KMVA 8065

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift pga uteholdt omsetning via     manipulering av kassaapparater. 2) 60 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 477 428

 

Stikkord:  Utgående avgift  - Ikke bokført omsetning    Tilleggsavgift

 

Bransje:   Dagligvareforretning

 

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

          Innstillingsdato: 5. mars 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8065 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 5. termin 2005.

Selskapet driver vanlig dagligvarevirksomhet.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007-2009, jf. bokettersynsrapport av 27. juni 2011, fattet skattekontoret den 13. desember 2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokat A er mottatt 31. januar 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det ble gitt utsatt frist til 18.2.2014 for å komme med merknader til innstillingen. Pr. 28.2.2014 har det ikke kommet noen merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 27. juni 2011 2 Skattekontorets varsel om endring 27. juni 2011 3 Tilsvar fra klager 15. september 2011 4 Ytterligere merknader fra klager 26. oktober 2011 5 Skattekontorets vedtak 13. desember 2012 6 Klage  31. januar 2013 7 Skatteklagenemndas vedtak  21. februar 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter to forhold: 1.  Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 175 435 og kr 101 604 for hhv. inntektsårene 2008 og 2009 som følge av uteholdt omsetning. Skjønnsadgangen er begrunnet med at kassaavstemmingen ikke har vært i henhold til gjeldende bestemmelser for begge årene, varetellingslistene var ikke i henhold til gjeldende bestemmelser i 2008, det er konstatert at ett varesalg er registrert som kansellert selv om foretaket har mottatt betaling for varene, og det høye antall kansellerte bonger.

2.  Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig øking av omsetningen, 60 %, totalt kr 166 224.

1. Skjønnsmessig økning av beregningsgrunnlaget for utgående mva pga uteholdt omsetning 1.1 Sakens faktum Klager driver to dagligvarebutikker, en på B og en på C.

Avholdt bokettersyn avdekket at virksomheten hadde unormalt mange kansellerte bonger på sine kassaapparater. En kansellert bong vil ikke inngå i dagsoppgjørene som skrives ut fra kassaapparatene ved dagens slutt. Dagsoppgjørene fra kassasystemet er grunnlaget for bokført omsetning. Dersom reelle transaksjoner urettmessig har blitt kansellert, innebærer det at en del av omsetningen har blitt holdt utenfor dagsoppgjørene og dermed også fra regnskapet.

I skattekontorets vedtak  er det etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 277 039 som følge av skjønnsmessig beregnet uteholdt omsetning ved at virksomheten har kansellert reelle transaksjoner.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"På bakgrunn av de forholdene som er avdekket gjennom bokettersynet, er skattekontoret av den klare oppfatningen at kanselleringsfunksjonen har blitt benyttet til å manipulere bort deler av omsetningen. Skattekontoret begrunnet dette med følgende forhold:

Kontrollbesøket som er omtalt i rapportens pkt. 8.4.4 viser at kanselleringsfunksjonen har blitt benyttet til å kansellere fullførte transaksjoner. Det har formodningen mot seg at dette var en enkeltstående episode som tilfeldigvis skjedde akkurat under kontrollbesøket.

Under avslutningsmøtet ga både D og hans bror E uttrykk for at antall kansellerte bonger lå på et høyt nivå. D har videre vært i kontakt med supportavdelingen i Norgesgruppen. Ifølge D skal også F i Norgesgruppen ha uttalt at antall kansellerte bonger i foretakets butikker lå noe høyere enn det som var vanlig, jf. rapportens pkt. 8.4.6.

Totalt antall kanselleringer ligger på et usannsynlig høyt nivå og det er usannsynlig store variasjoner i antall kanselleringer. I 2008 ble det i gjennomsnitt kansellert i overkant av 8 bonger pr. dag i begge butikkene, mens det i 2009 gjennomsnittlig ble kansellert 4,63 bonger pr. dag i butikken på B. I 2009 ble det i snitt kansellert 12,44 bonger pr. dag i butikken på C, selv om det var hele 95 dager hvor det overhodet ikke var foretatt kanselleringer. Skattekontoret anser det usannsynlig at det i gjennomsnitt har forekommet så mange tilfeller som tilsier en rettmessig bruk av kanselleringsfunksjonen hver dag. Det påpekes at kanselleringsfunksjonen verken benyttes der kunden skal ha penger tilbake, eller i de tilfellene feilslag blir oppdaget før bongen er avsluttet."

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det foreligger adgang til å skjønnsfastsette omsetning og utgående avgift på bakgrunn av kansellerte bonger.

Det vises først til at en økning av omsetningen utover det som er bokført vil gi en bruttofortjeneste som vesentlig overstiger det som er ansett som normal bruttofortjeneste for denne type butikker.

Det vises videre til at det i vedtaket er henvist til opplysninger fra Kjøpmannshuset som viser en bruttofortjeneste på 24%, mens vi i denne saken passerer 28%, noe som ikke ligger innenfor normal bruttofortjeneste. Det anføres at man i samtale med Kjøpmannshuset har fått informasjon om at det må foreligge spesielle forhold for at man skal kunne oppnå en slik bruttofortjeneste, slik som partiinnkjøp, spesielt gunstige innkjøp etc. Dette er ikke tilfelle i denne saken, og bruttofortjenesten bør derfor ligge rundt snittet for Joker butikker på 24%.

Man mener videre at skatteetaten må påvise at en så høy bruttofortjeneste er korrekt i dette spesielle tilfelle.

Det vises forøvrig til at man oftest møter motsatt syn, at det foreligger for lav bruttofortjeneste, og det anføres at skatteetaten ikke skal kunne styre kappen etter vinden, og legge til grunn at et så stort avvik fra normal bruttofortjeneste ikke skal legges til grunn i etatens disfavør.

Videre anføres det at skattekontoret ikke har foretatt en privatforbruksanalyse, og at det at dette ikke er gjort støtter klagers anførsel om at skjønnsfastsettelsen er åpenbart feil.

Det vises også til at resultatet i butikkene, ifølge klager, ligger over normalt resultat i lignende butikker, og at dette også taler mot en skjønnsmessig økning av omsetningen.

Det bestrides videre at innehaver har uteholdt omsetning. Det er ikke påvist at innehaver har sittet i kassen på de dager det hevdes å være spesielt mange feil/kanselleringer, og det er heller ikke påvist at innehaver har hatt noen avtale om unndragelser med andre som har sittet i kassen.

Videre kommer klager med merknader til begrunnelse for skjønn, opp mot de enkelte punktene i skattekontorets vedtak. Fra klagen siteres:

"Det kan ikke legges til grunn at kanselleringsfunksjonen har blitt benyttet til å kansellere fullførte transaksjoner på generell basis. Det er her henvist til en enkeltstående episode der faktum ikke har vært mulig å etterprøve som følge av ettersynsrevisors manglende notering av nødvendige opplysninger for å finne fram til den som satt i kassen. Det kan ikke ut fra en slik enkeltepisode generaliseres slik det gjøres i vedtaket.

Det forhold at kanselleringsantallet fra Kjøpmannshusets side i ettertid er sagt lå noe høyere enn det som var vanlig, kan ikke ha betydning da det ikke er reagert på dette forhold i den kontroll som løpende foregår fra Kjøpmannshusets side av både regnskap og kasse.

Et er lagt stor vekt på å underbygge at antall kansellerte bonger ligger på et usannsynlig høyt nivå. Men selv om antallet måtte ansees høyt, er det ikke sannsynliggjort at det har medført at omsetning er uteholdt.

Dersom det skulle være slik at kanselleringsfunksjonen av de som har sittet i kassa er brukt for å unndra omsetning, har det vært en unndragelse fra firmaet, og er ikke tilfalt innehaver. Det vises til at omsetningen i dette firmaet er svært skjev, ved at dager før helligdager og helligdager der det holdes åpent (søndagsåpent), er en betydelig høyere omsetning enn andre ukedager. Disse dagene har det vært et høyt stressnivå og et meget høyt antall transaksjoner. Vi snakker om at omsetningen er 5 ganger høyere enn vanlige dager, det er 5 ganger så mange mennesker og et annet kjøpemønster.

Dette har medført at det er gjort mer feil disse dagene enn andre. Det har da vært i bruk vikarer som har fått dårlig opplæring, og de har ikke kjent godt nok bruken av kassen, noe som øker feil og kanselleringer i stressituasjonene som oppstår disse dagene. Det er også mange gamle mennesker som handler disse dager, og erfaringen er at de utgjør en betydelig større grunn til kanselleringer ved at de glemmer kort eller bruker kort feil.

Kanselleringsfunksjonen har vært bruk for å rette feil. Det har vært startet pånytt, og det blir registret som kansellering. Det er ikke en feil regnskapsmessig å kansellere så lenge det ikke tas imot penger.

Det er ut fra foranstående feil at reelle kanselleringssituasjonene fordeler seg noenlunde jevnt.

Det er påfallende når det her trekkes fram 19.3.2008, som var dagen før skjærtorsdag det året, altså siste dag før påskens helligdager. Dette er i påskeuken, og vikarer brukes. Dette er en spesiell dag hva gjelder omsetning. Neste dato er 3. juli, som er fredag før fellesferien startet i 2009. Neste dato er 19.10.08, som er søndag, jfr ovenfor. Siste dato som er trukket fram er 1. juni 2009, som var 2. pinsedag når folk kommer hjem fra reise, og som er en uvanlig hektisk dag.

Når man så trekker fram nettopp i disse dagene, så viser det at feil oppstår når det er stress og svært mye å gjøre, noe som er helt naturlig når det må brukes ekstra personell som er ufaglærte og som mangler opplæring.

Oppsettet i vedtaket på side 12 viser da også at søndagene er en problematisk dag som følge av den voldsomme økningen i aktivitet i forhold til øvrige ukedager.

Det fremstår som svært usannsynlig at det skulle være lagt opp til en bevisst unndragelse av omsetning nettopp på søndager. Det måtte da være trukket inn svært mange som måtte kjenne til dette, og det vil være spesielt vanskelig å gjennomføre noe slikt når aktivitetsnivået er så høyt – og usammenlignbart med øvrige ukedager.

Det ville være mye mer relevant å sammenligne omsetningen de dager kanselleringene er registrert og se om dette har påvirket denne på noen måte. Jeg mener det fremstår som en klar mangel ved vedtaket at det ikke er gått inn på omsetningen på slike dager og sammenligne med tilsvarende andre år. Det er mulig at dette er gjort, men at det ikke gir grunnlag for konklusjoner om unndratt omsetning. Da velger man å se bort fra denne metoden.

Det ville også være relevant å sammenligne kassaomsetningen de aktuelle dager for å se om det var noe utslag her.

Det som gjøres i vedtaket er å gå gjennom antall kanselleringer, men det i seg selv gir ikke grunnlag for å begrunne at omsetning er uteholdt.

Det er også vist til at det er usannsynlig med et høyt antall kanselleringer på kort tid. Jeg vet ikke hvor dette argumentet tas fra. Er det gjort feil er det ikke noe i veien for at en som betjener kassa ikke har forstått funksjonen og bruk kanselleringen i stedet for korreksjon i en stressituasjon. Da blir det mange kanselleringer som har sin årsak i et konkret forhold.

Det konkluderes på dette punktet med at tilstedeværelsen av en eller flere personer har virket inn på bruken av kanselleringsfunksjonen. Det er det ikke noe grunnlag for i sakens faktum. Ut fra det foretas en bevisvurdering om at kanselleringsfunksjonen har bitt benyttet til å manipulere bort deler av omsetningen.

Her hopper man over et ledd nemlig årsakssammenheng. Det er ikke funnet noe grunnlag for å hevde at kansellering er det samme som unndragelse. Da må man binde opp konkrete kanselleringssituasjoner med omsetningen den konkrete dag. Det er ikke forsøkt gjort."

Det anføres videre at skattekontoret, i pkt. 4.2.3 i skattekontorets vedtak, forsøker å teoretisere bort det faktum at kanselleringer som skal ha medført unndragelse, nødvendigvis vil havne i lommene til den som sitter i kassa. Det vises her igjen til skattekontorets påstand om at de som misbrukte kanselleringsfunksjonen ikke betjente kassene i påsken 2009, og det anføres at det ville være enkelt å sammenligne omsetningen i påsken 2008 og 2009 for å se om det var omsetningsdifferanse.

Det anføres at det ikke er mulig å kunne fastslå om det har vært en eller flere utro tjenere, og eventuelt i hvilken utstrekning virksomheten har vært utsatt for utro tjenere.

Igjen så vises det til at både bevisste kanselleringer for å unndra omsetning og underslag vil påvirke bruttofortjenesten, noe som ikke har skjedd her da den ligger på et normalnivå. Videre at det ikke er grunnlag for å mene at bruttofortjenesten i dette tilfellet skulle ligge høyere enn snittet.

Det anføres så at det ikke er grunnlag for å legge til grunn at skattyter har vært med på manipulering, eller vært klar over og akseptert at det foregikk manipulering av kassaapparatet. Dette ville involvert alle ansatte, og dersom klagen ikke fører frem, vil skattyter føre vitner for retten som avkrefter antakelsen. Når det fremmes en slik påstand på grunnlag av ren teori, burde det vært innhentet forklaringer fra ansatte og andre i familien, noe som ville medført at mistankene om dette ble avkreftet.

Avslutningsvis anføres det at det ut fra foranstående ikke er bevist at foretaket har manipulert bort deler av omsetningen ved hjelp av kanselleringsfunksjonen, og at det derfor ikke foreligger skjønnsadgang.

Deretter kommer det anførsler vedrørende skjønnsutøvelsen. Disse anførslene hitsettes i sin helhet:

"Jeg er enig i at det ikke er mulig å finne ut hvor stor del av omsetningen som måtte være borte via kanselleringer. Men det kan ikke startes opp med å hevde at omsetning er manipulert bort. Det er feil.

Den måten man har kommet frem til skjønnsmessig uteholdt omsetning er ikke holdbar. Det hele er en lek med tall, der man tar alle kansellerte beløp og trekker fra et beløp som i stor grad må anses være tatt ut av luften.

Konsekvensen for bruttofortjenesten viser også at skjønnet blir direkte feil.

Vår sak er ikke sammenlignbar med forhold i RT 95 s 1768.

Den opplyste gjennomsnittlige bruttofortjeneste hos Joker er ikke bekreftet fra Kjøpmannshuset. Det nivå som ble opplyst i forbindelse med tilsvaret var intervall 20-24%. I dommen som er påberopt lå bruttofortjenesten innenfor det angitte intervall i øvre del. Her ligger vi langt over intervall og det som påstås som gjennomsnitt.

I dagligvarebransjen er det et meget stort utslag, som i vår sak ikke kan forklares med momenter som kan øke bruttofortjenesten utover normalt. Da må konklusjonen bli at skjønnet er feil, og så feil at det ikke kan legges til grunn.

De endringer som er foretatt i inntekt og avgift, er det ikke grunnlag for kun med grunnlag i kansellerte bonger, når andre momenter, spesielt bruttofortjenesten, tilsier at det ikke er foretatt noen unndragelse av slik omsetning. Vider at det ikke er foretatt sammenligninger som kunne sagt noe om tall, se foran.

Vedtaket bes således endret på dette punkt slik at økningene som følge av påstått uteholdt omsetning bortfaller. Det gjelder da både inntekt, avgift og tilleggsavgifter basert på vedtakets skjønnsbeløp."

I etterkant av tilsvaret ble det, den 6.5.2013, avholdt et møte i skattekontorets lokaler. Tilstede på møtet var innehaver av butikkene D, hans bror E, deres advokat A, spesialrevisor G og spesialrevisor H.

I møtet ble skattyter og hans representanter vist en video av sporingen som ble foretatt av skattekontoret i forkant av kontrollen, hvor det fremgår hvem som kansellerte bongen som nevnt tidligere. Skattyter og hans representanter ville i møtet ikke bekrefte hvem det var som var filmet, men svarte at de ville komme tilbake til dette.

Den 27.5.2013 anfører advokat A følgende:

"Hva så gjelder det å anvende filmopptak under ettersyn, synes det som et brudd på de personvernregler som gjelder, og gjaldt på den tiden opptakene ble foretatt. Jeg har sjekket med Datatilsynet og de sa at Skatteetaten måtte angi hvilken hjemmel de mener å ha for framgangsmåten.

Nå vil neppe det ha annet enn prinsipiell betydning og også for muligheten til å anvende opptaket som bevis, men fra denne siden er I konfrontert med det som fremgikk på opptaket. Han har erkjent at han har foretatt unndragelser, men ikke i det nivå som hevdes i ettersynet. Da butikkdriften er nedlagt for D, og siden det har gått så lang tid som i 2009 før dette er kommet fram, er det på det rene at politiet ikke vil etterforske en slik sak. Det er i stedet da inngått en betalingsavtale med han hva gjelder tilbakebetaling.

Jeg vedlegger bekreftelse fra han, og jeg viser da også til at hans handling er separat, og kan ikke bindes til innehaver."

Bekreftelsen fra I hitsettes i sin helhet:

"Undertegnede bekrefter at jeg satt i kassa i Joker B 26.6.2009 da det ble foretatt kontroll.

Jeg erkjenner at jeg i dette tilfellet kansellerte kontantsalget som ble foretatt.

Jeg erkjenner også å ha gjort det i en del tilfeller, og at det samlet kan dreie seg om et beløp jeg har tatt ut kontant fra omsetningen på ca kr 40.000,- i perioden 2008 – 2009 i butikkene på B og C.

Jeg presiserer at dette ikke har vært i forståelse med eier av butikkene på B og C, og at det ikke har vært noe ledd i en avtalt unndragelse av omsetningen fra D eller E sin side.

Jeg forplikter meg til å tilbakebetale det unndratte beløp i månedlige avdrag a kr 4.000,- og erkjenner også forpliktelse til å betale tilleggsavgift og renter som D måtte bli ilagt som følge av mine handlinger.

Jeg gir E fullmakt til å trekke avdraget i min lønn inntil unndratt beløp med tillegg av renter og tilleggsavgift er fullt betalt"

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgavene er uriktige eller ufullstendige eller bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

I dette tilfellet er det på det rene at klager driver avgiftspliktig næringsvirksomhet, og at hele klagers omsetning i kontrollperioden var avgiftspliktig. Omsetningsoppgavene som er sendt inn bygger på tallene som er bokført, som igjen bygger på hva som er registrert på kassaapparatene. Dette innebærer at innsendte omsetningsoppgaver er uriktige dersom klager har misbrukt kanselleringsfunksjonen for å redusere bokført omsetning. Det avgjørende blir da om renskapene som ligger til grunn for de innleverte omsetningsoppgavene viser all omsetning.

Bruttofortjeneste Skattekontoret vil bemerke at virksomheten, første år etter kontrollen (2010), oppnår en bruttofortjeneste på 28,67%. Det er høyere enn for noen av årene som er kontrollert, etter den skjønnsmessige økningen av omsetning. Videre har virksomheten også i 2011 en bruttofortjeneste over gjennomsnittlig bruttofortjeneste, dette året er den 25,31%. Skattekontoret kan ut fra dette ikke forstå klagers argumentasjon om at bruttofortjenesten blir for høy.

Skattekontoret vil videre bemerke, som anført i skattekontorets vedtak, at det forholder seg slik at når noen virksomheter har bruttofortjeneste som ligger lavere enn gjennomsnittlig bruttofortjeneste, så må noen ligge høyere. Som eksempel er det vist til at virksomheten i 2007 hadde en bruttofortjeneste på 17,09%, mens gjennomsnittlig bruttofortjeneste for Joker-butikker i Oslo området dette året var 23,84%.

Vedrørende dommene som ble fremhevet i skattekontorets vedtak, vil skattekontoret få påpeke at disse ble nevnt for å vise at det ikke er automatikk i at korrigerte bruttofortjenester utover en bransjes gjennomsnittlige bruttofortjenester medfører at et skjønn er uriktig.

Skattekontoret fastholder derfor at det ikke er holdepunkter for å anføre at differansen mellom den korrigerte bruttofortjenesten og gjennomsnittlig bruttofortjeneste for Joker-butikker i Oslo og Spar-butikker i region øst er så stor at skjønnet åpenbart må være urimelig.

Resultat i butikkene Når det gjelder resultatene til virksomheten, så sitter ikke skattekontoret på bransjetall som viser hva som er gjennomsnittlig resultat for lignende virksomheter. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at et resultat over gjennomsnittet på ingen måte utelukker at det er uteholdt omsetning. Skattekontoret vil her også bemerke at man finner argumentasjonen litt påfallende, når det i dette tilfellet argumenteres med at butikkene har et resultat over hva som er gjennomsnittet, mens det vedrørende bruttofortjenesten blir påpekt fra skattyters advokat at det blir feil om det legges til grunn at butikkene har en bruttofortjeneste som er høyere enn gjennomsnittet. Det er selvsagt forskjell på resultat og bruttofortjeneste, men normalt vil det være slik at der man oppnår et høyt/godt resultat vil også bruttofortjenesten være høy/god.

Skattekontoret legger derfor til grunn, at det at butikkene eventuelt har et bedre resultat enn sammenlignbare butikker, ikke  utelukker at det er uteholdt omsetning. Privatforbruk Skattekontoret har gjennomgått skattyters privatforbruk for årene 2007 – 2009. Skattyter har i sine selvangivelser for disse årene stort sett kun hatt inntekter/utgifter og formue/gjeld som vedrører hans næringsvirksomhet. Disse forholdene reguleres via næringen, og vil ikke påvirke skattyters privatforbruk (det er hva skattyter tar ut, eventuelt skyter inn i næringsvirksomheten som påvirker privatforbruket). Beregningene baserer seg derfor på skattyters egne innsendte regnskap for årene når det gjelder opplysninger om privatkonto. Det er denne kontoen som viser hva skattyter har tatt ut/skutt inn i virksomheten det enkelte år.

Privatkontoen for de ovennevnte årene viser følgende:

2007: kr 0 2008: kr 749 634 2009: kr 2 334 409

Skattekontoret har, slik det anføres, ikke funnet at skattyter har foretatt store investeringer eller innkjøp av kapitalvarer disse tre årene. Videre kan skattekontoret ikke se at skattyter har hatt privat gjeld eller formue disse årene, utover det som stammer fra næringsvirksomheten. Det fremkommer heller ingen opplysninger om øvrige inntekter/kostnader for skattyter privat utover næringsvirksomheten.

Skattyter sitt privatforbruk vil ut fra dette mer eller mindre samsvare med privatuttak fra næringsvirksomheten. Det vil si at skattyter for 2007 ikke har hatt noen midler til å dekke sine levekostnader, mens han for årene 2008 og 2009 har hatt meget stort privatforbruk. Det skal nevnes at skattyter i hele perioden bodde i en storhusholdning sammen med flere av sine søsken og sine foreldre. Privatforbruket for årene 2008 og 2009 vil økes ytterligere med det som eventuelt blir beregnet som uteholdt omsetning for disse årene.

Skattyter vil, om tillegg for uteholdt omsetning opprettholdes som i skattekontorets vedtak, ha midler til disposisjon på hhv kr 1 691 479 i 2008 og kr 3 085 952 i 2009, noe som må anses for å være høye privatforbruk.

Skattekontoret kan likevel ikke se at dette i seg selv skal medføre at skjønnsfastsettelsen er åpenbart feil. Skattekontoret vil her blant annet påpeke at skattyter, før endring i 2009, hadde et privatforbruk langt over det privatforbruket blir i 2008 selv etter endring. Det skal også påpekes at selv om skattyter i 2009, før endring, har et privatforbruk på over to millioner, så har dette ikke avspeilet seg i hverken investeringer eller innkjøp av kapitalvarer. Skattekontoret kan ikke se at det nødvendigvis skulle endre seg om privatforbruket øker til tre millioner.

Skattekontoret kan ut fra ovennevnte ikke se at de høye privatforbrukene i seg selv skal være grunnlag for at skjønnsfastsettelsen er åpenbart feil.

Eventuelt ikke innehaver som har uteholdt omsetning Skattekontoret vil vise til at det, ifølge innsendte lønns- og trekkoppgaver fra virksomheten, var kun 3 ansatte i perioden 1.2.2008 – 31.7.2008. Dette var skattyter og brødrene hans, E og I. I har, som nevnt ovenfor, vedgått at han har gjort underslag i denne perioden, men det dreier seg om et mindre beløp som ikke kan forklare alle kanselleringene som har skjedd i denne perioden. Videre har det skjedd kanselleringer i begge butikker i løpet av samme tidsperiode, slik at det må være andre enn I som har utført dette. Det gjenstår da kun skattyter og hans bror, E, som kan ha  gjennomført kanselleringene. For skattekontoret fremstår det, med bakgrunn i dette, som usannsynlig at skattyter ikke har vært med på dette eller i det minste vært klar over det.

Kanselleringsfunksjonen ikke misbrukt I skattekontorets vedtak er det gjennomført en omfattende analyse av kanselleringer i de to butikkene, og det konkluderes på bakgrunn av analysen, samt den påviste kanselleringen under forkontrollen den 26.6.2009, med at skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at kanselleringsfunksjonen har blitt benyttet for å manipulere bort deler av omsetningen.

Skattekontoret vil vise til, som det fremkommer av pkt 4.2.3 i skattekontorets vedtak, at det kun var tre ansatte i en periode i 2008 og at disse tre også jobbet der i 2009. På bakgrunn av dette kan skattekontoret ikke se at anførslene, om at det blant annet skal være vikarer som er årsaken til det høye antall kanselleringer, kan medføre riktighet. Skattekontoret vil her spesielt vise til at måneden med flest kanselleringer i 2008 var mars, hvor det kun var de tre personene som jobbet.

Når det generelt gjelder anførselen om at det benyttes mange vikarer, spesielt på søndager, og at de generelt har fått dårlig opplæring, stiller skattekontoret seg undrende til anførselen. Som anført i punkt 4.1.2 var det, i en periode på 6 måneder i 2008, bare tre ansatte i virksomheten, hvorav ingen var vikarer. Det var videre dette året, som vist til i skattekontorets vedtak, kun tre andre personer som jobbet i virksomheten. Den ene av dem jobbet kun i januar 2008, men vedkommende jobbet i virksomheten hele 2007, hvor han hadde en lønn på kr 150 000. Skattekontoret kan derfor ikke se at vedkommende kun skal ha vært vikar. Vedkommende fikk en lønn på kr 18 000 i 2008, som vel også tyder på at han har jobbet mer enn kun som vikar i januar måned. Når det gjelder de to andre, jobbet de hhv i perioden august – november, med en lønn på 98 560 og november – desember med en lønn på kr 33 180. Lønnsutbetalingene til disse to tyder også på at de har jobbet mer enn kun som vikarer.

Skattekontoret kan heller ikke se at virksomheten har benyttet seg av mange vikarer i 2009. Ifølge innsendte lønns- og trekkoppgaver var det 8 ansatte i virksomheten dette året, inklusive de tre brødrene som jobbet hele året. Av de 5 andre har en jobbet kun i perioden januar – 10. februar, forøvrig den samme personen som jobbet november – desember 2008, og en i perioden november – desember. De tre andre har jobbet mer eller mindre hele året, og har hatt hhv kr 103 669, kr 111 666 og kr 130 664 i lønn. Lønnskostnader i denne størrelsesordenen tyder på at de ikke kun har jobbet som vikarer, men har hatt mer regelmessige arbeidsforhold.

Innehaver opplyste den 28.10.2010 at det også er noen venner som hjelper til uten at de får betaling. Dette var vennetjenester og en ytelse går mot en annen. Skattekontoret vil her påpeke at den legger til grunn de antall ansatte som det er foretatt lønnsinnberetning på. Skattekontoret ser ikke bort i fra at venner av og til kan ha bistått, men når det ikke foretas lønnsutbetaling til dem, så har det formodningen mot seg at dette skjer i stort omfang, og skattekontoret opprettholder derfor anførselen om at den ikke kan se at antall kanselleringer kan knyttes opp mot at virksomheten benytter mange vikarer.

I etterkant av klagen har I innrømmet underslag fra virksomheten, men dette dreier seg om et mindre beløp for årene 2008 – 2009, og kan ikke forklare alle kanselleringene i ovennevnte periode, blant annet av den enkle grunn at han ikke kan ha betjent begge butikker samtidig.

Vedrørende anførselen om at skattekontoret kunne ha foretatt mer relevante undersøkelser, blant annet at de kunne ha sammenlignet omsetningen i påskeukene for årene 2008 og 2009, eller at disse undersøkelsene skal være gjort, men med "negativt" resultat for skatteetaten, vil skattekontoret på det sterkeste ta avstand fra at eventuelle undersøkelser er uteholdt. I ettertid har skattekontoret foretatt en sammenligning av omsetningen for påsken 2008 opp mot påsken 2009. Denne sammenligningen viser følgende resultat:

 

Dato B 2008 C 2008 B 2009 C 2009 Mandag 17.3.08/6.4.09 36 213, 56 31 471 38 550, 89 24 015, 33 Tirsdag 18.3.08/7.4.09 31 419, 72 27 547, 44 37 705, 78 24 168, 51 Onsdag 19.3.08/8.4.09 66 622, 26 41 116, 70 47 833, 15 28 824, 79 Torsdag 20.3.08/9.4.09 Stengt Stengt Stengt Stengt Fredag 21.3.08/10.4.09 Stengt Stengt Stengt Stengt Lørdag 22.3.08/11.4.09 29 061, 02 25 610, 15 37 559, 66 29 521, 34 Søndag 23.3.08/12.4.09 Stengt Stengt Stengt 99 029, 11 Sum 163 316, 56 125 745, 29 161 649, 48 106 529, 97*) *) Eksklusive omsetning på søndag 12.4.2009.

Gjennomgangen viser at det ikke er slik at omsetningen i påsken 2009 er høyere enn i påsken 2008. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det nødvendigvis er et bevis på at det ikke er uteholdt omsetning i påsken 2008. Det er jo ikke gitt at omsetningen i en gitt periode ett år, skal være sammenlignbar med omsetningen i ett annet år. Påsken de to årene er f. eks. på forskjellige tidspunkt i året, antall besøkende i butikken kan variere utfra værforhold etc., det at butikken på C i 2009 hadde åpent 1. påskedag kan endre kjøpemønsteret etc. Skattekontoret vil derfor opprettholde anførselen om at antall kansellerte bonger gikk fra 130 i påskeuken 2008 til 3 i påskeuken 2009, indikerer at de/den som misbrukte kanselleringsfunksjonen ikke var på jobb i påsken 2009.

Når det gjelder anførselen om at årsaken til at det er flere kanselleringer på søndager og andre spesielle dager, slik som 2. pinsedag, dagen før skjærtorsdag etc., pga at det er travle dager med høyere omsetning, andre kunder enn normalt og mer stress, vil skattekontoret si seg enig i at dette er forhold som til en viss grad kan påvirke antall kanselleringer. Imidlertid mener skattekontoret at antall kanselleringer på disse dagene er av et så stort omfang, at det ikke kun kan forklares med forannevnte. Skattekontoret vil også vise til at det er flere eksempler på at travle dager ikke har medført mange kanselleringer. Her kan blant annet nevnes  en av dagene som er trukket frem ovenfor, søndag den 12.4.2009, hvor butikken på C hadde en omsetning på kr 99 029,11 og hvor det kun ble foretatt én kansellering. Dagen før skjærtorsdag i 2009 kan også nevnes, siden det er spesielt reagert på at man i skattekontorets vedtak har vist til dagen før skjærtorsdag i 2008. Denne dagen hadde de to butikkene hhv 0 og 1 kansellering. 

Videre er det anført, vedrørende det at søndagene er dagen med flest kanselleringer, at det må ha vært svært mange ansatte involvert. Her vil skattekontoret igjen påpeke at det i 6 måneder i 2008 kun var tre ansatte i virksomheten. Disse 3 må ha stått for betjening av kassene i denne perioden - også på søndager. Det vil si at det ikke er slik at det må ha vært mange involverte som skattyter anfører. Videre har det for de to årene aldri vært mer en 8 ansatte i virksomheten, så det vil etter skattekontorets mening aldri være snakk om at veldig mange må ha vært involvert.

Skattekontoret vil derfor påpeke at nettopp sakens faktum, at de tre ovennevnte personene har vært de som har jobbet i butikkene i perioder med stort antall kanselleringer, viser at tilstedeværelsen av en eller flere personer har virket inn på bruken av kanselleringsfunksjonen. Det skal her bemerkes at alle tre også var ansatt i virksomheten i 2009. Skattekontoret vil videre påpeke at antall kanselleringer er relativt likt for de to årene. Det er med andre ord ikke slik at antall kanselleringer øker betydelig det året (2009) hvor det er flere ansatte.

Det er også anført at man ikke forstår skattekontorets argumentasjon om at det er usannsynlig at mange kanselleringssituasjoner oppstår i løpet av svært kort tid. Her vil skattekontoret vise til at for to av datoene som er fremhevet vedrørende dette, 13. mars 2008 og 26. april 2008, er det igjen kun de tre ovennevnte personene som jobbet i virksomheten. Alle disse skulle være fullt klar over de forskjellige funksjonene på kassaapparatet, og skattekontoret vil derfor opprettholde anførselen om at man finner det usannsynlig at mange kanselleringssituasjoner oppstår i løpet av svært kort tid.

Skattekontoret kan med bakgrunn i ovennevnte ikke se at det er ført påstander fra skattyter sin side som endrer vurderingen om at kanselleringsfunksjonen er misbrukt.

Skattekontoret fastholder derfor at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at kanselleringsfunksjonen har blitt benyttet for å manipulere bort deler av omsetningen.

Skattekontoret finner derfor å opprettholde at det er skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

2. Tilleggsavgift vedrørende uteholdt omsetning

2.1 Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt vedrørende selve skjønnet.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”I henhold til val § 21-3 første ledd kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

I denne saken er det innberettet for lite utgående merverdiavgift for 2008 og 2009 fordi deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet ved å manipulere kasseapparatet. Det anses derfor bevist ut over enhver rimelig tvil at merverdiavgiftslovgivningen er overtrådt. Det anses videre bevist ut over enhver rimelig tvil at overtredelsen påførte staten et tap ved at leverte omsetningsoppgaver viste for lave beløp i skyldig avgift.

Som påpekt ovenfor er manipulasjon av kasseapparatet en forsettlig handling. Det anses videre som usannsynlig at manipuleringen er foretatt av en utro ansatt. D må derfor ha vært klar over at innsendte omsetningsoppgaver var uriktige ved at deler av den avgiftspliktige omsetningen ikke ble innberettet. Skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at avgiftsunndragelsen skyldes forsett.

Også omfanget av unndratt avgiftspliktig omsetning anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Det vises til drøftelsen under pkt. 4.5.2 om ordinær tilleggsskatt når det gjelder fastsettelsen av unndratt omsetning eks. merverdiavgift. I kontrollperioden hadde foretaket omsetning som skulle avgiftsberegnes med ulike satser. Uteholdt omsetning er fordelt på de ulike avgiftssatsene i henhold til fordelingen på den bokførte omsetningen, se rapportens pkt. 8.5.1. Skattekontoret kan ikke se at det finnes noen mer pålitelig eller nøyaktig fordelingsnøkkel enn den som er benyttet i rapporten og under pkt. 4.3.2 ovenfor.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt. Skattekontoret mener overtredelsen i denne saken er så alvorlig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift.

Varsel om tilleggsavgift ble sendt før 1. januar 2012. Dette medfører at det er de tidligere retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift som skal benyttes. I henhold til retningslinjene av 12. oktober 1987 skal det i normalt benyttes en sats på mellom 30 % og 50 % i tilfeller der etterberegningen skyldes uteholdt omsetning. I særlig grove tilfeller kunne det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Denne saken gjelder manglende innberetning av betydelige avgiftsbeløp. Det er utvist forsett. Skattekontoret legger særlig vekt på metoden som er benyttet til å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet. Manipulering av kasseapparat er vanskelig å oppdage. I dette tilfellet var det ikke mulig å avdekke forholdet uten å speilkopiere datakassene. At unndragelsen har skjedd på en så fordekt måte som er ressurskrevende å avdekke anses som et skjerpende moment. Skattekontoret mener derfor det er grunnlag til å benytte en høyere sats enn i normaltilfellene. Skattekontoret mener 60 % tilleggsavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet. Tilleggsavgift ilegges dermed med en sats på 60 % av den etterberegnede merverdiavgiften."

2.3 Klagers innsigelser Med hensyn til tilleggsavgiften på 60 % har klager anført at denne må bortfalle da det ikke foreligger skjønnsgrunnlag på bakgrunn kun av antall kansellerte bonger. Det anføres følgende:

"Vedtaket bes således endret på dette punkt slik at økningen som følge av påstått uteholdt omsetning bortfaller. Det gjelder da både inntekt, avgift og tilleggsavgifter basert på vedtakets skjønnsbeløp."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Når det gjelder det skjønnsmessige inntektspåslaget kan skattekontoret ikke se at det, bortsett fra den dokumenterte unndragelsen av kr 40 000, er kommet anførsler som endrer begrunnelsen i skattekontorets vedtak. Skattekontoret finner det derfor bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter, med unntak for de ovennevnte kr 40 000, utviste forsett ved unnlatelsen av å innberette all omsetningen til ligningsmyndighetene

Herunder ligger det at skattekontoret fortsatt finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattyter forsettlig har manipulert kasseapparatene, jf. gjennomgang under pkt. 1.4, og legger til grunn at dette er et tungtveiende moment for at skattyter ønsket å unndra merverdiavgift.

Skattekontoret finner å ikke ilegge tilleggsavgift på kr 40 000 som I har innrømmet å ha underslått.

Ved beregning av reduksjon av tilleggsavgiften legger skattekontoret til grunn samme fordeling av omsetning med 14% mva og 25% mva som ble brukt i skattekontorets vedtak.

Dette vil medføre følgende minking av ilagt tilleggsavgift:

 2008 2009 Reduksjon uteholdt omsetning 20 000 20 000 Beregningsgrunnlag for minking av omsetning med 14% mva (74% av redusert omsetning) 14 800 14 800 Minking av 14% utgående mva 2 072 2 072 Beregningsgrunnlag for minking av omsetning med 25% mva (24% av redusert omsetning) 5 200 5 200 Minking av 25% utgående mva 1 200 1 200 Samlet grunnlag for minking av tilleggsavgift 3 272 3 272 Minking av 60% tilleggsavgift 1 963  1 963

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes med unntak for reduksjon av tilleggsavgift med kr 1 963 for 3. termin 2008 og kr 1963 for 3. termin 2009.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.