KMVA 8002

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift ved overføring av fiskebåt uten beregning av merverdiavgift.

Totalt påklaget beløp utgjør kr 150 000.

 

Stikkord:  Fiskebåt    Tilleggsavgift    Ansvar for medhjelperes handlinger

 

Bransje:  Hav- og kystfiske

 

Mval.:   § 21-3 annet ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner    Fritak

 

 

          Innstillingsdato: 16. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 17. februar 2014 i sak KMVA 8002 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med året 2007. Siste registreringsår er 2013.

Virksomhetens formål er hav- og kystfiske.

På bakgrunn av oppgavekontroll for året 2012 fattet skattekontoret den 12. september 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapets revisor, A AS v/statsautorisert revisor B, er datert 3. oktober og mottatt 7. oktober 2013. Klagefristen anses overholdt. Utkast til innstilling har vært oversendt klager for kommentar. Kommentarer er innkommet og er innarbeidet i innstillingen.

Påklaget beløp utgjør kr 150 000, dette er den ilagte tilleggsavgiften.

Saken er ikke innbragt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 11. april 2013 2 Purring på varsel om oppgavekontroll 10. mai 2013 3 E-post fra regnskapsfører, ber om utsatt frist 27. mai 2013 4 E-post fra regnskapsfører, ytterligere utsettelse 7. juni 2013 5 Tilsvar fra regnskapsfører 8. juli 2013 6 Ytterligere opplysninger 8. august 2013 7 Avtale om salg av kvote 8. august 2013 8 Hovedbok og bilag 15. august 2013 9 Varsel om etterberegning 20. august 2013 10 Tilsvar fra regnskapsfører 28. august 2013 11 Vedtak om etterberegning 12. september 2013 12 Klage fra revisor A AS v/B 3. oktober 2013 13 Oversendelse av utkast til klageinnstilling 19. desember 2013 14 Kommentarer fra A AS v/B 10. januar 2014

Klagen gjelder Ilagt tilleggsavgift i forbindelse med overføring av fiskebåt fra aksjeselskap til innehavers enkeltpersonforetak.

Sakens faktiske forhold Selskapets omsetningsoppgave for året 2012 kom inn 8. april 2013. Oppgaven viste kr 1 800 000 i avgiftsfri omsetning. Skattekontoret valgte på denne bakgrunn å ta ut oppgaven til kontroll, og varsel om rutinemessig oppgavekontroll ble sendt ut 11. april. Etterspurt dokumentasjon ble ikke mottatt og i brev av 10. mai purret skattekontoret. I e-post 27. mai skriver selskapets regnskapsfører:

"Ligningen for selskapet er ikke gjort ferdig og innlevert. Det er tilkommet flere bilag som vil føre til korrigering av tidligere innsendt mvaoppgave.

Vi ser for oss at ligningen til selskapet skal være klart i løpet av uka, og da også klart for å sende inn korrigert mvaoppgave for 2012.

Når dette er gjort skal vi sende over til dere de opplysninger som er blitt bedt om i deres brev."

Forlenget svarfrist ble gitt til 10. juni. Det ble i e-post av 7. juni bedt om ytterligere utsettelse. 1. juli ble det innsendt korrigert omsetningsoppgave hvor avgiftspliktig omsetning var økt med kr. 3 000 000. 8. juli ble dokumentasjonen mottatt på skattekontoret. Ytterligere dokumentasjon innkom på skattekontorets oppfordring i løpet av juli og august.

20. august varslet skattekontoret at tallene i korrigert omsetningsoppgave ville bli lagt til grunn ved etterberegningen og at det ville bli ilagt tilleggsavgift, idet selskapet ble ansett i det minste uaktsom ved innsendelse av oppgaven 8. april. Det ble lagt til grunn at omsetningsøkningen  på kr. 3 000 000 var en båt som var tatt ut fra selskapet til bruk i innehaver Cs enkeltpersonforetak.

Selskapet ved regnskapsfører har i tilsvar datert 28. august opplyst at regnskapsfører ikke ble oppmerksom på at fartøyet var tatt ut av selskapet før i mai 2013. Det vises til at regnskapsfører underveis har gjort rede for at det var tilkommet nye opplysninger i saken. Det anføres at regnskapsfører har regnskapene både for selskapet og for enkeltpersonforetaket nettopp for å kunne oppdage mellomværende mellom selskapet og nærstående parter.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift er begrunnet slik: "Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven hvor staten er eller kunne vært påført tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på avgiften skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Det ikke å ha kunnskap om regelverket anses i seg selv som uaktsomt. Dette følger av fast praksis i Klagenemnda for merverdiavgift og er lagt til grunn i Høyesteretts dom i avgjørelse av 11. oktober 2012 (Norwegian Claims link AS).

Virksomheten har drevet fiske gjennom flere år. Skattekontoret legger til grunn at han plikter å kjenne regelverket om dokumentasjon ved avgiftsfritt salg av fiskebåt og at det er uaktsomt dersom han ikke har gjort seg kjent med dette. Skattekontoret kan ikke se at det har vært noen berettiget tvil om dokumentasjonskravet i dette tilfelle. Ansvaret for dokumentasjon av avgiftsfritt salg hviler etter loven på selger. I tillegg bemerkes at i dette tilfellet var heller ikke omsetningen tatt med i oppgaven.

Kontrollen viser at det er uteholdt omsetning i terminen. Dette er rettet opp etter at brev om kontroll er sendt ut, ved innsendelse av en korrigert oppgave. Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er eller kunne blitt påført tap.

Det skal foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet har vært uaktsom for ileggelse av tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. I tillegg kommer at kjøper har en rolle i selgers virksomhet. Ved transaksjoner mellom nærstående parter er skriftlig dokumentasjon særlig viktig. Vi viser her til uttalelser fra Høyesterett i skattesak, dom av 4. mars 1998 – sak nr 209/97.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har innberettet all omsetning, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Videre finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Det er ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %. Det er i dette tilfelle utholdt omsetning. Skattekontoret har derfor vurdert om det er grunnlag for å benytte en høyere sats, men har valgt å holde fast på den varslede prosentsats." Klagers anførsler Det anføres innledningsvis at dette er en helt ekstraordinær transaksjon som avgiftssubjektet aldri har vært involvert i, nemlig overføring av fiskebåt fra eget aksjeselskap til seg selv i forbindelse med avvikling av selskapet. Det opplyses at C har eid og ledet selskap som har drevet virksomhet knyttet til større ringnotfartøy. Ved kjøp og salg av disse fartøyene har transaksjonene vært håndtert av skipsmegler slik at C ikke har vært direkte involvert i dette arbeidet.

Det anføres at C ikke har hatt behov for å kjenne det kompliserte regelverket rundt omsetning av fiskebåter i detalj, i og med at det alltid har vært engasjert rådgivere som har fulgt opp disse forholdene. C er 79 år og det er mange år siden han var aktiv administrativt i selskapene han har vært involvert i, han har drevet og driver fortsatt fiske.

Det anføres videre at både selskapet og enkeltpersonforetaket hadde årsoppgave for merverdiavgift og at regnskapet for Klager AS ikke ble ført før etter årsskiftet, idet selskapet hadde begrenset aktivitet i 2012. Det var revisor som under revisjonen oppdaget at selskapets saldobalanse fortsatt inneholdt fartøyet med bokført verdi. Dette skjedde etter at omsetningsoppgaven var innsendt. Det anføres at det ikke er uvanlig at det etter utført revisjon blir utstedt korreksjonsoppgave for merverdiavgift og at det er det reviderte regnskapet som er det endelige regnskapet.

Det anføres at det at skatteetaten tilfeldigvis spør om en post i omsetningsoppgaven som ikke berører den omtalte transaksjonen ikke skal diskvalifisere selskapet fra å sende korrigert oppgave når en blir klar over en åpenbar feil.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler Det er fullt mulig og fullt tillatt for et avgiftssubjekt å organisere seg slik at administrasjon, regnskap m.m. utføres av ansatte eller er satt bort til eksterne. Det fritar likevel ikke avgiftssubjektet for ansvar i forhold til avgiftsmyndighetene, avgiftssubjektet svarer for sine medhjelperes handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd. Dersom det er medhjelper som har opptrådt uaktsomt blir dette i tilfelle et spørsmål som må løses mellom medhjelper og avgiftssubjektet. Vi kan heller ikke se at Cs høye alder skulle tilsi noe annet. Han har innrettet seg med rådgivere etc. som håndterer det administrative slik at han kan vie sin tid til faget, nemlig fiske. Høy alder er ikke i seg selv en unnskyldende omstendighet, skattekontoret kan ikke legge til grunn at en næringsdrivende ikke er istand til å drive virksomhet og forholde seg til et regelverk utelukkende på grunn av fødselsåret.

Når det gjelder hvilken versjon av regnskapet som skal legges til grunn skal bemerkes: Etter bokføringsforskriften § 4-1 jf. bokføringsloven § 7 skal bokføringspliktige med få transaksjoner ajourføre regnskapet senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Skattekontoret legger til grunn at selskapet faller inn under denne bestemmelsen.

Etter bokføringsforskriften § 2-1 omfatter pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 3 blant annet rapportering etter merverdiavgiftsloven, hvilket må forstås som innsending av omsetningsoppgave. Skattekontoret antar derfor at regnskapet skulle vært ajour ved innsending av omsetningsoppgaven. Om det er regnskapsfører, revisor eller selskapet selv som er ansvarlig for at så ikke var tilfelle må avklares mellom partene. Overfor avgiftsmyndighetene er uansett selskapet ansvarlig, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Det er riktig at i denne saken stilte ikke skattekontoret som utgangspunkt spørsmål om det var beregnet merverdiavgift for båten, men om hva den avgiftsfrie omsetningen bestod i. Skattekontoret kan ikke anses bundet av hva som var utgangspunktet for kontrollen, men kan ta opp ethvert tema knyttet til den aktuelle omsetningsoppgaven. Vurderingstema blir derfor om spørsmålet om merverdiavgift for båten kom opp på bakgrunn av kontrollen, eller om selskapet må anses å ha gjort en egenretting i denne sammenheng. I og med at kjøper har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften vil egenretting medføre at det ikke skulle vært ilagt tilleggsavgift.

Det er i klagen opplyst at C ikke reagerte på skattekontorets henvendelse i første omgang, men leverte brevet til regnskapsfører etter en måneds tid, i begynnelsen av mai. I slutten av mai tok regnskapsfører kontakt med Skatt x og informerte om at det ville komme en korreksjonsoppgave med bakgrunn i salget av fartøyet. Det var ingen kontakt mellom regnskapsfører og skatteetaten før det ble purret på oppgavekontrollen.  På denne bakgrunn kan vi ikke se bort fra at det er kontrollen fra skatteetaten som har medført at regnskapsfører oppdaget at overdragelsen av båten ikke var korrekt bokført. Det kan da ikke ha betydning at det ikke var denne transaksjonen som var årsak til at oppgaven ble tatt ut til kontroll.

Uten at det er tatt opp fra klagers side finner vi likevel å ville bemerke: Det er etter 2008 lagt til grunn at omsetning av fiskebåt med kvote i de fleste tilfeller kan anses som avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14.  Dette er ikke vurdert i skattekontorets vedtak. Etter en konkret helhetsvurdering finner vi at fritaket uansett ikke kunne kommet til anvendelse. Selskapets fiskekvoter var omsatt tidligere sammen med andre båter slik at dette salget utelukkende gjaldt båten. Etter forvaltningspraksis kan ikke salg av fiskebåt uten kvote anses som overdragelse av (del av) virksomhet. Vi viser forsåvidt til KMVA 7487 hvor nemnda med 3 mot 2 stemmer opprettholdt skattekontorets vedtak. Det fremkommer av redegjørelsen i KMVA 7487 blant annet:

"I skattekontorets vedtak ble det sitert fra en uttalelse av 15. juni 1976 vedrørende salg av fiskefartøy med redskap vurdert etter tidligere merverdiavgiftslov fra1969 § 16 første ledd nr. 5 (tilsvarer nåværende § 6-14). Det er i denne uttalelsen at det vises til konsesjoner. Uttalelsen er fra 1976 og gjenspeiler datidens reguleringer av retten til å fiske. Skattekontoret har ikke lagt til grunn at det i dag kreves slik konsesjon. Hovedpoenget i uttalelsen er at salg av fiskefartøy med redskaper, uten at det følger noen rettigheter med, ikke er å anse som overdragelse av virksomhet. Det samme må etter skattekontorets vurdering være tilfelle ved salg av fiskefartøy der det fiskes i åpen gruppe. Tidligere praksis har for øvrig lagt en streng holdning til grunn ved overdragelse av fiskefartøy med redskap.

Skattekontoret vil også bemerke at selv om Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag vedrørende strukturkvoter ikke er direkte anvendbar i dette tilfellet, så er det sentrale i forhold til overdragelse av virksomhet også i denne uttalelsen de rettigheter som tilligger fartøyet. Også dette taler for at overdragelse av et fartøy uten at det følger noen rettigheter med, ikke kan anses som overdragelse av virksomhet.

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at overdragelsen av fiskebåten med tilhørende utstyr må anses om avgiftspliktig overdragelse av driftsmiddel. Merverdiavgiftsloven § 6-14 kommer ikke til anvendelse i dette tilfellet."

Skattekontoret finner etter dette at det ikke kan anses å ha skjedd en virksomhetsoverdragelse fra selskapet til C.

Anvendt prosentsats (20 %) er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker. Det er ved valg av sats lagt vekt på at avgiftspliktig overdragelse av driftsmiddel ikke var hverken fakturert, bokført eller innberettet på det tidspunkt omsetningsoppgaven ble sendt inn.

Klagers kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling Det er fra revisor Bs side opplyst at C nå er syk: Han er blitt behandlet for en blodpropp i lungen høsten 2013 og det er senere konstatert lymfekreft som nå behandles med cellegift.

Det anføres at C var trygg på at det som ble gjort ved oppløsningen av selskapet var korrekt i og med at han hadde engasjert regnskapsfører og revisor. Han presiserer at han alltid har betalt alle skatter og avgifter.

Avslutningsvis anføres at forholdet uansett ville blitt oppdaget av revisor og at det derfor ikke var mulig at det kunne finne sted en avgiftsunndragelse.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler Etterfølgende sykdom er ikke et unnskyldelig forhold hva angår tilleggsavgiften. En eventuell ettergivelse av ilagt tilleggsavgift på billighetsgrunnlag må behandles av innkrevingsmyndighetene etter skattebetalingsloven § 15-1 annet ledd, jf. første ledd. Hvis det blir aktuelt vil skattekontoret påse at sakens dokumenter blir oversendt innkrevingsavdelingen.

Som det fremkommer ovenfor er avgiftssubjektet ansvarlig for tilleggsavgiften selv om det i realiteten er medhjelpere, herunder regnskapsfører/revisor, som har begått overtredelsen. Ansvarsspørsmålet mellom regnskapsfører/revisor og avgiftssubjektet må løses mellom partene.

Begrepet 'avgiftsunndragelse' er negativt ladet og antyder en i og for seg kriminell handling, en intensjon om å lure unna merverdiavgift fra statskassen. Vi presiserer at det ikke på noe tidspunkt har vært ment antydet fra skattekontorets side at C eller hans medhjelpere har forsøkt å unndra merverdiavgift. Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd er "har eller kunne ha påført staten tap". Det skal ikke gjøres noen sannsynlighetsvurdering av om forholdet ville blitt oppdaget og rettet opp. Vurderingstemaet er om staten, dersom forholdet var blitt stående uoppdaget, kunne vært påført tap. I dette tilfelle anser skattekontoret dette vilkåret for oppfylt. Tidspunktet for overtredelse er ved innsending av omsetningsoppgave, senere kontroller fra avgiftssubjektets side kan ikke rette opp i dette.

Skattekontorets innstilling til vedtak Det foreslås følgende

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2.

Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2 tredje avsnitt:   “Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.”

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.