KMVA 7925

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder:  Etterberegning av inngående merverdiavgift, da utleie av  fritidseiendom ikke var å anse som næring, samt ileggelse av  tilleggsavgift   Påklaget beløp kr 337 550

Stikkord:   Inngående merverdiavgift    Næringsvurdering    Tilleggsavgift

Bransje:  Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers (hovednæring)    Vaktmestertjenester

Mval.:   § 3-11    § 5-5, første ledd bokstav c    § 8-1    § 18-1, første ledd bokstav b    § 21-3

Skatteetaten.no:  Fradrag    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

         Innstillingsdato: 19. november 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7925 ¬- Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 5. termin 2012. Virksomheten er registrert under bransje utvikling og salg av egen fast eiendom ellers som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert for vaktmestertjenester.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendte omsetningsoppgaver for den periode virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, fattet skattekontoret vedtak den 07.08.2013 om å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 281 292, og ileggelse av tilleggsavgift med kr 56 258. 

Klage fra AA AS ved BB ble mottatt den 16.09.2013. Klagefristen anses overholdt.

Det påklagede beløp er fastsatt ut fra post "1100 Hytte under oppføring" i hovedboken. Skattekontoret har ikke mottatt noen tilbakemelding fra virksomheten i forhold til hvilke kostnader som knytter seg til hvilken termin. Derfor har det ikke vært mulig for skattekontoret å sette opp en slik oversikt for nemnda i dette tilfelle.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er oversendt klager for gjennomsyn. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 12.06.2013 2 Dok ved kontroll omsetningsoppg. mars-april Klager AS 18.06.2013 3 Varsel om fastsettelse 01.07.2013 4 Generelt brev sak kontroll 15.07.2013 5 Kopi av budsjett hytteutleie 3 år 15.07.2013 6 Faktaopplysninger Klager 15.07.2013 7 Vedtak om etterberegning 09.08.2013 8 Klage 16.09.2013 9 Vedrørende klage Klager 08.10.2013 10 Vedrørende klage Klager 09.10.2013 11 Vedr tilleggsavgift 09.10.2013    A1 Høyesteretts dom (Ringnes-dommen) Rt.1985.319 A2 Borgarting lagmannsretts dom LB 2008.142217 A3 Borgarting lagmannsrett dom LB 2009.153551 A4 Borgarting lagmannsretts dom (Bess Mar) LB.2012.201380 A5 Oslo tingretts dom TOSLO.2008.188486

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 281 292 for perioden 5. termin 2012 – 3. termin 2013, da utleie av fritidseiendom ikke er ansett som avgiftspliktig næringsvirksomhet.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 56 258, jf. pkt. 1.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Klager AS har hatt som hovedformål å oppføre hytter for salg. Hyttemarkedet i området er imidlertid tregt, og virksomheten har derfor valgt å fokusere på korttidsutleie gjennom formidlingsselskapet Firma.

Tvistetemaet i saken relaterer seg til hvorvidt ovennevnte hytteutleie er å anse som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Begrunnelse for vedtaket Virksomheten ble 3. desember 2012 registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 2012 med næringskoden 81.101 Vaktmestertjenester. Virksomheten har tidligere fått tildelt næringskoden 41.109 Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers.

Virksomhetens formål er: "Oppføring, salg og utleie av bygg, samt drifting av hyttefelt." Ved vurdering av søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble det bedt om en nærmere redegjørelse for virksomhetens utleie av fritidseiendom. Det ble i skattekontorets vedtak av 03.12.2013 skrevet følgende avsnitt:

Næringsmessig utleie av fritidseiendom I tilsvaret går det frem at det på søknadstidspunktet ikke foreligger utleie av hytter, men at det kan bli aktuelt i fremtiden. Vi gjør oppmerksom på at dere ikke er registrert for den type aktivitet, og at det vil være nødvendig å ta saken opp med skattekontoret hvis det skjer. Dette fordi det må vurderes om aktiviteten skjer i næring. Det må være aktivitet av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid, og drives for eiers regning og risiko.

Det følger av ovennevnte avsnitt at virksomheten ikke er registrert for utleie av fritidseiendom etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd litra c.

Et registrert avgiftssubjekt har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1 fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomhet.

I tilbakemelding fra regnskapsfører mottatt 18.06.2013 står det at virksomheten blant annet fører opp en hytte for korttidsutleie. Inngående bilag knyttet til denne hytten er ført på konto 1100 Hytte under oppføring.

Det kommer frem i tilsvar mottatt 15.07.2013 at virksomheten også planlegger å bygge en hytte i 2014, og om finansieringen tillater bygge flere hytter i årene fremover. Skattekontoret må ta stilling til hvordan situasjonen er pr. i dag. I dag er det finansielle i orden for å bygge 2 hytter.

Omsetning og utleie av fast eiendom er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd unntatt fra merverdiavgiftslovens bestemmelser. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd bokstav a er utleie av fritidseiendom omfattet av loven, dersom utleien skjer i næring. Noen av vilkårene for at en virksomhet kan betegnes som næringsvirksomhet er at virksomheten drives for egen regning og risiko, er av en viss varighet og omfang og er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

I følge rettspraksis tillegges ikke utøverens subjektive forutsetning nevneverdig betydning. Det vises til Rt-1985-319, den såkalte "Ringnesdommen" der Høyesterett la til grunn at vilkåret om "egnet til å gi overskudd" innebar krav om at "...virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves overstiger inntektene."

Hvorvidt næringsvirksomhet foreligger vil bero på en konkret helhetsvurdering av utleievirksomheten, hvor vurdering av inntekts- og kostnadssiden står sentralt. For nystartete virksomheter er man henvist til å foreta vurderinger fremover i tid, og da basert på rimelige og realistiske forhåndskalkyler. Det er i denne sammenheng naturlig å ta utgangspunkt i virksomhetens egne budsjetter. Utgangspunktet er at det er som har bevisbyrden for at næringsvilkårene er oppfylt.

Skattekontoret mottok den 15.07.2013 budsjett for utleie av fritidseiendom for årene 2014 - 2017. Budsjettet er gjengitt under:

      

 

Regnskapsfører anfører at leieinntektene er estimert etter samtale med Firma, og at de har lagt seg på gjennomsnitt og fulgt regnskapsmessig forsiktighetsprinsipp.

Det er også anført at avskrivningsgrunnlaget for hytten på tomt 8 er kr 1 590 560 og for inventar kr 90 992 basert på regnskapstall pr 14.06.2013. Budsjettet som regnskapsfører har sendt inn viser overskudd fra og med år 2014

Skattekontorets kommentarer til budsjettet Det kommer frem av budsjettet at avskrivingen for hytten i år 2014 er kr 31 811, og det er lik avskriving i 2015 når hytten på tomt nr. 9 er tatt med i inntektene. Skattekontoret antar at den avgiftspliktige planlegger å bygge like hytter, og går ut fra at avskrivningsgrunnlag for hytte nr 2 blir lik den første hytten. Skattekontoret bruker en avskrivingssats på fritidseiendom med 2 % for slit og elde på bygningsmassen. Avskrivingen for år 2015 vil da bli 62 986. Når det gjelder inventar kommer det under saldoavskrivingsgruppe d, med en avskrivingssats på 20 %. Skattekontoret legger til grunn avskriving på inventar i år 2014 på kr 18 198 og i år 2015 på kr 32 757.

Det er også satt like driftskostnader når det er 1 utleiehytte, og når det er 2 utleiehytter. Skattekontoret mener at kostnadene til vann og avløp, strøm, forsikring, vedlikehold og diverse småutgifter dobles når antall utleieenheter dobles.

Det er også anført at total lån er på kr 1 100 000, og at renten er på 5 %. Det vises til at det da vil være en årlig rentekostnad på kr 55 000 for begge hyttene, og en årlig rentekostnad på kr 27 500 pr hytte. Det er anført i budsjettet finanskostnader på kr 27 500 for alle år. Skattekontoret mener at fra år 2015 vil årlig rentekostnad være kr 55 000. Det kommer frem av tallene at det har vært et kapitalbehov på 1 681 552 (som er avskrivningsgrunnlaget) for en hytte. For 2 hytter vil kapitalbehovet være 3 363 104. Det er opplyst at det er et lån på totalt kr 1 100000, men har en låneramme på kr 2 000 000. Avkastning av egenkapital kun for avskrivningsgrunnlaget vil da være kr 90 524, (3 363 104-1 100 000)* 4 %

Det er også i hovedboken en konto 1150 Tomter og andre grunnarealer, hvor saldo er kr 250 000. Skattekontoret antar dette er saldo på en tomt. Grunnet usikkerhet her har vi kun tatt med avkastning av egenkapital av kr 250 000, som blir kr 10 000. På bakgrunn av ovennevnte kommentarer har skattekontoret satt opp et nytt budsjett:

       

Som vist i vårt budsjett viser dette underskudd. Når en tar med at det ikke er tatt hensyn til at eierne skal ta ut reell lønn for arbeidet, konkluderer skattekontoret med at utleievirksomheten slik den er i dag ikke objektivt sett er egnet til å gå med overskudd på sikt.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1 vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser knyttet til oppføring av hytten(e), da virksomheten ikke er registrert for korttidsutleie av fritidseiendom.

Skattekontoret vil presisere at dersom utleievirksomheten utvikler seg slik at den kan bli avgiftspliktig, det vil si være næringsvirksomhet, må det tas kontakt med skattekontoret for en ny vurdering.

Virksomheten skriver også i tilbakemeldingen om at de ønsker å oppføre hytter for salg. Skattekontoret vil på denne bakgrunn informere om reglene om oppføring av bygg i egen regi, merverdiavgiftsloven § 3-26, og uttaksbestemmelsen i § 3-22".           

1.3 Klagers innsigelser

Innledningsvis vil klager påpeke at virksomheten er etablert som et aksjeselskap, og formålet er selvsagt å tjene penger.

I lys av kontrollen, så innser klager at tidligere innsendt budsjett ikke stemmer helt. Klager har derfor lagt ved et nytt, og godt gjennomtenkt budsjett som bes lagt til grunn for registrering. Det er satt opp budsjett for 1 hytte slik saken faktisk ligger i dag.

Budsjettet er satt opp forsiktig med stadig økende omsetning og overskudd på utleien. Leieinntektene er estimert sammen med Firma, som er den klart største aktøren på korttidsutleiemarkedet. Leieinntekt på den aktuelle hytten er estimert til kr 7 000 pr. uke, og første året et belegg på ca annenhver uke. Når hytten er etablert i markedet, kan en forvente ca 20 % økning pr. år. Det påpekes at xxxxområdet er et område med nesten fullt belegg på hyttene, når hyttene har vært i markedet i rundt 4 år.

Klager vil også påpeke at det i en vurdering om det foreligger næringsvirksomhet, så er det regnskapsmessige vurderinger på driftsmidler basert på forventet levetid som skal legges til grunn – og ikke skattemessig saldoavskrivning slik som det står i skattekontorets vedtak.

Når det gjelder hytten og innbo til denne, så vil dette koste ca kr 2 300 000 totalt. Finansieringen består av kr 1 000 000 i banklån, og resten finansieres ved hjelp av egenkapital i selskapet. I 2017 er det budsjettert med en omsetning på kr 252 000 ut fra et estimat på 36 ukers belegg, hvilket vil resultere i et overskudd på kr 158 500 til å dekke renter og eierlønn/kapital. Dette utgjør 6 % forretning.

Videre anfører klager at man også må se på hvilken effekt to ekstra hytter vil ha å si for inntjeningen til hele Klager AS; selskapet vil ved oppføring av disse hyttene få to ekstra enheter å fakturere sine vaktmestertjenester på, samt en virksomhet å fordele felles, faste kostnader med.

For øvrig vil klager bemerke at det når det gjelder faren for at utleien skal være motivert av et ønske om å få subsidiert eiernes egen fritidsbolig av staten, så vil klager vise til at hytten ligger i et hyttefelt hvor eierne enten har hytte selv, eller har bosted i umiddelbar nærhet. Det er således helt utelukket for eierne i selskapet å benytte hytten som fritidsbolig for seg selv. Motivasjonen for utleien er således kun et ønske om å utnytte hyttefeltets ressurser slik at det blir best mulig drivverdig for klager.

Hva gjelder omfang og aktivitet, så er det i avgiftsrettslig praksis og teori lagt til grunn at ett utleieobjekt i utgangspunktet ikke er nok til å utgjøre en næring, men at man også i disse tilfellene må gjøre en konkret vurdering av aktivitet og overskudd. Det bemerkes fra klagers side at man i dette tilfellet har en hytte som skal leies ut til turister. Dersom klager oppnår finansiering, planlegges det flere utleiehytter, og selskapet skal drive en omfattende utadrettet virksomhet for å markedsføre hytten både i Norge og i Tyskland. Hytten skal også legges ut for utleie gjennom Firma i tillegg til egen innsats med markedsføring på egen nettside.

Varigheten av utleien til turistene er normalt sett en uke om gangen. Dette medfører at hyttene må vaskes en gang i uken. Fullstendig utvask av en hytte kan ta adskillige arbeidstimer. Når nye gjester ankommer går det med en del timer til omvisning og gjennomgang av hytten. En må også instruere gjestene i hvordan det tekniske virker. Eier er således bundet til å være i beredskap når det kommer gjester.

I tillegg er eier tilgjengelig for service og hjelp som leietaker måtte trenge i den tiden hytten er utleid, samt at det må foretas alminnelig ettersyn og vedlikehold gjennom hele sesongen. Utleien fordrer således en ikke ubetydelig aktivitet fra selskapet.

Nedenfor følger oppdatert budsjett for korttidsutleien:       

 

Rentekostnad er satt ut fra en rente på 5 %. 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet er om klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av en hytte, samt anskaffelse av innbo til denne hytten.

Utgangspunktet er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i avgiftspliktig næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Når et selskap driver med flere aktiviteter innenfor samme virksomhet, vil selskapet bli avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd, forutsatt at den nye virksomheten drives i næring, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2011) s. 65. Selv om utleievirksomheten vil kunne få positive ringvirkninger for klagers vaktmestervirksomhet, så kan ikke skattekontoret se at klager har godtgjort at de ulike aktivitetene har en slik naturlig, driftsmessig sammenheng som kreves for at man skal se de to virksomhetsområdene samlet sett, jf. eksempelvis Utv-2010-1105 (Embla Nor-dommen) og LB-2008-142217. Skattekontoret vurderer således utleievirksomheten isolert for utleiers vaktmestervirksomhet.

Hva som skal til for at en aktivitet skal anses for å drive i næring er ikke lovfestet, men fremgår av praksis. Følgende gjengis fra forarbeidene til teknisk revidert merverdiavgiftslov, Ot.prp.nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1, s. 26: "Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. (...)

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og avgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår".

Det legges til grunn at aktiviteten i den foreliggende sak drives for klagers egen regning og risiko.

Videre legger skattekontoret til grunn at utleien tar sikte på å ha en viss varighet.

Problemstillingen i det foreliggende tilfelle relaterer seg til virksomhetens omfang, samt om virksomheten er egnet til å gå med overskudd.

Når det gjelder kravet til virksomhetens omfang, så er det i ligningspraksis antatt som et utgangspunkt at det er næringsvirksomhet å leie ut til forretningsformål, mer enn 500 kvm, eller bolig- og fritidsformål hvor utleien består i 5 boenheter eller mer. Skattekontoret er imidlertid enig med klager i at disse retningslinjene ikke uten videre kan legges til grunn som en mal i avgiftsrettslig sammenheng, og man må således foreta en konkret vurdering i hver enkelt sak i forhold til om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt.

I alle tilfeller må utleieaktivitetens omfang i den foreliggende sak anses å være noe begrenset med tanke på at det her er tale om kun et utleieobjekt på nåværende tidspunkt.

Skattekontoret har intet grunnlag for å anføre at hytten er ment til privat bruk, og legger klagers opplysninger vedrørende dette punkt til grunn for vurderingen.

Klager har anført at virksomhetens eneste formål er økonomisk gevinst.

Når en virksomhet sitt eneste formål er økonomisk gevinst, skaper det i utgangspunkt en presumpsjon for næringsvirksomhet, jf. blant annet Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.2010.

Ovennevnte presumpsjon er likevel ikke til hinder for at avgiftsmyndighetene foretar en lønnsomhetsvurdering, hvor det legges vekt på forventet lønnsomhet i næringsvurderingen. Det avgjørende her vil være om utleievirksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

En nærmere presisering av hva som ligger i vilkåret om at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd er fremholdt av Høyesterett i Ringnesdommen, inntatt i Rt. 1985.319. Her uttalte Høyesterett blant annet at:

"[d]et sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene".

Dommen er anvendt på bakgrunn av dens presendens hva angår forståelsen av overskuddsbegrepet ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. En annen side ved dommen er at den også henviser til at det i den enkelte sak må gjøres et konkret skjønn av om aktiviteten er tilstrekkelig for å oppfylle vilkårene til næringsvirksomhet.

Vurderingen av om klagers virksomhet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd må således foretas på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering.

Oslo tingrett uttalte i den såkalte Embla-saken (TOSLO-2008-188486) at det kan avgjøres om virksomheten er egnet til å gå med overskudd ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. I ankesaken uttalte Borgarting lagmannsrett (LB-2009-153551) videre om dette at virksomhetens egne kalkyler ikke ukritisk kan legges til grunn, men at avgiftsmyndighetene med rette kan foreta en nærmere vurdering av disse, og av virksomheten.

Når det gjelder kalkulerte inntekter, har klager budsjettert med en årlig stigende omsetning. Leieinntektene er, etter det opplyste, estimert ut fra samtaler med Firma. Det er imidlertid ikke inngått noe avtale med Firma vedrørende utleie, ei heller har virksomheten fremlagt leiekontrakt eller avtaler med andre formidlere/leietakere. Det er heller ikke gitt noen nærmere begrunnelse for eller sannsynliggjøring av hvorfor de opprinnelige kalkyler over inntekter var uriktige. Det foreligger derfor sannsynlighetsovervekt for at de siste fremlagte kalkyler er utarbeidet med det til formål å vise overskudd i forbindelse med klagesaken. Skattekontoret legger derfor begrenset vekt på disse.

Klager har i klageomgangen opplyst at leiekontrakt med Firma trolig vil bli inngått i desember 2013, og da for utleie i perioden mai – oktober.

Skattekontoret har også etterspurt informasjon vedrørende markedsføring og annonsering. Klager har da opplyst at virksomheten ikke har startet med markedsføring enda. Hytten er fremdeles under oppføring, men ventes ferdigstilt medio desember 2013. Klager ser da for seg å markedsføre sine utleietjenester gjennom finn.no og sosiale medier.

Ut fra de opplysninger og dokumentasjon vedrørende inntektspotensiale som foreligger på nåværende tidspunkt, så finner ikke skattekontoret det tilstrekkelig sannsynliggjort at klager vil oppnå de leieinntekter som det er budsjettert med i revidert budsjett.

Hva utgiftssiden angår, så er kostnadene knyttet til utleien blitt noe oppjustert i revidert budsjett fra klager. Det hefter imidlertid fremdeles noe usikkerhet til noen av postene på kostnadssiden.

Både i skattekontorets alternative budsjett i vedtaket av 07.08.2013, samt i klagers reviderte budsjett er det tatt med avskrivningskostnader i forhold til både bygningsmassen og inventaret.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det følger av Borgarting lagmannsrett, LB-2012-201380 (Bess Mar AS), hvor retten tok stilling til spørsmålet om hvorvidt Bess Mar AS drev utleie av to fritidseiendommer i næring, at avskrivninger ikke skal beregnes ved slik utleie. Lagmannsretten viser til at såfremt man tar høyde for normalt vedlikehold, så bør man kunne se bort fra avskrivninger når man vurderer om utleie av fritidseiendommer skal anses som næring i avgiftssammenheng. Bakgrunnen for dette er at man i vedlikeholdskostnadene indirekte hensyntar et eventuelt verditap. 

I foreliggende tilfelle har klager estimert med en årlig vedlikeholdskostnad på kr 8 000, og en årlig avskrivningskostnad på kr 44 000. Behovet for større vedlikehold må anses å være begrenset de førstkommende år siden hytta er nyoppført, men dess mer omfattende utleieaktiviteten er, jo mer må man sette av til påregnelige vedlikeholdskostnader.

På bakgrunn av ovennevnte kan ikke vedlikeholdskostnadene anses å være konstante. Økt bruk gir økt slitasje, og således behov for mer omfattende vedlikehold. Dette bør hensyntas i fremtidig budsjett. Videre bemerkes det at avskrivningsspørsmålet kommer i en annen stilling når det gjelder inventaret, jf. Bess Mar – dommen. Her må man legge til grunn en avskrivningsperiode på 10 år, slik klager har gjort i sitt reviderte budsjett. Dette da inventar generelt sett forringes i verdi i mye større grad enn hva gjelder fast eiendom. Skattekontoret legger således klagers avskrivningssats til grunn hva gjelder inventaret.

Det er opplyst at den aktuelle hytta med innbo vil koste kr 2 300 000, og at den finansieres med kr 1 000 000 i banklån, og resten ved hjelp av egenkapital i selskapet. Klager har oppgitt en rentesats på 5 % på banklånet, hvilket gir en årlig rentekostnad på kr 50 000.

Klager har anført at revidert budsjett gir et overskudd på kr 158 500 (før rentekostnad er trukket fra) i år 2017, og at dette utgjør 6 % forretning.

Skattekontoret anfører på sin side at rentekostnaden må trekkes fra resultatet før man kan se hva overskuddet utgjør. Dette da rentekostnad er en relevant kostnad i lønnsomhetsvurderingen.

Videre skal man også hensynta en årlig avkastning på egenkapitalen som en kostnad i budsjett – eventuelt om avkastningen beregnes som den prosentandel det forventede driftsoverskudd (eller – underskudd) utgjør av kjøpesummen.  At dette er en sentral kostnad i vurderingen om hvorvidt virksomheten er egnet til å gå med overskudd, fremgår blant annet av Bess Mar-dommen. I nevnte dom ble det lagt til grunn en årlig avkastning på egenkapitalen tilsvarende 3,5 % av den samlede kjøpesum for de aktuelle leilighetene. Leilighetene var i sin helhet finansiert ved egenkapital.

I foreliggende sak utgjør egenkapitalen kr 1 300 000, hvilket utgjør kr 45 500 i årlig avkastning av egenkapitalen ut fra en rentesats på 3,5 %.

Klager synes ikke å ha hensyntatt kostnader knyttet til utvask og servicetjenester. I klagen bemerkes det fra klagers side at ettersom utleien til turister vanligvis vil vare en uke om gangen, vil dette medføre at hytta må vaskes en gang i uken, og at fullstendig utvask av en hytte kan ta adskillige arbeidstimer. Videre påpekes det fra klagers side at det vil gå med en del timer til omvisning og gjennomgang av hytten når nye gjester ankommer, samt at eier må være tilgjengelig for service og hjelp i den perioden hytta er leid ut.

Det er ikke kommet opplysninger fra klagers side hvorvidt utvask og servicetjenester er innbakt i utleieprisen, eller om dette er tjenester som skal faktureres utenom. Uansett er dette kostnader som må inntas i kostnadskalkylen for at budsjettet skal fremstå som mest mulig realistisk.

Endelig er det ikke beregnet noen utgifter knyttet til Firmas formidlingstjenester for det tilfelle at Firma skal formidle hytteutleie på vegne av klager.

Slik skattekontoret ser det, så knytter det seg en del usikkerhetsmomenter vedrørende estimering av inntekter og kostnader, og skattekontoret kan ikke se at klager har godtgjort at virksomheten er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid.

Ettersom virksomheten ikke anses for å drive i næring hva gjelder hytteutleie, så har klager ei heller rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til denne aktiviteten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Ileggelse av tilleggsavgift Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholde krav til bevisets styrke i saker etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift knyttet til anskaffelser vedrørende utleievirksomhet som virksomheten ikke er registrert for i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett og unntakene fra disse, og krav om at virksomhet drives i næring er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har fradragsført inngående avgift knyttet til oppføring av hytte til korttidsutleie, når det er spesifisert i bekreftelse på registrering at virksomheten ikke er registrert for utleie av fritidseiendom, og at virksomheten måtte ta kontakt med skattekontoret for nærmere næringsvurdering om dette ble aktuelt.

Skattekontoret har på denne bakgrunn nå ilagt tilleggsavgift med 20 % for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Beløpet utgjør kr 56 258 (281 292* 20 %)".  

2.3 Klagers innsigelser

Første tanke med å føre opp hytter i Klager AS var å selge disse. Hyttemarkedet i det aktuelle området er imidlertid tregt, og det viser seg svært vanskelig å få solgt hytter. Klager har derfor vært i kontakt med Firma som var svært positive til å leie ut hytta på korttidsmarkedet. I følge Firma er det aktuelle området svært godt for slik kortidsutleie. Formålet med hyttebyggingen endrer seg, og etter korrespondanse med regnskapsfører ble inngående merverdiavgift på oppføring av hytten fradragsført.

Tilleggsavgift på 20 % synes her svært urimelig. Klager anfører at virksomheten har drevet etter sitt formål som foretaket er registrert for i Brønnøysundregisterne. Vedtaket om registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra desember 2012 med forbehold om kortidsutleie av fritidseiendom fremstår derfor som svært underlig. Det bør også være mulig å rette på en formell registrering uten å bli straffet med tilleggsavgift av denne størrelsen.

Selskapets eiere er seriøse aktører, og har brukt AA AS som regnskapsfører for å være sikker på at regnskap, skatt og merverdiavgift er i orden. Ingenting er holdt skjult, og det er "spilt med åpne kort". Klager opplever å bli "kriminalisert" av skattekontoret i og med at virksomheten her blir ilagt tilleggsavgift.

Det påpekes at ved et eventuelt fremtidig salg, vil selvsagt justeringsreglene benyttes, og inngående merverdiavgift vil bli tilbakeført.

Regnskapsfører viser til to andre, konkrete forhold hvor tilleggsavgift ikke ble ilagt, og ber om at klager ikke forskjellsbehandles.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Videre må overtredelsen ha ført til at staten er, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettelig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges, eller ikke.

I denne saken har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift uten at utleievirksomheten anses for å drive i næring, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd. Virksomheten har således ikke hatt rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Ved å fradragsføre kostnader knyttet til oppføring av hytta, uten at utleievirksomheten knyttet til denne er å anse for å drive i næring, så har klager utvist en handling som kan medføre tap, eller fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at for at staten kunne ha blitt påført et tap, anses det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

Skattekontoret finner at klagers anførsel om at forholdet ikke har, eller kunne ha påført staten tap, ikke kan tillegges vekt. Det legges her til grunn at innsendelse av omsetningsoppgave for 6. termin 2012, 1. termin 2013 og 2. termin 2013, hvor virksomheten har fradragsført inngående avgift uten at kostnadene knytter seg til avgiftspliktig virksomhet i henhold til merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd, har eller kunne ha ført til et avgiftstap for staten.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Videre er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Etter skattekontorets oppfatning har klager opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget, jf. redegjørelsen over. Reglene om fradragsføring av inngående merverdiavgift er helt sentrale, og må forutsettes kjent. Primærhensikten ved oppføringen av hytta var å selge denne. Da dagens hyttemarked viste seg at et salg ville være vanskelig, fant klager å satse på korttidsutleie i stedet. En rekke poster i budsjettet synes uavklarte på nåværende tidspunkt, og klager har verken inngått noe avtale med Firma eller liknende formidlingsaktører, eller startet med egen markedsføring. Ut fra de usikkerhetsmomentene som foreligger, burde klager tatt kontakt med avgiftsmyndighetene for å få avklart hvorvidt aktiviteten ville bli ansett som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd.

Dette forsterkes ytterligere av opplysning gitt i vedtak om registrering av 03.12.2013, hvor det ble gjort spesifikt oppmerksom på at selskapet ikke var registrert for utleie av hytter, at det måtte foretas en vurdering av hvorvidt aktiviteten ville skje i næring, og at det ville være nødvendig å ta saken opp med skattekontoret. Når slik avklaring ikke er foretatt før fradragsføringen, finner skattekontoret at klager har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt.

"Kan"-bestemmelsen i mval  § 21-3 er ment som en sikkerhetsventil. I henhold til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift er det opplistet forhold som gir unntak for slik ileggelse. Disse er som et utgangspunkt ment å dekke de tilfeller hvor tilleggsavgift kan unnlates. Under enhver omstendighetet, sett hen til beløpets størrelse og den uaktsomhet som er utvist, er skattekontoret av den oppfatning det ikke er aktuelt å unnlate ileggelse av tilleggsavgift i denne saken.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 pkt. 4.1 er satsen for tilleggsavgift 20 % når avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom.

Klager har vist til konkrete eksempler fra Klagenemnda for merverdiavgift hvor tilleggsavgift ikke er blitt ilagt, og ber om at det ikke gjøres forskjell i forhold til foreliggende sak.

Til dette vil skattekontoret bemerke at de konkrete sakene som klager referer til knytter seg til forhold forut for Skattedirektoratets fellesskriv om ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012. I nevnte fellesskriv fra Skattedirektoratet legges det opp til at tilleggsavgift skal ilegges dersom vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, med mindre noen av de spesifikt opplistede unntak i punkt 3.1 i retningslinjene kommer til anvendelse. Dette for å sikre mest mulig ensartet praksis.

Skattekontoret kan ikke se at foreliggende forhold faller inn under noen av disse unntakene. Ilagt tilleggsavgift på 20 % er således i samsvar med retningslinjer og nyere praksis.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.