KMVA 8036

Klagedato:  15. august 2013

   Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare    tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. 2) Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften med 20 %.

 Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift utgjør kr 62 947.

 

Stikkord:  Snudd avregning, tilleggsavgift.

 

Bransje:  Investeringsselskap.

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav A  § 11-3 (1)    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Innførsel

 

  Innstillingsdato: 28. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8036 – Klager Ltd.

Skatt øst har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager Ltd., org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet og registrert i Enhetsregisteret den 28.5.2008 med næringskode 64.308 Investeringsselskaper o.l. lukket for allmennheten.  Selskapets virksomhet er opplyst å være et investeringsselskap som investerer i buyout-fund og venturefond under fellesbetegnelsen private equity. Det er et Norskregistrert Utenlandsk Foretak (NUF) som ikke har noen ansatte, og som blir forvaltet av A. 

Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

På bakgrunn av kontroll av årene 2009 - 2012, fattet skattekontoret den 24. juni 2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og tilleggsavgift.

Klage fra advokat B i C Advokatfirma AS ble mottatt den 16. august 2013. Klagefristen ble etter anmodning fra selskapets advokat utsatt til den 1. september 2013, og ansees overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 15. januar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr Dokument Dato 1 Rapport om stedlig kontroll 19. mars 2013 2 Varsel om etterberegning 20. mars 2013 3 Tilsvar til varsel   18.april 2013 4 Vedtak 24. juni 2013 5 Klage 15. august 2013 6 Merknader til innstilling 15. januar 2014 A1 OECD guidelines Februar 2013

Klagen gjelder Klagen omfatter: 1. Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet på kr 52 456. 2. Ilagt tilleggsavgift med kr 10 491, 20 %.

1. Etterberegning av utgående avgift

1.1 Sakens faktum Skattekontorets kontroll viser at Klager Ltd ,  har kjøpt revisjons- og advokattjenester fra Cayman Island i perioden 2009-2012, uten at det er beregnet og innberettet utgående avgift på disse tjenestene. Skattekontoret mener at klager skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på kr 52 456 ved kjøpet etter merverdiavgiftslovens § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1.punkt første del og 2. punkt).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftslovens § 18-1 nr. 1 bokstav a kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene.

Siden selskapet ikke driver avgiftspliktig virksomhet, er det ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har imidlertid kjøpt fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, og skattekontoret mener at Klager skulle ha beregnet og betalt merverdiavgift på disse tjenestene etter mval § 11-3 1.ledd (tidligere forskrift 121 § 2 1. og 2. ledd). Innberetningen skulle vært gjort på oppgaveformular for omvendt avgiftsplikt (reverse charge) jf. mval § 15-6 1. ledd (tidligere forskrift nr. 121 § 4 1.ledd 1.pkt).

Skattekontoret legger derfor til grunn at det foreligger adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn etter merverdiavgiftslovens § 18-1 1. ledd bokstav a.

Skjønnsutøvelse

Reverse charge

Faktum

Valutaregisteret inneholder opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge. Her fremkommer det at Klager har overført penger til 2 selskaper utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder selskapene D og advokatfirmaet E på Cayman Islands.

Det er opplyst at tjenestene som er innkjøpt fra D Cayman Islands gjelder revisjon, og at de innkjøpte tjenestene fra advokatfirmaet E gjelder etableringen av selskapet på Cayman Islands. Selskapet har ikke beregnet og innberettet merverdiavgift på kjøpet av disse tjenestene (reverse charge).

Regelverk I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) skal det beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Det følger videre av bestemmelsens 2. ledd at avgiftsplikt oppstår når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, og tjenesten er avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Mottaker av slike tjenester skal beregne og betale merverdiavgift jf. mval. § 11-3. For virksomheter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal særskilt omsetningsoppgave for mottakere av fjernleverbare tjenester benyttes, og det er kvartalsvis innlevering av disse oppgavene jf. Mval. § 15-6. 

I henhold til ovennevnte regelverk, er det følgelig 3 vilkår som må være oppfylt for at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet:

1. At tjenesten i seg selv er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning 2. At tjenesten etter sin art er fjernleverbar 3. At mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge

Fjernleverbare tjenester er i mval § 1-3 1.ledd bokstav i definert som tjenester der utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd.

Vurdering Det er på det rene at de innkjøpte revisjons- og rådgivnings tjenestene er avgiftspliktige i Norge og at de etter sin art er fjernleverbare. Ovennevnte vilkår nr. 1 og nr. 2 er følgelig oppfylt jf. mval § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) og bestemmelsens 2. ledd.

Det 3. vilkåret som må være oppfylt for at man skal ha plikt til å beregne utgående avgift etter reglene om reverse charge, er at mottakeren av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge jf. mval § 15-6 1.ledd.

Det bestrides ikke at Klager er næringsdrivende, men Klagers advokat hevder at selskapet ikke er hjemmehørende i Norge. Det vises til avgiftsmelding nr 8/2010, og uttalelsene der om at utenlandske virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret her i landet ved representant blir ansett for å være mottaker av tjenesten når tjenesten kjøpes fra utlandet. I disse tilfellene ansees virksomheten for å være hjemmehørende både i utlandet og i Norge. Når en representantregistrering blir ansett som en oppdragsgiver hjemmehørende i Norge, må også tilsvarende løse tilknytning til et utland innebære at den utenlandske tilknytningen ansees som oppdragsgiver når oppdragene er gjort med den utenlandske enheten. Klager er registrert på Cayman Island og tjenesteyterne har sitt engasjement direkte mot det utenlandske selskapet, og fakturaene er stilet til det utenlandske selskapet. Det er også dette selskapet som er juridisk ansvarlig for betalingen, og som tjenesteleverandørene evt. må rette et krav på manglende betaling mot.

Spørsmålet videre blir om Klager er hjemmehørende i Norge.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen nærmere definisjon av hjemmehørendebegrepet. Skattedirektoratet har imidlertid i melding nr. 7 av 24. juni 2011 "Det MVA-rettslige hjemsted", kommet med en nærmere redegjørelse for hvilke kriterier som skal og bør vektlegges når man tar stilling til om et subjekt er hjemmehørende i Norge (meldingen følger som et vedlegg til dette vedtaket). 

Det vises til at bruken av "hjemsted" som et beskatnings/avgiftskriterium er hentet fra Merverdiavgiftsdirektivets leveringstedsregler i EU. I EU som i Norge, har man operert med to alternative hjemsteder for næringsdrivende: forretningssted/business establishment og fast driftssted/fixed establishment. Dobbelt- og nullbeskatningshensyn tilsier at det er sammenfallende definisjoner i norsk merverdiavgiftslov og EU/Merverdiavgiftsdirektivet. Med forretningssted forstås det sted hvor beslutninger vedrørende den alminnelige ledelse av virksomheten tas, eller hvor de sentrale administrative funksjoner utøves. Tendensen i EU er at det er forretningsstedet som primært legges til grunn hvor det er tvil om hjemstedet. EU –domstolen har utformet kriterier som skal og kan tillegges vekt i vurderingen av om et slikt forretningssted foreligger.

Følgende skal tillegges vekt; - hvor selskapet har sin registrerte adresse - hvor den sentrale administrasjonen sitter - hvor styremøter og andre ledermøter avholdes - hvor policy, strategier utformes (ofte samme sted som forrige pkt)

Følgende kan tillegges vekt; - styremedlemmene og andre lederes bosted - hvor generalforsamlingene avholdes - hvor regnskaper o.a. sentrale dokumenter oppbevares - hvor banktransaksjoner mv. gjennomføres

Skattedirektoratet mener at det kan være grunn til å legge størst vekt på hjemstedsmomenter med en viss bedriftsøkonomisk realitet fremfor formelle forhold som det er lettere for de næringsdrivende å påvirke. Eksempelvis hvor administrasjonen sitter fremfor selskapets registrerte adresse.

I meldingens punkt 5 redegjøres det for fast driftssted (filial). Dette betinger et varig etablissement av en viss størrelse, bestående av personer og tekniske ressurser som til sammen har evne til å levere og motta tjenester. Som et utgangspunkt kreves det at både de nødvendige personer og ressurser er tilstede som et selvstendig samvirke ("til sammen"). Hvorvidt det foreligger et fast driftssted, vil bero på en konkret helhetsvurdering hvor temaet er om det fremstår som avgiftsrettslig rasjonelt og naturlig å definere det aktuelle etablissement som leverandør- eller mottakersted for avgiftspliktige leveranser.

Det er på det rene at Klager anser seg selv som hjemmehørende i Norge for skatteformål etter skattelovens § 2-2 første ledd. I brev av 29.6.2011 viser selskapet til at Klager sitt styre utelukkende består av statsborgere bosatt i Norge, at alle styremøter avholdes i Norge og at alle ledelsesfunksjoner utøves i Norge.

I henhold til ovennevnte melding, er dette momenter som også tilsier at Klager skal anses hjemmehørende i Norge for avgiftsformål.

Skattekontoret kan ikke se at avgiftsmelding nr 8/2010 og uttalelsene der vedrørende representantregistrering, støtter opp om at Klager ikke kan ansees hjemmehørende i Norge i avgiftsrettslig forstand slik selskapets advokat hevder.

I tilsvaret vises det videre til at oppdragene er gjort med den utenlandske enheten, at fakturaene er stilet til det utenlandske selskapet, at det er det utenlandske selskapet som er juridisk ansvarlig for betalingen, og som tjenesteleverandørene evt. må rette et krav på manglende betaling mot.

Det fremgår av melding nr 8/2010 at forbruksstedet ikke er bestemmende for mottakers avgiftsplikt. Vilkåret for avgiftsplikt ved kjøp av en fjernleverbar tjeneste utenfor avgiftsområdet, er bare at den leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Dette er også kommet til utrykk i Høyesteretts dom av 10. oktober 2010 vedrørende Norsk Helikopter AS. Skattekontoret kan heller ikke se at denne anførselen fører frem.

På bakgrunn av ovennevnte, finner skattekontoret det riktig å anse Klager for å være hjemmehørende i Norge.

Alle de 3 ovennevnte vilkårene for reverse charge er tilstede, slik at Klager skulle ha beregnet og betalt utgående avgift på de innkjøpte tjenestene.

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift

Skattekontoret legger til grunn at det med hjemmel i mval § 18-1 1.ledd bokstav a etterberegnes merverdiavgift som følger:

År 2009       1. t       2. t       Sum Endring utgående mva Kr 10 144   Kr 6 244  Kr 16 388

År 2010       1. t       3. t      Sum Endring utgående mva Kr 9 728  Kr 6 753 Kr 16 481

År 2011       1. t      Sum Endring utgående mva Kr 9 743   Kr 9 743

År 2012      3. t     4. t     Sum Endring utgående mva Kr 440 Kr 9 404   Kr  9 844 "

1.3 Klagers innsigelser Klager hevder at vedtaket bygger på feil rettsanvendelse. Klager på Cayman Island er mottaker av tjenesten, og da følger det av mval § 3-30 andre ledd samt avgiftsmelding 8/2010 pkt.4.2 at det ikke skal beregnes reverse charge i Norge. Skattekontorets vedtak må følgelig oppheves. Klager bestrider ikke at Klager er hjemmehørende i Norge for avgiftsformål. Det hevdes imidlertid at Klager også må anses å være hjemmehørende på Cayman Islands. I henhold til avgiftsmelding nr 8/2010 kan man anses hjemmehørende i flere land, og i slike tilfeller vil plikten til å beregne reverse charge påligge mottakeren av tjenesten. Mottaker vil være den som faktureres for tjenesten og den som er oppdragstaker i henhold til den underliggende avtalen mellom partene.

Det vises til at avtalen med D er inngått med Klager på Cayman Islands, og at det også er de som har fått stilet fakturaen til seg. Klager på Cayman Islands er å anse som mottaker av tjenestene, og Klager i Norge har følgelig ikke plikt til å beregne utgående avgift på tjenestene etter reglene om reverse charge i mval § 3-30.

Det siteres fra klagen; "4. Er Klager hjemmehørende på Cayman Islands?

Skattedirektoratet legger i avgiftsmelding 8/2010 pkt 4.2 til grunn at et utenlandsk selskap som er registrert ved momsrepresentant i Norge kan anses som hjemmehørende i Norge for merverdiavgiftsformål. Det uttales i avgiftsmeldingen at (vår understrekning):

"I avgiftshåndboken er det under punkt 6-22.4 vist til en konkret sak vedrørende uttrykket "hjemmehørende i utlandet". Her heter det at en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved representant må anses hjemmehørende i Norge hva gjelder den virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Dette kan forstås på den måten at en representantregistrering setter skranker for avgiftsbehandlingen av en fjernleverbar tjeneste. Det presiseres derfor at dette gjelder i de tilfeller hvor tjenesten etter avtale utføres for og faktureres til den representantregistrerte enheten og at det da skal beregnes avgift."

Et selskap som er registrert ved representant i Norge kjennetegnes i all hovedsak ved at følgende er tilfelle:

- Selskapet har ikke fast driftssted i Norge - Selskapet har sitt styre og daglige ledelse i utlandet, og alle strategiske beslutninger tas i utlandet. - Styremøter, generalforsamlinger mv. avholdes i utlandet. - Selskapet anses ikke for å drive virksomhet i Norge og er derfor ikke registrert i foretaksregisteret. - Selskapet er registrert ved representant for i hovedsak å kunne oppfylle sine rapporteringsforpliktelser etter toll- og merverdiavgiftslovgivningen. - Banktransaksjoner mv. gjennomføres fra utlandet.

Hvis man skulle følge de prinsipper som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak, ville ingen representantregistrerte selskap kunne anses som hjemmehørende i Norge for merverdiavgiftsformål. Dette må åpenbart være feil rettsanvendelse, da Skattedirektoratet i avgiftsmelding 8 /2010 konkluderer med at representantregistrerte virksomheter kan anses hjemmehørende i Norge for avgiftsformål. Når et representantregistrert selskap kan anses hjemmehørende i Norge til tross for en såpass løs tilknytning til Norge, må tilsvarende tilknytninger til utlandet innebære at selskapene må anses hjemmehørende i utlandet.

Bakgrunnen for at Klager er etablert og registrert på Cayman Island skyldes regulatoriske forhold for denne typen virksomhet (investeringsvirksomhet). Selskapet har følgende tilknytninger til Cayman Islands:

- Registrert i selskapsregisteret på Cayman Island - Regnskaps- og rapporteringspliktig til Cayman Islandske myndigheter - Underlagt det regulatoriske regelverket på Cayman Islands - Revisjonspliktig på Cayman Islands, og regnskapene er revidert av revisjonsselskapet på D Cayman Island

Tilknytningen Klager har til Cayman Island er derfor sterkere enn en tilknytningen det store flertallet av representantregistrerte virksomheter har til Norge. Klager er derfor hjemmehørende både på Cayman Islands og i Norge. "

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers advokat i brev datert 15. januar 2014 kommet med enkelte kommentarer til innstillingen.

Vedrørende hvor selskapet er hjemmehørende Det presiseres for det første at klager ikke anser Klager som hjemmehørende i Norge for de anskaffelser som er foretatt på Cayman Islands, og som utelukkende vedrører selskapets forhold på Cayman Islands. Anskaffelsene knytter seg til lovbestemt revisjon på Cayman Islands. Dette er noe selskapet er forpliktet til å utføre i henhold til lovgivningen på Cayman Islands. Videre har man hatt kostnader knyttet til advokat mv. på Cayman Islands i forbindelse med etableringen av selskapet der. Det anføres at det er inngått egne engasjementsbrev/oppdragsavtaler hvor Klager på Cayman Islands er angitt som oppdragsgiver.

For det andre anføres det at det er upresist av skattekontoret å si at representantregistrerte virksomheter driver omsetningsvirksomhet i Norge. Representantregistrerte virksomheter har med enkelte unntak ikke fast driftssted eller annen fysisk tilstedeværelse i Norge. Alt salg, administrasjon, markedsføring mv. foregår fra utlandet. Varene som selges til Norge er derfor allerede solgt allerede før de passerer norsk grense.

Til sammenlikning har et investeringsselskap ingen varer, men investeringer som balanseføres i selskapets regnskap. Investeringsselskapet vil være underlagt det regulatoriske regelverket i selskapets hjemland. Klager har flere investeringer som ikke kunne vært gjort under det regulatoriske regelverket i Norge, og dette er også hovedbegrunnelsen for at selskapet er lokalisert på Cayman Islands. På samme måte som representantregistrerte virksomheter har en rapporteringsforpliktelse i Norge, vil Klager ha rapporteringsforpliktelser til Cayman Islands. Klager kan derfor ikke se at representantregistrerte virksomheter har noen sterkere tilknytning til Norge enn hva som er tilfellet for Klagers tilknytning til Cayman Islands, da ingen av relasjonene representerer noen fysisk tilstedeværelse i de respektive land.

Vedrørende skattekontorets uttalelser om tjenestenes nytte og bruk Det anføres at klager oppfatter at skattekontoret bruker funksjonstilknytningen til virksomheten i Norge som avgjørende hvor tjenesten anses mottatt, og at dette ikke kan være riktig. En tjeneste levert til utlandet som er nødvendig for virksomheten som drives i Norge er ikke vurderingskriteriet for hvor tjenesten er levert. Det er leveringsstedet som er avgjørende, ikke en vurdering av nyttefunksjonen, evt. et hovedsaklighetskriterium for nyttefunksjonen eller hvor tjenesten anses å være til bruk. Det vises i den anledning igjen til Avgiftsmelding 8/2010 punkt 4.2.

Klager er et rettssubjekt på Cayman Islands og har plikter og rettigheter som følge av dette. Virkningen av å ikke oppfylle disse pliktene har den direkte konsekvens at selskapet ikke lenger eksisterer. At visse plikter som utløser kjøp av tjenester har en direkte virkning for virksomheten i Norge er ikke tilstrekkelig for at tjenesten anses levert i Norge. Med tanke på tjenestens karakter er det både naturlig og hensiktsmessig at Klager på Cayman Islands anses som både avtalepart og fakturamottaker for disse tjenestene.

Systemteknisk krevende løsning Det anføres at det finnes et betydelig antall norske selskap hvor all aktivitet skjer i utlandet. Disse selskapene kjøper tjenester fra norske rådgivere, som revisjon, advokattjenester mv. Dagens praktisering av regelverket tilsier at disse tjenesteyterne fakturerer sin bistand med norsk merverdiavgift. Skattekontoret legger opp til en løsning hvor slike leverandører ikke uten videre kan innrette sin avgiftsbehandling etter hvor selskapet er registrert, men at det i hvert enkelt tilfelle må foretas en større analyse av hvor selskapet er hjemmehørende. Merverdiavgiftssystemet fordrer at det legges opp til løsninger hvor det er forholdsvis enkelt å avgjøre hvorvidt kunden er norsk eller utenlandsk. Det er hensynet til enkel og forutberegnlig avgiftsbehandling Skattedirektoratet har lagt vekt på i Avgiftsmelding 8/2010 punkt 4.2.

Fare for dobbel avgiftsbelastning Det systemet som skattekontoret legger opp til vil medføre en stor risiko for dobbel avgiftsbelastning. Dette er vist ved et tenkt eksempel med et investeringsselskap i Luxembourg. I den grad et revisjonsselskap fra Luxembourg hadde fakturert sine tjenester til et tilsvarende selskap i Luxembourg, ville tjenesen blitt fakturert med 15 % mva. Denne avgiften ville ikke vært fradragsberettiget i Luxembourg da det her også er et merverdiavgiftsunntak for finansielle tjenester. Skal man følge skattekontorets forståelse vil disse tjenesten måtte bli beregnet med snudd avregning på selskapet hjemmehørende i Norge. Det ville da oppstå en dobbel avgiftsbelastning som er svært uheldig og ikke i samsvar med gjeldende rett.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter mval § 3-30 annet ledd utløses avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester i utlandet "...dersom mottakeren er næringsdrivende [...] hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet..". Det er ikke bestridt at Klager er å anse som næringsdrivende hjemmehørende i Norge. Det er heller ikke tvilsomt at Klager bare utgjør ett subjekt.

Klager anfører at det er Klager på Cayman Island som er oppgitt som kjøper på fakturaene for tjenestekjøpene, og at det også er dit tjenesteleverandørene må rette sine eventuelle krav. Videre er det vist til at anskaffelsene gjelder utføring av oppgaver som har oppstått som følge av registreringen på Cayman Island. Klager har opplyst følgende tilknytninger til Cayman Island: - Registrert i selskapsregisteret på Cayman Island - Regnskaps- og rapporteringspliktig til Cayman Islandske myndigheter - Underlagt det regulatoriske regelverket på Cayman Islands o revisjonsplikt på Cayman Islands, revisjon utført av D Cayman Island

Skattekontoret bemerker at Klagers virksomhet drives fra Norge. I brev av 29.6.2011 viser selskapet til at Klager sitt styre utelukkende består av statsborgere bosatt i Norge, at alle styremøter avholdes i Norge og at alle ledelsesfunksjoner utøves i Norge. Selskapet er skattepliktig til Norge og antas i den forbindelse også å ha krevet fradrag for de aktuelle tjenestekjøpene ved beskatningen her i Norge. Skatteplikten, med den korresponderende fradragsretten, underbygger at anskaffelsen av tjenestene på Cayman Island er til bruk for virksomheten som utøves i Norge. Skattekontoret bemerker at registreringen på Cayman Island ikke sees å ha en selvstendig verdi, utover å etablere et rammeverk / premisser, for den virksomheten som drives i Norge. Skattekontoret presiserer at vi fullt ut anerkjenner Klagers behov for å være registrert i en jurisdiksjon, videre Klagers frihet til å velge en hensiktsmessig jurisdiksjon. Poenget her er at denne registreringen av selskapet, med det oppgavebehovet som denne utløser, fullt ut må anses å være til bruk for utførelsen av selve virksomheten, som drives i Norge.

Det er etter skattekontorets vurdering ikke grunnlag for å anse Klager som hjemmehørende på Cayman Islands, derimot at de aktuelle tjenestene er mottatt av Klager som hjemmehørende i Norge, til bruk for virksomheten som drives her.

Skattekontoret bemerker at subjekter som er registrert ved representant i Norge anses å være hjemmehørende her, ikke ut fra registreringen i seg selv, men derimot i kraft av at subjektet driver en omsetningsvirksomhet i Norge - av slikt omfang at den utløser avgiftsplikt. Det er ikke grunnlag for å sammenligne betydningen av en omsetningsvirksomhet, med de behov for innsatsfaktorer denne har i seg selv, med en selskapsregistrering. Registrering av selskap og de oppgaver som utløses ved registreringen, har - i motsetning til omsetningvirksomhet - bare en tjenende funksjon, ved å etablere rammeverk med legale premisser for selve virksomhetsutøvelsen.

Klager anfører til dette at det er upresist av skattekontoret å anføre at representantregistrerte virksomheter driver omsetningsvirksomhet i Norge. Til dette vil skattekontoret vise til vurderingen i Ifi OY dommen (Rt 2006 s. 364) hvor Høyesterett uttalte at det er avgjørende for om en virksomhet har avgiftspliktig omsetning i Norge er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Har virksomheten omsetning i Norge er det registreringspliktig, mens omsetning til Norge ikke  utløser noen registreringsrett eller –plikt. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for å sammenligne betydningen av en omsetningsvirksomhet, med de behov for innsatsfaktorer denne har i seg selv, med en selskapsregistrering.

Skattekontoret bemerker at lovens ordlyd i mval. § 3-30 første og andre ledd i seg selv gir begrenset veiledning for spørsmålet om det skal beregnes snudd avregning på kjøp av tjenestene fra Cayman Islands.

Av forarbeidene til lovbestemmelsen, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), fremgår det at et sentralt hensyn for innføring av avgiftsplikt på kjøp av tjenester i utlandet, var å legge til rette for avgiftsbelegging i det landet hvor tjenesten er ment å skulle forbrukes, jf. punkt 8.2.1 innledningsvis. I høringsutkastet påpekte departementet at: "En næringsdrivende mottaker kan ha tilknytning til flere land og det kan oppstå tvil om hvor mottakeren er hjemmehørende".

Ved innføringen av denne avgiftsplikten bemerket departementet: "Departementet ser at det kan oppstå tolkingsspørsmål og grensetilfeller ved de foreslåtte reglene for kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet og endringen av eksportbestemmelsene på dette området. Ved vurderingen av avgiftsplikten for omsetning av fjernleverte tjenester over landegrensene, vil etter departementets mening intensjonen bak utformingen av dette regelverk være et moment i den helhetsvurderingen som skal foretas. Formålet med bestemmelsene er at tjenesten skal avgiftsbelegges i det landet tjenesten er forbrukt (tatt inn i Skd Melding 13/2001)."

De aktuelle tjenestene er ubestridt anskaffet for å dekke et behov som, ved en umiddelbar betraktning, kan sies å gjelde Cayman Island. Skattekontoret bemerker at det må foretas en funksjonell vurdering av hvor forbruksbehovet er.

Klager har anført at Klager må anses som hjemmehørende også på Cayman Island, og har pekt på at de er registrerings-, regnskaps- og rapporteringspliktige, underlagt regulatorisk regelverk, herunder revisjonspliktig. Som redegjort for tidligere består styret utelukkende av norske statsborgere bosatt i Norge, og alle styremøter og ledelsesfunksjoner utøves i Norge. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at Klager sin virksomhet ikke utøves på Cayman Island, men at registreringen der er foretatt ut fra vurdering om at dette etablerer hensiktsmessige formelle og regulatoriske premisser for den virksomheten som drives i Norge. Skattekontoret bemerker at det er utøvelsen av selve virksomheten som fordrer at Klager etableres og herunder velger en jurisdiksjon. Ut fra en funksjonell vurdering ser ikke skattekontoret at det er grunnlag for tvil om at registreringen av Klager, herunder det tjenestebehovet som utløses ved registreringen, er til bruk for utførelsen av Klager sin virksomhet. Det oppfattes ikke bestridt at virksomheten drives i Norge. Det forhold at Klager er registrert i utlandet, er i seg selv ikke et grunnlag for å legge til grunn at Klager driver noen virksomhet i utlandet, eller kan anses som hjemmehørende i utlandet – i avgiftsmessig forstand som kjøper av disse tjenestene.

Skattekontoret bemerker at virksomheter som drives i Norge ofte har slik tilknytning til utlandet at det regelmessig oppstår behov for kjøp av tjenester i utlandet. Dette er ikke i seg selv tilstrekkelig for å legge til grunn at virksomheten er å anse som hjemmehørende også i utlandet. Virksomhet som for eksempel går til anskaffelse av en bedriftshytte på den spanske solkysten og som kjøper inn juridisk betenkning knyttet til hjemmelsoverføring og spanske skatter og avgifter for hytta, anses å dekke et behov knyttet til virksomheten som drives i Norge. Det skal derfor beregnes snudd avgift ved kjøp av slike tjenester fra spansk advokat. Dette selv om både virksomheten, ved å eie fast eiendom i Spania, og tjenestene i et slikt tilfelle klart har tilknytning til Spania, er bedriftshytten og tjenester som kjøpes inn i forbindelse med denne, funksjonelt sett til bruk i selve virksomheten og skal avgiftsbehandles der denne drives. Dette stiller seg annerledes om virksomheten har omsetning i Spania. Tilsvarende som skatteetaten anfører at omsetningsvirksomhet i Norge kan etablere "hjemmehørende" her, ref ovenstående om representantregistrering, vil en omsetningsvirksomhet i utlandet kunne etablere status som hjemmehørende i utlandet, med betydning for avgiftsbehandlingen av tjenester som kjøpes inn til denne virksomheten i utlandet.

Klager anfører at det ikke er relevant å legge vekt på funksjonsbetraktninger ved vurderingen av hvor et selskap i avgiftsmessig forstand er anse som hjemmehørende. Skattekontoret ser ikke at det er grunnlag for en slik betraktning. Hva angår Skattedirektoratet sin rettsoppfatning, viser vi her bare til melding 7/2011 om "Det mva-rettslige hjemsted", hvor det gis anvisning på vektlegging av hvor funksjoner utøves – som motsetning til registrert- og formelt vedtatt hjemsted. Skattekontoret minner videre om at de norske avgiftsreglene på dette området har tatt utgangspunkt i retningslinjer fra OECD. Det er både for OECDs retningslinjer på dette området og for norsk mva-rett generelt et overordnet mål at avgiftsbehandlingen skal skje der forbruket finner sted. Det kan her vises til NCL-dommens (Rt 2012 s. 1488) avsnitt 29, hvor dette prinsippet fremholdes som sentralt premiss for tolkning av rettsreglene på dette området:

"Bestemmelsene er utslag av at merverdiavgift er en avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester. Man bygger derfor i norsk merverdiavgiftsrett på det såkalte destinasjonsprinsippet, som betyr at varer og tjenester avgiftsbelegges der de er ment å skulle forbrukes, jf. proposisjonen side 152."

OECD har et pågående arbeid med mål om å utarbeide retningslinjer for hvor tjenester skal avgiftsbehandles der subjekter potensielt kan anses eller  utvilsomt er å anse som etablert i flere jurisdiksjoner – OECD International VAT/GST guidelines, Draft consolidated version, av februar 2013. Et klipp fra disse (Chapter 3 - Determining the place of taxation for Cross-Border Supplies of Services and Intangibles), underbygger at avgiftsbehandling av tjenester skal etterstrebes å finne sted der tjenestene må anses å være til bruk: "A further method considered by Working Party 9 and the Technical Advisory Group is determining the place of taxation based on where the customer’s head office is located. This would apply even where there is use at an establishment in another jurisdiction and irrespective of any recharge. This approach would be generally easier to implement and administer in practice and would ensure a high degree of certainty. However, it would take no account of the location where a service or intangible is used for the customer’s business operations. It would not realize the essential VAT neutrality objectives and it would fail on the objective of effective and fair tax treatment as it would create significant avoidance opportunities.".

Skattekontoret understreker at dette dokumentet og OECD-arbeidet ikke har noen rettskildemessig vekt i seg selv. Dokumentet og OECD-arbeidet underbygger imidlertid at en funksjonell vurdering av hvor anskaffelsen må sies å være til bruk for næringsvirksomheten, er et sentralt reelt hensyn. Dette som ledd i det overordnede målet om avgiftsbehandling der hvor forbruket finner sted – destinasjonsprinsippet.

Lovgiver har erkjent risiko for dobbel avgiftsbehandling av "tjenester over landgrensene". Det er da også gitt anvisning på at hensynet til å unngå dobbeltbeskatning kan tilsi at det ikke kreves avgiftsbehandling i Norge, i tilfeller hvor avgiftsplikten til Norge ikke er "sikker". Dette oppfattes å ikke være en aktuell problemstilling i foreliggende sak, selskapet har ikke opplyst at det oppstår noen avgiftsbelastning i annet land for de aktuelle tjenestene. Skattekontoret bemerker at det er en målsetting med regelverket å motvirke at tjenester ikke blir avgiftsbehandlet noe sted. 

I eksempelet som klager viser til med et investeringsselskap registrert i Luxembourg, synes risikoen for  dobbel avgiftsbelastning å overdrives. Skattekontoret viser til mval. § 3-30 tredje ledd andre punktum som fritar for avgiftsberegning av tjenesten ved snudd avregning i Norge, dersom det kan dokumenteres at det er beregnet merverdiavgift av tjenesten utenfor avgiftsområdet.

2. Ilagt tilleggsavgift vedrørende den etterberegnede utgående avgiften

2.1 Sakens faktum Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 % på den etterberegnede utgående avgiften, kr 10 491. 2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket; "Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager overtrådte mval §§ 11-3 jf. 3-30, ved at de unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet.

Det skulle vært innberettet utgående avgift på kr 52 456. Overtredelsen har påført staten tap.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes.  Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer. Reglene om snudd avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, ble innført i 2001 og må anses som sentrale i avgiftsretten. Det må kunne forutsettes at næringsdrivende som handler med utlandet kjenner til disse reglene. Skattekontoret mener at selskapet burde ha visst at det skulle vært beregnet utgående avgift på kjøpene utenfor merverdiavgiftsområdet. Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist uaktsomhet i dette tilfellet.  

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Skattekontoret mener at selskapet handlet uaktsomt da det unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift på de innkjøpte fjernleverbare tjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet. I henhold til retningslinjene ilegges 20 % tilleggsavgift for overtredelsen.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter mval. § 18-1.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden utenfor enhver rimelig tvil er bevist at selskapet skulle ha beregnet og betalt utgående merverdiavgift på kr 52 456. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom, og det ilegges 20 % tilleggsavgift for overtredelsen jf. foregående punkt.

Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 10 491."

2.3 Klagers innsigelser I merknadene til innstillingen anfører klager at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt. Selskapet har ikke et objektivt ansvar for enhver uenighet med skattekontoret om tolkingen av merverdiavgiftsloven. Uaktsomheten må knytte seg til at selskapet ikke har gjort en forsvarlig vurdering av regelverket, og innrettet seg etter denne vurderingen.

Klager har i den foreliggende sak lagt til grunn at selskapet ikke er pliktige til å beregne snudd avregning av anskaffelser som er gjort av et selskap beliggende i utlandet, da både avtalen og faktureringen er stilet til det utenlandske selskapet. Flere rettskilder støtter dette synet og det gir den mest praktikable forståelsen av regelverket.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Vi fastholder som i vedtaket at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Skattekontoret mener det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Utgangspunktet for vår vurdering er at ethvert avgiftssubjekt plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Klager er et stort investeringsselskap som det må kunne forutsettes å ha satt seg inn i reglene knyttet til kjøp av tjenester fra utlandet. Den omstendighet at selskapet har unnlatt å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, må i seg selv anses som uaktsomt.

Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % i dette tilfellet fremstår etter skattekontoret sin vurdering i tråd med retningslinjene.  

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "For meg fremstår det ikke tvilsomt at anskaffelsen gjelder den utenlandske registreringen. Den har etter mitt syn ikke tilknytning til Norge, og følgelig skal den ikke avgiftsberegnes her. Når det anføres at det skal unngås at anskaffelser ikke skal avgiftsberegnes noe sted, er det selvsagt en forutsetning at begge de aktuelle stedene har regler om merverdiavgift. Det er etter mitt syn ikke slik at Skatteetaten har større anledning å avgiftsberegne i forhold til land uten mva-system, enn land med et mva-system."  

Nemndas medlemmer Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Slettebøe sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.