KMVA 8029

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet at vilkårene for tap på fordring ikke har vært til stede. Ileggelse av tilleggsavgift med 40%

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 1 120 004

 

Stikkord:  Tap på krav    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Utleie av fast eiendom 

 

Mval.:   § 4-7  (1) § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Avgiftsplikten    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

 

  Innstillingsdato: 28. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8029 – Klager A.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2003. Virksomheten er registrert under bransje utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak 10.07.2013 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 824 668 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 324 937.

Klage fra A Tax ved advokat B er mottatt 28.08.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne ved brev datert 10.01.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 12.04.2013 2 Tilsvar – brev sak  26.04.2013 3 Brev om ytterligere opplysninger  02.05.2013 4 Tilsvar – brev sak 29.05.2013 5 Varsel om fastsettelse 10.06.2013 6 Tilsvar - varsel 02.07.2013 7 Vedtak 10.07.2013 8 Klage 28.08.2013 9 Oversendelse av innstilling til klager 20.12.2013 10 Merknader til innstilling 10.01.2914 11 Avtale om ansvarlig lån 21.01.2014 A1 Klagenemndssak nr. 7155 21.01.2014 A2 Dom Stavanger tingrett 19.06.2013 21.01.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift i 1. termin 2013 med kr 800 000 fordi vilkårene for tap på fordring ikke var til stede.

2. Ilagt 40 % tilleggsavgift på grunn av uriktig fradragsføring av inngående avgift som tap på fordring, kr 320 000.

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift i 1. termin 2013 med kr 800 000 fordi vilkårene for tap på fordring ikke var til stede

1.1 Sakens faktum Skattekontoret fattet 10.07.2013 vedtak om tilbakeføring av feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 800 000 fordi vilkårene for tap på fordring ikke ble ansett for å være til stede. Beløpet på kr 800 000 refererte seg til 3 leiefakturaer utstedt til C AS. På bakgrunn av en låneavtale la skattekontoret til grunn at fordringene måtte betraktes som konvertert til et ansvarlig lån og at reglene om tap på fordring ikke kom til anvendelse.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”Vedrørende tap på krav

Klager har opplyst å ha tapsført 3 leiefakturaer som er utstedt til C og krevd tilbakeført merverdiavgift som følger:

Debitor Fakturadato Forfallsdato leieperiode Netto sum MVA sum Totalt C AS 01.04.2012 01.04.2012 2. kvartal 2012 1 023 790 255 948 1 279 738 C AS 01.07.2102 01.07.2102 3. kvartal 2012 1 088 105 272 026 1 360 131 C AS 01.10.2012 01.10.2012 4. kvartal 2012 1 088 105 272 026 1 360 131 SUM    3 200 000 800 000 4 000 000 Skattekontoret vurderte i sitt varsel av 10.06.2013 at fordringene må betraktes som konvertert til ansvarlig lån og reglene om tap på krav kommer ikke til anvendelse.

Virksomheten har sitt tilsvar kommet med sine innsigelser som følger:

• Det hevdes at låneavtalen ikke er en låneavtale. • Det hevdes at kundefordringene ikke kan konverteres til lån, ettersom låneavtalen er inngått før fakturaene er utstedt. • Det hevdes at husleiefakturaene har blitt løpende betalt, med unntak av de som er tapsført. • Det hevdes at det ikke foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. • Den avgiftspliktige hevder at inndrivelsesforsøk ikke var nødvendige i denne saken. • Det hevdes at Klager har gitt betalingsutsettelser som er kommersielt begrunnet, og at tiltaket fungerte.

Fordringens karakter

Den avgiftspliktige hevder at låneavtalen ikke er en reell låneavtale:

Skattekontoret er av den oppfatning at kundefordringene er konvertert til ansvarlig lån. Det har formodningen mot seg at en avtale med tekst "Avtale om ansvarlig lån" heter dette bare av "formalitetshensyn" for å tilfredsstille en annen kreditor, uten at dette er en reell beskrivelse av avtalen. Som det fremgår av virksomhetens årsregnskap for 2011 er fordringen behandlet som en finansiell eiendel og en langsiktig fordring. Skattekontoret legger til at grunn at dette skyldes at det foreligger et reelt låneforhold. Normalt blir kundefordringer behandlet som omløpsmidler i regnskapet. Det er en vesentlig forskjell mellom de to med hensyn til aktivaenes tids horisont, og hvilken informasjon de kommuniserer i regnskapet. Debitor har også bokført fordringen som langsiktig gjeld i sitt regnskap. For en virksomhet med presset likviditet er det en fordel å konvertere kortsiktig leverandørgjeld til langsiktig gjeld, da det forskyver betalingene fremover i tid. Dette kombinert med at debitor får refundert inngående avgift på leiefakturaer som forløpende blir konvertert til ansvarlig lån, vil i seg selv også bety en avgiftsmessig likviditetsgevinst for debitor. Dette fremstår også som motivasjonen bak lånopptaket hos debitor. Virksomheten har også meldt inn et krav om et ansvarlig lån til boet i denne saken. Dette fremkommer av mottatt bekreftelse om at kravet er rapportert til bobehandler. Dette underbygger også skattekontorets oppfatning om at virksomheten er klar over at forholdende vedrører et ansvarlig lån, og ikke ordinære kundefordringer.

Skattekontoret er av den oppfatning at avtalens innhold ikke lar det være tvil om at det foreligger en låneavtale. Som det fremgår av punkt 1 i låneavtalen: "Lånet utbetales gradvis ved at forfalt husleie inkl MVA i Hvei 2 motregnes inntil avtalt lånesum er oppakkumulert". Lånet forfalt i sin helhet 31.12.2012, men en innfrielse av lånet var uansett forutsatt skriftlige samtykke fra Sparebanken Vest jfr. punkt 3 i låneavtalen. Videre skulle lånet stå tilbake for annen gjeld som låntaker måtte ha. Som det fremgår av punkt 2 er et av vilkårene for lånet at Sparebanken Vest aksepterte en ny modell for finansiering og "waivet" evt. reformulert covenants. Det var avtalt en rente med 3 mnd. NIBOR + 2 % margin i henhold til punkt 4 i låneavtalen. Et renteelement som i dette tilfellet gir også en indikasjon om at det ikke foreligger ordinære kundefordringer. Den økte kostnaden som følge av en betalingsutsettelse måtte i så fall vært bakt inn i beregningsgrunnlaget til de utgående fakturaene.

Den avgiftspliktige hevder at kundefordringene ikke kan anses konvertert til ansvarlig lån på den bakgrunn at låneavtalen var inngått før de tapsførte kundefordringen var utstedt:

Skattekontoret viser til at lånet på kr 4 mill er en kredittramme som utbetales gradvis etterhvert som utfakturert husleie inkludert mva utstedes. Det ligger derfor i avtalens natur at den er inngått i forkant av utstedelsen av de tapsførte fakturaene. Ved etablering av rammen har kreditor lagt til rette for at fremtidige kundefordringer blir konvertert til ansvarlig lån etter hvert som de blir utstedt. Kredittrammen gjør at husleiefakturaene fortløpende blir konvertert til ansvarlig lån. Virksomheten har redegjort for at det ansvarlige lånet har blitt oppakkumulert forltøpende etter avtaleinngåelse, for så å aldri bli nedregulert.

Den avgiftspliktige hevder at husleiefakturaene har blitt løpende betalt, med unntak av de som er tapsført:

Etter at rammen har blitt trukket opp har et pengebeløp tilsvarende beløpet på husleiefakturaen blitt nedbetalt på det ansvarlige lånet, og innbetalingen har etter avgiftspliktiges oppfatning alltid blitt motregnet mot den eldste fakturaen. I det samme øyeblikket har rammen blitt belastet igjen ved utstedelse av ny husleiefaktura som ble motregnet kredittrammen.

Skattekontoret er av den oppfatning at betaling ikke har gått mot den eldste fakturaen eller at husleiefordringene har blitt "betalt" av debitor på det tidspunktet hvor gjelden blir nedbetalt. Skattekontoret legger til grunn at husleiefakturaene forløpende må anses betalt i det beløpene ble belastet kredittrammen. Eventuelle pengeinnbetalinger som har funnet sted, har gått til nedbetaling av gjeld og disse transaksjonene er frikoblet fra de aktuelle kundefordringene ettersom disse har opphørt å eksistere. Samtidig som ny faktura har blitt utstedt, har kredittrammen så blitt belastet.

Når kundefordringene fortløpende blir belastet kredittrammen og omgjort til ansvarlig lån, vil dette ha innvirkning på kreditors mulighet til å kreve merverdiavgift tilbakeført når det ansvarlige lånet går tapt. Dersom kundefordringer konverteres til finansieringsbistand vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. Det å yte lån har ikke merverdiavgiftsmessige konsekvenser jfr. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav b. Når kundefordringene blir konvertert til ansvarlig lån har disse opphørt å eksistere. Skattekontoret legger til grunn at leievederlaget må anses som betalt og kundefordringene opphørt. Leievederlaget inkludert merverdiavgift er derfor betalt og erstattet av et ansvarlig lån uten merverdiavgift.

Skattekontoret vil videre opplyse at ved å konvertere kundefordringer til ansvarlig lånekapital, vil konsekvensen blant annet bli at fordringens sikkerhet reduseres. Ansvarlig lånekapital står tilbake for øvrige kreditorer slik at sannsynligheten for å få oppgjør i en konkurssituasjon blir redusert. Konverteringen medfører derfor at avgiftsmyndighetene kommer dårligere ut dersom det skulle være anledning for kreditor å foreta en avgiftskorreksjon tilsvarende som om det forelå en ordinær kundefordring.

Skattekontoret legger derfor til grunn at fordringene har blitt konvertert til lån og at reglene om tilbakeføring av tidligere beregnet utgående merverdiavgift som beskrevet i merverdiavgiftsloven § 4-7 og i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 ikke kommer til anvendelse.

 

Fordringers uerholdelighet Selv om det ikke har vesentlig betydning for saken, vil skattekontoret imøtegå noen av virksomhetens øvrige innsigelser i denne saken.

Det følger av dom av Oslo tingrett. 20 oktober 2010 vedrørende Autosalongen Eiendom AS, at fordringers uerholdelighet beror på bevisvurdering, som må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor vil være av betydning. Tingretten viste til at det ikke ble gjort noen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer og avtalene ble ikke hevet. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør at fordringene ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten at det skyldtes at fordringen var ettergitt.

Den avgiftspliktige hevder at det ikke foreligger interessefellesskap mellom partene:

Den avgiftspliktige hevder at det ikke foreligger et interessefellesskap i denne saken, ettersom det ikke foreligger noen formelle bindinger i form av eierskap mellom debitor og kreditor.

Det har ikke alltid vært slik, da Klager AS for en del år tilbake gikk under navnet C Holding AS, og var aksjonærselskapet til C AS. Virksomheten ble imidlertid rundt tusenårsskifte skilt ut i et eget eiendomsselskap. Klager eies i dag av D og E. Disse er også hhv. styreleder og daglig leder/styremedlem i virksomheten. Da virksomheten var morselskapet til C var, i tillegg til D og E, også F en av hovedaksjonærene i selskapet. F var daglig leder hos det konkursrammede selskapet C AS (G AS). F, sammen med sine barn, var eierne av C på tidspunktet for konkursen. Videre gikk D og E inn i styret til C kort tid før konkursen var en realitet.

D, E og F er brødre, og det var deres far, H, som i sin tid etablerte C (iht. Cs egne nettsider). Klager ble skilt ut fra C ved at D og E overtok alle aksjene i Klager, mens F ble eneaksjonær i C.

Skattekontoret legger derfor til grunn at det gjennom familieforhold og selskapenes historikk foreligger nære bånd mellom kreditor og debitor i denne saken, og at det således eksisterer et interessefellesskap mellom partene. Dette gjør at kreditor har større kjennskap til forholdende hos debitor enn det som ville vært naturlig mellom uavhengige parter, og at virksomheten har incentiver til å agere ut over det som ville vært normalt i et kunde - leverandørforhold. Det må kunne antas at Klager med tilknytningen til C allerede på leveringstidspunktet visste/burde visst at det var en vesentlig risiko for at lånet ikke ville bli innfridd.

Skattekontoret vil også opplyse om at I AS overtok deler av konkursboet og disponerer nå lokalene på den aktuelle eiendommen. D, E og F gikk sammen om å etablere dette selskapet og sitter også i selskapets styre. Dette er et moment som også underbygger oppfatningen om de sterke bindingene mellom partene.

Den avgiftspliktige hevder at inndrivelsesforsøk ikke var nødvendige i denne saken:

Det foreligger ingen inndrivelsesforsøk eller dokumenterte purringsforsøk i denne saken. Avgiftspliktige hevder det ikke var nødvendig å purre ettersom debitor har gått konkurs. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at når det foreligger nære relasjoner mellom selskapene, skjerper det debitors aktsomhetskrav. Virksomheten hevder at purringer ikke har blitt utstedt ettersom det er etter deres oppfatning er gitt en betalingsutsettelse til 31.12.2012. Skattekontoret viser imidlertid til de aktuelle fakturaenes forfallsdato som illustrert over. Dersom forutsetningen om at fordringene var ordinære kundefordringer, skulle virksomheten naturligvis fulgt opp kravet på vanlig måte. Det er ikke 31.12.2012 som er forfallsdato på disse fakturaene. Forfallsdatoen av 31.12.2012 som er tilknyttet lånet kan uansett ikke betraktes som en reel innfrielsesdato, da det fordrer samtykke fra en annen kreditor. En innfrielse av lånet var da uansett utenfor debitor sin kontroll alene.

Det hevdes at Klager har gitt betalingsutsettelser som er kommersielt begrunnet, og at dette har fungert.(debitors økonomiske stilling):

Virksomheten hevder at inngåelse av låneavtalen var gjort på et kommersielt grunnlag i den hensikt å styrke leietakerens situasjon. Dette var etter virksomhetens oppfatning en prosess som har fungert.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning av Klager har på tatt seg en risiko som langt overskrider det som ville være normalt i et ordinært kunde - leverandørforhold. Klager har ved inngåelse av låneforholdet styrket en annen kreditors stilling på bekostning av sin egen, og dermed implisitt satt staten i en tapssituasjon ved at virksomheten krever at staten skal belastes tapet som følge av sin risikotaking. Som det fremkommer av motivasjonen bak låneavtalen, var C i en vanskelig økonomisk situasjon i 2010. Klager har ved inngåelse av låneavtalen blitt en faktor som debitors bankforbindelse har lagt til grunn ved en vurdering om C overholder bankens covenants. Dette er i seg selv oppsiktsvekkende hvis man legger til grunn en forutsetning om at utleier er en uavhengig leverandør av eiendomstjenester. Skattekontoret legger til grunn at avtaleinngåelsen om ansvarlig lån må sees i sammenheng med interessefellesskapet mellom partene, og at dette har ført til at virksomheten har påtatt seg denne risikoen. Når Klager yter lån som forfordeler andre kreditorer, samtidig som deres egne krav blir forsømt, er det vanskelig å hevde at det foreligger et ordinært kunde-leverandørforhold mellom partene. Videre tyder låneavtalen og interessefellesskapet på at Klager har god kjennskap til debitors økonomiske stilling og evne til fortløpende å kunne betjene sin leverandørgjeld. Klager visste eller burde visst at det var en vesentlig risiko tilknyttet långivningen. Klager har inngått en avtale som lar det være opp til debitors bankforbindelse å bestemme om lånebeløpet blir innfridd. Dette i seg selv tilsier at kreditor hadde liten grunn til forvente innfrielse. Det skal som regel mye til at banken vil godkjenne en slik innfrielse, ettersom det vil medføre en svekkelse av bankens posisjon. Banken betrakter det ansvarlige lånet tilnærmet som egenkapital ved beregning av debitors overholdelse av fastsatte covenants. Det er dessuten vanskelig å hevde at långivningen har fungert, all den tid debitor uansett gikk konkurs.

I tilfeller med interessefellesskap og hvor debitor på tar seg risiko som går langt utover det som er normalt i kunde - leverandør relasjoner, viser praksis at det er urimelig at staten skal bære tapet for denne aktiviteten. Det er urimelig at debitor får fradrag for inngående avgift på husleiefakturer som fortløpende blir konvertert til finansieringsbistand, samtidig som kreditor skal kunne kreve utgående avgift tilbakeført. Dette vil i praksis føre til at staten subsidierer denne aktiviteten.

Konklusjon tap på krav Skattekontoret er av den oppfatning at de tapsførte fordringene på utstedelsestidspunktet har blitt konvertert til ansvarlig lån og dermed må anses som betalt. Reglene om tap på krav kommer derfor ikke til anvendelse. Videre er skattekontoret av den oppfatning at det foreligger interessefellesskap mellom partene, og at kreditor ikke har gjort hva som forventes av uavhengige leverandører. Ved å ta på seg unormalt høy risiko har virksomheten satt seg selv og staten i en tapssituasjon.

Skattekontoret har følgelig vedtatt å etterberegne kr 800 000 i avgift som følge av uriktig tapsføring av en lånefordring.

1.3 Klagers innsigelser Reglene om tap på krav er kompliserte og til dels er grensene skjønnsmessige for når vilkårene foreligger, og når kreditor ikke har utvist den nødvendige aktivitet for å inndrive kravet.

Klager tapsførte i 1. termin 2013 tidligere innberettet utgående merverdiavgift for husleie for året 2012, da det ble åpnet konkurs hos leietaker G AS - tidligere C AS den 11.02.2013.

Utleien gjaldt forretningseiendommen Hvei 2, på 4300 kvm i J.

Klager eier et bygg, og er et single purpose eiendomsselskap hvor leieinntekt fra en leietaker utgjør selskapets samlede inntekt/næring. Leiekontrakten med C fra 01.08.2009 var av 5 års varighet, til en årlig verdi av kr 4 millioner.

Leietaker fikk noe mer presset likviditet, og det ble klart at leietaker ville ha vansker med å betale løpende leie og samtidig oppfylle sine forpliktelser overfor andre kreditorer, herunder Sparebanken vest. Avtale om betalingsutsettelse for husleie ble derfor inngått den 25.05.2010.

Avtalen er formelt kalt en "låneavtale", men regulerer de facto en henstand med fremtidige husleiefordringer fra Klager til leietaker fra mai 2010 ut året 2012, da husleie igjen skulle forfalle med normale intervaller.

Skattekontoret kaller dette en "kredittramme" i vedtaket, for på avtaletidspunktet fremtidige fordringer.

Begreper som "lån" og "betalingsutsettelse" sammenblandes i dagligtalen. Det er ikke slik verken i private eller kommersielle forhold at partene til en hver tid har klart for seg hvilke av de to betegnelsene en bruker, og om f eks "avtale om betalingsutsettelse" er en mer riktig betegnelse enn "låneavtale" med tanke på hvordan en avtales innhold skal defineres avgiftsmessig.

Avtalens tittel kunne etter Klagers syn like gjerne vært "avtale om betalingsutsettelse", da avtalen faktisk medførte at Klager stod tilbake for andre kreditorer en periode frem i tid. På tidspunktet da avtalen ble inngått eksisterte det ingen husleiefordring å konvertere til lån -  men avtalens innhold regulerte rent faktisk at Klager aksepterte utsatt betaling for fremtidige krav.

Dersom en kreditor har et fremtidig rettmessig krav mot en debitor – og aksepterer å gi debitor kreditt i en periode – vil det være like naturlig å betegne denne aksepten som en kreditt – hvor kreditor aksepterer utsatt betalingsforfall, gjerne med renter for å kompensere for manglende disposisjon av beløpet i perioden.

Klager er derfor ikke enig med skattekontoret i at "avtalens innhold ikke lar det være tvil om" at husleiefordringene løpende ble omgjort til et lån. Intensjonen var å gi leietaker betalingsutsettelse i en periode for å hjelpe leietaker, og det er avtalens reelle innhold.

Klager savner en rettslig forankring hos skattekontoret for at en avtale reelt om utsatt fremtidig betaling kan anses som en låneavtale – hvor det på avtaletidspunktet ikke var noen gjeld å konvertere til lån. Det har aldri vært en intensjon for Klager å opptre som bank, for så å urettmessig tapsføre husleiefordringer i etterkant, vel vitende om at Klager ikke lenger hadde noen husleiefordring mot leietaker. Klager stod tilbake som kreditor. Klagers syn var at det fortsatt eksisterte husleiefordringer mot leietaker, men at de stod tilbake for andre kreditorer i en periode.

Rent faktisk har leietaker innbetalt 10, 3 MNOK etter at avtalen ble inngått. Sakens realitet er at en fra primo 2011 igjen mottok husleie hvert kvartal – totalt 10 MNOK frem til 31.12.2012. Således var det til slutt kun husleien for de 3 siste kvartal i 2012 som ikke var betalt. Det var derfor ikke samme husleierestanse som stod ubetalt pr 31.12.2012 som ultimo 2010 da betalingsutsettelse for husleie på 4 MNOK var etablert. Forfalt husleie pr 31.12.2010 ble betalt i 2011 og forfalt husleie pr 31.12.2011 ble i sin helhet betalt i 2012. Husleiefordring pr 31.12.2012 relaterer seg således i sin helhet til påløpt husleie for siste 3 kvartaler av 2012. Den inngåtte avtalen er i realiteten en avtale om betalingsutsettelse mellom Klager og leietaker, ikke en låneavtale.

I forhold til retten til å tapsføre fordringen blir spørsmålet om Klager som kreditor så har utvist en slik passivitet at staten ikke lenger skal ta det tap som følger av at Klager ikke oppkrevde den utgående avgiften på et tidligere tidspunkt. Lovens utgangspunkt er at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jf. mval § 4-7 (1).

En utestående fordring anses endelig tapt dersom konkurs i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, jf. forskriften til mval § 4-7-1.

Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side gir i visse tilfeller ikke adgang til fradrag, jf. Innst O nr. 80 (1990- 1991). Det kan være tilfeller når en selger yter en leveranse på kreditt og selger forstod eller burde forstått at det er lite sannsynlig med oppfyllelse, jf. dom fra Hardanger tingrett av 02.04.2013.

Det er således ikke enhver betalingsutsettelse eller kreditt som medfører at en selger mister rett til å føre tap på krav, dersom kjøper senere går konkurs. I næringsforhold vil det løpende være behov for å gi kjøpere henstand med betaling i kortere eller lengre perioder.

Det medfører ikke at selger samtidig har adgang til å unnlate å innberette utgående merverdiavgift i samme periode. Henstand med betaling forutsetter at selger har fakturert slik at kravet er forfalt, og at selger fortsetter å utstede utgående bilag i henhold til de ytelsene som løpende leveres, som i Klagers tilfelle. Utgående avgift innberettes i slike tilfeller i tråd med de salgsbilag som er utstedt, slik at selger ved dette forskutterer utgående avgift på vegne av kjøper i en periode.

Det må i følge rettspraksis være utvist en klanderverdighet fra selgers side, ved at selger forstod eller burde forstå at senere oppfyllelse fra kjøper var lite sannsynlig, jf. dom fra Hardanger tingrett av 02.04.2013. Det er ikke tilfellet her.

Betalingsutsettelsen fra Klager er basert på kommersielle vurderinger, hvor det i løpet av 2012 ikke var grunn til å tro at Klager ikke ville motta dekning for forfalt husleie fra C. I og med at husleiefordringen per 31.12.2012 relaterer seg i sin helhet til påløpt husleie for siste 3 kvartaler av 2012 er det Klagers oppfatning at en ikke har utvist slik passivitet at retten til tap på krav gikk tapt.

På denne bakgrunn var vilkårene for tap på krav oppfylt på det tidspunkt avgiften ble tilbakeført i 1. termin 2013. Klagers merknader til innstillingen I brev av 10.01.2014 har klagers fullmektig kommet med merknader til innstillingen. Det opplyses at klager fortsatt er av den oppfatning at den inngåtte avtalen fra 2010 reelt gjelder husleiekreditt og ikke en reell konventering av eksisterende fordringer til lån. Det hevdes at en avtale om utsatt betaling ikke medfører at fordringene er konventert til lån.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet er om klager har krav på å tapsføre kr 800 000 i omsetningsoppgaven for 1. termin 2013.

Skattekontoret har i vedtaket av 10.07.2013 lagt til grunn at ubetalt husleie er konvertert til ansvarlig lån og at klager derfor ikke har noen fordringer å tapsføre. Klager hevder at ubetalt husleie ikke er konvertert til lån, og at klager kun har gitt leietaker betalingsutsettelse med husleieinnbetalingene. Klager mener at selskapet har utestående fordringer mot leietaker og at vilkårene for å tapsføre fordringene i medhold av mval. 4-7 (1) er i behold, jf. at leietaker er konkurs.

Ved vurderingen av om ubetalt husleie er konvertert til ansvarlig lån tar skattekontoret utgangspunkt i avtalen av 25.05.2010 mellom C Holding AS og Klager AS. Avtalens ordlyd, innholdet og rettsvirkninger må tillegges vekt.

Det er ubestridt at det 25.05.2010 ble underskrevet et dokument med følgende ordlyd: "Avtale mellom C Holding AS (Låntager) og Klager AS (Långiver) om Ansvarlig Lån".

Avtalen er på 10 punkter og regulerer følgende forhold; "1 Opplysninger om lånet", "2 Vilkår for utbetaling av Lånet", "3 Lånets prioritet og status", 4 Renter og renteberegning", "5 Løpetid", "6 Renter ved forsinket betaling", "7 Låntagers innløsningsrett", "8 Låntagers forpliktelser i Lånets løpetid", "9 Mislighold" og "10 Konfliktløsning og verneting".

Avtalens punkt 1 har overskriften "1 Opplysninger om Lånet" og har følgende ordlyd:

"Låntager har bedt om å få oppta et ansvarlig lån stort NOK 4.000.000, i denne avtale kalt Lånet.

Lånet utbetales gradvis ved at forfalt husleie inkl MVA i Hv 2 motregnes inntil avtalt lånesum er oppakkumulert. Renter betales etterskuddsvis, ref kap 4."

Avtalens punkt 3 omhandler "Lånets prioritet og status" og har følgende ordlyd:

"Lånet (eksklusive renter) skal stå tilbake for all annen gjeld Låntager har, dog slik at Lånet (eksklusiv renter) skal være likestilt og sideordnet med andre ansvarlige lån med unntak av ansvarlig lån (inkl renter) ytt fra F, og skal dekkes før ansvarlig lån (inkl renter) fra F, utbytte og tilbakebetaling av aksjekapitalen og Låntagers øvrige egenkapital fonds.

Det følger av Lånets status som ansvarlig lånekapital at det ikke kan innfris eller kreves innfridd forut for det fastsatte forfallstidspunktet. Lånet kan under enhver omstendighet ikke tilbakebetales uten Sparebanken Vest's skriftlige  samtykke. ..."

Det følger av tredje avsnitt til punk 3 at banken har stilt krav til avtalens innhold:

"Det bekreftes herved at banken aksepterer følgende endringer i vilkårene: Forutsatt tilførsel av ny kapital som ansvarlig lån (eller egenkapital) på minimum 6 mill.kr.:

1. Egenkapital covenant endres til at C Holding AS Konsern skal ha en minimum bokført Egenkapital andel (inkl. ansvarlig lån) på min. 15 % pr. 31.12.11, og min bokført  Egenkapital andel (inkl. ansvarlig lån) på min. 20 % pr. 31.12.12. a. Ansvarlig lån kan ikke tilbakebetales uten forutgående skriftlig godkjenning av SpV. Det vil være en forutsetning at bokført egenkapital andel (inkl gjenværende ansvarlig lån) utgjør minimum 20 % etter evt. tilbakebetaling. Lånet kan ikke tilbakebetales før lånet fra Sparebanken Vest er nedbetalt ihht. gjeldende nedbetalingsplan. b. Det ansvarlige lånet kan betjenes årlig med en for banken akseptabel rente. Renten skal ikke forfalle til betaling før etter 15. desember. Renten kan ikke utbetales uten forutgående skriftlig godkjenning av SpV og at selskapet har tilstrekkelig likviditet, her under trekk på driftskreditten ligger innenfor 75 % av Borrowing Base (bokført verdi av varelager og kundefordringer) etter betaling samt at det  langsiktige lånet til SpV er à jour ihht. gjeldende nedbetalingsplan. ..."

Avtalens punkt 5 gjelder løpetid. Følgende fremgår:

"Lånet løper uten avdrag og forfaller i sin helhet til betaling 31.12.2012 til pari kurs, jfr. dog bankens krav 1. b i pkt. 3 foran."

Avtalens punkt 7 gjelder Låntagers innløsningsrett og har følgende ordlyd:

"Låntager kan innfri Lånet helt eller delvis til kurs 100 % + påløpte renter på et hvilket så helst tidspunkt i låneperioden, jfr. dog bankens krav 1 b i pkt. 3 foran.

Avtalens punkt 9 gjelder mislighold og har følgende ordlyd:

"Det følger av Lånets status at denne låneavtalen ikke kan inneholde klausuler om at Lånet på långivers initiativ skal kunne kreves tilbakebetalt før den avtalte forfallsdato og at tilbakebetaling av Lånet kan under enhver omstendighet  ikke foretas uten Sparebanken Vest skriftlige forhåndssamtykke."

Skattekontoret legger til grunn at avtalens ordlyd helt klart indikerer at det ble inngått en avtale  om fremtidig lån 25.05.2010.

Skattekontoret legger til grunn at det også innholdsmessig følger av avtalen av 25.05.2010 at det ble inngått en avtale om å omgjøre fremtidig husleie til ansvarlig lån. Det vises til avtalens punkt 1 hvor det fremgår at leietaker ønsket å oppta et ansvarlig lån på kr 4 millioner og at låneopptaket skulle skje gradvis ved at forfalt husleie inklusive merverdiavgift ble motregnet inntil avtalt lånesum ble oppakkumulert. Partene har forholdt seg til avtalen ved at leietaker ikke har innbetalt husleie 2. kvartal 2010, 3. kvartal 2010, 4, kvartal 2010 og deler av 1. kvartal 2011, da beløpet på kr 4 millioner var oppakkumulert (kr 3 200 000 + MVA kr 800 000). Fra primo 2011 har leietaker innbetalt husleie som tidligere. I samsvar med bankens krav, jf. avtalens punkt 3, har også klagers lånefordring mot leietaker hele perioden vært på kr 4 millioner. Klager har i årsregnskapet for 2011,og i innmeldt krav til leietakers konkursbo oppgitt å ha et ansvarlig lån mot leietaker.

Klager hevder at avtalen av 25.05.2010 reelt må tolkes som en avtale om betalingsutsettelse. Som begrunnelse vises det til at intensjonen til klager var å gi leietaker hjelp i en periode. Det vises også til at klager fra primo 2011 igjen mottok husleie hvert kvartal. Det hevdes at forfalt husleie pr 31.12.2010 ble betalt i 2011 og at forfalt husleie pr 31.12.2011 ble betalt i 2012. Det hevdes at husleiefordringen pr 31.12.2012 utelukkende relaterte seg til husleie for de siste 3 kvartaler av 2012.

Skattekontoret vil til anførselen om at avtalen av 25.05.2010 må tolkes som en avtale om betalingsutsettelse, bemerke at avtalens punkt 3 synliggjør at banken stilte krav om økt tilførsel av ny kapital til leietaker, enten som ansvarlig lån eller egenkapital. Det følger av avtalens punkt 3, 5, 7 og 9 mv. at klager ved å skrive under på avtalen aksepterte overfor banken at lånet på kr 4 000 000 ikke kunne kreves innfridd før 31.12.2012, men da under forutsetning av at leietakers lån til Sparebanken vest var nedbetalt iht. gjeldende nedbetalingsplan. Skattekontoret finner ingen holdepunkter for å tolke avtalen som noe annet enn en avtale om å omgjøre fremtidig husleie til ansvarlig lån.

Leietaker innbetalte husleie til klager fra og med primo 2011. Ifølge klagen betalte leietaker inn 10,3 millioner fra primo 2011. Innbetalt husleie utgjorde beløpsmessig det som ble utfakturert i husleie for perioden primo 2011 – 31.12.2012. Dette innebærer at leietaker beløpsmessig har betalt alle fordringer som er utfakturert fra primo 2011.

Klager har regnskapsmessig ikke behandlet husleieinnbetalingene fra og med 2011 som betaling av de utstedte fakturaene. Klager har i stedet fortløpende avregnet innbetalingene mot eldste ubetalte husleiefaktura. Regnskapsføringen er i strid med avtalen, jf. at de ubetalte husleiefakturaene er omgjort til ansvarlig lån. Regnskapsføringen medførte at husleie fra 2010, som er omgjort til lån, fremstår som betalt. Samtidig fremstår det i regnskapet som at leietaker har kr 4 millioner (inkl MVA) i ubetalte husleiefordringer for 2012. Skattekontoret legger til grunn at klager urettmessig har avregnet husleieinnbetalingene fra 2011 mot fordringer som var omgjort til lån. Skattekontoret legger til grunn at utfakturert husleie for perioden primo 2011 – 31.12.2012 er innbetalt av leietaker, og at klager ikke har uoppgjorte husleiefordringer.

Det følger av vilkårene i låneavtalen av 25.05.2010 at lånebeløpet på kr 4 000 000 ikke kunne kreves innfridd før tidligst 31.12.2012. Klager har overholdt kravene i avtalen ved at innbetaling av ny husleie og avregning mot eldste "ubetalte" husleie har skjedd på samme tid. Lånesaldoen har derfor hele perioden har vært på kr 4 millioner, og bankens krav har vært overholdt. Skattekontoret legger til grunn at saldoen på kr 4 millioner som stod uoppgjort pr 31.12.2012 reelt er det ansvarlig lånet som ble oppakkumulert 1. kvartal 2011.

Skattekontoret er på bakgrunn av ovennevnte kommet til at klager ikke hadde uoppgjorte husleiefordringer mot leietaker per 31.12.2012, og at klager følgelig ikke hadde krav på å tapsføre kr 800 000 i omsetningsoppgaven for 1. termin 2013.

På denne bakgrunn opprettholder skattekontoret vedtaket på dette punkt.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager har ikke kommet med nye vesentlige opplysninger i forhold  til klagen. Det vises til innstillingen.

2. Ilagt tilleggsavgift på grunn av manglende dokumentasjon

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har vedtatt å ilegge tilleggsavgift med inntil 40 % på forholdet som gjelder tap på krav. Tilleggsavgiften utgjør kr 320 000 (800 000 *0,4). Skattekontoret har vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 % på forholdet som gjelder fradragsførte bilag ikke til bruk i den registrerte virksomheten. Tilleggsavgiften utgjør kr 4 934 (24 668 *0,2).

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003 og kravet til bevisets styrke gjelder der for også ved ileggelse av tilleggsavgift. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet. Av retningslinjene fremgår det straffeprosessuelle beviskravet ”bevist utover enhver rimelig tvil” gjelder i tilfeller der en sats over 30 % benyttes.

Virksomheten hevder i sitt tilsvar at det ikke foreligger en tapsføring av et lån i dette tilfellet og at de derfor ikke kan bli ilagt tilleggsavgift ut fra den begrunnelsen.

Virksomheten har ingen innsigelser til den varslede tilleggsavgiften som vedrører uriktig fradragsføring av anskaffelser som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten.

• På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har uriktig krevd merverdiavgift tilbakeført ved tapsføring av en lånefordring i sine avgiftsoppgaver, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og virksomheten er sterk å bebreide for den manglende aktsomheten.

Virksomheten hevder at det er gitt betalingsutsettelse på et forsvarlig grunnlag og de ikke har vært grovt uaktsom i denne saken. Satsen på 40 % er av virksomhetens oppfatning uansett en for streng reaksjon.

• Skattekontoret viser til at reglene for å tilbakeføre avgiftsbeløpet dersom et krav går tapt er en unntaksbestemmelse. Selskapet bør vise ekstra varsomhet ved anvendelse av dette regelverket som åpner for at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer. I det foreliggende tilfellet har skattekontoret lagt til grunn at avgiftspliktige har krevd fradrag for merverdiavgift i forbindelse med tapsføring av en lånefordring, og unndratt beløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang. Videre har virksomheten omtalt forholdet som kundefordringer innledningsvis i kontrollen. I den innsendte oppgaven var det påført merknad om at virksomheten "måtte ta tap på ubetalt husleie". Videre ved innsendelse av dokumentasjonen omtalte virksomheten fremdeles forholdet som husleiefordringer. Det var først når skattekontoret ønsket ytterligere opplysninger og ba om kopi av en låneavtale som vedrørte en oppført lånefordring i selskapets årsregnskap, at skattekontoret ble oppmerksom på at forholdet i realiteten omhandlet tapsføring av et ansvarlig lån. Virksomheten selv har vært klar over at saken ikke gjaldt ordinære kundefordringer all den tid det fremkommer av låneavtalen og selskapets årsregnskap, samt det faktum at det er et ansvarlig lån som er meldt tapt inn til boet. Dersom virksomheten hadde vært av den oppfatning at det var innenfor regelverket å kreve merverdiavgift tilbakeført ved tapsføring av et ansvarlig lån, ville skattekontoret formode at dette hadde kommet frem på et tidligere stadium. Virksomheten har dermed innledningsvis i kontrollen uteholdt vesentlige opplysninger og gitt ett uriktig inntrykk av de faktiske forhold. Dette har vanskeliggjort skattekontorets kontrollarbeid og kunne potensielt påvirket sakens utfall. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående at det er bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige har opptrådt grovt uaktsomt.

• Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten krever fradrag for inngående merverdiavgift som gjelder anskaffelser som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret vedtar derfor å ilegge 40 % tilleggsavgift for tilfellet som gjelder tap på krav, og 20 % tilleggsavgift for tilfellet som gjelder fradragsføring av bilag ikke til bruk i den registrerte virksomheten, i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser Det anføres at vilkårene for å ilegge tilleggesavgift ikke er til stede, og under enhver omstendighet ikke med en sats på 40 %.

En bruk av 40 % tilleggsavgift er under ingen omstendighet i samsvar med praksis, og innebærer en total overreaksjon i forhold til det faktum en står overfor i denne saken – og i en rekke andre parallelle saker hvor tilleggsavgift ikke er ilagt.

Det skal tilfeller med forsett eller grov uaktsomhet til, som grenser opp mot forsettlig avgiftsunndragelse, ved bruk av en sats på 40 %. Det er åpenbart ikke tilfellet her.

Reglene om tap på krav er skjønnsmessige og vanskelig å vurdere for både næringsdrivende og skatteetaten selv – og det faktum som ligger til grunn for å avskjære tap på krav består ofte av en rekke momenter hvor en har mer eller mindre skjønnsmessige vurderinger av hva en kreditor visste eller burde ha foretatt seg, opp mot hvilken stilling en debitor var i til enhver tid. Dette vil spesielt gjelde i konkurstilfellene.

Spesielt for tap på krav vil det være vanskelig å bruke tilleggsavgift, da det stilles skjerpende krav til bevisenes styrke både for objektive og rent subjektive forhold, ved at disse må være "klart sannsynliggjort".

Disse bevismessige vanskene – og kompliserte rettslige forhold – gjenspeiler seg i en rekke klagesaker og rettssaker, hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift.

Det vises til klagesaker nr. 7171, 7155, 6853 og 5999 som gjaldt tap på krav, hvor tilleggsavgift ikke ble benyttet.

Det vises videre til dom fra Stavanger tingrett av 19.06.2013, som gjaldt både konvertering av fordringer til lån, og ren ettergivelse av fordring. Retten mente at fordringene dels var ettergitt og dels omgjort til lån, og i ettertid urettmessig ført som tap på krav. Det var interessefellesskap mellom partene, da utleier og leietaker var 100 % eiet av same morselskap. I foreliggende sak hadde Klagenemnda allerede opphevet ilagt tilleggsavgift på 10 %.

En ileggelse av 40 % tilleggsavgift i foreliggende sak fremstår i lys av denne saken og ovennevnte klagesaker som totalt uforholdsmessig og i strid med klagesakspraksis på området. Videre er det ett vesentlig forhold til av betydning for tilleggsavgiften. Det synes som at skattekontoret i vedtaket om etterberegning ikke fullt ut forstår at avskjæring av tap på krav på kr 824 668 innebærer en særdeles streng reaksjon i seg selv.

Utgående avgift på kr 824 668 som er innbetalt av Klager vil derved bli en endelig økonomisk belastning for Klager – selv om Klager ikke har fått avgift fra kjøper. Denne konsekvens er således i utgangspunktet i strid med de prinsipper som avgiftssystemet er fundert på, nemlig at selger forskutterer utgående avgift til statens fordel, men vil ha krav på å tilbakeføre avgiften dersom debitor senere ikke betaler.

På slik bakgrunn må den varslede tilleggsavgiften frafalles.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 10.01.2014 har klager kommet med merknader til innstillingen. Klager bestrider at det er grunnlag for å benytte en sats for tilleggsavgift på hele 40 % - både med bakgrunn i utvist grad av skyld, og med bakgrunn i rettspraksis og forvaltningspraksis.

Skattekontoret mener i vedtaket at bestemmelsene om adgangen til å føre tap på krav er en «unntaksbestemmelse», jf innstilingen side 15, og at det derfor gjelder et «særlig aktsomhetskrav». Videre mener skattekontoret at en må «…utvise ekstra varsomhet ved anvendelse av dette regelverket som åpner for at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer.

Klager bestrider at det gjelder et «særlig aktsomhetskrav» ved føring av tap på krav, og ber om at skattekontoret påviser lovhjemmel for slik skjerping av aktsomhetskravet. Videre stiller klager spørsmål ved at «..staten overtar virksomhetens tap» når et avgiftssubjekt fører tap på krav. En slik påstand er å snu reglene om tap på krav på hodet. Når utgående merverdiavgift ikke blir betalt av kjøper og fordringen er endelig konstatert tapt er dette statens tap av et ellers rettmessig avgiftskrav, ikke selgers tap. En selger har i forkant opptrådt som statens skatteinnkrever og forskuttert avgiftsbeløpet til fordel for staten i en kortere eller lengre periode. Det er derved ikke riktig at «staten overtar en virksomhets tap» når et avgiftssubjekt fører tap på krav. En rettmessig tilbakeføring er en tilbakebetaling av et beløp som staten har disponert over, selv om kjøper ikke har betalt til selger.

Skattekontoret har lagt en grunnleggende feil premiss i bunn for sin vurdering, ved vurderingen av klagers aktsomhet og derav valg av reaksjon, som har medført en langt strengere reaksjon enn normalt.

Skattekontoret mener at klager har «uteholdt vesentlige opplysninger og gitt et uriktig inntrykk av de faktiske forhold» ved at skattekontoret fikk fremlagt låneavtalen først etter forespørsel fra skattekontoret, jf innstillingen side 15.

I følge SKDs Retningslinjer for bruk av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.2.2. foreligger det grov uaktsomhet der «..overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten». I følge retningslinjene er «grov uaktsomhet» typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men den avgiftspliktige «måtte forstå» at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Klager bestrider å ha opptrådt «grovt uaktsomt» ved å ha uteholdt vesentlige opplysninger og ellers gitt et uriktig inntrykk av faktum, slik skattekontoret legger til grunn.

Klager har ment at fordringen mot leietaker var tapt som følge av leietakers konkurs, jf påskriften på klagers omsetningsoppgave «måtte ta tap på ubetalt husleie», og har ikke vært kjent med at betalingshenstand eller eventuelt konvertering av husleiekrav til lån i en periode medførte at retten til tap på krav gikk tapt. Slike forhold har de fleste virksomheter ikke for øyet når helt andre kommersielle vurderinger gjør seg gjeldende, noe påskriften på oppgaven viser i ettertid.

Det en ingen automatisk og naturlig slutning at en låneregulering av fordringer skal medføre at et avgiftssubjekt mister retten til å avgiftsmessig tilbakeføre utgående avgift, dersom debitor senere ikke betaler. Ei heller at det er selger som skal bære dette tapet, ikke staten, i motsetning til i andre konkurstilfeller.

Tvert imot kan det fremstå som kommersielt godt begrunnet å prøve å hjelpe kjøper/leietaker i en periode ved å gi henstand med betaling, evt et lån, slik at kjøper skal bli i stand til å gjøre opp for seg, uten at dette henleder selgers tanker mot at denne hjelpen vil sette ham selv i en langt dårligere situasjon avgiftsmessig enn om selger lot kjøper gå konkurs uten forutgående hjelp.

Det vil også være naturlig å anta at den utgående avgift som klager betalte og forskutterte på vegne av staten, ville kunne tilbakeføres da leietaker gikk konkurs.

De slutninger om klagers skyld som skattekontoret trekker, om at «virksomheten selv har vært klar over at saken ikke gjaldt ordinære kundefordringer» og derved medførte at retten til tap på krav gikk tapt, er da ikke riktig. Klager var ikke klar over at en henstand med betaling eller konvertering til lån ville medføre at retten til tap på krav gikk tapt. For klager fremstod det tap som klager satt igjen med etter leietakers konkurs i alle høyeste grad som et tap på ubetalt husleie, og skiller seg ikke nevneverdig fra andre tilsvarende saken med konvertering av fordring til lån og senere tapsføring hvor selskapet ikke var klar over at retten gikk tapt. Skattekontoret har ikke sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist «grov uaktsomhet», som etter SKDs retningslinjer reelt må tendere mot forsettlig overtredelse.

Det er i alle tilfeller ikke utvist mer enn simpel uaktsomhet, som er reservert for de tilfeller et avgiftssubjekt burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skyldgraden skal etter SKDs retningslinjer få direkte betydning for valg av sats, jf punkt 2.2.

På dette grunnlag må tilleggsavgiften bortfalle, eller subsidiært nedsettes.

Hva gjelder saken fra Stavanger tingrett av 19 juni 2013 har ikke skattekontoret drøftet denne nærmere i innstillingen, jf side 17.

Denne saken gjaldt både konvertering av fordringer til lån, og ren ettergivelse av fordringer. Retten mente at fordringer dels var ettergitt og dels omgjort til lån, og i ettertid urettmessig ført som tap på krav. Det var interessefellesskap mellom partene, da utleier og leietaker var 100 % eiet av samme morselskap. I foreliggende sak hadde Klagenemnda allerede opphevet ilagt tilleggsavgift på 10 %.

Tingrettssakens faktum tilsvarer klagers sak, og har relevans for hvorvidt tilleggsavgift skal benyttes, og subsidiært med hvilken sats. Prinsipalt bør tilleggsavgiften oppheves i tråd med klagenemndas forutgående behandling av saken, og subsidiært nedsettes til 10 %, som var den sats skattekontoret opprinnelig benyttet før klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.

Det er ellers en rekke klagesaker som vist til i klagen, som gjelder bestemmelsen om tap på krav, som har overføringsverdi.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er forsettlig eller uaktsom. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Klager har urettmessig krevd tapsfradrag med kr 800 000, selv om fordringen var omgjort til ansvarlig lån. Ved å fradragsføre beløpet i omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 har klager overtrådt mval. § 4-7 (1) med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd tapsfradrag på kr 800 000 til tross for at klager ikke hadde utestående fordringer mot leietaker. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det skal brukes en tilleggsavgiftssats på 40 % eller 60 % dersom overtredelsen av loven anses som grovt uaktsomt  eller forsettlig.

Grov uaktsomhet anses å foreligge der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og den som forestår avgiftsoppgjøret er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Klager anfører at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt og viser til at reglene om tap på krav er skjønnsmessige og vanskelige å vurdere.

Skattekontoret vil bemerke at denne klagesaken gjelder en urettmessig tapsføring av kr 800 000 hvor det gjennom kontroll er avdekket at tapsførte kundefordring var omgjort til ansvarlig lån. Skattekontoret legger til grunn at det ikke har vært tvil om at kundefordringene var omgjort til lån, jf. en klar låneavtale. Klager har i forhold til bank, i årsregnskap og overfor konkursbo forholdt seg til at utestående beløp på kr 4 millioner var omgjort til ansvarlig lån. Skattekontoret legger til grunn at klager måtte forstå at selskapet ikke hadde uoppgjorte husleiefordringer mot leietaker og at vilkårene for å kreve tapsfradrag ikke var til stede. Skattekontoret finner med klar sannsynlighet at klager har opptrådt grovt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Klager viser til at det er en rekke klagesaker som gjelder tap på krav hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift, videre vises det til en dom fra Stavanger tingrett av 19.06.2013. Klager mener i lys av dommen fra Stavanger tingrett og de øvrige klagesakene at en ileggelse av 40 % tilleggsavgift er totalt uforholdsmessig og i strid med klagenemndspraksis på området.

Skattekontoret vil bemerke at det må vurderes i hver enkelt sak om loven er overtrådt, herunder om det er utvist grov uaktsomhet. De klagesakene som det er referert til gjelder ikke et tilsvarende faktum der klager har inngått avtale om å konvertere husleiefordringer til lån, men hvor det likevel fremmes krav om tapsfradrag i omsetningsoppgaven. Skattekontoret legger til grunn at resultatet i denne klagesaken ikke er i strid med klagenemndspraksis, jf. ulikt faktum.

Klager anfører at en avskjæring av tap på krav på kr 824 668 er en særdeles streng reaksjon i seg selv, og underforstått at dette tilsier forsiktighet med anvendelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret vil først bemerke at kr 24 668 av etterberegningen på kr 800 000 ikke er påklaget. Videre er skattekontoret av den oppfatning at det er alvorlig å urettmessig kreve fradrag for kr 800 000 hos Staten når klager ikke har en utestående fordring, jf. avtalen hvor husleiefordringer for kr 4 000 000 (inkl mva) ble konvertert til lån. Den grove uaktsomheten som er utvist fra klager tilsier en streng reaksjon.

Den ilagte tilleggsavgift på 40 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager viser i sine merknader til innstillingen side 15 og siterer fra innholdet i tilleggsavgiftsvedtaket for å belyse at skattekontoret har "lagt en grunnleggende feil premiss i bunn for sin vurdering og derav valg av reaksjon, som har medført en langt strengere reaksjon enn normalt".

Skattekontoret vil presisere at det ikke gjelder et "særlig aktsomhetskrav" for å kreve tap på krav etter mval § 4-7. En forutsetning for å kreve tap på krav etter mval § 4-7 er imidlertid at det foreligger tap på en reell kundefordring. I dommen vedrørende Stavanger tingrett av 19.06.2013 er det bl.a. sitert fra Utv. 2010 side 1641 (Autosalongen Eiendom AS) hvor følgende er lagt til grunn:

"Det gir derimot ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand".

Det følger av etterberegningsvedtaket (inntatt i innstillingen side 15 flg) at skattekontoret la til grunn at klager hadde tapsført en lånefordring og ikke en kundefordring. Skattekontoret mente at klager var klar over at forholdet ikke gjaldt en ordinær kundefordring all den tid det fremkom av låneavtalen, selskapets årsregnskap og det faktum at det var et ansvarlig lån som ble meldt tapt i boet. Skattekontoret kan ikke se at det ligger en feil premiss i bunn for denne vurderingen.

Klager bestrider i merknadene å ha opptrådt "grovt uaktsomt" ved å ha uteholdt vesentlige opplysninger og ellers gitt et uriktig inntrykk av faktum.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av innstillingen at det er vurdert om klager opptrådte "grovt uaktsomt" da han fremmet krav om tapsfradrag i omsetningsoppgaven for 1. termin 2013. Skattekontoret har i innstillingen vektlagt  forholdene på innleveringstidspunktet av omsetningsoppgaven og ikke vektlagt klagers opptreden på kontrollstadiet.

Klagers fullmektig hevder at klager ikke har vært kjent med at betalingshenstand eller eventuell konvertering av husleiekrav til lån, medførte at retten til tap på krav gikk tapt. Det hevdes at det er ingen automatisk og naturlig slutning at en låneregulering av fordringer skal medføre at en mister retten til å avgiftsmessig tilbakeføre utgående avgift dersom debitor ikke senere betaler.

Skattekontoret vil bemerke at klager fremstiller saken som at det knytter seg tvil til om det ble gitt betalingsutsettelse med husleien, eller et lån.

Skattekontoret er av den oppfatning at det i denne konkrete saken ikke er tvilsomt at klager ved å skrive under på avtalen av 25.05.2010 aksepterte å gi leietaker et ansvarlig lån på kr 4 000 000. Lånet ble ytt ved at husleie for en periode ikke ble krevd innbetalt. Det vises spesielt til avtalens pkt 3 "lånets prioritet og status" hvor følgende står:

"Lånet (eksklusiv renter) skal stå tilbake for all annen gjeld Låntager har, dog slik at Lånet (eksklusiv renter) skal være likestilt og sideordnet med andre ansvarlige lån med unntak av ansvarlig lån (inkl renter) ytt fra F, og skal dekkes før ansvarlig lån (inkl renter) fra F; utbytte og tilbakebetaling av aksjekapitalen og Låntagers øvrige egenkapital fonds.

Det følger av Lånets status som ansvarlig lånekapital at det ikke kan innfris eller kreves innfridd forut for det fastsatte forfallstidspunktet. Lånet kan under enhver omstendighet ikke tilbakebetales uten Sparebanken Vest's skriftlige samtykke. Banken har ikke saklig grunn til å nekte slik godkjenning med mindre det etter bankens vurdering er inntruffet forhold som gir grunnlag for førtidig forfall av Låntagers forpliktelser overfor banken i hht. gjeldende låneavtaler (standard formuleringer i nevnte kredittavtaler)."

Skattekontoret er av den oppfatning at klager mangler rettslig og faktisk begrunnelse for påstanden om at avtalen av 25.05.2010 kunne tolkes som en avtale om betalingsutsettelse av husleien.

Det er et faktum at leietaker betalte all husleie som ble utfakturert etter at lånet på kr 4 000 000 var oppakkumulert. Årsaken til at klagers regnskap viste husleierestanser for 2012 skyldes at klager ikke forholdt seg til låneavtalen ved bokføring av husleieinnbetalingene. Klager førte husleieinnbetalingene i 2011 mot husleie som ikke var innbetalt for 2010, selv om disse husleiebeløpene var omgjort til lån. Den valgte fremgangsmåten fra klager sin side medførte at regnskapet viste at leietaker var ca. 1 år på etterskudd med husleieinnbetalingene, og at klager på konkurstidspunktet derfor hadde utestående husleiefordringer mot leietaker på kr 4 000 000 (inkl mva). Realiteten er at klager ikke hadde utestående husleie hos leietaker, jf. at klager hadde omgjort husleie inklusive merverdiavgift til et lån ved avtalen av 25.05.2010.

Skattekontoret kan som nevnt ikke se at klager har gitt en begrunnet forklaring mht til hvorfor låneavtalen av 25.05.2010 skulle tolkes om en avtale om betalingshenstand med husleien. For skattekontoret fremstår det derfor som sannsynlig at klager var klar over at konvertering av husleiefordringer til lån ville medføre at retten til å kreve tap på kundefordringer ville gå tapt. Bokføringen av husleieinnbetalingene fra og med 2011 ble derfor innrettet som om det fortsatt eksisterte uoppgjorte husleiefordringer fra 2010. Skattekontoret mener klager på bakgrunn av avtalen av 25.05.2010 måtte forstå at det ikke eksisterte udekkede kundefordringer, og at det var grovt uaktsomt å kreve tap med kr 800 000 i omsetningsoppgaven for 1. termin 2013, herunder opplyse i omsetningsoppgaven at selskapet måtte ta et "tap på ubetalt husleie på kr 3,200,000 ex. mva".

Klager anfører at skattekontoret ikke har drøftet dommen fra Stavanger tingrett av 19.06.2013 noe nærmere. Det hevdes at tingrettssakens faktum tilsvarer klagers sak, og at den har relevans for hvorvidt tilleggsavgift skal benyttes, subsidiert med hvilken sats.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er faktiske og bevismessige forskjeller mellom dommen fra Stavanger tingrett og angjeldende klagesak. I tingrett dommen ble gyldigheten av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 10.10.2011 prøvd, herunder saksøkers adgang til korrigering av avgiftsoppgjøret for henholdsvis 6. termin 2009 (endring av husleie for 2009) og 5. termin 2010 (ikke inndrevet husleie for 2010). Det var interessefellesskap mellom utleier og leietaker.

Det første forholdet retten vurderte (6. termin 2009) gjaldt spørsmålet om deler av omsetningen (husleie) kunne tilbakeføres ved å utstede kreditnota. Saksøker anførte at private parter måtte kunne inngå endringsavtaler om at leievederlaget skulle reduseres. Retten kom etter en bevisvurdering til at forholdet gjaldt en ren ettergivelse og ikke en omgjort leie. Korrekt hjemmel for eventuell tilbakeføring av merverdiavgift ville da være mval § 4-7, ikke § 4-1 som anført av saksøker. Retten kom imidlertid til at vilkårene for å kreve tilbakeføring etter § 4-7 heller ikke var oppfylt og viste til at det kun er reelle tap som fører til adgang til å justere avgiften. Opprinnelig hadde skattekontoret ilagt 10 % tilleggsavgift på etterberegningen vedrørende 6. termin 2009. Klagenemnda kom til at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift og viste i sitt votum til at det var gitt informasjon om krediteringen ved innsendelsen av tilleggsoppgaven for 6. termin 2009. Klagenemnda uttalte at klager verken hadde vært uaktsom eller forsettlig og stemte mot tilleggsavgift. Retten stadfestet klagenemndas vedtak.

Det andre forholdet som ble prøvd av retten (5. termin 2010) gjaldt sondringen mellom utestående fordringer og lån/driftstilskudd. Retten uttalte at det fulgte av rettspraksis at dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, så vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene i merverdiavgiftsloven § 4-7. Retten viste til at saksøker ikke hadde gjort noen forsøk på å inndrive husleiebeløpet og kom på bakgrunn av opplysningene i saken til at utleier hadde konvertert fordringen til lån. Skattekontoret hadde ikke ilagt tilleggsavgift og retten stadfestet etterberegningen knyttet til 5. termin 2010.

Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at angjeldende klagesak skiller seg fra dommen fra Stavanger tingrett av 19.06.2013. I angjeldende klagesak er det ikke bevistvil knyttet til at klager innvilget leietaker et lån på kr 4 000 000. Låneopptaket ble gjennomført ved at husleie inklusive merverdiavgift ikke ble krevd innbetalt inntil lånesummen var oppakkumulert. For klager måtte det på bakgrunn av låneavtalen fremstå som klart at det ikke eksisterte noen ubetalte husleiefordringer ved konkursåpning hos leietaker. Det fremstår derfor som klart at klager opptrådte "grovt uaktsomt" da han krevde fradrag for kr 800 000 og opplyste i omsetningsoppgaven at selskapet måtte "ta et tap som følge av ubetalt husleie".

Skattekontoret vil også nevne at det ikke foreligger særskilte retningslinjer for bruk av tilleggsavgift i saker hvor det kreves fradrag for tap på krav. Det må vurderes konkret i hver enkelt sak om vilkårene for tilleggsavgift foreligger, herunder om forholdet kan karakteriseres som grovt uaktsomt. Dersom det er faktiske og bevismessige forskjeller mellom ulike klagesaker kan ikke resultatet i en sak tillegges avgjørende vekt for andre klagesaker. Det følger av Skattedirektoratets nye retningslinjer av 10.01.2012 at det skal benyttes en tilleggsavgiftssats på 40 % dersom forholdet kan karakteriseres som "grovt uaktsomt". Klagenemndsvedtaket som ble overprøvd av Stavanger tingrett 19.06.2013, og den øvrige klagenemndspraksis som klager viser til, er avsagt før de nye retningslinjene for tilleggsavgift trådte i kraft 10.01.2012. Det er således begrenset hvilken betydning tidligere praksis skal ha mht til valg av tilleggsavgiftssats.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig angående sats for tilleggsavgift. Bør reduseres til 20 % pga ikke sannsynliggjort grov uaktsomhet."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.