KMVA 7898

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Tilbakeføring av inngående avgift (importmerverdiavgift) vedrørende 4 hester som ikke anses eiet i virksomheten. I tillegg medfører bruken av hestene at anskaffelsen er av ikke-økonomisk karakter.  
2) Etterberegning av utgående avgift pga av regnefeil ved beregning av uttak ved bruk av lastebil i og utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde.

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 6 318 943.

Stikkord: Inngående avgift

Bransje:  Oppstalling av hester, ride opplæring, kjøp/salg av hester.

Mval: § 21  § 14

Skatteetaten.no: Fradrag

 

       
        Innstillingsdato: 28. oktober 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 9. desember 2013 i sak KMVA 7898 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 12.01.1994 fra 3. termin 1993. Virksomheten driver med oppstalling av hester, ride opplæring og kjøp/salg av hester.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2004-2008, jf. bokettersynsrapport av 22.02.2010, fattet skattekontoret den 24.04.2013 vedtak om etterberegning av avgift og renter.

Klage av 05.07.2013 fra advokatfirmaet A AS v/ advokat B og advokatfullmektig C er mottatt 08.07.2013. Det ble innvilget utsettelse av klagefristen til 12.07.2013. Klagefristen er således overholdt.

Det  påklagde beløp utgjør:

Termin Inngående avgift
3/2006    401 875
3/2007 2 208 193
6/2007 1 214 125
1/2008 1 288 563
3/2008      21 600
4/2008      15 840
5/2008         23 040
Sum 5 173 236

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 18.10.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 22.02.2010
2 Oversendelse av bokettersynsrapport 09.07.2010
3 Kommentar til bokettersynsrapport 09.09.2010
4 Varsel om etterberegning 13.09.2012
5 Tilsvar på varsel 14.11.2012
6 Tilsvar på varsel 21.02.2013
7 Virksomhetens kommentar til innstilling til vedtak 10.05.2013
8 Skattekontorets vedtak  24.05.2013
9  Klage 05.07.2013
10 Oversendelse av innstilling 24.09.2013
11 Merknader til innstilling 18.10.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Spørsmål om eierskap til, enn videre næringstilknytning vedrørende fire spranghester.

2. Korrigering av grunnlag (regnefeil) for uttak ved bruk av lastebil utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde.

1. Spørsmål om eierskap til, enn videre næringstilknytning vedrørende fire spranghester

1.1 Sakens faktum

Det er fradragsført inngående merverdiavgift (importavgift) vedrørende fire spranghester.

Virksomheten består i oppstalling av hester, undervisning og rideopplæring, samt kjøp og salg av hester. I tillegg er innehaver aktiv innen sprangridning på meget høyt nasjonalt og internasjonalt nivå. Sprangridningsaktiviteten er av virksomheten vurdert som en integrert del av virksomhetsutøvelsen.

Bokettersynsrapporten reiser spørsmål om virksomheten kan anses å være eier av spranghestene D, E, F og G. Hestene er innkjøpt for å drive konkurransevirksomhet på høyeste nivå. Samtlige kjøp er 100 %, (unntak for E hvor virksomheten eier 10 %), lånefinansiert av private långivere. Lånene er rente- og avdragsfrie og det er gitt sikkerhet i den aktuelle hesten. Fremlagte låneavtaler viser flere bestemmelser som begrenser handlinger som normalt tilligger eier: - Långiver kan bestemme når hesten skal selges (E, F og G) - Långiver skal motta salgssummen - Långiver skal motta fortjeneste ved salg - Långiver forsikrer hesten - Långiver dekker veterinærutgifter (E) - Hestene kan ene og alene benyttes av virksomhetens innehaver

Hestene har en kostpris som langt overstiger gjennomsnittlig kostpris på de hestene som forøvrig omsettes i virksomheten.

Klager har opplyst at hestene, som har høy internasjonal prisklasse, ble anskaffet for å utvikle virksomheten ytterligere med ønske om å kunne treffe et større publikum, fortrinnsvis pengesterke utenlandske kunder. I tillegg skulle hestene benyttes ved klagers satsning mot OL-deltakelse i 2008. Det er videre opplyst at klager satsning i sprangkonkurranser på toppnivå var et "utstillingsvindu" for klagers øvrige virksomhet.

På bakgrunn av fremlagte låneavtaler ved kjøp av hestene fant skattekontoret at klager ikke kunne anses å være den reelle eier av hestene, at hestene ikke hadde den nødvendige næringsmessige tilknytning til virksomheten som utøves i Klager, og at satsningen mot OL-deltakelse i 2008 er en utøvelse av en ikke-økonomisk aktivitet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "1. Spørsmål om eierskap til, enn videre næringstilknytningen vedrørende fire sprangridningshester H har i ettersynsperioden importert flere sprangridningshester som han har benyttet i konkurransesammenheng og som ikke er videresolgt i denne perioden. Skattekontoret har i forbindelse med ettersynet spesielt sett nærmere på importen av hestene D, F, E og G i forhold til anskaffelse, finansiering og bruk.

Det legges til grunn at de nevnte hestene er benyttet av H i forbindelse med hans utøvelse som sprangrytter. Hestene er bokført i regnskapet for Klager som foretakets eiendel og med konsekvenser for resultatregnskap og balanse vedrørende inntekter, kostnader, formue og gjeld.

I forbindelse med ettersynet fremkom opplysninger som ga grunnlag for å vurdere nærmere hvem som var å anse som eier av hestene. Et fellestrekk ved anskaffelsen var at alle hestene var finansiert av andre enn tradisjonelle låne- og finansinstitusjoner. Hestene var finansiert av tre investorer som alle er meget hesteinteresserte eller kommer fra hesteinteressert familie, og som er kjente i miljøet. Et annet fellestrekk ved de avtaler om finansiering mv. som er inngått mellom Klager og den enkelte investor er at investorene ikke beregner seg renter på sin investering, og det skal ikke betales avdrag. Oppgjør mellom partene skjer når hestene selges og slik at investorene skal motta salgssummen for hestene. Dekker ikke salgssummen det investerte beløpet anses resterende del ettergitt, slik det fremgår av eierskapsavtalene / nedbetalingsavtalene og som også bekreftes av H under sluttsamtalen. Dette forholdet er ikke direkte regulert i eierskapsavtalen vedrørende D, men avtalevilkårene må forstås slik også vedrørende denne hesten. Det fremgår av alle avtalene at det dreier seg om felles eie av hesten mellom den enkelte investor og Klager. H har i henhold til avtalene eksklusiv bruksrett til hestene.

Rente- og avdragsfrihet i låneforhold er uvanlige betingelser i alminnelig forretningsmessig sammenheng, og er en indikasjon på at det ikke foreligger et reelt låneforhold. Skattekontoret har vanskelig for å forstå anførselen om at forventninger om gevinst ved salg av hesten var årsaken til disse uvanlige lånebetingelsene fra investorenes side. Dette er transaksjoner som verken har noe med hverandre å gjøre eller har innbyrdes påvirkningseffekt. Skattekontoret ser det slik at lånebetingelsene enten skyldes Hs manglende evne til å betjene lånet og å betale renter, og at investorene var inneforstått med det, eller at det snarere i realiteten ikke dreier seg om et reelt låneforhold. Når investorene har bestemmelsesrett over salg av hesten i forhold til salgsprosessen og tidspunktet, er dette også normalt sett utøvelse av en eierposisjon. En slik overføring av rett til investorene tilsier, etter skattekontorets mening, at det som står tilbake som Hs eierposisjon er bruk av hestene i konkurranser, slik det også fremgår av eierskapsavtalene, og mot å dekke de vesentligste driftskostnadene. Når betegnelsen 'felles eie' av hesten benyttes i eierskapsavtalene anses dette for Hs vedkommende relatert til hans bruksrett.

Hs fullmektiger hevder at lånene ikke anses oppgjort med salget av hestene. To av de tre långiverne bekrefter ved erklæringer høsten 2010 at lånene ikke er ettergitt. På den annen side går det frem av brev fra B 21. februar 2013 at H allerede i regnskapet for 2009 – som forutsettes avlagt før erklæringene høsten 2010 – har inntektsført ettergivelse av lån. På dialogmøtet 7. februar 2013 ble det opplyst at I / J AS ikke ville innfordre sin fordring og med det bidra til Klagers fall. K har i løpet av en treårsperiode 2010-2012 bidratt med kr 1 500 000 i sportslig støtte til H

Opplysningene ovenfor er etter skattekontorets mening tildels inkonsistente. Det har videre formodningen mot seg at K vil inndrive det påståtte krav på Klager, samtidig som han bidrar med en betydelig økonomisk støtte til samme formål som kravet skriver seg fra. Skattekontoret er kommet til å legge betingelsene slik det fremgår av eierskapsavtalene og nedbetalingsavtalene til grunn for kontorets videre vurdering. Der fremgår det uttrykkelig vedrørende E, og avtalene må forstås tilsvarende for de øvrige hestene, at den eventuelle del av fordringen som ikke dekkes av (andel av) salgssummen skal anses ettergitt. H bekreftet for øvrig en slik avtaleforståelse under sluttsamtalen i forbindelse med ettersynet.

Det går frem av samtlige eierskapsavtaler at salgssummen for hesten skal utbetales til den enkelte investor. Til dette punktet i avtalene anfører L at avtaletekstene er noe uklar, og at forutsetningen for alle hestene var at et eventuelt overskudd sammenlignet med lånebeløpet skulle fordeles mellom partene.

Som vedlegg til brevet fra L fulgte et brev fra hver av de tre investorene der de gir sine kommentarer og nærmere opplysninger til de enkelte låneavtaler. Ved et salg av D opplyser M at det kun er lånebeløpet hun vil gjøre krav på. Denne erklæringen står i sterk motstrid til hennes begrunnelse for å ta den risikoen ordinære utlånere ikke var villige til å ta, nemlig forventninger om god gevinst i fremtiden, slik det fremgår av brevet fra L. I dette brevet opplyses for øvrig at et eventuelt overskudd ved salg av hesten skal deles mellom Klager og M. Opplysningene er ikke konsistente og skaper ikke troverdighet. I brevene fra J AS / I og K jr. vedrørende E, F ( død 2007 ) og G, er ikke en eventuell fordeling av salgssummen mellom partene eksplisitt kommentert. Ifølge eierskaps- og nedbetalingsavtalene skal på den annen side vederlaget ved salg eller tap mv. av disse hestene utbetales til den enkelte investor. Muligheten for god gevinst i fremtiden var, som L viser til, også de to sistnevnte investorenes begrunnelse for å ta en risiko andre ordinære långivere ikke var villig til å ta. Skattekontoret finner det etter dette ikke tvilsomt at avtalene slik disse lyder gir uttrykk for det reelle forholdet mellom partene hva gjelder ansvaret for investorenes lånefinansiering og utbetaling av eventuell salgssum for hestene. Avtalenes ordlyd kan ikke misforstås og gir ikke rom for tolkningstvil.

Avtalebetingelser som rente- og avdragsfrihet og oppgjør ved salg av investeringsobjektet som i dette tilfelle, er uvanlige i alminnelige forretningsmessige relasjoner. Avtalene kan ikke forstås på annen måte enn at det er investorene som har påtatt seg den reelle og økonomiske risiko forbundet med investeringen i hestene. Hs økonomiske risiko – foruten eierandelen i E – er begrenset til det å utrede sin andel av hestenes løpende driftskostnader, mot å opptjene innkjørte premier mv i konkurransesammenheng. Skattekontoret finner her grunn til å peke på bokettersynsrapporten punkt 6.2.2.5 og den artikkel som ble skrevet på nettportalen www.hest.no 15. januar 2010, og som det er sitert fra i rapporten. Saken gjaldt salget av E. Når planen, som var å selge hesten etter OL 2008, ble utsatt skyldes dette et tøft marked å selge hester i. Gitt at H er riktig sitert i artikkelen gir han uttrykk for å ha vært heldig som har fått beholde hesten lenger enn det som opprinnelig var tiltenkt. Det har formodningen mot seg at en som eventuelt bærer en stor økonomisk risiko for et formuesobjekt uttrykker seg slik H her har gjort, og særlig tatt i betraktning at det på dette tidspunktet var kjent at hestens omsetningsverdi var falt dramatisk.

Når det gjelder E kan hver av partene etter avtalen – som er investorene H, J AS og K – kreve hesten solgt. Kun J AS kan kreve F og G solgt. Dette forholdet synes ikke regulert i avtalen vedrørende D, men det ble opplyst på dialogmøtet 7. februar 2013 at hesten var solgt etter krav fra M. Skattekontoret legger til grunn at enerett på salg normalt er utøvelse av en eierposisjon. At Klager / H i låneavtalene er kalt 'låntaker' og investorene 'långiver' samt at det av avtalen fremgår at Klager 'beholder kontroll over og eierskapet' til den enkelte hesten tillegges ikke nevneverdig betydning sett hen til de underliggende realiteter. Det samme gjelder anførselen om at H står som eier på hestepassene. Det er for øvrig opplysninger fra eier som er grunnlaget for denne registreringen, jf brev 'bekreftelse ad eierskap av E og D'  datert 20. august 2010 fra Norges Rytterforbund vedlagt brevet fra L. Det er også grunn til å bemerke at investorene, blant annet i forbindelse med konkurranser, er oppført som eier av hesten.

Etter en helhetsvurdering, der det er lagt vesentlig vekt på at H ikke bærer den reelle og økonomiske risikoen forbundet med hestene, legger skattekontoret til grunn at H ikke er å anse som eier av hestene. Klager har derfor ikke rett på fradrag knyttet til anskaffelsen av og realisasjonen av de fire hestene. Det er bare egne kostnader det kan kreves fradrag for etter skatteloven §§ 6-1 og 6-2.

Som det fremgår er skattekontoret kommet til at saken avgjøres ut fra en vurdering av eierskapet til de fire hestene.

Uansett spørsmålet om eierskapet er skattekontoret av den mening at hestene ikke har den nødvendige næringsmessige tilknytning til den virksomheten Klager utøver.

Det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1. Når årsaken til at en kostnad er pådratt har tilstrekkelig sammenheng med inntektservervet, har skattekontoret normalt ikke anledning til å overprøve hvorvidt kostnaden er nødvendig og formålstjenlig for virksomheten. Skattekontoret er på den annen side i sin fulle rett til å vurdere om det dreier seg om en kostnad i skattemessig henseende eller om kostnaden for eksempel knytter seg til en skattyters private interesser. Som også tilkjennegitt tidligere ser skattekontoret at Hs sportsutøvelse kan ha betydning for kjernevirksomheten til Klager Ridesenter. Vurdert ut fra kjent faktum er på den annen side skattekontoret ikke enig i Ls anførsel om at innkjøpet av de fire hestene ikke var knyttet til sprangridningen. Det går frem av samtlige eierskapsavtaler at formålet med ervervet av hesten er hensynet til Hs sportsutøvelse. For E går det uttrykkelig frem at formålet er å erverve en førsteklasses Grand Prix hest i den hensikt å kvalifisere til OL-deltakelse i 2008. Det er et vilkår for OL-deltakelsen at rytterne melder på en reservehest, i dette tilfelle innen utgangen av 2007. F skulle være denne reservehesten, men da den døde ble G kjøpt rundt årsskiftet 2007/2008.

I denne saken påstås kjøpet av hestene å være begrunnet av hensynet til virksomheten. Det fullmektigene peker på er på den annen side mer generelle betraktninger om betydningen av kjøpet av hestene for Klagers (kjerne-)virksomhet som for eksempel markedsføring av stallen. Det er ikke vist til konkrete næringsmessige effekter. Det må bemerkes at OL-hestene ikke var ment å skulle være hos Klager lenger enn maksimalt et år. Denne korte eiertiden antas alene å begrense markedsføringseffekten og er for øvrig etter skattekontorets mening en klar indikasjon på at formålet med investeringen er av hensyn til sporten og med det Hs private interesser, snarere enn fremme av inntektservervet. Hestene var innkjøpt med det klare formål å skulle benyttes i OL sommeren 2008.

De fire hestene som ble innkjøpt har en kostpris som langt overstiger gjennomsnittlig salgssum for de hestene som ble omsatt hos Klager og som i 2007 var kr 107 000, jf. rapporten. Kostprisen for de fire hestene denne saken dreier seg om utgjør tilsammen kr 26 055 688 (inkludert fradragsført importmerverdiavgift kr 5 363 688).

Alle de fire hestene er benyttet eller var tiltenkt benyttet (jf. F som døde i 2007) av H i konkurranser innen sprangridning. Det er gjort klart at hestene ikke kunne finansieres over virksomhetsøkonomien i Klager Ridesenter eller Hs privatøkonomi. Finansieringen har tilnærmet i sin helhet eksterne, ikke ordinære långivere stått for, og det legges til grunn – jf. dialogmøtet 7. februar 2013 – at H ikke vil bli avkrevd tilbakebetalt lånebeløpet. Foruten nødvendigheten av å søke finansiering hos andre enn ordinære långivere kunne Klager heller ikke betjene lånene, jf. rente- og avdragsfrihet. Det er for øvrig kjent at alle investorene er meget hesteinteresserte eller kommer fra hesteinteressert familie.

Det er opplyst i brevet fra L, og det legges til grunn at den tiden en konkurransehest innen sprangridning er på topp i internasjonal sammenheng er kort og vanligvis mellom 8 og 13 år. Etter denne tid synker prisen raskt uttaler L, og anfører at så var også tilfelle for E.

I sine merknader til vedtaksinnstillingen i brev av 10. mai 2013 anfører advokatfirmaet A at en hest fint kan prestere i flere år i internasjonal sammenheng, selv etter fylte 12 år. Det vises til flere tilfelle der eldre hester har gjort svært gode resultater i internasjonale stevner.

Slik skattekontoret ser det er det ikke nødvendigvis motstrid mellom det H gjennom sin fullmektig L opplyser i brevet av 9. september 2010 og de nye anførslene. Det skattyter har opplyst er at en spranghest er på topp i alderen 8-13 år. Skattyter har dermed ikke sagt at den ikke kan yte gode prestasjoner også etter denne alderen. Skattekontoret er ikke i tvil om at H – som meget anerkjent i bransjen og topp internasjonal sprangrytter gjennom flere år – er den som vet dette best. Skattekontoret ser derfor ingen grunn til å betvile at en spranghest er på topp i sin karriere i alderen 8-13 år, og at omsetningsverdien som spranghest etter den alderen må påregnes å falle. Det antas at dette særlig vil gjelde for kostbare hester.

På den annen side finner skattekontoret grunn til å beklage at skattyter gjennom sine fullmektiger ikke alltid gir opplysninger og forklaringer som er konsistente. Det gjelder ikke bare i forhold til betydningen av en hests alder som i vurderingen ovenfor, men fremkommer også i andre sammenhenger i denne saken. Det kan være uheldig for fremstillingen og forståelsen av faktum, selv om skattekontoret med det ikke kan se at dette vil ha betydning for utfallet i denne saken.

OL-hestene var alle i aldersgruppen som nevnt ovenfor da de ble kjøpt i 2007. E – som var tiltenkt benyttet, og ble benyttet – i konkurransene i OL i 2008 var 13 år på det tidspunktet. Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at hesten hadde et gevinstpotensiale på dette tidspunktet, og det uansett den eventuelle betydning finanskrisen, dopingskandalen under OL og skade måtte ha. Det har formodningen mot seg at konkurranseryttere på toppnivå og andre er villige til å betale mer for en hest når denne går mot slutten av sin karriere, enn når den var yngre. L peker i så måte på at det faktisk måtte forventes at salgsprisen for OL-hesten snarere ville falle enn øke etter 2008. Strandenæs gir på sin side uttrykk for motsatt oppfatning, at det måtte kunne påregnes at hesten skulle kunne videreselges med betydelig gevinst, men at når så ikke skjedde hadde det sin årsak i de hendelser som inntraff under og etter OL.

Sett hen til det som er gjort rede for ovenfor, den svært høye kostprisen for disse fire hestene sammenlignet med stallens tidligere og øvrige hester, avtalevilkårene, mv. – og som var kjent på kjøpstidspunktet - er det skattekontorets syn at kjøpene objektivt sett, og tatt i betraktning alminnelige forretningsmessige vilkår vedrørende lånene, snarere anses uegnet til å fremme virksomheten i Klager Ridesenter. Sett på bakgrunn av de forhold som det er vist til ovenfor kan investeringen i hestene fremstå som nærmest utelukkende motivert ut fra Hs private interesser som idrettsutøver innen sprangridning. Blant annet sett hen til den manglende egnetheten for fremme av inntektservervet, fremstår det for skattekontoret som lite tvilsomt at hovedformålet med anskaffelsen av de nevnte hestene er av hensyn til sportsutøvelsen. Dette skatterettslige synet styrkes av det faktum at H er en topp nasjonal og internasjonal idrettsutøver innen sprangridning. Deltakelse i OL i 2008 og seriøs satsing mot OL også i 2012 beviser dette, og synes å fremstå som den hovedsakelige begrunnelse for investeringen. Førti konkurransehelger over tre dager i løpet av et år likeså, jf. opplysninger i dialogmøtet.

Inntektene fra sprangridning er isolert sett svært beskjedne sett i forhold til kjente kostnader forbundet med denne aktiviteten. Om Hs kjernevirksomhet tenkes bort fremstår det for skattekontoret som lite tvilsomt at sporten i seg selv ikke oppfyller de vilkår skatteretten oppstiller for at sporten / idrettsaktiviteten kan ses på som virksomhet sett hen til de beskjedne inntekter sprangridningen genererer i forhold til kjente kostnader, og hensyntatt alminnelige forretningsmessige betingelser vedrørende lånene. Skattekontorets oppfatning er følgelig at sprangridningen er utøvelse av en ikke-økonomisk aktivitet.

Uten at skattekontoret finner det nødvendig å ta endelig stilling til spørsmålet, synes konsekvensen av en vurdering av næringstilknytningen å lede til den samme skattemessige konklusjon som for eierskapsvurderingen, nemlig at investeringen i de fire hestene ikke er en skattemessig kostnad for H. Hovedformålet med investeringen fremstår å være av hensyn til sportsutøvelsen og en utvidet satsing på denne, og det er ikke sannsynliggjort ut fra objektive kriterier verken realismen i gevinstoppnåelse eller fremgang for virksomheten. I en formålsbetraktning der det sondres mellom virksomhetskostnader og ikke-skattemessige kostnader vil det være større rom for skattekontoret til å vurdere kostnaden opp mot hensiktsmessighetskriteriet med tanke på inntektservervet enn når kostnaden utelukkende relaterer seg til inntektsskapende virksomhet. Skattyters forventninger og håp om økonomisk gevinst og næringsmessig utvikling er ikke avgjørende for fradragsretten. Skatteloven § 6-1 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd avskjærer fradragsrett for private kostnader.

I sine merknader til vedtaksinnstillingen anfører Hs advokat at den rettslige vurdering er om anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet objektivt sett kan være egnet til å fremme skattyters mulighet for inntektsgivende aktivitet. Det gis eksempler på hester som H har konkurrert på og som er solgt med fortjeneste.

Skattekontoret viser til sine vurderinger ovenfor vedrørende næringstilknytningen for de hestene denne saken gjelder. At enkelte konkurransehester er solgt med fortjeneste endrer ikke forståelsen av det totale bevisbildet. En av disse hestene, og som er solgt med svært stor fortjeneste, var for øvrig heller ikke eiet av Klager. En hest, som Klager er opplyst å være eier av er per i dag ikke solgt. Hvem som var eier av de tre øvrige hestene som nevnes er ikke opplyst.   Når det gjelder skattekontorets bevisvurderinger og konklusjon vedrørende eierskapet og næringstilknytningen, vises det til ligningsloven § 8-1.

Tilsvarende som for ligning, legges til grunn at det i denne saken er gitt uriktige opplysninger når det gjelder beløpet for inngående merverdiavgift. Fristen for endring er 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Det vises til merverdiavgiftsloven 1969 § 55. Skattekontoret har avgjørelsesmyndighet i slike saker, jf. mval 1969 § 6 med forskrift 19. desember 1969 nr. 15 (Nr. 17). Skattekontoret gjør oppmerksom på at det er merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 som gjelder i denne saken, da endringssaken vedrører år før ny merverdiavgiftslov trådte i kraft 1. juli 2010.

Fradrag for inngående merverdiavgift er begrenset til avgift på kostnader til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval 1969 § 21.

Når det gjelder spørsmålet om hvem som er å anse som eier av de fire hestene legges samme vurdering til grunn for merverdiavgiften som for det skatterettslige spørsmålet. Det er en forutsetning for fradrag for inngående merverdiavgift at anskaffelsene tilhører avgiftssubjektet. Som det fremgår ovenfor er skattekontoret kommet til at Klager ikke er å anse som eier av de fire hestene, med unntak for Hs eierandel i hesten E. Det gis ikke fradrag for beregnet importmerverdiavgift utover den avgiften som faller på Hs eierandel i E.

I forbindelse med den skatterettslige vurderingen ovenfor har skattekontoret, i tillegg til å vurdere eierskapet, også vurdert hvorvidt hestene har den nødvendige næringsmessige tilknytning til virksomheten til Klager Ridesenter og også vurdert sprangridningsaktiviteten / sporten på selvstendig grunnlag i relasjon til virksomhetskriteriene. Skattekontoret viser til sine vurderinger og konklusjon ovenfor som også gjøres gjeldende for merverdiavgiften. Det legges til grunn at investeringen i de fire hestene er av hensyn til sporten. Det vil ikke kunne gis fradrag for importmerverdiavgift vedrørende anskaffelsen av de fire hestene da hestene sett hen til bruken av disse representerer en anskaffelse av ikke-økonomisk karakter.

Om sporten på den annen side skulle ses på som virksomhet, er virksomhet innen sportsutøvelse utenfor loven, jf. mval 1969 § 5b første ledd nr. 12. Når det drives virksomhet utenfor loven har den næringsdrivende ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten, jf. mval 1969 § 23, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 18 og merknadene, eventuelt fullt fradrag for inngående merverdiavgift og beregning av utgående avgift ved bruk som faller utenfor loven, jf. uttaksregelen i mval 1969 § 14 første ledd. For øvrig vil en eventuell bedriftsmessig og økonomisk tilknytning mellom kjernevirksomheten og sporten ikke være tilstrekkelig til at det kan gis fradrag for importmerverdiavgift i forbindelse med anskaffelsen av de fire hestene i utgående avgift for kjernevirksomheten. Etter skattekontorets syn er de fire hestene ikke å se på som fellesanskaffelser i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, om sporten var virksomhet. Det dreier seg ikke om faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten. De nevnte hestene er ikke en faktisk innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten. Hestene tilhører sporten som er utenfor loven, jf. vurderingene ovenfor.   Skattekontoret legger til grunn for sin avgjørelse at Klager ikke er eier av de nevnte hestene. Regnskapet korrigeres vedrørende aktiveringen av de fire hestene og slik at den opp- og nedskrivning av hestenes balanseførte verdier ikke gis virkning for inntekten.

Fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende de fire hestene tilbakeføres.

Skattekontoret finner under sterk tvil å kunne unnlate korrigering av grunnlaget for beregning av skatt og merverdiavgift for Hs eierandel i hesten E.

---------

Skattekontorets avgjørelse fører til følgende merverdiavgiftsmessige endringer: Inngående merverdiavgift vedrørende kjøpet av D tilbakeføres for 2006, 3. termin med kr 401 875.

Inngående merverdiavgift vedrørende kjøpet av E tilbakeføres for 2007, 3. termin med kr 2 208 193 ( 89,8 % ).

Inngående merverdiavgift vedrørende kjøpet av F tilbakeføres for 2007, 6. termin med kr 1 214 125.

Inngående merverdiavgift vedrørende kjøpet av G tilbakeføres for 2008, 1. termin med kr 1 288 563." Sitat slutt.

1.3 Klagers innsigelser

Klager er representert ved advokat B og advokatfullmektig C ved advokatfirmaet A AS.

I brev av 05.07.2013 påklages skattekontorets vedtak. Det anføres at skattekontorets vedtak er feilaktig og basert på uriktig rettsanvendelse og faktumforståelse. De fire aktuelle hestene er eiet og anskaffet i tilknytning til næringsvirksomheten Klager. Skattekontorets vedtak må omgjøres slik at det gis fradrag for fradragsført inngående merverdiavgift på hestene.

Det fremheves av virksomheten muliggjøres og forutsettes ved klagers virke som sprangrytter. Kjøp og salg av hester kan ofte være utfordrende å bedrive som overskuddsdyktig næringsvirksomhet, men grunnet klagers særlige posisjon i sprangridningsmiljøet oppnår bedriften en god og sunn driftsøkonomi. Det vises til en uttalelse fra AA, som er pressesjef for XX og redaktør og markedssjef for www.Y.no, hvor hun uttaler at all forretning tilknyttet kjøp og salg av hest, trening og undervisning og avl i sprangsporten betinger å skape et merkenavn for forretningen – skape seg et navn beroende på gode resultater nasjonalt og internasjonalt. Herunder at deltagelse under større mesterskap er helt essensielt, og må regnes som den viktigste markedsføringen for bedriften.

Hestene er kjøpt og betalt av Klager. Det er vedlagt faktura for kjøp av hestene som bekrefter at faktura er stilet til Klager. Hestene (ikke D) ble kjøpt i forbindelse med skattyters kvalifisering og deltakelse i OL i Beijing i 2008. Satsningen ville også bidra til å øke etterspørselen og salgsverdien på de øvrige hestene Klager omsatte.

Klager fikk støtte til anskaffelse av hestene fra tre sponsorer som ytet gunstige lån til fordel for klager. Sponsorene var M (D), I v /J AS (E, F og G) og K (E). Alle sponsorene kommer fra kjente familier innen hestemiljøet, som alle deltar jevnlig som tilskuere og bidragsytere ved stevner og konkurranser. Lånene skulle gjøres opp når hestene ble solgt etter fremvisningen i OL. Det var håp om verdistigning på hestene i det sprangridningshester er på topp mesterskapsnivå i alderen mellom 11-17 år. Det var partenes forutsetning at eventuell gevinst skulle fordeles mellom partene ved salg. På dette punkt er avtalene ikke tydelige. Som sikkerhet for sponsorenes fordringer (gjelder ikke D) kunne långiverne kreve hestene solgt. Det var forutsatt i alle avtalene mellom partene at Klager var eier av hestene. Grunnet uheldige forhold i markedet etter OL, oppnådde man dessverre ikke gevinst på hestene. Lånene var misligholdt og partene inngikk senere tilleggsavtaler om nedbetaling og oppgjør.

Eierskapsvurdering

Skattekontorets vedtak bygger i hovedsak på at Klager fremstår som sikret mot økonomiske tap i forbindelse med anskaffelse av hestene og at realitetene tilsier at sponsorene er reelle eiere. Denne konklusjonen strider imidlertid med avtalens ordlyd om eierskap til hestene.

Det er en grov forenkling når skattekontoret legger til grunn at det eneste vilkåret for underliggende eierskap er den angivelige økonomiske risikoen for objektet. Vurdering av eierskap skal skje etter en helhetsvurdering der alle faktiske forhold rundt eierskapet får betydning.

Avtalene må fortolkes i sin sammenheng med blant annet forarbeider og tilblivelse. Videre må avtalene for hestene tolkes individuelt med henhold til innhold. I det avtaletekstene ved sin ordlyd i stor grad er tvetydige og beheftet med tvil, må andre tolkningsmomenter tillegges vekt.

Åpenbart var ikke målet for sponsorene å forrente midler, partene hadde andre og mye mer egnede investeringsalternativer i finansmarkedet enn spranghester. Som kjent er sponsorene aktive med sine investeringsselskap i helt andre og rent kommersielle aktiviteter.

Avtalene er basert på et avtaleformat benyttet av I med Klager. Han hadde som sponsor vist en betydelig velvilje ovenfor Klager. Som mottaker av et slikt beløp, det faktiske forhold var at Klager hadde rettsvernet erverv og eierskap til hestene, ville det være ufint av klager å inngå forhandlinger om avtaleteksten. Miljøet rundt Klager og en mulig olympisk mester er en fin sosial setting for ressurssterke personer.

Det er allment kjent at noen få familier i Norge, gjerne med barn som rir, innehar sentrale tillitsverv i styrer og organisasjoner og generelt økonomiske interesser i hest. Disse personene genererer også mye av pengene i sprangryttermiljøet.

Alle avtalene er klare på partenes forutsetninger om eierskapet, besittelse og omsorgen for hestene i avtalens pkt 1; Eierskapet forbeholdes Klager. Dette må gjelde til tross for at det i ingressen i avtalene er tale om " felles eie" av hestene, i det dette fremgår i klartekst under partenes formål og forutsetninger. Imidlertid er de uklare og tvetydige på punktene om gevinstfordeling og om oppgjør av gjelden dersom salgssummen ikke dekker fordringene. Partenes forutsetninger beskrives i klartekst i samtlige avtaler ved at det fremheves at en viktig forutsetning for avtalen er at Klager beholder kontroll over og eierskapet til hesten.

Lånene er ytt med øremerking av pengene til de aktuelle hestene.

Vedlagt klagen følger kontoutskrifter, kopi av veterinærregninger og forsikringsdokumenter for å belyse at det har vært partenes klare forutsetning at det reelle forholdet mellom dem er at Klager kjøper, trener, rir og for øvrig ivaretar hestene, mens sponsorene bidrar med kapital.

Klagers angivelige fravær av økonomisk risiko med kjøp av hestene må få mindre betydning ved fastsettelse av eierskapet. Hvis restgjelden etter låneavtalene på et senere tidspunkt ettergis, bekrefter dette bare at kjøp og salg av hest er et risikofylt handelsområde, og at man må være forberedt på at lånekapitalen fort i sin helhet blir en sponsing av aktøren i hestebransjen. Dette bør likevel ikke få konsekvenser for klagers eierskap til hestene.

Ved avtaleinngåelsen foreligger det en betalingsforpliktelse og økonomisk risiko for Klager. Denne forståelse og tolkning er i tråd med partenes etterfølgende opptreden, i det tilleggsavtalene klart taler om mislighold av betalingsforpliktelser og legger opp til en nedbetalingsplan av fortsatt skyldig beløp. Betalingsforpliktelsen påligger Klager helt til lånene er innfridd i følge låneavtalene. Dersom lånene så senere bekreftes ettergitt, er dette grunnet manglende betalingsevne hos debitor.

Begrensning i råderetten i den enkelte avtale, der salg må godkjennes og i flere tilfeller kan kreves av långiver, må sees på som en sikkerhet av hensyn til sponsorene for deres lån. Pant kan ikke tinglyses på en hest, da besittelse er rettsverns akt for ikke-registrerbart løsøre. Det vises til et utdrag fra lignings ABC 2007/08 s.338 som omhandler omtvistet eiendomsrettighet hvor det fremgår at ligningsmyndighetene, i mangel av andre klare holdepunkter, kan behandle den som utøver den faktiske rådigheten over eiendommen som eier. Og at det samme gjelder den som er i besittelse av et formuesobjekt.

Det fremgår av avtalene at hestene ene og alene skal benyttes av Klager. Når det gjelder omtale av eierskap til hestene i forbindelse med konkurranser er de faktiske forhold at sponsorene ønsket å fremstå som delaktige eiere for media, snarere enn sponsorer for allmenheten. Det gir bedre omdømme å bli omtalt som eier enn som sponsor.

Det er Klager som har utøvd omsorg for hestene og har dekket alle utgifter knyttet til, og ikke begrenset til, for, trening, skoing, veterinær- og vaksinasjonsutgifter, utstyr og øvrige kostnader knyttet til konkurranser.

Tilknytning til næringsvirksomhet ved omsetning av hester Det anføres å være hevet over tvil at virksomheten, slik den utøves, inneholder en rekke komponenter som alle støtter opp under hverandre innbyrdes, noe som medfører at virksomheten må bedømmes samlet.

Det er klagers posisjon som Norges fremste rytter i sprangridningsmiljøet som gjør at stallen kan drive overskuddsdyktig næringsvirksomhet ved kjøp og salg av konkurransedyktige sprangridningshester. Det fremheves å være svært inkonsekvent dersom skattekontoret godtar at deltakelse og reising på mindre stevner anses som en del av næringen, men ikke erkjenner at deltakelse i OL inngår i denne næringsvirksomheten. Deltakelse i OL var en måte å videreutvikle virksomheten på, ved å kunne gi stallen en markedsføring som appellerte til et bredere publikum og større kjøpergruppe, samtidig som verdien på de øvrige tjenester og hester Klager omsetter vil stige.

Hester er enkeltindivider og deres markedsverdi baseres på resultater oppnådd i konkurranser og stevner. Det er dette som genererer gevinst på sprangridningshester. Det vises til 5 hester som Klager har benyttet i konkurranser og som senere er solgt med gevinst. Det blir kunstig å skille ut enkelte aktiviteter fra hovedaktiviteter for en næring der alle aktiviteter avhenger av hverandre.

Til skattekontorets vurdering av at sprangridning er en utøvelse av en ikke-økonomisk aktivitet anføres det at skattekontoret heller burde ha stilt seg spørsmålet om det skattekontoret definerer som "kjernevirksomheten" ville vært egnet som lønnsom næring, dersom sprangridningskomponenten "tenkes bort".

Det vises videre til at regnskapsfører ved innsendelse av omsetningsoppgaver for 3. og 6. termin 2007 og 1. termin 2008 har kommentert at formålet er å markedsføre hestene under OL for så å selge hestene med gevinst etter OL. Dette er tilgjengelige og lett kontrollerbare opplysninger som skattekontoret burde ha bestridt dersom presentasjon av hester under OL ikke ble ansett som en del av den avgiftspliktige virksomheten.

Den rettslige vurderingen er om Klagers formål på anskaffelsestidspunktet var å fremme sin mulighet for inntekt. Formålet kan ikke avgjøres utelukkende på subjektivt grunnlag, men ut fra hvorvidt de objektive kjensgjerningene rundt investering tilsier at det har vært klagers intensjon å skape inntekt. Det må legges til grunn at investeringen i de fire nevnte hestene hadde som formål å generere inntekter for Klager.

Vedtak fattet på sviktende faktum Det anføres at skattekontoret har fattet vedtak på sviktende faktisk grunnlag. Dette underbygges med at skattekontoret i vedtaket beklager at klager gjennom sine fullmektiger ikke alltid har gitt opplysninger som er konsistente, og at dette kan være uheldig for fremstillingen og forståelse av faktum. Fremfor å utrede de deler av faktum som kan være beheftet med tvil og således påvirke subsumsjonen slik prosessfullmektigene oppfordrer til, fatter skattekontoret vedtak i saken.

Eksempler på forsømmelse er manglende utredning knyttet til spranghesters storhetstid i internasjonal sammenheng og markedsføringseffekten OL-deltakelse kan ha for virksomheten. Skattekontoret har ikke kontaktet varslede vitner som kan bidra til en dypere forståelse av sprangryttermiljøet, og de har heller ikke i nødvendig grad objektivt vurdert fremlagte ekspertuttalelser.

Manglende veiledningsplikt på konkret oppfordring fra avgiftssubjektet Klager har tidligere anmodet skattekontoret om veiledning for hvordan man lojalt skal innrette seg, og hva konsekvensen blir videre i virksomheten forutsatt at vedtaket opprettholdes.

Særlig om fradragsretten for inngående merverdiavgift Det faktum at hestene benyttes i konkurranser er av avgjørende betydning for hesten verdi og eiers/treners/rytters merkevare, og helt nødvendig innenfor den avgiftspliktige virksomheten. At hestene også blir benyttet av innehaver ved utøvelse som sprangrytter, er av helt underordnet betydning. Premieinntektene utgjør en svært begrenset omsetning og bidrar lite til resultatet i virksomheten. Klagers formål og motiv ved konkurransedeltakelse er utelukkende drevet av ønsket og muligheten til å selge flere hester til høyere pris.

Hestene benyttes utelukkende i Klagers avgiftspliktig virksomhet. Klagers utøvelse av sprangridning kan ikke anses som en egen ikke-økonomisk aktivitet utenfor merverdiavgiftsområdet, i det sprangridningen er en nødvendig forutsetning og integrert del av salgsvirksomheten. Det foreligger således full fradragsrett for betalt inngående merverdiavgift ved kjøp av hestene.

Dersom skattekontoret opprettholder at sprangridning er en isolert aktivitet som skal holdes adskilt fra salg/kjøpsvirksomheten, må sprangridningen uansett vurderes som aktivitet med særlig nær tilknytning til salgsvirksomheten. Hestene må i så fall utvilsomt betraktes som fellesanskaffelse til de virksomhetene og medføre forholdsmessig fradrag etter § 23.

Med utgangspunkt i at omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet er ubetydelig (under 5 % av samlet omsetning) skal det i dette tilfellet ikke skje noen fordeling.

Merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda Skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt avgiftspliktiges fullmektig til innsyn 24.09.2012. Avgiftspliktiges fullmektig har i brev av 18.10.2013 sendt inn merknader til skattekontorets innstilling. Skattekontoret kan ikke se at merknadene inneholder nye faktumopplysninger eller anførsler som endrer skattekontorets innstilling.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis kommenteres klagers anførsler knyttet til at skattekontorets vedtak av 24.05.2013 skal ha blitt fattet på sviktende faktum, og manglende veiledningsplikt etter konkret oppfordring fra klager.

Det medfører riktighet at skattekontoret har vist til at klager gjennom sine fullmektiger ikke alltid har gitt konsise opplysninger og forklaringer, men det understrekes at skattekontoret også (i samme avsnitt) var tydelig på at dette ikke hadde betydning for utfallet i saken. Når det gjelder skattekontorets manglende kontakt med varslede vitner, og klagers påstand om skattekontorets manglende objektive vurdering av fremlagte ekspertuttalelser, påpeker skattekontoret at det ikke ble funnet nødvendig å innhente ytterligere uttalelser/bekreftelser på allerede innsendte opplysninger. I dette ligger at skattekontoret har lagt til grunn at sprangridningsmiljøet har en felles forståelse for hvilke forhold som er avgjørende for å lykkes med den type virksomhet som utøves i Klager.

Skattekontoret legger således til grunn at vedtaket av 24.05.2013 ikke er fattet på sviktende grunnlag.

Skattekontorets manglende veiledning om konsekvenser dersom varslede endringer skulle bli opprettholdt er kritikkverdig. Manglende veiledning knyttet til år etter kontrollperioden påvirker imidlertid ikke resultatet av de vurderingene som er omhandlet i endringssaken.

Spørsmålet i saken er hvorvidt Klager kan anses å være eier av hestene D, E, F og G, samt, uavhengig av vurdering av eierforholdet, om utøvelse av aktiviteten knyttet til de angitte hestene kan anses å være tilknyttet den virksomhet som utøves i Klager. Spørsmålet vurderes opp mot at registrert næringsdrivende kan trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

Vurdering av eierskap

Innledningsvis understrekes at det er enighet om at fakturaene ved kjøp av hestene er stillet til Klager og at Klager står oppført som eier i hestepassene. Det er heller ikke omtvistet at hestene benyttes av innehaver i forbindelse med hans utøvelse som sprangrytter.

Ved vurdering av eierskapet til hestene er det naturlig å se hen til inngåtte avtaler mellom klager (Klager) og investorene (långiverne).

Det er anført at teksten i låneavtalene i sin ordlyd i stor grad er tvetydige og beheftet med tvil, og at de ikke gir et klart uttrykk for partenes intensjon og forutsetninger. I denne sammenheng fremhever skattekontoret at låneavtalene er inngått mellom profesjonelle parter, der særlig långiverne, som gjennom daglig virke i egne investeringsselskap må antas å ha god erfaring med utarbeidelse av forretningsrelaterte avtaler, herunder ivaretakelse av at avtalene faktisk inneholder den enkelte parts intensjon med avtalen. Det har formodningen mot seg at profesjonelle parter ikke har tilstrekkelig fokus på at avtalen klart gir uttrykk for partenes intensjoner og forutsetninger for avtalen. Hvorvidt klager fant det ufint å inngå forhandlinger om avtale teksten mot långiverne kan ikke tillegges vekt, i det klager må bære ansvaret for at intensjon med avtalen er ivaretatt i avtaleteksten.

Skattekontoret viser videre til at det under kontrollen er fremkommet flere opplysninger knyttet til avtalens ordlyd og intensjoner som ikke er konsistente, og at opplysningene dermed, sett i sammenheng, mister sin troverdighet. Det er nærmere redegjort for motstridige opplysninger på side 14 i skattekontorets vedtak av 24.05.2013. Blant annet motstridige opplysninger gitt knyttet til fordeling av salgssum ved salg av D hvor långiver i brev av 26.09.2010 (vedlegg 3 til klagen) opplyser at det kun er lånebeløpet hun vil gjøre krav på, noe som er i sterk motstrid til hennes begrunnelse for å ta den risikoen ordinære utlånere ikke var villig til å ta, nemlig forventninger om god gevinst i fremtiden.

Skattekontoret legger således til grunn at det er de inngåtte låneavtalene som gir uttrykk for partenes partsvilje.

Et fellestrekk ved låneavtalene er at investorene ikke beregner renter på lånesummen og at det ikke er inntatt en løpende nedbetalingsplan. Det fremheves av skattekontoret at elementet rente- og avdragsfrihet er en uvanlig betingelse i alminnelig forretningsmessig sammenheng, og at betingelsen ofte vil være en indikasjon på at det ikke foreligger et reelt låneforhold. Låneavtalene er direkte knyttet opp til ervervet av den enkelte hest. Elementet rente- og avdragsfrihet forsterkes dermed ytterligere vurdert opp mot, som angitt av klager, at långiverne er kjent med den økonomiske risiko ved hestehandel.

Skattekontoret opprettholder synpunktet om at lånebetingelsene enten skyldes klagers manglende evne til å betjene lånet og å betale renter, og at investorene var innforstått med det, eller at det snarere i realiteten ikke dreide seg om et reelt låneforhold.

Et annet fellestrekk ved låneavtalene er at investorene dekker kostnader til forsikring av hestene. (Klager dekker selv forsikring på E tilsvarende eierandel, 10 %.) Det er normalt eier av en gjenstand som har interesse av å forsikre gjenstanden. Elementet forsterkes ytterligere i det forsikring av hestene i størrelsesorden er en betydelig kostnad, særlig vurdert opp mot øvrige kostnader pådratt ved utøvelse av sprangkonkurranse.

Det er ikke omtvistet at det er klager som utøver den daglige omsorgen for hestene, og at klager i hovedsak dekker kostnadene knyttet til hestene. Den totale kostnadsbelastning begrenses allikevel ved at opptjente innkjørte premier mv i konkurransesammenheng tilfaller skattyter. Det fremkommer imidlertid av låneavtalen inngått ved kjøp av hesten E, at långiverne dekker veterinærutgifter utover kr 30 000 i henhold til eierandel, dvs dekker kostnaden knyttet til ivaretakelse av hestens helse, en interesse som må legges til grunn å være direkte knyttet opp mot utøvelse av eierposisjon.

Som vedlegg til klagen, vedlegg 6, vises til det faktura knyttet til veterinærkostnader. Med unntak for 1 faktura er samtlige fakturaer tilhørende året 2009. Skattekontoret nøyer seg med å vise til at det ikke er uenighet om at klager, med unntak for E, i avtalene har ansvar for kostnadene knyttet til veterinær.

Låneavtalene viser at oppgjør mellom partene skjer når hestene selges, ved at långiver mottar salgssummen for hestene. (E etter relativ eierandel.) I dette ligger at långiver også vil motta eventuell fortjeneste ved salget. Fremlagte eierskapsavtaler/nedbetalingsavtaler viser at dersom salgssummen ikke dekker det investerte beløpet anses den resterende del ettergitt, noe som også ble bekreftet av klager under sluttsamtalen. Videre gir låneavtalene långiver en bestemmelsesrett over salg av hestene (E, hver av partene kan kreve hesten solgt, F og G, långiver skal skriftlig samtykke før avtale om salg inngås).

Alle elementer i låneavtalene, sett under ett, trekker klart i retning av at det er investorene som har pådratt seg den reelle og økonomiske risiko knyttet til investeringen i hestene. Klagers risiko, sett bort fra eierandel i E, er begrenset til å dekke hestenes løpende driftskostnader, mot å beholde innkjørte premier i konkurransesammenheng. Skattekontoret legger videre til grunn at elementet økonomisk risiko er vesentlig ved vurdering av hvem som er hestenes eier. Klager kan således ikke bli hørt med at angivelig fravær av økonomisk risiko må få mindre betydning ved fastsettelse av eierskapet.

Det er anført at begrensningene i låneavtalen knyttet til at långiver kan kreve salg og skal godkjenne salg av hestene kun må betraktes som en sikkerhet av hensyn til sponsorene for deres lån. Skattekontoret nøyer seg med å vise til at bestemmelsesrett over salgsprosessen og tidspunkt for salg er sentrale elementer ved utøvelse av en eierposisjon.

Skattekontoret finner det ikke nødvendig å ta stilling til långivernes subjektive interesser eller hvordan transaksjonene er behandlet hos långiverne for å kunne vurdere hvorvidt det er långiver eller klager som anses som eier av hestene. Det vises imidlertid til, som anført av klager, at långiverne genererer mye penger inn til sprangridningsmiljøet, og hadde et ønske om å bli forbundet med den omtale sponsing av en olympisk hest og rytter faktisk gir.

Skattekontoret har i den totale vurdering ikke lagt vekt på hvordan eierskapet til hesten er presentert i forbindelse med konkurranser, i det eventuelt hvem som blir presentert som eier av hesten fremstår som uvesentlig vurdert opp mot øvrige elementer i fremlagte låneavtaler. Det medfører videre ikke riktighet at skattekontoret i sitt vedtak av 24.05.2013 i sin helhet ser bort fra at det fremgår av avtalene at det er en viktig forutsetning for avtalen at klager beholder kontroll over og eierskapet til hesten. Det er tvert i mot lagt til grunn at betegnelsen "felles eie" direkte kan relateres til klagers "eksklusive" bruksrett til hestene. Avtalene er veldig presise på at det H som "ene og alene" kan benytte hestene til sprangridning. Långivernes klare begrensning i hvem som kan benytte hesten trekker klart i retning av at det er långiver som utøver den faktiske rådigheten over hesten.

Etter en helhetsvurdering, hvor det legges vesentlig vekt på at klager ikke bærer den reelle og økonomiske risiko forbundet med hestene, fastholder skattekontoret at klager ikke kan anses å være eier av hestene, og at hestene dermed ikke har tilknytning til den virksomhet som utøves i Klager. Skattekontoret fastholder således at inngående avgift (importavgift) knyttet til hestene tilbakeføres. Tilknytning til næringsvirksomhet ved omsetning av hester Skattekontoret skal ta stilling til hvorvidt klagers innkjøp av hester har den nødvendige næringstilknytning til den virksomhet som Klager utøver eller om kostnaden hovedsakelig knytter seg til klagers private ønske om å kvalifisere seg til deltakelse i OL i 2008.

Det er anført at driften av Klager og klagers virke som sportsutøver innen sprangridning, inkludert den internasjonale satsningen opp mot OL, støtter opp under hverandre innbyrdes og må vurderes samlet ved vurdering av virksomhetsbegrepet. Det er videre anført at hovedaktiviteten og grunnlaget for overskuddsdyktig driftsøkonomi ligger i aktiviteter direkte knyttet til klagers markedsføring og promotering ved konkurrering.

Spørsmålet om en aktivitet drives i næring skal baseres på en konkret helhetsvurdering ut fra aktivitetens omfang, varighet, og om den er egnet til å gå med overskudd over tid. I tillegg er det en forutsetning at virksomheten drives for eiers egen regning og risiko. Når en virksomhet starter opp med en ny aktivitet må også den nye aktiviteten oppfylle kravet til næringsvirksomhet.

Det går frem av samtlige eierskapsavtaler at formålet med ervervet av hestene er hensynet til klagers sportsutøvelse. For E går det uttrykkelig frem at formålet er å erverve en førsteklasses Grand Prix hest i den hensikt å kvalifisere seg til OL-deltakelse i 2008. I det det er et vilkår for OL-deltakelse at rytterne melder på en reservehest ble F (døde) og deretter G innkjøpt.

Med utgangspunkt i avtalene legger skattekontoret til grunn at det ikke kan være tvil om at hovedformålet med anskaffelse av hestene var klagers satsning mot OL-deltakelse i 2008, noe som også underbygges ved at hestene i henhold til avtalene skulle selges innen utgangen av 2008. Hovedformålet forsterkes ytterligere sett opp mot at kjøpesummen for de fire angjeldende hestene i vesentlig grad overstiger kjøpesummen på hester som forøvrig er kjøpt inn av virksomheten i samme periode. Det er videre klart at hestene ikke kunne finansieres over virksomhetsøkonomien i Klager ridesenter eller klagers privatøkonomi, og at klager heller ikke kunne betjene lånene, jf. rente- og avdragsfrihet.

Det er ikke bestridt at inntekter fra sprangridning, isolert sett, er svært beskjedne sett i forhold til kjente kostnader ved utøvelse av sporten. Når det i tillegg er kjent at salgssummen ved salg av hestene, som det fremkommer av avtalene, skal tilfalle långiver, innebærer dette at satsningen knyttet til ervervet av de fire konkrete hestene ikke på noe tidspunkt ville kunne ha generert en positiv inntekt for virksomheten, og at klager allerede på tidspunktet for avtaleinngåelsen måtte være kjent med denne konsekvensen. Like klart er det at avtalene ga klager en unik mulighet til å satse inn mot OL-deltakelse med en klar begrensning på egne kostnader. Det kan selvfølgelig argumenteres for at OL-satsningen kan ha hatt en positiv effekt på den øvrige virksomheten som utøves i Klager, men det fremstår for skattekontoret som lite tvilsomt at hovedformålet med anskaffelsen av de nevnte fire hestene er hensynet til sportsutøvelsen, noe som styrkes av det faktum at klager er en topp nasjonal og internasjonal idrettsutøver innen sprangridning. De objektive kjensgjerningene rundt investeringen, isolert vurdert, tilsier at klager ikke kan ha hatt en intensjon om at hestene skulle skape inntekt til virksomheten.

Klager har i klagen vist til 4 hester som er solgt med fortjeneste og en hest som forventes solgt med fortjeneste. Angitte hester med identiske kommentarer fremkommer også i klagers svar til skattekontorets innstilling til vedtak, brev av 10.05.2013. I skattekontorets vedtak av 24.05.2013 kommenteres at en av hestene, som er solgt med stor fortjeneste, ikke var eid av skattyter. En annen hest er ikke solgt, og for de øvrige tre hestene er det ikke opplyst hvem som er eier av hestene. Anførslene inngitt i klagen er ikke ledsaget av nærmere opplysninger knyttet til eierforhold på hestene og den samme hesten er fortsatt ikke solgt. Skattekontoret fastholder at selv om enkelte hester tilknyttet virksomheten er solgt med fortjeneste, endrer ikke dette skattekontorets vurdering av hvorvidt de 4 spranghestene omhandlet i vedtaket har tilknytning til den virksomhet som utøves gjennom Klager.

Til klagers anførsler knyttet til opplysninger gitt i innsendte omsetningsoppgaver for 3. og 6. termin 2007 og 1. termin 2008 bemerkes at utover opplysninger om kjøp av hestene og formålet for bruken av hestene, fremkommer ikke opplysninger av vesentlig betydning for vurdering av eierforholdet knyttet til hestene, eller opplysninger om at kjøpene innebar en videreutvikling av virksomheten. Det vises videre til at skattekontoret inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin kan foreta en fastsettelse av avgift dersom mottatt oppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, jf. mval § 55.

Skattekontoret fastholder at hestene heller ikke har den nødvendige næringsmessige tilknytning til virksomheten som utøves i Klager, og at satsningen mot OL-deltakelse i 2008 er utøvelse av en ikke-økonomisk aktivitet.

Særlig om fradragsretten for inngående merverdiavgift Skattekontoret nøyer seg med å vise til vurderingene inntatt ovenfor når det gjelder anførslene knyttet til full fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av hestene. Videre har skattekontoret fastholdt at hestene ikke har næringsmessig tilknytning til den virksomhet som utøves i Klager, at aktiviteten knyttet til satsningen mot OL-deltakelse i 2008 er utøvelse av en ikke-økonomisk aktivitet som ikke oppfyller vilkårene for virksomhetsbegrepet. Bestemmelsene i mval § 23 ivaretar fradrag for inngående avgift ved fellesanskaffelser når næringsdrivende driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. (skattekontorets understreking)

Skattekontoret vurderer således at bestemmelsen i mval § 23 ikke kommer til anvendelse.

2. Grunnlag for uttak ved bruk av lastebil utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde

2.1 Sakens faktum

Det fremkommer av rapporten av virksomheten hver måned satt opp en oversikt over bruken av lastebilen ved utøvelse av virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Ved beregning av grunnlaget for uttaket er det ved flere tilfeller begått en regnefeil slik at grunnlaget er blitt satt for lavt. I de fleste tilfellene er feilen rettet opp av regnskapsfører, men i seks tilfeller har bokføringen skjedd på et feilaktig grunnlag som resulterte i at beregningsgrunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift totalt ble oppgitt for lavt med kr 302 400, noe som resulterte i for lavt beregnet uttaksmerverdiavgift på kr 60 480.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Det legges til grunn at lastebilen, som er driftsmiddel i virksomheten, benyttes i forbindelse med Hs konkurranseaktivitet. Det er fra Klagers side lagt til grunn i avgiftsoppgavene at konkurranseaktiviteten er utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Skattekontorets rettslige forståelse relatert til denne bruken er i samsvar med innleverte oppgaver og regnskap.

L anfører på den annen side at konkurransevirksomheten er en del av Klagers markedsføring av den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret deler ikke Ls forståelse om at bruken av lastebilen for kjøring til og fra konkurranser innebærer at bilen ikke er tatt ut til formål utenfor loven. Det vises samtidig til vurderingen ovenfor i punkt 1 vedrørende spørsmålet om næringsmessig tilknytning til virksomheten når det gjelder de fire spranghestene. Disse vurderingene gjøres også gjeldende vedrørende bruk av lastebilen.

Det som nå korrigeres er regnefeil som i flere tilfelle har bevirket at grunnlaget for uttaket er blitt for lavt. Utgående merverdiavgift etterberegnes med kr 60 480 for 2008, som er i samsvar med skattekontorets varsel." Sitat slutt

Skattekontorets vurdering medfører slik endring av merverdiavgift for de respektive år:

 

Årsak / år 2008 (termin)
Lastebil – IMVA       21 600 ( 3 )
Lastebil – IMVA       15 840 ( 4 )
Lastebil – IMVA       23 040 ( 5 )
Sum, tilbakeføring mva       60 480

2.3 Klagers innsigelser

Det anføres åpenbart at også frakt og oppbevaring av hester til og fra konkurranser og stevner skjer innenfor den avgiftspliktige virksomheten, og at tiltross for den tidligere praktisering skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift ved bruk av hestebilen.

Uttaksmerverdiavgift tilknyttet bruk av hestebilen må derfor tilbakeføres.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis bemerker skattekontoret at etterberegnet uttaksmerverdiavgift ved en feil, i sammendraget, har blitt angitt som tilbakeført inngående avgift i skattekontorets vedtak av 24.05.2013. Feilen fremkommer også på betalingsinformasjonen sendt virksomheten. Feilen medfører imidlertid ingen endring av etterberegnet tallstørrelse.

Det understrekes videre at skattekontoret i endringssaken kun har rettet opp en regnefeil som resulterte i at beregningsgrunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift ble for lavt. Likelydende regnefeil er for øvrige terminer allerede korrigert opp av regnskapsfører for virksomheten. Det fastholdes således at skattekontorets rettslige forståelse relatert til denne bruken er i samsvar med innleverte oppgaver og regnskap.

Det er åpenbart at klager utøver virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, noe som også fremgår av innsendte terminoppgaver. Videre at hestebilen dermed benyttes både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Skattekontoret viser også til at det ovenfor er konkludert med at de 4 hestene som er berørt av klagesaken ikke har tilknytning til virksomheten. Angjeldende hestebil, er etter det skattekontoret forstår, også benyttet til frakt av disse 4 hestene.

Klager kan dermed ikke bli hørt med at uttaksmerverdiavgift tilknyttet bruk av hestebilen må tilbakeføres. Skattekontoret fastholder at uttaksmerverdiavgift etterberegnes med kr 60 480 for 2008.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"En totalvurdering av transaksjonene tilsier at hestekjøpene i realiteten fremstår som gjort av "sponsorene". Dette på  bakgrunn av økonomi/ risiko/ øvrige elementer i de inngåtte avtalene. Klager har fremstått som en tjenesteleveradør for "sponsorene". Klager hadde som formål å gjøre hestene så gode som mulig før eventuelle salg. Ved salg ville klager kunne oppnå en gevinst - men var i prinsippet sikret mot tap. Dette gir likhetstrekk mot en type provisjonsinntekt som heller ikke er uvanlig i bransjen. Jeg er derfor enig i skatteetatens vurdering av avtalenes realitet og med det etatens vedtak."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.