22.2.2008 at ”du (presisering skattekontoret her CC ) får tilbakebetalt ditt innlån stort kr 6 180 000 pluss påløpt skjermingsrente kr 437 000 pr 300608, samlet 6 617 000”.  Dette samsvarer med den fordringen som selskapet som nevnt over sier at AA har kjøpt/overtatt på side 4 i ovennevnte brev. Fordringen ble solgt til underkurs, dvs. kr 1 935 433 mindre enn pålydende. Dette beløpet tilsvarer differansen mellom opprinnelig salgssum mnok 9,675 og ny salgssum mnok 7,740 da det ble klart at Klager skulle få tilbakebetalt merverdiavgiften. I tillegg fremkommer det i avtalen av 22.2.2008 at ”Du (presisering skattekontoret her CC ) selger din halvpart av tomten til meg for kr 2 700 000 pr 010107 med oppgjør 300608.” (kjøpesummen tillagt renter blir til sammen kr 3.008.000). Dette samsvarer med kjøpekontrakten som er omtalt som Bilag B i brevets punkt 6.4 (vedlegg 21).

På kjøpekontrakten mellom CC og IT for salg fordring på Klager (vedlegg 13) er det også påført : 7 740 000 = 4682000 3003000 50000

Det er videre skrevet på avtalen at ”Jeg, AA, garanterer personlig at ovenstående kr. 6 617 000 inkl renter skal utbetales fra meg privat for det tilfelle at CC ikke kan ”mellomregne” dette beløpet ved sitt kjøp av E. Som eier av Klager garanterer jeg at CC  kan mellomregne ved kjøp av E”.

På bakgrunn av ovennevnte mente skattekontoret at CC hadde kjøpt E fra Klager, og varslet derfor om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på dette bygget på kr 1 709 920 i 6. termin 2008.

Selskapets bemerkninger Selskapet skriver i tilsvaret at de er enige i faktumbeskrivelsen i rapporten (som er gjengitt ovenfor), men hevder imidlertid at utkjøpet aldri fant sted.

Det bekreftes at CC hadde tilgodehavende i Klager etter å ha solgt 3 tomter til selskapet, og at denne fordringen senere ble overdratt til AA. Fordringen kunne vært benyttet til motregning av kjøpesum av E, men det hevdes at dette ikke er blitt gjort. Det vises til at AA i alle år fra utgangen av 2008 har oppført å skylde CC kr 7 740 000 i sine selvangivelser, og at CC har oppført en tilsvarende fordring på AA. Det anføres at det ikke ville vært grunnlag for en slik fordring/forpliktelse om Klager hadde belastet AA for utkjøp av E .

Selskapet viser på den annen side til at CC har investert og gjennomført investeringer i E, og at CC har gjort dette gjennom sitt selskap Selskap 7. Selskapet anfører at det forhold at Selskap 7 har aktivert ombygging av bygget og inntektsført leieinntekter beror på en misforståelse. Det opplyses videre at denne misforståelsen er beskrevet nærmere i et brev av 25.09.2012 til Skatt x fra yyyy v/DD, hvor det bes om at ligningen for Selskap 7 og Klager (org. nr. xxx xxx xxx) endres for årene 2009-2011. Selskapet opplyser at Skatt x har bekreftet denne anmodningen i brev av 2.11.2012.

Brevet av 25.9.2012 er sitert i sin helhet i tilsvaret, og skattekontoret finner det også hensiktsmessig å ta det inn i vedtaket:

"Vedrørende Selskap 7, org.nr. xxx xxx xxx og Klager org.nr. xxx xxx xxx. Endring av ligning for årene 2009, 2010 og 2011.

På vegne av ovennevnte selskap vil vi be om endring av ligning for årene 2009, 2010 og 2011 da det ved en misforståelse er gjort en feilaktig inntektsfordeling mellom selskapene.

CC hadde, i forbindelse med inngått investeringsavtale 11.02.2008 hvor Selskap 1 overtok AAs aksjer i Klager, rett til å kjøpe leitighet 26 a og b i xxxx. Sommeren 2008 ble salgssummen redusert i forbindelse med at prosjektet var blitt "hotelllignende" utleievirksomhet og prosjektet ville nyte godt av reduserte byggekostnader pga mva refusjon.

I desember 2008 skjedde en refinansiering i xx Bank av Klager på byggelån, og det ble satt en stopper for den tidligere inngåtte utkjøpsmulighet. Dette skyldes både at xx Bank på dette tidspunkt ikke ville akseptere et slikt salg og at leilighetene heller ikke var blitt seksjonert.

Dessverre ble ikke dette klart nok kommunisert verken til CC og heller ikke til de booking ansvarlige for Havsdalsgrendas utleievirksomhet. Begge parter innrettet seg derfor delvis som om et slikt utkjøp rent faktisk ble gjennomført;

CC eier sammen med ektefelle selskapet Selskap 7 og i løpet av 2009 foretok Selskap 7 innredning av kjeller i leilighetene på til sammen kr 2 517 726. Innredningskostnadene ble balanseført i regnskapet. Videre ble det regnskapsført leieinntekter med følgende beløp:

2009  66 418 2010  170 156 2011  29 347

Det ble også svart mva av leieinntektene og inngående mva ble trukket fra på investeringene.

Klager er utleier av leilighetene og innrettet seg etter utkjøpsavtaten ved å kostnadsføre og avsette til Selskap 7 deres del av leieinntekten frem til sommeren 2009.

For årene 2010 og 2011 har ikke Klager verken avsatt etter utbetalt noen leie for leilighet da det ble klart av utkjøpet ikke hadde funnet sted.

Selskap 7 har ikke balanseført kjøpet av leilighetene og Klager har ikke balanseført salget av leilighetene.

Dette utleieforholdet har så langt vært en misforståelse, og vi vil derfor be at inntekt for Selskap 7 og Klager blir korrigert med følgende beløp:

Selskap 7 2009  -   66 418 2010  - 170 156 2011  -   29 347

Klager 2009  71 732 2010 0 2011 0

Selskap 7 vil, fordi xx Banks aksept nå foreligger og eiendommen er under seksjonering, i løpet av 2013 etter all sannsyntighet kjøpe ut leilighetene og starte opp med den utleievirksomhet som var tiltenkt."

Avslutningsvis i tilsvaret opplyses det om at Selskap 7 i løpet av 2013 etter all sannsynlighet vil kjøpe ut E og starte opp med den utleievirksomheten som var tiltenkt.

Skattekontorets bemerkninger/vurderinger Skattekontoret ser at AA i sin personlige selvangivelse for 2008 og 2009 har oppgitt en gjeldspost til CC på kr 7 740 000 (post 4.8.1). Skattekontoret kan på den annen side ikke se direkte i CC sin personlige selvangivelse at han har oppgitt å ha en fordring på AA. Det fremgår av hans selvangivelse for 2007-2009 at han har en utestående fordring i næring på henholdsvis kr 9 312 354, kr 8 360 567 og kr 9 239 167.

Selskapet viser til at yyyy har sendt brev til Skatt x hvor det er bedt om endring av ligningen for Selskap 7 og for Klager, org.nr. xxx xxx xxx, da disse selskapene har misforstått, jf. inntaket av brevet ovenfor. Klager, org.nr. xxx xxx xxx, som det vises til i brevet er ikke det samme selskapet som skattekontoret har hatt kontroll i og som dette vedtaket vedrører. Det skjedde en navneendring i mai 2012 i følge selskapet. Med Klager menes i dette brevet bookingselskapet som er benevnt som Selskap 4 i vedtaket. Det er følgelig ikke bedt om endring av ligningen for selskapet vi har kontroll i som i kontrollperioden har hatt samme navn men som fra og med mai 2012 heter Selskap 8. 

Skattekontoret mener at man uavhengig av hva selvangivelsene evt. måtte vise og at man har bedt skattekontoret endre ligningen for de ovennevnte selskap (etter at kontrollen har startet og det er oversendt utkast til rapport) må sees hen til det reelle forholdet i saken jf. Rt. 2004 s. 1331 avsnitt 55. Tilsvarende må også legges til grunn ved den avgiftsmessige behandlingen. 

CC har faktisk innrettet seg som om han er eier av E i tråd med den opprinnelige investeringsavtalen som hevdes å være kansellert, tilleggsavtalen av 22.04.08 og avtalen av 22.02.08.

Det vises til at CC har investert i og innredet kjelleren i E med til sammen kr 2 517 726, jf. brevet fra yyyy ovenfor. Som selskapet viser til er dette balanseført i regnskapet til Selskap 7. Videre har CC i sitt selskap Selskap 7 inntektsført leieinntekter på E i perioden 2009-2011, og faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie.

Bookingselskapet har også innrettet seg som om det er CC som er eier av E , da de har kostnadsført Selskap 7 sin del av leieinntekten på E frem til sommeren 2009.

På bakgrunn av ovennevnte mener skattekontoret at det ikke beror på en misforståelse at CC  og bookingselskapet har forholdt seg til at CC er eier av E. Selskapets påstand av 31.01.2012 om at CCs rett til å kjøpe ut E er bortfalt etter den nye avtalen av 12.12.08 tilbakevises.

I tilsvaret til rapportutkastet er det fremlagt kopi av en side i avtalen av 12.12.08 som hevdes å erstatte tidligere avtaler hvor det er påtegnet følgende for hånd den 26. januar 2012;

"Jeg, CC, bekrefter at jeg i des 2008 kjente til og samtykket i denne avtale, slik at min plikt/rett til å kjøpe leiligheten bortfalt".

Skattekontoret mener at dette ikke har rot i virkeligheten, og at påtegnelsen synes å være konstruert av Klager. Hvorfor skal CC gjøre en slik påtegnelse når han faktisk har brukt 2,5 mnok på E, har søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygget og blitt registrert og innberettet leieinntekter på bygget?

Skattekontoret må vurdere hvilke konsekvenser det skal ha at det utstedes et slikt uriktig dokument, både for CC og for Klager.    Etter skattekontorets syn kan det ikke ha vært ukjent for selskapet at CC anså seg som eier av E, da han faktisk har påkostet hele 2,5 millioner i dette bygget noe som fordrer en større byggeprosess i anlegget til Selskap 8. Skattekontoret mener det er kritikkverdig av selskapet at de ikke har kommet med disse opplysningene tidligere.

Dersom E ikke er solgt slik selskapet hevder, skulle selskapet hatt kostnaden med innredningen av kjelleren i E og påkostningen på 2,5 MNOK skulle vært ført i regnskapet til selskapet. Skattekontoret kan ikke se at dette er gjort.

Skattekontoret mener at E er solgt til CC og at det følgelig ikke er fradragsrett for den inngående avgiften som er knyttet til dette bygget.

Med hjemmel i mval § 18-1 nr 1 bokstav b reduseres inngående avgift med;

6. termin 2008  kr 1 709 920"

1.3 Klagers innsigelser Selskapet legger til grunn at problemstillingen i saken er hvorvidt E faktisk er solgt til CC eller ikke. Selskapet fastholder at bygget ikke er solgt.

Det bemerkes innledningsvis at prosjektet dessverre er kjennetegnet ved at det har vært "uorden i systemene", og at det derfor er noe ujevnt hvilke avtaler og faktiske forhold som er skriftlig dokumentert. Inngåelsen av den såkalte "Hovedavtalen" i desember 2008 var resultat av en redningsoperasjon. Selskap 1-konsernet sto i fare for å bli slått konkurs og var avhengig av refinansiering.

I klagen antas det at det var kombinasjonen av ovennevnte forhold og det forhold at CC har vært med i prosjektet fra starten, først som grunneier og siden som investor, som i praksis muliggjorde at CC kunne forestå utbyggingsarbeider på eiendom som tilhørte Havsdalsgrenda. Det anføres videre at de øvrige beslutningstakerne ikke er lokalisert på zzzz, og derfor bare har fulgt prosjektet på avstand.

Selskapet angir 3 forhold som man mener begrunner nærmere hvorfor E ikke anses som solgt.

For det første innvendes det at det ikke foreligger noen gyldig avtale om kjøp. Innledningsvis anføres det at det ikke har noen betydning at CC ikke er en part i Hovedavtalen (avtalen for restrukturering av Selskap 1 konsernet, vedlegg A 4 til innstillingen) inngått 12.12.2008. Det er et felles trekk med henholdsvis Investeringsavtalen (inngått mellom AA AS, AA og Selskap 1, vedlegg 10 til rapporten) av 11.02.2008, Tilleggsavtalen (inngått mellom AA AS, AA og Selskap 1, vedlegg 11 til rapporten) av 22.04.2008 og Hovedavtalen, at ingen av disse er inngått direkte med CC som part. I den grad skattekontoret velger å legge til grunn at Investeringsavtalen etablerer rettigheter/plikter for CC, så må det tilsvarende legges til grunn at disse rettighetene opphører ved Hovedavtalen selv om CC ikke er part i denne.

Det vises videre til Investeringsavtalens punkt 4 om overtakelse. Her er det bestemt at overtakelse skal finne sted 30. juni 2008, men ikke før bygget er ferdig (nøkkelferdig). Klager mener bygget aldri kan ha blitt overtatt siden E påstås å først bli ferdigstilt i 2013.

For det andre innvendes det at Selskap 7 ikke har balanseført kjøp av E i sitt regnskap, og Klager har ikke balanseført salg. Dette er en indikasjon på at salg ikke har funnet sted.

For det tredje innvendes det at det er Klager som har drevet utleie av E. Det påstås at E ikke ble ferdigstilt, og at man derfor valgte å ta deler av bygget i bruk i utleievirksomheten. Det erkjennes at Selskap 7 har blitt tilordnet leieinntektene fra E. At bookingsselskapet (Selskap 3 AS) har forholdt seg til CC som eier og utleier av E kan ikke tillegges vekt. Dette er helt naturlig all den tid Selskap 7 og Klager også har gjort feil, og gitt feil informasjon til bookingselskapet (jf. de innledende bemerkninger over).

Det forhold at CC har brukt kr 2 500 000 på arbeider på E påstås også å være av mindre vekt. Dette mener Klager bare er en midlertidig kostnad for CC, og årsaken var den opprinnelige planen om at CC skulle kjøpe ut bygget.

Etter å  ha mottatt innstillingen, har Klagers advokat i brev av 30.08.2013 bedt om at klagebehandlingen overtas av et annet skattekontor. Skattekontoret har ikke etterkommet denne anmodningen da det ikke er påvist noen saklig grunn for dette. Det vises forøvrig til vedlagte brev. Dette vedrører forhold drøftet under den ilagte tilleggsavgiften, og vil bli redegjort for der.

I brev av 16.09.2013 har Klagers advokat kommet med enkelte merknader til skattekontorets innstilling. I merknadene vektlegges mye av det samme som har fremkommet i klagen. Det fremkommer imidlertid påstander/opplysninger som dels er i strid med hva som tidligere har vært oppgitt i klagen, og dels sterk kritikk av skattekontorets saksbehandling. Klager går så langt som å oppfordre Klagenemnda til å oppheve vedtaket for å sende det tilbake til skattekontoret for en ny vurdering/behandling.

Skattekontoret mener det er mest hensiktsmessig å ta inn disse merknadene i et eget punkt, punkt 1.5. På den måten kan nemnda på best mulig måte vurdere kvaliteten på vurderingene som er gjort. Dette også sett i sammenheng med sakens faktum som er omfattende og ikke alltid like lett tilgjengelig.   1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Problemstillingen er hvorvidt E er solgt til CC eller ikke. Dette er en faktumsavklaring, hvor tolkingen av avtalene som er inngått er av vesentlig interesse. Skattekontoret vil først redegjøre for hvilke omstendigheter som klart taler for at det er inngått en bindende avtale mellom Klager og CC. Deretter vil Klagers innsigelser bli belyst.

Ved vurdering av om fast eiendom er solgt eller ikke, er det naturlig å ta utgangspunkt i Lov om avhending av fast eigedom av 3. juli 1992 nr. 93. I § 1-3 går det frem at "Avtale om avhending av fast eigedom kan gjerast skriftlig eller munnleg". Her fastslås det alminnelige utgangspunktet i norsk rett om at muntlige avtaler er like bindende som skriftlige, jf. NL 5-1-1 og NL 5-1-2. Dette kan være et greit utgangspunkt å ta med seg så lenge Klager hevder at Investeringsavtalen og Tilleggsavtalen ikke kan legges til grunn da CC ikke er en direkte part i avtalen. Det er åpenbart at de bygger på underliggende avtaler.

Bestemmelsen i avhendingsloven regulerer ikke når en avtale er bindende. Det er kun rettslig bindende kontrakter som er av interesse. Da dette er av vesentlig interesse for vår sak, vil skattekontoret  innledningsvis gjøre kort rede for regelverket. Om en avtale er bindende, må løses ut fra vanlige avtalerettslige regler, jf. Rt. 1996 s. 415 (side 418) (vedlegg A1 til innstillingen) og Agder lagmannsretts dom av 27. november 2006 (LA-2006-076642). Det er flere måter en avtale kan inngås på; skattekontoret vil redegjøre for de 2 vanligste i kontraktsforhold. For det første kan en avtale binde partene dersom den ene parten gir et tilbud som aksepteres av den andre part. Dette er modellen for avtalebinding som avtaleloven oppstiller. Bindende avtale foreligger når aksepten er kommet til tilbyderens kunnskap, jf. avtaleloven §§ 2 og 7. Skattekontoret vil senere vise at dette er tilfelle for E .

For det andre kan en avtale binde partene dersom de gjennom sine forhandlinger er kommet så langt at de er enige om de vesentligste forhold, selv om partene ikke har avklart alt som er nødvendig for å komme frem til en fullstendig avtale. For at det ved kjøp av fast eiendom skal kunne sies å være oppnådd enighet om de vesentligste forhold, må det være kommet til enighet om hvilken eiendom salget gjelder, prisen som skal betales og overtakelsestidspunktet. Dette går eksempelvis frem av Rt. 1996 s. 415 (side 419) (vedlegg A1). Som fremstillingen videre vil vise er det ikke tvilsomt at det er oppnådd enighet om de vesentligste forhold.

Det er i vedtaket lagt vekt på både forhold ved avtaleinngåelsen og forhold etter avtaleinngåelsen for å sannsynliggjøre at CC har kjøpt E: • Den inngåtte Investeringsavtalen. • CC har faktisk innrettet seg som om han er eier av E ved at han har overtatt bruken av bygget i tråd med Investeringsavtalen og Tilleggsavtalen. • CC har foretatt arbeider i E for kr 2 517 726. • Investeringen er balanseført i regnskapet til Selskap 7 (som eies av ekteparet CC). • Videre har CC inntektsført leieinntekter på E i perioden 2009-2011. • Selskap 7 er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av E. • Bookingselskapet har innrettet seg som om det er CC som er eier av E , da de har kostnadsført Selskap 7 sin del av leieinntektene på E.

Klager erkjenner disse forhold, men mener dette beror på misforståelser uten rot i en etablert rettighet for CC og man fastholder fortsatt påtegningen CC har gjort 26.01.2012 i Hovedavtalen: "Jeg, CC, bekrefter at jeg i des 2008 kjente til og samtykket i denne avtale, slik at min plikt/rett til å kjøpe leiligheten bortfalt" (vedlegg 19 til rapporten).

Utgangspunktet må uansett tas i den skriftlige kjøpsavtalen (vedlegg A2) som er inngått mellom Klager, CC og Selskap 1 den 11.02.2008. Kjøpekontrakten er underskrevet av alle parter, den angir E som kjøpsgjenstand, prisen er angitt til kr 9 675 000 og overtakelsestidspunktet er angitt til 30.06.2008. Bindende avtale er således inngått etter avtaleloven, jf. ovenfor. I tillegg er det oppnådd enighet om de vesentligste forhold, så heller ikke på dette grunnlag er det tvilsomt at det er inngått en bindende kjøpsavtale, jf. Rt. 1996 s. 415. Når det i klagen anføres at det ikke er inngått en gyldig avtale om kjøp, så er dette en oppsiktsvekkende påstand i forhold til reglene i kontraktsretten.

I klagen vises det til at Investeringsavtalen punkt 4 regulerer overtakelsestidspunktet. Av denne utledes det at bygget ikke er overtatt da E ikke er ferdigstilt før i 2013. For å finne ut av rettsforholdet mellom Klager og CC bør det tas utgangspunkt i kjøpsavtalen mellom disse partene. I punkt 4 "Overtakelse" står det:

"Overtakelse finner sted 30. juni 2008 ("Overtakelse"). Overtakelse forutsetter at bygget med tilhørende fellesarealer er ferdige (nøkkelferdige). Dersom bygget ikke er ferdig pr. 30. juni 2008 skal Overtakelse utsettes til 14 dager etter ferdigstillelse av bygget med tilhørende fellesarealer."

Å påstå at bygget ikke er ferdigstilt før i 2013 er i beste fall en misforståelse. I vedlegg A 3 til innstillingen har skattekontoret lagt ved en ferdigattest for E fra xx kommune. Ferdigattesten er datert 14.11.2008. Tilsvarende er det i vedlegget lagt ved en ferdigattest for fellesanlegget datert 26.11.2008. I plan- og bygningsloven heter det i § 21-10 første ledd første punktum:

"Søknadspliktige tiltak skal avsluttes med ferdigattest, som utstedes av kommunen når det foreligger nødvendig sluttdokumentasjon og erklæring om ferdigstillelse fra tiltakshaver eller ansvarlig søker." I byggesaksforskriften kapittel 8 redegjøres det nærmere for utstedelse av ferdigattest. Det er uansett uomtvistelig at et bygg anses ferdigstilt når det faktisk foreligger en ferdigattest for dette. Ofte tas bygninger i bruk i god tid før ferdigstillelse ved at det utferdiges midlertidige brukstillatelser. Bygget vil da være klart til bruk og anses som "nøkkelferdig". Da ferdigattest for bygget foreligger 14.11.2008, er vilkåret for overtakelse i kontraktens punkt 4 oppfylt senest samme måned.

I Avhendingsloven § 2-4 andre ledd fastsettes tidspunktet for risikoovergangen til bruksovertagelsen. I Ot.prp. nr. 66 (1990-91) s. 72 kom departementet til at hovedregelen om risikoens overgang skulle knyttes til tiden for bruksovertakelsen og ikke til skjøtetiden. Det er dermed uten betydning for risikoovergangen hvorvidt det er utstedt eller tinglyst skjøte og hvorvidt kjøper har betalt kjøpesummen. Utgangspunktet er at kjøper har overtatt bruken når han har tatt den fysisk i bruk, jf. Ot.prp. nr. 66 (1990-91) s. 72. I henhold til forarbeidene er det tilstrekkelig at kjøper har fått nøklene.

Etter skattekontorets oppfatning er det derfor ikke tvilsomt at det foreligger en gyldig kjøpskontrakt og at vilkårene i kontrakten er oppfylt. Når CC i tillegg faktisk har overtatt E, faller det på sin egen urimelighet å påstå at det ikke foreligger en gyldig avtale om kjøp.

Som vist i vedtaket foreligger det i tillegg forhold i etterkant av overtakelsen som bekrefter det ovenstående. Etter avtalerettslige prinsipper er partenes handlemåte etter at avtale er inngått egnet til å tolke innholdet av en kontrakt dersom det har oppstått tvil om dette. I herværende sak er det vanskelig å utlede noen tolkningstvil av kjøpskontrakten, men innholdet blir uansett bekreftet av partenes opptreden i etterkant. CC har tatt bygget i bruk ved å påkoste store investeringer og han har mottatt vederlag for utleie av bygget. Dette er forøvrig helt i tråd med prinsippet i Avhendingsloven § 2-5 første og andre punktum: "Seljaren har retten til avkastning eigedomen gir til det tidspunkt kjøparen overtek bruken av eigedomen. Til same tidspunkt svarer seljaren for kostnadene ved eigedomen." Loven er deklaratorisk, men kjøpskontrakten har ingen annen regulering av dette. Ved salg av fast eiendom så er altså hovedregelen at skjæringstidspunktet er det tidspunktet da kjøper overtar bruken av eiendommen. Det har ikke noen betydning hva som er avtalt overtagelsestidspunkt, om skjøte er utstedt eller tinglyst, eller om kjøper har betalt kjøpesummen, jf. RG 1999 s. 1640 (s 1646) (vedlegg A 5). Skattekontoret mener at man ut fra dette klart kan slutte at eiendommen er overtatt.

Et spørsmål i saken er hvilken vekt det kan tillegges at CC pr. 26.01.2012 har erklært at han samtykket til Hovedavtalen av 04.12.2008 om at retten til å kjøpe leiligheten har bortfalt (vedlegg 19 til rapporten). I utgangspunktet er dette ganske irrelevant da kjøpskontrakten er inngått og E er overtatt før inngåelsen av Hovedavtalen (som CC forøvrig ikke er part i). At en rett til å kjøpe et bygg er bortfalt etter at bygget er overtatt gir ingen mening. Det vil i tilfelle bero på rekkevidden av selgers hevingsrett dersom man skal kunne hevde at kjøpet ikke har funnet sted. Når et kjøp blir hevet, faller rettsvirkningene av kjøpet bort. Avhendingsloven § 5-3 regulerer i hvilke tilfeller selger kan heve et eiendomssalg. I henhold til fjerde ledd taper selger retten til å heve etter at kjøper har overtatt bruken av eiendommen. Som vist over har CC  overtatt bruken. At bruksovertagelse hindrer selgers hevingsrett, er i Ot.prp. nr. 66 (1990-91) s. 122 begrunnet med at det ville kunne virke urimelig om selger skulle ha hevingsrett i behold etter dette tidspunktet, særlig der kjøper har gjort påkostninger på eiendommen. Ved bruksovertagelse vil kjøper som vist over ha risikoen for eiendommen (§2-4), ha rett til avkastningen av eiendommen og svare for kostnadene til eiendommen (§2-5). Departementet mente at selger ikke burde få en utvidet hevingsrett i disse tilfellene bare fordi skjøte er holdt tilbake.

Det må videre hensyntas at CC sin erklæring som er gitt over 3 år etter at Hovedavtalen ble inngått, fremstår som konstruert og uten hold i de faktiske kjennsgjerninger i saken.

I vedlegg A6 til innstillingen har skattekontoret lagt ved en utskrift av hjemmesiden til CC - www.nnnn.no. Utskriften er tatt 30.11.2009 og tilkjennegir at CC har leiligheter i xxxx til utleie, opptil 16 sengeplasser. E består av 2 leiligheter som har 8 sengeplasser hver.

I skattekontorets brev til CC  av 19.11.2009 bes det om følgende opplysninger: "Opplysninger vi har viser at De i 2008 skulle kjøpe bygg nr. E i Klager-prosjektet for kr 9 675 000. Vi ber om å få opplyst om kjøpet ble gjennomført i 2008 og at kopi av inngåtte avtaler som gjelder kjøpet sendes oss."

I brev av 07.12.2009 (vedlegg A 7) bekrefter CC kjøpet og legger ved kjøpskontrakten (A2): "E i xxxx blei kjøpt av Selskap 7, eid av oss. Det er ikke tinglyst på ny eier ennå, da det er pantsatt på tidligere eier. Vedlegg 4 er kopi av kjøpekontrakt E."   Det er videre i brevet opplyst om at mer utfyllende svar kan gis av CCs regnskapsfører. I telefonsamtale av 11.03.2010 opplyste regnskapsfører følgende til skattekontoret: • Kjøpsavtalen var gjeldende, den var ikke annulert. • Selskap 7 har leid ut 2 leiligheter siden 2009 og utleien formidles gjennom Selskap 1, som utbetaler leien til Selskap 7 etter fratrukket provisjon.

På denne bakgrunn slår skattekontoret fast at det foreligger en gyldig avtale om kjøp av E og at bygget er overtatt av CC. Dette underbygges ved: • den inngåtte kjøpsavtalen, • kommunens ferdigattest for E • Avhendingslovens deklaratoriske regler om når eiendom anses overtatt, • CC sin faktiske rådighet over bygget, blant annet kommet til uttrykk ved at han har foretatt byggearbeider for kr 2 517 726 og at det er han som har leid ut bygget • samt de bekreftelser skattekontoret tidligere har fått fra CC og hans regnskapsfører på at bygget er overtatt. • oppgjørsformen som er skissert i rapport og vedtak (jf. side 5 og 6 over)

Skattekontoret ser derfor ingen grunn til ikke å fastholde tilbakeføringen av inngående avgift på Klager da E må anses solgt og derfor  ikke har vært en del av den frivillige registreringen etter forskrift 117. 1.5 Merknadene til innstillingen Klager setter først spørsmålstegn til skattekontorets kompetanse innenfor avtaleretten. Klager finner grunn til å fremheve at herværende sak er en ren faktumsak på et rettsområde, kontraktsrett, hvor skattekontoret ikke har særskilt kompetanse. Det fremheves følgende uttalelse fra Høyesterett i "Intersport-dommen", inntatt i Rt 1996 s. 51: "Spørsmålet er altså om salgsordningen innenfor Intersportkjeden innebar at varer ble solgt av INAS til IFAS, og om IFAS har solgt varene videre til medlemmene. Dette må, antar jeg, bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp..."

Det presiseres at det avgjørende i saken er hvorvidt det ut fra privatrettens regler kan legges til grunn at E  har blitt solgt eller ikke.

Klager mener at skattekontoret bommer grovt på selskapets hovedanførsel når man bruker plass i innstillingen på å vurdere om det er inngått en avtale eller ikke. Dette må føre til at nemnda opphever vedtaket.

Klager anfører videre at det beviselig er slik at det den 14. november 2008 ble gitt ferdigattest for leilighetene på hovedplanet i E. Det er på den andre siden på det rene at det ikke er gitt ferdigattest for kjelleren i E. Klager kan ikke se at skattekontoret merker seg de ulikheter som således foreligger mellom henholdsvis leilighetene og kjelleren i E.

Klagers hovedargument for at E ikke ble overtatt av CC og kjøpet derfor ikke ble gjennomført, er Hovedavtalen for restruktureringen av Selskap 1 AS-konsernet (vedlegg A 4). Ett av elementene i Hovedavtalen var at Klagers avtale med CC bortfalt, dvs. at kontrakter med CC likevel ikke skulle gjennomføres som opprinnelig avtale. Etter alminnelige bevisvurderinger, mener Klager at Hovedavtalen, sett i lys av det store antall uavhengige parter, alene beviser at avtalen om E  ble brakt til opphør.

1.6 Skattekontorets kommentar til merknadene Klagers kommentarer om skattekontorets kompetanse får stå for egen regning. Det bemerkes at skattekontoret har tatt utgangspunkt i avhendingsloven og rettspraksis knyttet til denne, for å belyse hvilke kriterier som er avgjørende for om avtale er inngått og når en eiendom er overtatt. Dette er selvsagt vurdert opp mot de konkrete omstendigheter i denne saken. At dette skal være i strid med den nevnte uttalelsen fra "Intersport-dommen" har skattekontoret vanskelig for å se. Når det gjelder anførselen om at skattekontoret har bommet grovt når man drøfter om det er inngått en avtale, er det nærliggende å ta inn følgende sitat fra klagen:

"3.2 Det foreligger ingen gyldig avtale om kjøp Innledningsvis her vil vi knytte enkelte kommentarer til skattekontorets uttalelser på side 11 om at Hovedavtalen er signert av AA, men ikke av CC, og at det derfor ikke kan legges vekt på hva som fremgår av Hovedavtalen: Det er et fellestrekk med henholdsvis Investeringsavtalen, Tilleggsavtalen og Hovedavtalen at ingen av disse er inngått direkte med CC som part. Alle de tre avtalene er med andre ord inngått mellom "tredjemenn", og regulerer ikke direkte forholdet til CC. I den grad skattekontoret velger å legge til grunn at Investeringsavtalen etablerer rettigheter/plikter for CC, må det tilsvarende legges til grunn at disse rettighetene/pliktene opphører med hjemmel i Hovedavtalen. Skattekontoret kan således ikke etter eget forgodtbefinnende "fritt velge" bare å forholde seg til én av disse."

Det er Klager som her anfører at det ikke foreligger en gyldig avtale. I tillegg mener Klager at skattekontoret bygger avtaleforholdet på avtaler CC ikke er en part i. Dette er direkte feil. Som vedlagte kjøpsavtale (vedlegg A2) til innstillingen viser, så bygger skattekontoret på den konkrete kjøpsavtalen mellom CC, AA og Selskap 1 AS. Da dette er en vesentlig misforståelse, kan ikke skattekontoret se at man "bommer grovt" ved å kronologisk først slå fast at avtale er inngått før man senere vurderer om eiendommen er overdratt og at kjøpet er gjennomført.

Klager fremholder at E ikke var ferdigstilt og derfor ikke kan ha blitt overtatt av CC. I klagen ble det anført at det ikke forelå ferdigattest for E, og at bygget derfor ikke kunne være overdratt. Som skattekontoret har påvist ved kontakt med xx kommune, så forelå ferdigattest den 14.11.2008 (vedlegg A 3). Når Klager nå påberoper seg at det ikke foreligger ferdigattest for kjelleren, og at det er dette som er avgjørende for overtakelsen, så beror nok det på en misforståelse av den inngåtte avtalen. Tidspunktet for overtakelse fremgår av avtalens punkt 4, og som nevnt så skal denne skje senest ved ferdigstillelse av bygget. Når det gjelder forholdet rundt kjelleren i E , så er denne regulert i avtalens punkt 7. Det siteres fra dette punktet: "CC gis en evigvarende rett til å foreta en underjordisk utvidelse av bygg nr. E. CC skal orientere sameiet om planlagt arbeid og tidsplan og dersom delene av arbeidene vil være til stor sjenanse for øvrige sameiere (støy, trafikk mv) skal partene bli enige om tidspunkt for når dette skal utføres."

Som vist i punkt 7 stemmer det åpenbart ikke at kjelleren må være ferdigstilt før overtakelse. Tvert i mot gis CC en evigvarende rett til å utvide og gjøre arbeider på kjelleren etter overtakelse. Skattekontoret har derfor problemer med å skjønne Klagers resonnement om at ferdigstillelse av kjelleren (som CC først kan påstarte etter å ha overtatt E), har betydning for når bygget er overtatt. Når det gjelder innsigelsen om at Hovedavtalen (vedlegg A 4) alene beviser at avtalen om E er brakt til opphør, så er ikke skattekontoret enig i dette. Skattekontoret bygger her på flere forhold knyttet opp mot Hovedavtalen.

Det som fremgår av Hovedavtalen, og dennes punkt 5, nest siste avsnitt, tredje siste punktum er: "Den begrensede tilbakekjøpsforpliktelsen for AA og CC bortfaller".

For det første regulerer man her en tilbakekjøpsforpliktelse som påhviler CC, ikke bortfall av eksisterende salg. Denne tilbakekjøpsforpliktelsen fremgår av den inngåtte Tilleggsavtalen (vedlegg A 8) inngått 22.04.2008. I punkt 2.2 fremgår det at AA forplikter seg til å kjøpe ut byggene B, C, D og F for kr 58 580 000 med oppgjør og overtakelse 30. april 2009. I punkt 2.3 fremgår det at CC er forpliktet til å kjøpe ut E uten at overtakelsesdato eksplisitt er nevnt.

Poenget for skattekontoret er at CC har kjøpt og overtatt E før inngåelsen av Hovedavtalen. At Hovedavtalen regulerer at CC fremtidige plikt til å kjøpe et bygg bortfaller, etter at bygget faktisk er kjøpt, mener skattekontoret ikke kan føre til at kjøpet må anses hevet/opphørt. Det vises til fremstillingen over vedrørende avhendingsloven § 5-3 som regulerer i hvilke tilfeller selger kan heve et eiendomssalg. Det bemerkes forøvrig at CC ikke er part i Hovedavtalen.

Skattekontoret presiserer videre at Hovedavtalen regulerer en restrukturering av hele Selskap 1 AS-konsernet. Konsernet bestod av Selskap 1, Selskap 9, Selskap 10, Selskap 11, Selskap 12, Selskap 13 og Selskap 14, foruten Klager. Konsernet var insolvent og hadde en aktuell gjeld på til sammen mellom 1,5 og 2 milliarder kroner. At alle de 33 parter som var del av Hovedavtalen skal ha hatt en berettiget kunnskap og formening om E i Klager var overdratt eller ikke, har skattekontoret naturlig nok ikke hevdet.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Se punkt 1 foran.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Da det er ilagt tilleggsavgift for flere forhold som ikke er påklaget, vil det kun bli sitert fra vedtakets punkter tilknyttet E: "Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må både de subjektive og objektive vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil. Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Skattekontoret mener at virksomheten har gjort uriktige fradrag for inngående avgift i kontrollperioden. Virksomheten har følgelig overtrådt mval §§ 21 og 23 flg.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er på det rene at staten har lidt et avgiftstap ved den uriktige fradragsføringen. Det er bevist utover enhver rimelig tvil at de objektive vilkårene er oppfylt i dette tilfellet.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

I dette tilfellet er det fradragsreglene som er overtrådt, og disse må anses som sentrale i avgiftsretten.

Skattekontoret har varslet om at man anser selskapet for å ha handlet grovt uaktsomt ved de uriktige fradragsføringene. Selskapet har i tilsvaret tilbakevist dette, og har for alle overtredelsene med unntak av E  vist til at de uriktige fradragene utgjør små beløp i forhold til den totale fradragsførte merverdiavgiften på hele byggeprosjektet og at selskapet av den grunn ikke kan ansees for å ha handlet grovt uaktsomt.

Skattekontoret vil bemerke at det i henhold til forvaltningspraksis ikke er et moment i vurderingen av skyldgrad at de uriktige fradragene beløpsmessig sett utgjør små beløp i forhold til hva den avgiftspliktige totalt har fradragsført i inngående avgift.

[.....]

Utleievirksomheten – salg av leiligheter

[.....]

E Skattekontoret mener at selskapet kjente til at E tilhørte CC og ikke Klager, og anser derfor Klager for å ha handlet grovt uaktsomt da de fradragsførte den inngående avgiften på E. Det vises til ovennevnte vedrørende E, og skattekontoret mener at det er bevist utover enhver rimelig tvil at bygget var solgt og at Klager kjente til dette.

[.....]

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret mener at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet, da det må anses som klanderverdig av virksomheten at det gjøres fradrag for inngående avgift på solgte leiligheter, salgskostnader og bilag stilet til andre selskap. 

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

[.....]

Utleievirksomheten – salg av leiligheter

[.....]

E Skattekontoret mener at det var grovt uaktsomt av selskapet å fradragsføre inngående avgift på  kostnader som var knyttet til E. Selskapet må ha kjent til at E var solgt til CC, jf. vurderingen av dette ovenfor under skjønnsutøvelsen. Skattekontoret mener derfor at det bør benyttes 40 % tilleggsavgift på dette forholdet.

[.....]

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt evt. utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

[.....]

Videre mener skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har gjort uriktig fradrag for inngående avgift knyttet til det E på kr 1 709 920. Overtredelsen av mval § 21 har vært grov uaktsom, og det ilegges derfor 40 % tilleggsavgift jf. ovenfor.

Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør kr 683 968."

2.3 Klagers innsigelser Det er etter selskapet sin oppfatning benyttet en for høy sats ved ileggelsen av tilleggsavgift. Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har Klagers advokat i brev datert 16.09.2013 kommet med merknader til innstillingen.

Det anføres for det første at skattekontoret tar feil allerede i utgangspunktet for vurderingen av om grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ("uaktsomhet") er oppfylt. Klager presiserer at dette er en faktumsak, og skattekontorets formuleringer knyttet til hva som ligger i "uaktsomhet" ikke har relevans i forhold til klarlegging av faktum. Skattekontoret bommer derfor grovt på selve utgangspunktet for vurderingen av om grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Dette stiller så store spørsmålstegn ved skattekontorets vurderinger at dette i seg selv må føre til at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Videre anføres det at beviskravet for å ilegge tilleggsavgift med 40 % er "bevist utover enhver rimelig tvil". Etter Klagers oppfatning kan ikke skattekontorets subjektive oppfatning av hvorvidt bygget er solgt eller ikke, være tilstrekkelig bevis for ileggelse av en slik sanksjon. Særlig når Hovedavtalen, etter Klagers syn det viktigste bevis i saken, underbygger Havsdalsgrendas faktumforståelse.

Avslutningsvis vises det til at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, da dette er et tilfelle som må sammenliknes med de prinsipper som er knesatt i punkt 3.7 (periodisering/forskyvning i bokføringen) og 3.8 (Inn/ut tilfeller) i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Tilleggsavgift kan etter mval. § 21-3 fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 punkt 4 skal normalsatsene for tilleggsavgift være 20 % ved uaktsomhet og 40 til 60 % ved grov uaktsomhet og forsett. I enkelte tilfeller kan tilleggsavgiften settes lavere dersom uaktsomheten anses som forholdsvis liten, jf. retningslinjenes punkt 4.4.

I denne saken er skattekontoret av den oppfatning at det minst må anses grovt uaktsomt av Klager å fradragsføre inngående avgift på kostnader som var knyttet til E. Selskapet må ha kjent til at E var solgt til CC. Det er tvert i mot mer nærliggende å vurdere om skattekontoret har lagt til grunn en for lav sats. Individuelle forhold hos avgiftssubjektet skal hensyntas når grovheten av forholdet vurderes. Som anført i vedtaket mener skattekontoret at CCs erklæring av 26. januar 2012 (side 9 ovenfor) ikke har rot i virkeligheten, og at påtegnelsen synes å være konstruert av Klager. Skattekontoret ser det som særlig alvorlig at selskapet har prøvd å manipulere fakta med å fremlegge falsk erklæring fra CC. Mangelfulle rutiner og rot har videre bidratt til å vanskeliggjøre kontrollen. Sanksjoneringen fremstår etter skattekontoret sin mening derfor ikke som for høy.

Når det gjelder Klagers merknader til at skattekontoret allerede tar feil i utgangspunktet for vurderingen av om grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ("uaktsomhet") er oppfylt, så følger ikke skattekontoret dette resonnementet. Bakgrunnen for at det er redegjort for uaktsomhet i vedtaket, er som nevnt foran at det er flere forhold i vedtaket hvor skattekontoret har kommet til at selskapet har vært uaktsomme, og det er ilagt tilleggsavgift. Ingen av disse forhold er påklaget. For det påklagede forhold (herværende sak), har ikke skattekontoret vurdert uaktsomhet. Man har tvert i mot falt ned på at man mener selskapet har vært grovt uaktsomme ved at de har fradragsført anskaffelseskostnader på E  som har vært solgt og ikke har vært en del av selskapets avgiftsmessig utleie, jf. vedtakets passus ovenfor:

"Skattekontoret mener at det var grovt uaktsomt av selskapet å fradragsføre inngående avgift på  kostnader som var knyttet til E. Selskapet må ha kjent til at E var solgt til CC, jf. vurderingen av dette ovenfor under skjønnsutøvelsen."

Når det gjelder Klagers innsigelser om at forholdet ikke er bevist utover enhver rimelig tvil, kan ikke skattekontoret se at Klager har kommet med nye opplysninger som medfører at saken står bevismessig i en annen stilling. Det vises til sammendraget av momenter som underbygger at bygget er solgt, jf. side 16 foran.

Skattekontoret kan forøvrig ikke se at retningslinjenes punkt 3.7 og 3.8 har betydning for denne saken. Havsdalsgrenda har fradragsført inngående avgift på et bygg som er solgt. Dette er ikke korrigert. Når det gjelder etterlevelsen av justeringsreglene i mval. kapittel 9, er skattekontoret kjent med at det i enkelte tilfeller er ilagt tilleggsavgift etter retningslinjenes punkt 4.4 om fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette gjelder særlig dersom uaktsomheten anses som forholdsvis liten. Punkt 4.4 lyder:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Skattekontoret fastholder sin konklusjon om at overtredelsen av regelverket har vært grovt uaktsomt. Det er i vedtaket likeså konkludert med at bekreftelsen gitt av CC, 26. januar 2012 fremstår som konstruert og fremsatt mot bedre vitende (jf. side 9 over). Dette er forhold som anses som skjerpende i henhold til retningslinjenes punkt 4.2.   Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Innledningsvis skal det bemerkes at jeg har forståelse for klagers anmodning om å få saken vurdert av et annet skattekontor, spesielt da samme skattekontor håndterer både vedtak- og klagebehandling. Skattekontorets avslag på klagers anmodning kunne etter min mening vært bedre begrunnet i så måte.

Alle klagers brev og dokumenter for øvrig i saken, er lest. Jeg er enig i innstillingens konklusjon og voterer for å stadfeste selve etterberegningen. Saken har imidlertid voldt noe tvil, og jeg har vanskelig for å finne støtte i skattekontorets begrunnelse for ileggelse av 40% tilleggsavgift, og voterer for at tilleggsavgiften i denne saken settes til 20%."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.