KMVA 8008

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 60 %.    Påklaget beløp kr 350 641.

 

Stikkord:   Tilleggsavgift. Omsetning av teletorgtjenester – A

 

 

Bransje:   62.010 Programmeringstjenester

 

 

Mval:   Lov av 2009 § 21-3 (lov av 1969 § 73)

 

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

  Innstillingsdato:  22. januar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8008 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregsregisteret 7.9.2000. I Merverdiavgiftregisteret ble virksomheten registrert 28.10.2002 med oppgaveplikt fra 5. termin 2002. Virksomheten er registrert med næringskode "62.010 Programmeringstjenester". Formål er oppgitt til "personlig rådgivning/-konsulentbistand, utvikling og formidling av informasjon via internett, kjøp og salg av norsk og internasjonal kunst og kjøp og salg av domenenavn, norske og internasjonale". Siden 2002 har virksomheten drevet med teletorgtjenester organisert og administrert av A AS.

Det er åpnet konkurs i Klager 23.10.2013.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2004 – 2010, jf. bokettersynsrapport av 30.09.2011 fattet skattekontoret vedtak i saken 27.09.2012 om avgiftsmessig etterberegning med totalt kr 584 404 for kontrollperioden. Vedtaket ble påklaget og Klagenemnda for Merverdiavgift stadfestet enstemmig innstillingen 15.04.2013 i sak KMVA 7598.

Det ble ikke ilagt tilleggsavgift da B ble anmeldt til påtalemyndighetene (Oslo politidistrikt).  På grunn av manglende kapasitet til å behandle saken henla Oslo politidistrikt saken. Skatt X ble underrettet om henleggelsen i brev av 11.06.2013.

Skattekontoret varslet B i brev av 16.09.2013 om at skattekontoret, på grunn av henleggelsen, ville ta opp endringssaken og ilegge forhøyet tilleggsavgift. Det kom ikke tilsvar til dette varselet. Vedtak ble fattet 25.10.2013 i samsvar med varsel hvor det ble ilagt tilleggsavgift med 60 %. Klage på ilagt tilleggsavgift ble mottatt 18.11.2013 fra B. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør kr 350 641 (60% av kr 584 404), og ble etterberegnet på 6.termin 2006.

Skattekontorets innstilling ble sendt på innsyn til B 16.12.2013. Det ble gitt frist til 10.1.2014 for å komme med kommentarer. Skattekontoret mottok tilsvar i faks av 10.1.2013, og merknadene er tatt med i innstillingen. (Skattekontoret bemerker her kort at merknadene i hovedsak gjelder anførsler i forhold til den materielle etterberegningen.)

Kopi av følgende dokumenter følger innstillingen:

Dok.nr.  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 30.09.2011 2 Vedlegg til rapport 30.09.2011 3 Ettersendt dokumentasjon – spåkatalog 29.09.2011 4 Mottatt tilleggsopplysninger 03.10.2011 5 Varsel   20.03.2012 6 Tilsvar   12.04.2012 7 Oversendelse vedtak 27.09.2012 8 Fastsettelse – flere terminer 27.09.2012 9 Anmeldelse sendt Oslo politidistrikt  09.10.2012 10 Klage på vedtak 19.10.2012 11 Bilag  19.10.2012 12 Tilleggsopplysninger/endret klage 23.10.2012 13 Bekreftelse på mottatt klage 12.12.2012 14 Oversendelse av innstilling til uttalelse 16.01.2013 15 Merknader etter innsyn 28.01.2013 16 Avgjørelse i Klagenemnda for Merverdiavgift 15.04.2013 17 Oslo politidistrikt – henleggelse 11.06.2013 18 Varsel om tilleggsavgift og tilleggsskatt 16.09.2013 19 Oversendelse vedtak 25.10.2013 20 Fastsettelse 25.10.2013 21 Klage på vedtak 14.11.2013 22 Bekreftelse på mottatt klage 02.12.2013 23 Oversendelse av innstilling til uttalelse 16.12.2013 24 Kommentar til innstilling – mva 10.01.2014    A1 KMVA-2012-7250 2012-02-15

Klagen gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 60 %.

Sakens faktum: B har siden 2002 drevet med teletorgtjenester organisert og administrert av A AS. A AS leier ut ”teletorgtelefonnummer” og B betaler fast månedlig abonnementsavgift for dette. Bs avtale er å betjene innkomne teletorgtelefoner mot et fastsatt vederlag basert på trafikkinntekter. A AS utsteder ”faktura” hvor det både faktureres for abonnementsavgift og spesifiseres trafikkinntekter som B skal ha utbetalt for utførte tjenester.  I praksis overstiger trafikkinntektene utfakturerte beløp fra A slik at det i realiteten er utbetalinger fra A som fremkommer på ”fakturaene/kreditnotaene”.  "Fakturaene" er brukt som kostnads- og inntektsdokumentasjon i regnskapet til A AS, og som grunnlag for dokumentasjon for B.

Ved varsel om kontroll hadde B ført regnskapene sine selv. I forbindelse med bokettersynet engasjerte B ekstern regnskapsfører og regnskapet for perioden 2004-2010 ble ført på nytt. Regnskapet ble oversendt 07.08.2011 og bokettersynet har tatt utgangspunkt i dette. I dette regnskapet har regnskapsfører foretatt omfattende korreksjoner blant annet i forbindelse med avstemming av inntektene og reversering av kostnader som ble vurdert som ikke fradragsberettigede. Under bokettersynet kom det fram at det nye regnskapet avvek betydelig fra tidligere innleverte omsetningsoppgaver og næringsoppgaver.

Virksomheten ble varslet i brev av 20.03.2012 om etterberegning av avgift. Det ble gitt tilsvar på varselet, og den 27.09.2012 ble det fattet vedtak i saken med etterberegning av avgiften i samsvar med varsel og rapport. Etter klage fra B ble etterberegnet merverdiavgift med kr 584 402 stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift ved skriftlig votering 15.04.2013 (KMVA 7598).

Det ble ikke ilagt tilleggsavgift da B ble anmeldt til påtalemyndighetene  (Oslo politidistrikt) for overtredelse av bokføringsloven § 15, ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a, merverdiavgiftsloven av 1969 § 72 og merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-4.

Den 11.6.2013 mottok Skatt X underretning fra Oslo politidistrikt hvor det fremgikk;

"De underrettes om at forholdet er henlagt på grunn av manglende kapasitet til å behandle saken nå."

Skattekontoret varslet etter dette B i brev av 16.9.2013 om at skattekontoret, på grunn av henleggelsen, ville ta opp endringssaken og ilegge forhøyet tilleggsavgift. Det kom ikke tilsvar til dette varselet. Vedtak ble fattet 25.10.2013 i samsvar med varsel hvor det ble ilagt tilleggsavgift med 60 %. Beløpsmessig utgjør tilleggsavgiften kr 350 641.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Fra skattekontorets vedtak av 25.10.2013 siteres det fra skattekontorets vurdering som gjelder ilagt tilleggsavgift.

"Skattekontorets vurdering Når politiet henlegger en sak av kapasitetshensyn, kan ligningsmyndighetene ta opp saken på nytt og ilegge tilleggsskatt uten at dette er i strid med Den Europeiske Menneskerettskonvensjon P 7-4 om forbud mot dobbeltstraff. Dette følger blant annet av Lignings ABC 2012/2013 side 1220. Det samme gjelder for merverdiavgift og tilleggsavgift, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 929.

Dersom innsendt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Fastsetting kan foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle avgiftsterminen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd."

1. Tilleggsavgift - merverdiavgift

"Det ble vedtatt ny lov om merverdiavgift med virkning fra 01.01.2010. Da etterberegningene omfatter terminer både før og etter 01.01.2010, er det vist til lovbestemmelsene i ny lov (2009) med gammel lov (1969) i parentes. Den nye loven er i hovedsak en teknisk revidering, slik at lovvalget i utgangspunktet ikke vil gi noen avgiftsmessige forskjeller.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Tilleggsavgift skal behandles etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Vilkårene må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med en høyere sats enn 20 %, er det lagt til grunn i avgjørelse fra Sivilombudsmannen 24.01.2012 at det er det straffeprosessuelle beviskravet som gjelder; "bevist utover enhver rimelig tvil".

1.1 Objektive vilkår Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Videre må overtredelsen; "ha eller kunne ha påført staten tap". Bestemmelsen rammer ikke bare aktive handlinger, men også unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift av omsetning. Tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt.

B opplyste under bokettersynet (rapporten punkt 1og 4) at hun har ført regnskapene selv. Utover 7 permer med bilag som ble levert 3.6.2011, og 1 perm som ble levert 15.06.2011, er det ikke levert oppstillinger etc. som viser hva B har benyttet som grunnlag for opprinnelig innrapportering til skatte- og avgiftsmyndighetene.  I forbindelse med varsel om bokettersyn har B engasjert ekstern regnskapsfører for å føre regnskapene på nytt. De regnskapene som er innlevert i forbindelse med kontrollen er de korrigerte regnskapene. Korrigerte regnskap ble levert pr. e-post 07.08.2011. Disse viser betydelig avvik fra det som er innrapportert til skatte- og avgiftsmyndighetene. Det er ikke ført korrekt regnskap for virksomheten i perioden 01.01.2004 – 31.12.2010.

Ved kontrollen konstaterte skattekontoret følgende differanser i netto omsetning eksklusiv merverdiavgift bokført og innrapporter på omsetningsoppgavene de enkelte år, jf. rapport datert 30.9.2011, punkt 4.2:

År:  Innlevert regnskap:  Innrapportert – mva:   Differanse: 2004 kr   1 270 670   kr 1 235 707    kr      34 963 2005 kr   1 107 181   kr    504 625    kr    602 556 2006 kr     913 276   kr    932 763  - kr      19 487 2007 kr  1 294 316   kr 1 161 197    kr    133 119 2008 kr  1 259 017   kr    659 477    kr    599 540 2009 kr  1 037 466   kr    845 627    kr    191 839 2010 kr     732 784   kr    566 362    kr    166 422 Sum kr  7 614 710   kr 5 905 758    kr 1 708 952

All omsetning knyttet til levering av teletorgtjenester administrert og formidlet gjennom A AS er fakturert med merverdiavgift – sum utfakturert omsetning inkludert merverdiavgift er kr 9 505 680.

Påvist ikke innrapportert utfakturert omsetning og utgående merverdiavgift, og feil innrapportert/fratrukket inngående merverdiavgift for år 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 utgjør følgende beløp, jf. rapporten punkt 4.2, rapportens vedlegg og skattekontorets vedtak av 27.09.2012.

Rapportens pkt År Omsetning netto eks. mva Utg. mva. Inng. mva Sum etterberegn. mva 4.2.1 2004   34 963     8 945  12 645   21 590 4.2.2 2005 602 556 150 640  21 104 171 744 4.2.3 2006 - 19 487  - 4 872    2 208 -   2 664 4.2.4 2007 133 119   33 279  22 694   55 973 4.2.5 2008 599 540 149 884    7 733 157 617 4.2.6 2009 191 839   47 958  41 586   89 544 4.2.7 2010 166 422   41 605  48 993   90 598 Sum   427 439 156 963 584 402

Etterberegning av merverdiavgift og renter er fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr. 2 og § 37, og merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1 første ledd bokstav b og skattebetalingsloven § 11-2, jf. § 11-6, og § 11-4.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at ikke all omsetning er innrapportert og avgiftsberegnet, og at det er fratrukket for mye inngående merverdiavgift.

Videre finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at statskassen har lidt tap av merverdiavgift med kr 584 402.

1.2 Subjektive vilkår I tillegg til de objektive vilkårene må avgiftssubjektet ha utvist forsett eller uaktsomhet. Skyldkravet gjelder kun overtredelsen av lov eller forskrift.

Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen/unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov/forskrift. Utgangspunktet er at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for den virksomheten de driver. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlatelse av å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skyldgraden simpel uaktsomhet må bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

For å kunne ilegge tilleggsavgift med en høyere avgiftssats enn 20 %, må handlingen karakteriseres som grov uaktsom eller forsettlig. Skattekontoret legger til grunn at skyldgraden må bevises utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens sak 2011/871. Grov uaktsomhet foreligger når overtredelsen av loven/forskriften anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven.

B har sendt inn omsetningsoppgaver i hele kontrollperioden, men gjennomgående oppgitt for lav omsetning og utgående merverdiavgift. På omsetningsoppgavene er det fratrukket inngående merverdiavgift uten at dette er i samsvar med regnskap eller dokumentasjon. Hun har drevet virksomhet og vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2002, og skulle være vel kjent med regelverket både knyttet til innrapportering av omsetning og utgående merverdiavgift, samt vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er hovedbestemmelser innenfor avgiftslovgivningen. Skattekontoret mener at B sterkt kan bebreides for manglende aktsomhet.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret av den oppfatning at det er bevist utover enhver rimelig tvil at B har handlet forsettlig. De subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

1.3 Tilleggsavgiftens størrelse Etter gjeldende retningslinjer er satsen for overtredelser som anses som grovt uaktsomme eller forsettlige 40 % eller 60 %.

Skattekontoret ser det som skjerpende at avgiftsunndragelsen er planmessig gjennomført over flere år, og at det unndratte beløp er betydelig utifra virksomhetens art og omfang.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) ilegges tilleggsavgift med 60 % av etterberegnet merverdiavgift med kr 584 402. Beløpsmessig utgjør dette kr 350 641.

Klagers innsigelser: B påklager ilagt tilleggsavgift i brev av 14.11.2013.

I klagen tilbakeviser B skattekontorets begrunnelse om at "avgiftsunndragelse er planmessig gjennomført gjennom flere år (s.8)". B anfører at det bør vektlegges at det for året 2006 ble innrapportert for høye verdier, slik at det ved skattekontoret sin etterberegning viser at hun for dette året har betalt kr 19 487 for mye i MVA, og at vedtaket for dette året går  i hennes favør. Hun skriver også at det bør tillegges vekt at det for året 2004 er en marginal differanse mellom innlevert regnskap av ekstern regnskapsfører og det som tidligere har blitt innrapportert ved omsetningsoppgaver. Det anføres at en differansen på kr 34 963 vanskelig kan omtales som «grov uaktsom eller forsettlig» for dette året.

B viser videre til møte med skatterevisor C og saksbehandler hvor det er  forklart at årsaken til at det både har vært innbetalt for lite og for mye ved terminene, er relatert til helseproblematikk etter flerårig rusmisbruk med heroin og amfetamin.

Helseproblematikken består i at hun kan være svært sliten og ha problemer med konsentrasjonen. B viser til at hun også har et opphold på rusinstitusjonen Dkollektivet bak seg, hvor hun har vært innlagt 2 år på tvang. Hun viser til at dette er omtalt i bokettersynsrapporten.

Det anføres at disse opplysningene bør vektlegges som «opplysninger om andre særlige forhold», og at de bør sees i sammenheng med manglende rutiner og svikt i overholdelse av fristene for terminene. B anfører at de bør ha en betydning i en etterberegning av tilleggsavgift og tilleggsskatt da de faller inn under "subjektive" vilkår som kan sies å påvirke skattyters evne til betjening.

Avslutningsvis skriver B: "Da Skatt X har blitt informert om rushistorie og helseproblematikk tilknyttet dette allerede ved begynnelsen av kontrollperioden bør tilleggsavgiften og tilleggsskatten reflektere disse forholdene, og et vedtak bør også basere seg på «subjektive vilkår». Det bes derfor om at vedtaket av 25.10.13 omgjøres slik at en etterberegning av tilleggsavgift og tilleggsskatt tar hensyn til B sin forhistorie og ettervirkninger av denne, og til at «subjektive vilkår» også blir vurdert i fastsettelsen av vedtak for etterberegning av tilleggsavgift og tilleggsskatt for årene 2004-2010."

Brev/bemerkninger etter innsyn, brev mottatt per faks 10.1.2014 Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har B kommet med kommentarer til innstillingen i brev av 01.10.2014. Brevet er stilet både til Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift.

I brevet viser B til syv forhold (punkter) som hun anfører saksbehandler må redegjøre for med bakgrunn i innstilling om fortsatt påslag på 60 % "straffeskatt", og anfører at beløpet som legges til grunn fortsatt er omtvistet.  Brevet følger i sin helhet som vedlegg til innstillingen.  1. I punkt 1 refererer B til at "subjektive vilkår" anses som oppfylt uten at hennes 2-årig opphold på Dkollektivet og flerårig helseproblem med utmattelse etter rusproblematikk har relevans. Hun viser til at siden saksbehandler er kjent med hun flere ganger har vært i utlandet (med tilsammen et halvt år i 2009 og 2010) for å komme i bedre fysisk form ber hun saksbehandler "redegjøre for hva slags subjektive vilkår som er tilstrekkelige nok til at "subjektive vilkår" anses som oppfylt".

2. Punktet gjelder kommentarer til skattemessig behandling av kostnader til reiser. Skattekontoret vurderer at punktet gjelder sak til skatteklagenemnda og referer ikke dette nærmere.

3. I punkt 3 skriver B at hun etter første møte med skatterevisor C i juni 2011 ble bedt om å ikke ta kontakt med han før i september, fordi han "holdt på med en større sak" som det hastet litt å bli ferdig med. Videre skriver B: "

"Han opplyste om at siden min sak dreide seg om flere år ville han få god nok tid til at vi kunne gå igjennom denne på en ordentlig måte i løpet av høsten. Før det neste møtet i september fikk jeg beskjed om at bokettersynet var ferdig, og innleid ekstern regnskapsfører innrømmet at de to hadde utført ettersynet sammen uten å inkludere meg i prosessen. Hun har ikke vært villig til å besvare mine henvendelser etter at jeg høsten 2011 oppdaget at beregningen hennes ikke er i samsvar med det som innleverte betalingsbilag fra A viser at jeg har mottatt i næringsinntekter og i MVA.   Angående utførelsen av ettersynet utalte C til meg at ekstern regnskapsfører hadde utført "en så god jobb at det bare var å skrive rett av". Jeg fikk tilsendt en rapport som jeg måtte sende tilbake samme dag, og da jeg tok opp pr. telefon og på andre og siste møtet i september at jeg syntes tallene var for høye, fikk jeg vite at "tallene kunne jeg ikke gjøre noe med." Jeg vil ha en redegjørelse for om dette er vanlig praksis hos Skatt X, og om skatterevisor har opplysningsplikt når han utfører tilsynet sammen med regnskapsfører fremfor eieren av foretaket tilsynet gjelder. "

4. I punkt 4 anfører B at C helt har utelatt følgende bilag for 2007-2010: regnskapsutgifter, telefonutgifter, telefoner, bøker, skrivemateriell, reiseutgifter innenlands, alternativ litteratur og annonsekostnader. B anfører at innleverte bilag på flere hundre tusen har blitt utelatt. Hun vil ha en redegjørelse for om dette kan ha en sammenheng med at C i denne perioden skiftet jobb, eller om saksbehandler mener disse utgiftene ikke er berettigede for fradrag.

5. I punkt 5 skriver B at C opplyste på første møte at han selv var litt aktiv i det alternative miljøet, og at noen andre på jobben også var det. B anfører at hun vil ha en redegjørelse for habiliteten i forhold til sin sak, siden hun opplever at en hver form for rettsikkerhet er lagt fullstendig vekk.

6. I punkt 6 skriver B: "Det ble høsten 2009 sendt inn fra meg nye korrigerte MVA-oppgaver for 2008 og innbetalt nærmere 137 000 ekstra i MVA for 2008. På samme dag ble det også innbetalt i underkant av 30 000 ekstra skatt for 2009. Skatteetaten hadde i utgangspunktet beregnet dette året for lavt ved bruk av skjønn. Det innbetalte beløpet fra meg er i samsvar med manglende rapportert omsetning for dette året i henhold til utbetalingsbilag fra A (vedlegg). C ble informert om dette på det første møte, og har heller ikke ønsket å svare på hvorfor han ikke ajourfører det som har vært av innbetalinger fra meg. Det er et krav om at innleverte korrigerte oppgaver og at denne innbetalingen fra meg legges til grunn før en eventuell etterberegning av tilleggsavgift."

7. I punkt 7 skriver B:

"Det er et stående krav fra meg at det er det som har vært utbetalt i næringsinntekter og i MVA som legges til grunn for etterberegning av tilleggsavgift og straffeskatt. Utbetalingsbilag fra A ettersendes."

Skattekontorets vurdering av klagen: I skattekontorets vedtak er virksomheten ilagt 60 % tilleggsavgift som utgjør kr 350 641. Spørsmålet om tilleggsavgift og størrelsen i denne saken er behandlet etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10.01.2012. Disse retningslinjene er brukt da selskapet ble varslet om tilleggsavgift i 2013, etter at anmeldelse ble henlagt pga. kapasitetshensyn hos politiet. 

I følge retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift heter det under sats for tilleggsavgift at: "Bruk av sats 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet."

I denne saken utgjør etterberegnet merverdiavgift kr 584 402 for perioden 2004-2010, og etterberegningen er stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA 7598). Bokettersynet avdekket betydelige avvik fra det som var innrapportert i omsetningsoppgaver. Avgiftspliktige engasjerte ekstern regnskapsfører etter varsel om kontroll, hvor regnskapsfører foretok omfattende korreksjoner i regnskapet blant annet i forbindelse med avstemming av inntektene og reversering av kostnader som ble vurdert som ikke fradragsberettigede. Det fremlagte/korrigerte regnskapet avviker betydelig fra de innsendte merverdiavgiftsoppgavene, jf. rapportens punkt 4.2.1-4.2.7.

I skattekontorets vedtak om tilleggsavgift er både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift vurdert og funnet bevist utover enhver rimelig tvil. Det objektive vilkår er oppfylt og bevist utover enhver rimelig tvil da merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at ikke all omsetning er innrapportert og avgiftsberegnet, og det er fratrukket for mye inngående merverdiavgift. Videre har  lovovertredelsen medført at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift hvor det er bevist utover enhver rimelig tvil at statskassen har lidt et tap av merverdiavgift med kr 584 402. Det subjektive vilkår er bevist utover enhver rimelig tvil ved at B har handlet forsettlig når det er sendt inn omsetningsoppgaver i hele kontrollperioden med gjennomgående for lite omsetning og utgående avgift, og det er fratrukket inngående merverdiavgift som ikke er i samsvar med regnskap eller dokumentasjon.  Skattekontoret går så over til å vurdere de konkrete anførslene fra klager.

Anførsler i forhold til beløp i 2006 og 2004 I klagen tilbakeviser B skattekontorets begrunnelse om at "avgiftsunndragelsen er planmessig gjennomført gjennom flere år." For 2006 anfører B at det bør vektlegges at etterberegningen viser at det ble betalt inn kr 19 487 for mye i merverdiavgift, og at vedtaket for dette året således går i hennes favør.

Skattekontoret presiserer at det ikke er betalt inn kr 19 487 for mye i merverdiavgift for 2006, men at kr 19 487 er for mye innrapportert omsetning i forhold til regnskapet. Altså er grunnlaget for beregning av utgående avgift kr 19 487 for høyt, og for mye innrapportert utgående merverdiavgift av dette beløpet utgjør kr 4 871. Det er imidlertid krevd kr 2 208 for mye i fradrag for inngående avgift dette året. Sum etterberegnet merverdiavgift (utgående og inngående) for 2006 utgjør kr 2 664 som tilgodebeløp, og ikke kr 19 487 som det anføres. Beløpene fremkommer under, og tabellen er i sin helhet tatt inn i innstillingen under "skattekontorets vedtak og begrunnelse":

Rapp. punkt År  Omsetn. netto eks.mva Utg.mva Inng.mva Sum etterbereg. mva 4.2.3 2006 -19 487 - 4 872 2 208 -2 664

Etter bokettersyn utgjør tilgodebeløpet for 2006 kr 2 664 i Bs favør. Skattekontoret presiserer at det ikke beregnes tilleggsavgift  for tilgodebeløp. Dette beløpet har redusert etterberegningen, som totalt for kontrollperioden utgjør kr 584 402 for lite etterberegnet merverdiavgift.

For 2004 anfører B videre at det bør tillegges vekt at det for dette året er en marginal differanse mellom innlevert regnskap av ekstern regnskapsfører (kr 1 270 670) og det som tidligere er blitt innrapportert ved omsetningsoppgaver (kr 1 235 707). Hun viser til at differanse er på kr 34 963 (1 270 670 – 1 235 707), og anfører at det vanskelig kan omtales som "grov uaktsom eller forsettlig" for dette året.

Etterberegnet merverdiavgift for 2004 utgjør totalt kr 21 590. Beløpet består av etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 8 945 (34 963 x 25%) og tilbakeføring av for mye fradragsført inngående merverdiavgift med kr 12 645. Det vises til tabellen som fremgår av skattekontorets sitt vedtak, og som er gjengitt i innstilligen under "skattekontorets vedtak og begrunnelse":

Rapp. punkt År  Omsetn. netto ekskl mva Utg.mva Inng.mva Sum etterbereg. mva 4.2.1 2004 34 963 8 945 12 645 21 590

I det etterbergnede beløpet er det ikke bare etterbergnet utgående avgift av differansen på for lite oppgitt omsetning, men det er også tilbakeført  inngående avgift fordi det i innsendte oppgaver var krevd fradrag for kr 12 645 for mye i inngående avgift. Det etterbergnede beløpet for 2004 utgjør etter dette kr 21 590. Skattekontoret viser til at avgiftspliktige har innrapportert uriktige opplysninger og forholdet er avdekket ved bokettersyn. Selv om det etterberegnede beløpet for 2004 isolert sett er lavere enn etterberegningen for de andre kontroll årene, er dette likevel en betydelig etterberegning.

Det er samme forhold, utehold omsetning og for mye fradragsført inngående avgift som er avdekket. I følge retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 skal det ikke brukes ulike satser for tilleggsavgift for samme forhold. Totalt for kontrollperioden er det etterbergnet utgående avgift med kr 427 439 pga ikke oppgitt omsetning av kr 1 708 952, og det er tilbakeført inngående avgift med kr 156 963 for feilaktig krav om tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Den totale etterberegningen utgjør kr 584 402.

Skattekontoret mener at forhold fremkommet under bokettersynet, viser at avgiftsunndragelsen er planmessig gjennomført gjennom flere år. Med større eller mindre etterberegning innenfor kontrollperioden fra 2004 – 2010 er den totale etterberegningen for perioden betydelig, og den kvalifiserte for anmeldelse. Skattekontoret finner ikke at klager kan imøteses med at etterberegningen for 2004 og 2006 skal redusere tilleggsavgiftsberegningen. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige har handlet forsettlig, der det gjennom flere år er levert inn omsetningsoppgaver som bygger på et uriktig ført regnskap. Det at ekstern regnskapsfører ble engasjert mener vi beviser at hun var klar over at loven var overtrådt. Korrigert regnskap viser at innrapporterte omsetningsoppgaver hadde betydelige mangler i innrapportert merverdiavgift.

Når det gjelder anførselen om at differansen på kr 34 963 vanskelig kan omtales som "grov uaktsom eller forsettlig" viser vi til at grov uaktsomhet eller forsett ikke betinges  av beløpets størrelse (tapsvilkåret), men til overtredelsen av loven eller dens forskrift og det forhold at det er handlet på en slik måte at avgiftssubjektet var klar over at han overtrådte loven (skyldvilkåret). Anførsler om helsemessige forhold Skattekontoret kjenner til at B tidligere har forklart situasjon rundt tidligere rusmisbruk, jf. rapportens punkt 2 . B anfører at opplysningene om hennes varierende helse bør vektlegges som "opplysninger om andre særlige forhold" og bør ses i sammenheng med manglende rutiner og svikt i overholdelse av fristene for terminene. Det anføres at de bør ha en betydning i etterberegning av tilleggsavgift da de faller inn under "subjektive" vilkår som kan sies å påvirke skattyters evne til betjening.

I Merverdiavgiftshåndboken (2013:925) heter det at "formidlende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør".

Spørsmålet skattekontoret må vurdere er om det er en direkte årsakssammenheng mellom den helsemessige tilstanden og handlingene som har medført for lite oppgitt merverdiavgift. På generelt grunnlag vil sykdom kun i helt i spesielle tilfeller kunne anses unnskyldelige så lenge avgiftssubjektet faktisk har vært i stand til å til å utøve avgiftspliktig virksomhet, jf. bl.a klagesak 7250 (KMVA-2012-7250). Skattekontoret bestrider ikke at B har hatt helsemessige problemer etter tidligere rusmisbruk, men ser ikke at hennes tilstand om å kunne være svært sliten og ha konsentrasjonsproblemer utgjør noen grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Vi viser til at hun har vært i stand til å drive næring med betydelig omsetning. Hun har levert omsetningsoppgaver, men med betydelig manglende omsetning og feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift. Det viser at hun kjenner systemet med innrapportering. Overtredelsen varighet gjelder flere år hvor det er drevet avgiftspliktig virksomhet med feilaktig innrapportering på bakgrunn av feilaktig grunnlag/regnskap. Etterberegnet beløp er betydelig.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen formidlende omstendigheter i denne saken, og viser til at det ikke er noen direkte årsakssammenheng mellom helsetilstanden og handlingene som har medført for lite oppgitt merverdiavgift.

I forhold til Bs bemerkninger rundt "subjektive vilkår" viser vi til at må det foreligge forsett eller uaktsomhet fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skattekontoret legger til grunn at innehaver forsto at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved at kun deler av virksomhetens avgiftspliktige omsetning ble innrapportert. Vi viser blant annet til at det ved varsel om kontroll ble engasjert ekstern regnskapsfører for å føre regnskap.

I Merverdiavgiftshåndboken (2013:918) heter det at "forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved f.eks. enten å ha sendt en uriktig oppgave eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn en konkret oppgave. Det samme vil kunne være tilfelle om han unnlater å føre eller fører et så ufullstendig regnskap at han måtte forstå at oppgavene han sendt ikke kunne være riktige. Det er tilstrekkelig for å anse forholdet som forsettlig at avgiftssubjektet anser det som sannsynlig at den gjennomførte handlingen/unnlatelsen ville medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Vi mener avgiftssubjektet var klar over at hun overtrådte loven ved å sende inn uriktige oppgaver. Vi viser blant annet til at det ble engasjer ekstern regnskapsfører ved varsel om kontroll. Avstemming av innsendte oppgaver mot innlevert regnskap, ført av ekstern regnskapsfører, i ettertid viser betydelige differanser og etterberegninger av merverdiavgift i kontrollperioden.

Sats Som det er vist til innledningsvis i skattekontorets vurdering av klagen heter det i retningslinjene at bruk av 60% er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet. I retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift heter det også at det ikke skal brukes ulike satser for tilleggsavgift i ett og samme forhold.

Skattekontoret fastholder sitt tidligere vedtak med en sats på 60 %, og viser til at det er snakk om en forsettlig unndragelse av et meget betydelig beløp hvor unndragelsen har foregått over tid.

Skattekontorets kommentarer til merknader etter innsyn Klagen i denne saken gjelder ilagt tilleggsavgift med 60 %. Skattekontoret finner ikke at B fremsetter noen nye opplysninger eller bemerkningene, i forhold til hva klagen gjelder, som endrer skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret mener  bemerkninger som B fremsetter i liten grad gjelder tilleggsavgiften, men bemerkninger til den materielle etterberegningen av merverdiavgift og skatt. Brevet med kommentarer etter innsyn er stilet til både til Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift. Skattekontoret er derfor ikke enig med B når hun nå anfører at saksbehandler må redegjøre for de syv forholdene (punktene) om "fortsatt påslag om 60%". Punktene er i liten grad noen direkte merknader til innstillingen som gjelder ilagt tilleggsavgift med 60 %, og det B tidligere har anført i forhold til den ilagte tilleggsavgiften.

De fleste punktene er anførsler til selve etterberegningen av merverdiavgift og skatt som B anfører som fortsatt omtvistet. Skattekontoret viser her til at den materielle etterberegningen av merverdiavgift er stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift ved skriftlig votering 15.4.2013 i sak KMVA 7598. Deler av anførslene i de syv punktene som B nå viser til ble også fremsatt ved denne klagesaken og er også blitt vurdert, jf. KMVA 7598.

Av de syv punktene som fremsette oppfatter skattekontoret at det er kun er punkt 1 som har kommentar i forhold til tilleggsavgift.

Punkt 1. I det første punktet forstår vi det slik at B mener at 2-årig opphold på Dkollektivet, og flerårig helseproblem med utmattelse etter rusproblematikk har relevans i saken. Hun viser til hun har vært flere ganger i utlandet for å komme i bedre fysisk form, med til sammen et halvt år i 2009 og 2010, og ber saksbehandler redegjøre for hva slags subjektive vilkår som er tilstrekkelig nok til at "subjektive vilkår" anses som oppfylt.

Skattekontoret har i sin vurdering av klagen forklart de objektive og subjektive vilkårene for tilleggsavgift. I forhold til subjektive vilkår er spørsmålet om avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet eller forsett i forhold til overtredelse av lov/forskrift. Vi viser til det som tidligere er vurdert: "Det subjektive vilkår er bevist utover enhver rimelig tvil ved at B har handlet forsettlig når det er sendt inn omsetningsoppgaver i hele kontrollperioden med gjennomgående for lite omsetning og utgående avgift, og det er fratrukket inngående merverdiavgift som ikke er i samsvar med regnskap eller dokumentasjon."

Når det gjelder henvisning til problemer knyttet til tidligere rusmisbruk har skattekontoret vurdert at det ikke foreligger noen direkte årsaksammenheng. Vi viser til nærmere vurderingen av dette foran i innstillingen.

I de øvrige punktene 3 til 7 gjelder bemerkningene og anførslene utførelsen av bokettersynet, kontakt under ettersynet, anførsler om manglende fradrag, anførsler om at rettsikkerhet ikke er ivaretatt, anførsler om innbetaling som ikke er hensyntatt og det opplyses at utbetalingsbilag fra A ettersendes.

Skattekontoret viser til at vedtaket om etterberegning av merverdiavgift ble stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift, jf. KMVA 7598. I denne saken er forhold som B nå pånytt fremsetter blitt vurdert og forklart. Vi finner derfor ikke at punktene inneholder noen nye opplysninger som ikke er vurdert tidligere eller som har betydning for den etterberegningen som er utført. 

Når det gjelder Bs spørsmål til fremgangsmåte ved bokettersyn og påstand om manglende rettsikkerhet, finner ikke skattekontoret at dette er påstander som medfører riktighet. I ettersynet er det lagt til grunn regnskap ført av ekstern regnskapsfører. I forhold til anførsel om at tilsynet er utført sammen med regnskapsfører fremfor eieren av foretaket tilsynet gjelder, viser vi til at det er B som har deltatt på møter og fått tilsendt rapport, varsel og vedtak. Kontaktperson under ettersynet og påfølgende behandling av saken har vært B. Når det gjelder påstand om alternative miljøer og habilitet kan vi ikke se at det er et forhold i saken, og betydning for det klagen gjelder. 

Vi viser igjen til at det i ettersynet er lagt til grunn et regnskap ført av ekstern regnskapsfører hvor dette ble ført etter varsel om kontroll. Regnskapet er sammenlignet med tidligere innleverte omsetningsoppgaver. I forbindelse med klagesak (jf. KMVA 7598) ble Bs innsendte A bilag på nytt gjennomgått og avstemt. Denne gjennomgangen viste at alle fakturakopiene fremlagt i klagen stemte med ført regnskap.

Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer merknader som endrer skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår at det fattes slikt vedtak

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.