KMVA 8010

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Krav om at mottakeren ved overføring av justeringsplikten må være et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, eller bli det senest i samme termin som overdragelse skjer jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2. Krav om signert avtale som vilkår for overtakelse av justeringsforpliktelse, jf. mval § 9-3 og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

 Samlet påklaget beløp inkludert renter og tilleggsavgift utgjør kr 513 641.

 

Stikkord: Vilkår for overføring av justeringsplikt.  Salg av kapitalvare.  Tilleggsavgift.

 

Bransje:  42.210 Bygging av vann- og kloakkanlegg    68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:    § 9-3 Fmva:   § 9-3-2    § 9-3-3

 

Skatteetaten.no Justering av merverdiavgift, samlet justering, samtykke, signatur, registrering

 

 

  Innstillingsdato: 22. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8010 - Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4.termin 2001. Selskapet er også frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter mval § 2-3 (forskrift -nr. 117)

Selskapet har vært registrert med næringskode "bygging av vann og kloakkanlegg" og "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

Med bakgrunn i bokettersyn for perioden 01.01.2008 - 31.12.2011, hvor det ble foretatt kontroll knyttet til reglene om justering av merverdiavgift i forbindelse med salg av fast eiendom, jf. bokettersynsrapport av 14.01.2013, fattet skattekontoret den 07.08.2013 vedtak om etterberegning av avgift, renter og tilleggsavgift med tilsammen kr 513 641. 

Klage fra advokatfirmaet A ved advokat B datert 17.september 2013, er mottatt 18.september. Det ble gitt utsatt klagefrist til 20.september. Klagen anses rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 14.01.2013 2  Vedlegg til bokettersynsrapport 14.01.2013 3 Avtale overføring av justeringsforpliktelse datert 27.12.2010, signert 06.12.12. 27.12.2010 4 Varsel om etterberegning av mva 29.01.2013 5 Merknader til varsel 14.03.2013 6 Vedtak om etterberegning av mva 07.08.2013 7 Klage på vedtak om etterberegning 18.09.2013 8 Merknader til innstilling 13.01.2014    A1 Rt. 1999 s. 608 (Bud-service)  A2 KMVA 7583  A3 KMVA 7652 

Klagen gjelder Klagen gjelder følgende punkter: 1 Skattekontoret har lagt til grunn at Klager AS har en plikt til samlet justering av inngående avgift ved salg. Overtagende selskap har ikke samtykket til overdragelse av justeringsforpliktelsen innen oppgavefristen for terminen av salget av eiendommen fant sted. Videre var overtakende selskap ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret i terminen som overdragelsen fant sted. Tilbakeført inngående avgift utgjør kr 433 662. 2 Ilagt tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS (heretter også Selskapet) har frem til midten av desember 2010 vært eier av gnr. X bnr Y ("C-bygget"). C-bygget har under kontrollperioden vært utleid både til avgiftsunntatt og avgiftspliktige/kompensasjonsberettigede virksomheter.

I 2008 og 2009 gjennomførte Klager AS vedlikeholds- og ombyggingsarbeider på det aktuelle bygget. Selskapet har under bokettersynet opplyst at rehabilitering er foretatt i lokaler som leies av NAV (D kommune) og E AS. D kommune er kompensasjonsberettiget etter lov av 12.desember 2003 nr.108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. E AS driver avgiftspliktig virksomhet. Klager AS har tatt full fradrag for inngående merverdiavgift på vedlikeholds- og ombyggingskostnadene.

C-bygget ble i 2010 solgt til F DA, org.nr. XX. Kjøpekontrakten er datert 9. desember 2010 og overtagelsesdato var 15. desember 2010. I forbindelse med salget av bygget inngikk Klager AS en avtale med F DA om å overføre plikten til å justere fradragsført inngående merverdiavgift. Avtalen er datert 27.desember 2010, men sammen med signaturen er datoen 6.desember 2012 påført for hånd. Anskaffelseskostnader eksklusive merverdiavgift utgjorde i følge avtalen kr 2 155 774. Inngående merverdiavgift ble fradragsført full ut med kr 538 943.

F DA søkte om å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret 4.januar 2011. Søknaden ble innvilget den 2.februar 2011, med virkning fra 1.termin 2011.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 07.08.2013 siteres følgende vedrørende begrunnelsen for etterberegning av de påklagede forhold:

Vedrørende tilbakeføring, s. 4 flg: "Overføring av plikten til å justere forutsetter at det foreligger en justeringsutløsende hendelse i form av "overdragelse" som nevnt i § 9-2 tredje ledd, jf. MVA-håndboken s. 662. I vårt tilfelle er det på det rene at salget, selve transaksjonen mellom Selskapet og F DA, som fant sted 9. desember 2010 er en slik justeringsutløsende hendelse. Overdragelsen av eiendommen skjedde således i 6. termin 2010.

Videre forutsetter overføring av plikten til justering at mottaker samtykker, jf. FMVA § 9-3-2. Etter FMVA § 9-3-3 skal et slikt samtykke dokumenteres med skriftlig underskrevet avtale på tidspunktet for overdragelsen av kapitalvaren. Selger og kjøper satte opp en avtale om overføring av justeringsforpliktelsen i forbindelse med salget, jf. FMVA § 9-3-3.

Mottakers samtykke er en betingelse for overføring av en eventuell justeringsforpliktelse. Om kravet til samtykke uttales det i SKDs fellesskriv av 17. februar 2009 at det overtakende Selskap ”sin underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen anses som samtykke om overføring av justeringsforpliktelsen…” 

Avtalen er datert 27. desember 2010, altså i samme termin som overdragelsen fant sted. På avtalen vi har fått oversendt er imidlertid også datoen 6. desember 2012 påført for hånd sammen med mottakerens signatur. Skattekontoret vil i denne forbindelse vise til justeringsavtalens passus om overføring av justeringsforpliktelsen. Fra avtalen hitsettes:

"Partene samtykker til at justeringsforpliktelsen til eiendommen overføres fra AS Klager til F DA ved signering av denne avtalen."

Skattekontoret legger til grunn at avtalen først ble signert 6. desember 2012. Tidspunktet er ikke bestridt av Selskapet. Kjøper har etter dette ikke samtykket til overtakelse av justeringsforpliktelsen innen oppgavefristen for terminen salget av eiendommen fant sted, jf. FMVA § 9-3-3.  

Det er videre et krav om at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd. For å kunne overta justeringsforpliktelsen skulle F DA vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen utløpet av 6. termin, senest 31. desember 2010, jf. FMVA § 9-3-2. F DA ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1.termin 2011, altså terminen etter at overdragelsen fant sted. Vilkåret om at mottaker må være et registrert avgiftssubjekt senest i den terminen overdragelsen finner sted er dermed ikke oppfylt.

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sml. første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 53. Det skal alltid skje en reduksjon av fradraget, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen. Skattekontoret deler derfor ikke Selskapets tilnærminger og forståelse av regelverket.

Slik vi ser det, kunne det overtakende Selskapet vært registrert tidligere dersom søknad om frivillig registrering var innkommet hos skattekontoret innen utløpet av 6. termin 2010, og vilkårene for registrering forøvrig var oppfylt. Skattekontoret legger avgjørende vekt på forskriftens ordlyd i § 9-3-2 første ledd. Manglende kontinuitet i form av forsinket registrering i forhold til overdragelsesterminen, innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3.

Slik skattekontoret ser det, hadde det overtakende Selskapet mulighet til å bli registrert innenfor samme termin som transaksjonen skjedde, dersom det hadde forholdt seg annerledes. For næringsdrivende er det svært viktig å vurdere forholdet til justeringsreglene ved alle eiendomstransaksjoner og konserninterne restruktureringer. At det i enkelttilfeller kan gi resultater som isolert sett kan fremstå som lite rimelige, er i utgangspunktet en konsekvens av de valg som blir tatt.

Kontroll- og notoritetshensyn tilsier det som et absolutt vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse at vilkårene i mval § 9-3, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 er fulgt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at F DA ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. Klager AS skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Bestemmelsen i mval. § 18-1 gir hjemmel for å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn. Det er klargjort i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at bestemmelsen i tillegg til skjønnsmessige fastsettelser i egentlig forstand også hjemler retting av feil i avgiftsoppgjøret knyttet til konkrete, kjente transaksjoner som er uriktig avgiftsmessig behandlet. Skjønnsadgangen gjelder bl. a. uriktig eller ufullstendig oppgave, jf. § 18-1 første ledd bokstav b. Uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" i mval. § 18-1 første ledd første punktum gir ikke hjemmel for at avgiftsmyndighetene har en handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas, utover forhold begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Utgangspunktet er at rettelse skal foretas, jf. Høyesteretts dom av 20. april 1999 s. 8. Skattekontoret har således kommet til at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Derfor tilbakefører skattekontoret inngående avgift for resten av justeringsperioden."

Vedrørende tilleggsavgift, s. 6 flg.

"Klager AS har unnlatt å foreta en samlet justering av inngående avgift i forbindelse med overdragelse av eiendom. Overtakende Selskap har ikke overtatt justeringsforpliktelsen, da dette Selskapet først overtok justeringsforpliktelsen 6. desember 2012, altså to år etter overdragelsesterminen. Overtakende Selskap ble heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen utløpet av terminen overdragelsen skjedde (6. termin 2010). Ved dette er mval. §§ 9-2 og 9-3, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 overtrådt, og staten er eller kunne ha blitt påført et avgiftstap.

Skattekontoret mener videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Selskapet har utvist uaktsomhet ved at det burde ha forstått at manglende justeringsavtale og manglende registrering av det overtakende Selskap innenfor riktig termin ville medføre overtredelse av loven. Det stilles særlig strenge krav til notoritet mellom nærstående Selskaper. På dette tidspunktet burde Selskapet søke nødvendig bistand fra sin revisor og/eller andre rådgivere. Så lenge Selskapet har søkt om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret og driver med utleie i næringsvirksomhet, må det forventes at Selskapet har satt seg inn i regelverket som gjelder for justeringsforpliktelser.

Så lenge det overtakende Selskapet ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet for overdragelsen, foreligger det etter skattekontorets syn en potensiell risiko for tap for det tilfelle at overtakende Selskap verken søker eller får innvilget registrering på et senere tidspunkt. Vi er derfor ikke enig i Selskapets anførsel om at staten ikke er eller kunne ha vært påført avgiftstap.

Skattekontoret varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift på den fordel Selskapet har hatt ved å unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at uaktsomheten utvist av Selskapet "anses som forholdsvis liten, men det er likevel grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift", jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4, jf. pkt. 3.1.

Skattekontoret ilegger dermed tilleggsavgift med et bestemt beløp i denne saken. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 50.000.

Lovbestemte renter er beregnet etter skattebetalingsloven § 11-2 og utgjør kr 29 979."

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket I klage mottatt 18.september anføres det slik: Vedrørende overføring av justeringsforpliktelse: "Det var fra lovgiver et bevisst valg da de nye justeringsreglene ble innført å unngå terskelvirkningene i § 21 i den gamle merverdiavgiftsloven. De nye reglene ser investeringer i fast eiendom over en tiårsperiode, og tillater også at fast eiendom kan overdras uten at fradragsført inngående merverdiavgift må tilbakeføres. Det presiseres at lovgiver ikke på noen måte har hatt noe ønske om at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres ved slik overdragelse.

Når det gjelder formkravene/kravene til dokumentasjon i forbindelse med overdragelsen, er det å sikre at den som overtar eiendommen også faktisk påstår seg ansvaret for å foreta justering av fradragsført inngående merverdiavgift i hht.merverdiavgiftslovens kapitel 9 med tilhørende forskrift. Formkravene er ikke ment å være snubletråder som skal gjøre det vanskelig/tilnærmet umulig for avgiftssubjektene å foreta slik overdragelse uten tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. I vår sak, er det på det rene at F DA har signert avtale hvor selskapet tar på seg ansvaret for justeringsforpliktelsen. Ved endret bruk av eiendommen er det derfor også klart at Skatteetaten vil kunne kreve tilbake eventuell fradragsført merverdiavgift dersom det skulle være grunnlag for dette.

Det er viktig at Klagenemnda for merverdiavgift tar dette med i sin vurdering.

Når det gjelder dokumentasjonskravene viser jeg først til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 første ledd som stiller krav om at den som overtar eiendommen må bli registrert i avgiftsmanntallets senest samme termin som overdragelsen skjer. Som nevnt ovenfor, må overdragelsen i vår sak legges til grunn å ha funnet sted første termin 2011, som var samme termin da F 12  DA ble registrert i avgiftsmantallet. Under alle omstendigheter er det unødvendig formalistisk å legge til grunn at overdragelsen fant sted 15.12.2010, når F 12  DA var registrert 04.01.2011.

Når det gjelder registrerings -og dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3, oppstilles det ikke noe krav om når skriftlig avtale skal være underskrevet. Det følger av dette at både skattekontoret og Klagenemnda for merverdiavgift må kunne legge den signerte avtalen til grunn.

Det foreligger etter dette ingen gode argumenter for at vedtatt etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift må fastholdes. Vedtaket fremstår også som åpenbart urimelig.

Når det gjelder begrunnelsen for vedtaket fra skattekontoret, gjengir jeg her følgende fra s. 5: "Slik skattekontoret ser det, hadde det overtakende Selskapet mulighet til å bli registrert innenfor samme termin som transaksjonen skjedde, dersom det hadde forholdt seg annerledes. For næringsdrivende er det svært viktig å vurdere forholdet til justeringsreglene ved alle eiendomstransaksjoner og konserninterne restruktureringer. At det i enkelttilfeller kan gi resultater som isolert sett kan fremstå som lite rimelige, er i utgangspunktet en konsekvens av de valg som blir tatt."

Skattekontoret erkjenner her langt på vei at resultatet av vedtaket er lite rimelig.

Jeg gjengir videre følgende fra s. 5 i begrunnelsen for vedtaket: "Kontroll- og notoritetshensyn tilsier det som et absolutt vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse at vilkårene i mval § 9-3,jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 er fulgt."

Denne uttalelsen viser også at skattekontoret har missforstått hensynet bak kontroll-og notoritetshensynene. I den foreliggende sak har ingen av partene på noen måte hatt noe ønske om å unndra avgift.

Jeg gjengir videre fra s. 7 i skattekontorets begrunnelse: "Så lenge det overtakende Selskapet ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet for overdragelsen, foreligger det etter skattekontorets syn en potensiell risiko for tap for det tilfelle at overtakende Selskap verken søker eller får innvilget registrering på et senere tidspunkt. Vi er derfor ikke enig i Selskapets anførsel om at staten ikke er eller kunne ha vært påført avgiftstap."

Denne uttalelsen viser igjen både en manglende forståelse for hensynet bak regelverket, samt også en manglende vilje til å foreta en reell vurdering av saken.

For Skatteetaten vil det selvsagt alltid være en risiko for tap dersom det subjekt som er ansvarlig for justeringsforpliktelsen ikke har penger til å gjøre opp dersom det skulle være aktuelt. Det avgjørende og sentrale er imidlertid at Skatteetaten skal vite hvem som er ansvarlig for fradragsført inngående merverdiavgift dersom det skulle oppstå en justeringsbegivenhet. Om det er selger eller kjøper av eiendommen, er uten betydning i denne bestemmelsen. Når F 12 DA har tatt på seg ansvaret for justeringsforpliktelsen så foreligger det klart nok ikke noen risiko for tap for Skatteetaten.

Endelig gjengir jeg også følgende fra s. 7 i begrunnelsen fra skattekontoret: "Det stilles særlig strenge krav til notoritet mellom nærstående Selskaper."

Det bemerkes her at Klager AS F DA ikke er nærstående selskaper. Det er verken samme eierinteresser eller for øvrig noen tilknytning mellom selskapene.

Det anføres etter dette at vilkårene for etterberegning av merverdiavgift ikke er oppfylt.

Vedrørende merverdiavgiftsloven § 18-1, s.5 "I mitt brev av 14.mars 2013 ble det anført at merverdiavgiftsloven § 18-1 er en kan-bestemmelse, og slik da at skattekontoret uansett kan velge å unnlate etterberegning av merverdiavgift om vilkårene forøvrig skulle være oppfylt.

I begrunnelsen anfører skattekontoret at Skatteetaten har en forpliktelse til å etterberegne merverdiavgift om vilkårene skulle være oppfylt. Det er åpenbart ikke riktig.

Det bemerkes også at skattekontoret i sin begrunnelse konsekvent forholder seg til ordlyden, når det er til Klager AS sin ugunst, men velger å se bort fra ordlyden når det kan være til fordel Klager AS.

Det er på det rene at når merverdiavgiftsloven § 18-1 benytter ordet "kan", så har skatteetaten en mulighet til å velge om merverdiavgift skal etterregnes. Denne oppfatningen kommer også bl.a. til uttrykk i merverdiavgiftshåndboken 8.utg. 2012 i overskriften på side 833: "§18-1 første ledd bokstav b – skjønnsadgang når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på et ikke korrekt regnskap"

En skjønnsadgang sier selvfølgelig at det er en adgang til å foreta skjønn, ingen plikt.

Det fastholdes derfor at skatteetaten har mulighet til å velge å unnlate å etterberegne merverdiavgift selv om vilkårene for øvrig skulle være oppfylt.

Når det gjelder henvisningen til dommen fra Høyesterett, antar jeg dette er Rt. 1999, s 612 som gjaldt myndighetsmisbruk, og jeg klarer ikke helt å se hvilken relevans denne saken har for den foreliggende sak.

Skatteetaten har etter dette mulighet til å velge å unnlate etterberegning/tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift. Ved denne vurderingen ber jeg også om at det blir lagt avgjørende vekt på rimeligheten/urimeligheten i det vedtak som nå er fattet."

Vedrørende tilleggsavgift og renter, s.5 "Skattekontoret har i sin begrunnelse nærmest gitt uttrykk for at det alltid skal ilegges tilleggsavgift dersom det er grunnlag for etterberegning. En slik forståelse er selvsagt ikke riktig. I den foreliggende sak har Klager AS valgt å få bistand fra DnB eiendomsmegling som en profesjonell megler, og det fremstår da som helt urimelig at det skal ilegges tilleggsavgift. Også i forhold til denne bestemmelsen har Skatteetaten uansett en anledning til å velge å unnlate å ilegge tilleggsavgift, og jeg viser igjen til at bestemmelsen bruker odet "kan".

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

1.4.1 Vedrørende overdragelse av justeringsforpliktelse Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 9-2 tredje ledd at et " [r]egistrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras".

Det er ikke bestridt at "C-bygget" er en kapitalvare som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging hvor inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette har utgjort minst 100 000 kr, jfr. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Det er videre ikke bestridt at "C-bygget" er overdratt, jfr. mval § 9-2 tredje ledd.

Uenigheten knytter seg til på hvilket tidspunkt selve overdragelsen fant sted og til tolkningen av om vilkårene for at justeringsforpliktelsen kan anses overført er oppfylt i ihht. Merverdiavgiftsforskriften (FMVA) §§ 9-3-2 og 9-3-3. Skattekontorets endringsvedtak er basert på den rettsoppfatningen at justeringsforpliktelsen ikke kan overføres når det overtakende selskap ikke var et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet og heller ikke ble det senest innenfor samme termin som overdragelsen fant sted.

Ved overdragelse av kapitalvarer oppstår det adgang til å overføre plikten til å justere fradraget for inngående merverdiavgift. Vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen fremgår av FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3.

Av § 9-3-2 første ledd første punktum fremgår det at det er et vilkår for overdragelse av justeringsplikt at mottakeren av forpliktelsen er "et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at man blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer."

Videre følger det av FMVA § 9-3-2 annet ledd at overføring av justeringsforpliktelse krever samtykke fra mottakeren. Av FMVA § 9-3-3 er det angitt at overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med nærmere angitte opplysninger. Det er mottakerens signatur på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som anses som samtykke om overføring av justeringsforpliktelsen, jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-3. Avtalen må etableres og være signert innen oppgavefristen for den terminen overdragelsen skjer, jf. skattedirektoratets fellesskriv av 17.02.2009.

Klageren har anført at selv om overtagelsesdato formelt ble satt til 15. desember 2010 har partene her forholdt seg som om overdragelsen først skjedde i løpet av 1. kvartal 2011 ved at husleie for første kvartal 2011 ble fakturert fra Klager AS fem dager før overdragelsen 15.desember, samt at pro et kontra oppgjør mellom kjøper og selger først ble foretatt i 2011. Klager As har anført at realiteten er at eiendommen ble overdratt først med virkning fra januar 2011, som var samme termin som F DA ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontorets vurdering er at klager ikke kan høres med dette. Kjøpekontrakten er datert 9.desember 2010 med avtalt overtagelse 15.12.2010. Videre er eiendommen registrert tinglyst på F DA i grunnboken fra 20.12.2010. Vestringsvegen har åpenbart hatt eiendommen til disposisjon og hatt risikoen for denne fra overtagelsen. Med bakgrunn i disse nevnte momentene synes det for skattekontoret klart at C-bygget ble overdratt allerede i desember 2010.

Fra Selskapets side hevdes det også at det er på det rene at F DA har signert avtale hvor kjøper påtar seg ansvaret for justeringsforpliktelsen.

Som vist til i skattekontorets vedtak oppstilles det i mval. § 9-3 jfr. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 klare vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse. Etter skattekontorets vurdering er ikke alle vilkårene oppfylt.

Det følger av § 9-3-2 at det er et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer. Som vist til ovenfor legger skattekontoret til grunn at C-bygget ble overdratt i desember 2010. Det overtagende selskapet ble imidlertid ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret før i 1.termin 2011. Vilkåret i FMVA § 9-3-2 første ledd er dermed ikke oppfylt. Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning eller bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden. F DA ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1.termin 2011, altså terminen etter at overdragelsen fant sted. Overdragelsen av C-bygget er altså foretatt  uten at overtagende selskap er en avgiftspliktig virksomhet på overdragelsestidspunktet, og bygget er da ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det følger av lovens system at fradragsført inngående merverdiavgift i slike tilfeller skal tilbakeføres. Slik skattekontoret ser det, kunne overtagende selskap blitt registrert tidligere dersom søknad om frivillig registrering var innkommet hos skattekontoret innen utløpet av 6.termin 2010.

Manglende kontinuitet i form av forsinket registrering , innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen. At dette vilkåret praktiseres strengt er slått fast i avgjørelse fattet i Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA) avgjørelse nr.7652. Her fant en overdragelse sted i 4.termin, mens registreringen av det overtagende selskapet først kom i stand fra 5.termin samme år. Klagenemnda fastholdt skattekontorets innstilling om at justeringsplikten ikke kunne anses overdratt.

Klager anfører videre at det i FMVA § 9-3-3 ikke står noe om når en avtale må være signert.

Skattekontoret vil her bemerke at det følger det av FMVA § 9-3-2 annet ledd at mottakers samtykke er en betingelse for overføring av justeringsforpliktelsen. Selger og kjøper satte opp en avtale om overføring av justeringsforpliktelsen i forbindelse med salget i desember 2010.

I avtalen fremkommer det at "Partene samtykker til at justeringsforpliktelsen til eiendommen overføres fra AS Klager til F DA ved signering av denne avtalen.

Justeringsavtalen er datert 27.desember 2010, altså i samme termin som overdragelsen fant sted. På avtalen skattekontoret har fått oversendt er imidlertid også datoen 6.desember 2012 påført for hånd sammen med signaturen. På vedtaksstadiet la skattekontoret til grunn at avtalen først ble signert 6.desember 2012. Dette er ikke bestridt av klager. Kravet om mottakers samtykke til overføringen, skal i henhold til FMVA § 9-3-3 dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale. Hva som ligger i dette fremgår av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19.desember 2007 der det til den daværende § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3) uttales om kravet til samtykke at det overtagende selskap

"sin underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen anses som samtykke om overføring av justeringsforpliktelsen..." Altså er det selve underskriften som binder partene.

Avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen ble signert først ca to år etter overdragelsen, og etter at skattekontoret hadde varslet kontroll. Skattekontoret mener det fremgår av reglenes sammenheng at når en avtale om overføring av justeringsplikt blir inngått to år etter overdragelsen av eiendommen, er dette for sent. Kontroll- og notoritetshensynene støtter en slik forståelse. I denne anledning vil vi vise til sak behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA) nr 7583, hvor klagenemnda enstemmig sluttet seg til skattekontorets innstilling i sak hvor avtale om overføring av justeringsforpliktelse inngått 4 år etter at justeringshendelsen fant sted, var for sent.

Ut i fra de ovenfor nevnte momenter fastholder skattekontoret sitt standpunkt om at justeringsforpliktelsen i herværende sak ikke er overdratt, og at Klager AS som overdragende selskap må foreta samlet negativ justering for den resterende justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

1.4.2 Vedrørende merverdiavgiftsloven § 18-1 Fra Selskapets side er det anført at mval § 18-1 er en "kan" bestemmelse og at skattekontoret kan velge å unnlate etterberegning av merverdiavgift til tross for at vilkårene er oppfylt. Videre er en skjønnsadgang kun en mulighet, ingen plikt. Når det gjelder skattekontorets henvisning til Høyesterettsdom inntatt i Rt.1999 s.608 (Bud-Service) vedrørende den daværende § 55, kan Selskapet ikke se hvilken relevans denne dommen har i nærværende sak.

Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsler.

Når det gjelder skjønnsadgangen i mval § 18-1 finner skattekontoret det formålstjenlig å vise til at et skjønn ikke bare gjelder tilfeller hvor avgiftsmyndighetene erstatter et mangelfullt regnskap med egne beregninger. Fra lovgivers side er det forutsatt at uttrykket skjønn også omfatter tilfeller der tallet er kjent. Slike konkret påviste poster kan f.eks. skyldes feilaktig forståelse av avgiftsreglene, slik som i foreliggende sak. Dette fremgår direkte av ordlyden i lovteksten og fra Ot.prp. nr 76 2008-2009.

Når det gjelder hvorvidt § 18-1 er en "kan" bestemmelse ble dette behandlet i den ovenfor nevnte Bud-Service dommen på side 612. Her ble det anført at uttrykket "kan" blant annet beror på et forvaltningsmessig skjønn om endringssak skal tas opp til behandling. I domspremissene uttalte førstvoterende at uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" ikke gir avgiftsmyndighetene hjemmel for noen handlefrihet med hensyn til om rettelser bør foretas.

I herværende sak følger skattekontoret ikke klagers anførsel om at avgjørelsen ikke har relevans. Skattekontoret oppfatter dommen som klargjørende rundt hva som ligger i begrepet "kan fastsettes". Dette støttes også av formålet med selve endringsbestemmelsen i § 18-1, nemlig at det er et overordnet mål at beregningsgrunnlaget for såvel inngående som utgående merverdiavgift skal være så riktig som mulig. Klager AS har etter skattekontorets syn ikke oppfylt vilkårene for overdragelse av justeringsforpliktelse, og har dermed urettmessig fått fradrag for inngående avgift. Selskapets avgiftsoppgjør er av denne årsaken blitt feil, og dette rettes med hjemmel i § 18-1.

1.4.3 Vedrørende tilleggsavgift og renter Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap.

Som vist til ovenfor er det et vilkår for overføring av justeringsplikten at det inngås en skriftlig underskrevet avtale senes innen samme termin som overdragelsen skjer, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Videre er det et vilkår at for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir det senest innenfor samme termin som overdragelsen. Tidligere fradragsført inngående avgift er ikke tilbakeført, jf. mval § 9-2 tredje ledd.

Som beskrevet tidligere er justeringsavtalen underskrevet to år senere. I tillegg fant overdragelsen sted i 6.termin 2010, mens det overtagende selskap først ble et registrert avgiftssubjekt fra 1.termin 2011. Dermed er bestemmelsene i FMVA §§ 9-2-3 og 9-3-3 overtrådt.

Følgelig er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt, jf merverdiavgiftsloven § 21-3.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke i til lovanvendelsen.

I herværende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Klager AS  har unnlatt å foreta justering av inngående avgift i forbindelse med overdragelse av fast eiendom og at mottaker ikke var avgiftsregistrert på innen utløpet av terminen overdragelsen skjedde, med den følge at det ikke forelå rett til å unnlate justering. Når det gjelder mangler ved justeringsavtalen, som medfører en overtredelse av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3, er det bevist gjennom fremlagte skriftlig avtale at denne først er underskrevet to år senere.

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken av 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. I dette tilfellet er selskapet en aktør innen eiendomsbransjen, og det må kunne forventes at Selskapet har satt seg inn i justeringsbestemmelsene i forbindelse med beslutning om overdragelse av eiendommen.

Klager har anført at det er unødvendig å ilegge tilleggsavgift og viser til at § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det vises også til at Klager AS har fått bistand fra DnB eiendomsmegling som profesjonell megler, og at det da fremstår som helt urimelig at det skal ilegges tilleggsavgift.

Det faktum at Klager AS har benyttet DnB eiendomsmegling for å få fagkyndig bistand med overdragelsen tillegges ikke vekt all den tid bistand fra en eiendomsmegler i all hovedsak består i hjelp knyttet til å få eiendommen solgt, herunder annonsering, visninger og oppgjør. Skattekontoret betviler at eiendomsmegleren i det hele tatt har ytt avgiftsrådgivning om justeringsforpliktelser til Selskapet, da dette normalt ikke faller inn under en eiendomsmeglers oppgaver. Anførselen spiller imidlertid uansett ingen rolle da et avgiftssubjekt svarer for medhjelperes handlinger, jfr. mval § 21-3 annet ledd.

Skattekontoret legger videre til grunn at det klart kommer frem av teksten i forskriftens §§ 9-3-2 og 9-3-3 om overføring av justeringsplikten at det er krav om at mottaker er registrert eller blir registrert på overdragelsestidspunktet, og at justeringsavtalen skal være skriftlig og underskrevet. Videre vil vi bemerke at ettersom selskapene i forbindelse med overdragelsen satte opp en avtale om overføring av justering, så har de vært kjent med at det har vært et  krav om slik avtale og at de dermed også burde forstått at denne måtte signeres i tilknytning til overdragelsen av eiendommen.

Som følge av dette fastholder skattekontoret at klager har opptrådt uaktsomt ved at de unnlot å forta samlet negativ justering til tross for manglende registrering av det overtagende selskap samt mangelfull justeringsavtale, og at staten med dette er påført en potensiell risiko for tap for det tilfelle at overtagende selskap verken søker eller får innvilget registreringen på et senere tidspunkt.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, pkt 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom en overtredelse er uaktsom. I herværende sak anså man Selskapets utviste uaktsomhet som forholdsvis liten, men likevel grunn nok til å reagere med tilleggsavgift. Etter en oppsummering av ovennevnte finner skattekontoret å fastholde at tilleggsavgift ilegges med et bestemt beløp på kr 50 000.

Når det gjelder ilagte renter så er renteplikten og rentesatsen fastsatt i medhold av skattebetalingsloven kapittel 11. Det er ikke klagerett hvor renteberegningen angripes av rene rimelighetsgrunner, i slike tilfeller kan man søke avgiftslempning etter skattebetalingsforskriften § 11-7-2.

Klagers merknader til skattekontorets utkast til innstilling Klager v/advokat B har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 13.januar 2014. Klager har i merknadene i svært liten grad kommentert innstillingens vurdering av relevant regelverk om justering eller praksis, og det er ikke kommet nye opplysninger eller anførsler som ikke allerede er behandlet i innstillingen. Skattekontoret vil derfor i alle hovedsak vise til vår fremstilling ovenfor, men finner imidlertid grunn til å bemerke; Når det gjelder anførselen om at det var umulig for overtagende selskap å bli registrert i løpet av 6.termin 2010 når overdragelsen av eiendommen fant sted 15.12.2010, står skattekontoret fast på at en registrering innenfor 6.termin 2010 hadde vært mulig dersom selskapet hadde forholdt seg annerledes.

Klager har vist til én setning i skattekontorets vedtak under punktet tilleggsavgift hvor det står at det stilles særlig strenge krav til notoritet mellom nærstående selskaper. Klager har vist til at selskapene ikke er nærstående selskaper. Skattekontoret har ikke fremført dette ved behandlingen av klagen, og verken selve bokettersynsrapporten eller vedtaket bygger på dette. Den aktuelle setningen i vedtaket innebærer etter vårt syn ikke at saken er bygget på feil faktum.

Når det gjelder anførselen om at mval § 18-1 er en "kan" bestemmelse anfører klager at Høyesterett i Bud-service dommen ikke egentlig har tatt stilling til hvorvidt avgiftsmyndighetene har en handlefrihet til å rette uriktige oppgaver. Skattekontoret vil, i tillegg til behandlingen av dette ovenfor under punktet om skattekontorets vurdering, innta førstvoterendes vurdering:

"Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas"

Videre vil skattekontoret også bemerke at det i klagers kommentarer til innstillingen uttrykkelig kommer frem at Selskapet ikke var kjent med justeringsreglene. Dette er noe forbausende ettersom det foreligger justeringsavtale datert 27.12.2010, men som altså ikke er underskrevet før to år senere. Det å ikke ha kunnskap om nødvendig regelverk er i alle tilfeller uaktsomt.

har anført at staten ikke risikerer å bli påført avgiftstap da skattekontoret ikke har tatt med at kjøper av eiendommen er et ansvarlig selskap slik at deltakerne i det ansvarlige selskapet er personlig ansvarlige for selve avgiftsendringen. Det vises til at sikkerheten for staten derfor ble enda bedre med det nye selskapet. For orden skyld vil skattekontoret bemerke at det i herværende sak er det overdragende selskapet, Klager AS, som er ansvarlig for merverdiavgiften, ikke det overtagende selskapet. I tillegg vil skattekontoret kommentere at det også er slik at risikoen for tap knytter seg til at et forhold ikke ville blitt oppdaget med mindre det blir plukket ut til kontroll. Med tanke på at merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp, er det derfor helt essensielt å sette seg inn i relevant regelverk for sin virksomhet. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 7.august 2013 stadfestes i sin helhet.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.