KMVA 7987

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 % på grunnlag av at selskapet feilaktig fullt ut har fradragsført justeringsbeløp i 2012. Det er ikke foretatt en forholdsmessig avkortning tilsvarende de måneder hvor arealet ikke var utleid i 2012.

 Påklaget beløp utgjør kr 18 307

 

Stikkord: Tilleggsavgift

 

Bransje: Kjøp og salg av egen fast eiendom

 

Mval: § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

              Innstillingsdato: 13. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7987 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2001. Virksomheten er registrert under bransje kjøp og salg av egen fast eiendom.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 fattet skattekontoret den 30.08.2013, med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om å etterberegne avgift med kr 91 537. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med kr 18 307.

Klage fra A ved advokatfullmektig B er mottatt den 20.09.2013. Klagefristen er overholdt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt virksomheten. Merknader til innstillingen er mottatt fra klagers fullmektig ved brev av 12.12.2013.

Påklaget beløp utgjør: Termin/år Tilleggsavgift 6/2012 18 307 Sum 18 307

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll  08.02.2013 2 Tilbakemelding ifm kontroll 22.02.2013 3 Justeringsskjema for fast eiendom 6. t. 2012  4 Forespørsel om ytterligere dokumentasjon 31.05.2013 5 Tilleggsopplysninger  14.06.2013 6 Varsel om fastsettelse 05.07.2013 7 Tilsvar til varsel 09.08.2013 8 Vedtak om etterberegning 30.08.2013 9 Klage 20.09.2013 10 Merknader til innstilling 12.12.2013

Klagen gjelder Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med kr 18 307 (20 %). Tilleggsavgiften er ilagt da selskapet feilaktig fullt ut har fradragsført justeringsbeløp i 2012, uten å foreta en forholdsmessig avkortning tilsvarende de måneder hvor arealet ikke var utleid i 2012.

Sakens faktum Selskapet har i omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 foretatt en oppjustering av inngående avgift knyttet til utleieareal som tidligere ikke var utleid. Fra rehabiliteringen av bygget ble ferdigstilt 01.02.2011 var 75 % av byggets totale areal benyttet fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, og omfattet av selskapets frivillige registrering. Byggets resterende areal på 25 % har siden ferdigstillelsen av rehabiliteringen stått tomt frem til april 2012. Fra og med dette tidspunktet var selskapets utleiebygg fullt utleid.

Det ble under oppgavekontrollen avdekket at selskapet har krevd fradrag for fullt justeringsbeløp i 2012, uten at det var foretatt forholdsmessig avkortning tilsvarende de månedene i 2012 hvor kun 75 % av bygget var utleid.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Dette fremkommer også av Høyesteretts dom av 29. oktober 2008. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til justeringsreglene for et helt år til tross for at utleiebygget kun har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet i 9 av 12 måneder.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

I brev fra A mottatt her 12. august 2013 hevdes det at det ikke fremkommer av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-5, jf. fmval § 9-5-1 at det skal foretas forholdsmessig fordeling innad i ett og samme justeringsår. Selskapet hadde undersøkt lov og forskrift og var derfor i god tro da de foretok justering og fradragsførte inngående merverdiavgift for ett helt år etter at bruken av utleiebygget hadde endret seg fra 75 % til 100 %.

Et sentralt spørsmål vedrørende justering er som nevnt over hvilke tilfeller som skal utløse en rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift. I denne sammenhengen er det naturlig å se hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale hensynet er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden.

Vi viser videre til merverdiavgiftsloven § 9-5 annet ledd hvor det står at justeringen skal foretas på grunnlag av endring i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Skattekontoret mener derfor at det går frem av loven at det ikke justeres for perioden lokalene står tomme. Dette samsvarer også med at det ikke gis direkte fradrag for avgift når lokalene står tomme, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Justeringsreglene skal ikke gi mer fradrag enn hva direkte fradrag ville gitt.

Skattekontoret finner ut fra en samlet vurdering at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelsen av merverdiavgiftsloven. Vi har på dette grunnlag gjort vedtak om å ilegge 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

Klagers innsigelser Klager anfører prinsipalt at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift fordi selskapet ikke har utvist uaktsomhet. Herunder vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 pkt. 2.2.1 hvor det fremgår at uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Klager er uenig i skattekontoret at det følger direkte av lov og forskrift at et avgiftssubjekt skal fordele justeringsbeløpet innad i ett og samme justeringsår, dersom bruken av kapitalvaren ikke har vært den samme gjennom hele justeringsåret. Herunder vises det til at ordlyden i mval.       § 9-5 annet ledd ikke sier mer enn at det er grunnlag for opp- eller nedjustering dersom bruken av en kapitalvare endrer seg i det enkelte regnskapsår. Videre påpekes det at ordlyden i forskriften til merverdiavgiftsloven heller ikke sier mer enn at det skal skje en årlig justering dersom bruken av en kapitalvare i forhold til fradragsberettigede formål endres, og derfor ikke noe om at selve justeringsbeløpet skal forholdsmessig fordeles innad i ett og samme justeringsår (første året hvor bruken endres). Klager anfører at selskapet derfor i god tro oppjusterte fradragsprosenten fra 75 % til 100 % i justeringsåret etter å ha undersøkt lov og forskrift.

Klager viser til at den praktiske utregningen av justeringsbeløpet fremgår av Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok (9 utgave) side 670 under kommentaren til mval. § 9-5 annet ledd.

Klager anfører at siden det ikke følger direkte av lov eller forskrift at det skal foretas en forholdsmessig fordeling innad i ett og samme justeringsår, så kan det ikke hevdes at selskapet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.2.1. Etter det opplyste har selskapet satt seg inn i og undersøkt lov og forskrift uten at løsningen fremgikk klart der. Klager viser til at det er deres erfaring at selv erfarne skatterådgivere, samt ansatte på skattekontoret, ikke kjenner til at beløpet i det året bruken endres skal forholdsmessig fordeles i et tilfelle som klagers.

Det bes på denne bakgrunn om at skattekontoret omgjør sitt vedtak om ileggelse av tilleggsavgift, da selskapet ikke har foretatt en uaktsom overtredelse av justeringsregelverket. 

Klager anfører subsidiært at utvist skyld er bagatellmessig. Det vises i den forbindelse til at skattekontoret etter Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1 skal vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, og at det kan unnlates å ilegge tilleggsavgift for bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Klager viser til at selskapet i denne saken har satt seg inn i, og i god tro etterlevd justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven ved både å ha en korrekt justeringsoppstilling samt først oppjustere inngående merverdiavgift i 6. termin 2012 da lokalet i dette regnskapsåret ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Klager anfører at overtredelsen av regelverket ikke er så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Herunder bemerkes det at det ikke kan tenkes avgiftsregelverk som er mer komplekst enn justeringsreglene. Ifølge klager er foreliggende overtredelse av mer obskur karakter, og gjelder en tolkning som ikke følger direkte av ordlyden i loven, men av Skattedirektoratets kommentarer til merververdiavgiftsloven. Klager ber på denne bakgrunn om at skattekontoret omgjør sitt vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Klagers merknader til innstillingen: Klager har i brev av 12.12.2013 fremsatt merknader til skattekontorets innstilling. Det fastholdes av klager at en er uenig i at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede i dette konkrete tilfellet. Klager viser til at det ikke følger direkte av lov eller forskrift at det skal foretas en forholdsmessig fordeling innad i ett og samme justeringsår. Siden selskapet hadde satt seg inn i og undersøkt lov og forskrift, kan det ikke hevdes at de burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Klager anfører videre at det ikke kan hevdes at selskapet har unnlatt å søke kunnskap om regelverket, som på dette området er komplekst og utilgjengelig, og derav opptrådt uaktsomt, fordi selskapet har håndtert justeringsregelverket korrekt med unntak av en minimal overtredelse som ikke var uaktsom.

Ifølge klager er overtredelsen av regelverket uansett ikke så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass i dette konkrete tilfellet.

Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Skattekontoret viser til at det fremgår av mval. § 9-5 annet ledd, første punktum at justering skal foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Videre fremgår det av FMVA § 9-5-1 første ledd at det ved endringer i bruken av kapitalvare i forhold til fradragsberettiget formål skal skje en årlig justering av inngående merverdiavgift. Regelen om årlig justering ved bruksendring av kapitalvare er nærmere spesifisert blant annet i Merverdiavgiftshåndboken (9. utgave 2013) side 670.

I foreliggende sak ble det under kontrollen avdekket at klager på omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 feilaktig fullt ut har fradragsført inngående avgift for justeringsbeløp i 2012, uten at det er foretatt forholdsmessig avkortning tilsvarende de tre månedene i 2012 hvor 25 % av lokalene ikke var utleid. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det er klart at vilkåret om at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er oppfylt.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift for en periode hvor deler av utleielokaler sto tomme. Det foreligger følgelig fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Klager har anført at det ikke kan hevdes at de burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, da de har undersøkt lov og forskrift uten at løsningen klart fremgikk der. Videre er det anført at klagers erfaring er at selv erfarne skatterådgivere, samt ansatte på skattekontoret, ikke kjenner til at beløpet i det året bruken endres skal forholdsmessig fordeles. Skattekontoret finner ikke at det anførte kan føre frem. Av ordlyden i mval. § 9-5 annet ledd fremgår det at justeringen foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten "innenfor det enkelte regnskapsår" i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Etter skattekontorets vurdering fremgår det av ordlyden at en må se på det enkelte regnskapsår og foreta en forholdsmessig vurdering dersom kapitalvaren har vært brukt både innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, herunder at lokalene står tomme. Videre er regelen om årlig justering ved bruksendring av kapitalvare  nærmere spesifisert i Merverdiavgiftshåndboken (9. utgave 2013) side 670. Skattekontoret viser til at innsending av omsetningsoppgaver bygger på et selvdeklarerende system for registrerte næringsdrivende. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Selskapet er en profesjonell aktør som plikter å sette seg inn i de regler som gjelder og foreta de etter loven nødvendige vurderinger for korrekt avgiftsberegning. Reglene om fradragsføring av inngående avgift og justeringsreglene er helt sentrale og må forutsettes kjent av selskapet. Ved eventuelle uklarheter kunne selskapet henvendt seg til skattekontoret, eventuelt regnskapsfører/revisor, for å avklare forholdet.

Skattekontoret finner at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved å feilaktig fradragsføre inngående avgift knyttet til justeringsbeløp for 2012 fullt ut, uten å foreta en avkortning for de månedene i 2012 hvor det aktuelle arealet ikke var utleid.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Klager har subsidiært anført at utvist skyld er bagatellmessig og vist til Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.3 som gir adgang til å unnlate og ilegge tilleggsavgift. Skattekontoret viser til at det følger av Retningslinjene pkt. 4.1 at det skal ilegges 20 % tilleggsavgift hvor klager har opptrådt uaktsomt og en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Skattekontoret har merket seg klagers anførsler knyttet til at utvist skyld er bagatellmessig, men finner ikke at det anførte kan føre til en unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift, jf. Retningslinjene pkt. 3. Det vises herunder til at reglene om fradragsføring og justering er sentrale og må forutsettes kjent av avgiftspliktig næringsdrivende. Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ut fra retningslinjer og praksis ikke forhold som tilsier en reduksjon eller bortfall av ilagt tilleggsavgift i denne konkrete saken.   Skattekontoret opprettholder på grunnlag av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift med           kr 18 307 etter mval. § 21-3 første ledd.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen: Klager har i merknadene vist til at det ikke følger direkte av lov eller forskrift at at skal foretas en forholdsmessig fordeling innad i ett og samme justeringsår, og fastholder at siden selskapet hadde satt seg inn i og undersøkt lov og forskrift, kan det ikke hevdes at de burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Klager har videre anført at det ikke kan hevdes at selskapet har unnlatt å søke kunnskap om regelverket, og derav opptrådt uaktsomt, fordi selskapet har håndtert justeringsregelverket korrekt med unntak av en minimal overtredelse som ikke var uaktsom. Skattekontoret finner ikke at det anførte kan føre til en endret vurdering, og viser til skattekontorets vurdering av klagen som fremgår ovenfor.

Når det gjelder klagers anførsel om at overtredelsen av regelverket uansett ikke er så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, fastholdes det at det etter skattekontorets oppfatning ut fra retningslinjer og praksis ikke foreligger forhold som tilsier en reduksjon eller bortfall av ilagt tilleggsavgift i denne konkrete saken. Skattekontoret viser for øvrig til tidligere merknader knyttet til dette punkt som fremgår av skattekontorets vurdering av klagen.

Skattekontoret opprettholder på bakgrunn av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift med       kr 18 307 etter mval. § 21-3 første ledd.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Justeringsreglene har ikke lang fartstid og det er heller ikke enkle regler å sette seg inn i. Det fremstår som at skattyter i hovedsak har tolket lov og forskrift, hvor det ikke er klart hvordan ulik bruk i justeringsåret skal behandles. Da dette er et vanskelig "område" med liten klar praksis som skattyter kan lene seg på stemmer jeg for å oppheve tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.