KMVA 8084

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift ilagt med 20% som følge av etterberegning av utgående merverdiavgift

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 344 935

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje: 46.630 Engroshandel med maskiner og utstyr til bergverksdrift, olje- og  gassutvinning og bygge- og anleggsvirksomhet

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

               Innstillingsdato: 11. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. april 2014 i sak KMVA 8084 - Klager AB.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AB org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant fra 9. august 2012, med plikt til å levere ordinære omsetningsoppgaver fra og med 4. termin 2012.

Virksomheten er registrert med næringskode 46.630 Engroshandel med maskiner og utstyr til bergverksdrift, olje- og gassutvinning og bygge- og anleggsvirksomhet. Selskapets formål er i henhold til registrerte opplysninger angitt som produksjon og salg av stål- og rørkonstruksjoner samt dertil tilhørende virksomhet.

Omsetningsoppgave for 4. termin 2013 ble mottatt den 7. oktober 2013. Denne viste kr 0 i omsetning. Omsetningsoppgaven viste inngående avgift normal sats på kr 92 806, og utgjorde dermed et beløp til gode på kr 92 806. Ved brev av 14. oktober 2013 varslet skattekontoret om oppgavekontroll.

Den 24. oktober 2013 mottok skattekontoret en korrigert oppgave, hvor det ble oppgitt omsetning med alminnelig sats på kr 6 898 707, og dermed utgående avgift på kr 1 724 676. Beløpet for inngående avgift var uforandret.  Totalt beløp å betale utgjorde etter dette kr 1 631 870. I merknadsfeltet var det skrevet "Kundfaktura blev felaktigt sent fra Sverige". Varselet om oppgavekontroll ble besvart ved e-post sendt 25. oktober 2013.

Etter å ha innhentet fakturaene som var grunnlaget for omsetningen, varslet skattekontoret klager om fastsettelse av omsetningen, og ileggelse av tilleggsavgift med 20%, ved brev av 20. november 2013. Tilsvar ble mottatt ved klagers e-post sendt 27. november 2013. Vedtak i tråd med varselet ble fattet den 4. desember 2013. Vedtaket ble påklaget ved klagers e-post sendt 17. desember 2013. Ved e-post sendt 20. desember 2013 anmodet klagers advokat om å få sende en utfyllende klage innen 17. januar 2014. En slik klage ble mottatt ved advokatens brev av 15. januar 2014. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

Det er beregnet renter med kr 2 012.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, som ved sin advokat har kommentert innstillingen i brev av 25. februar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen ved en tilføyelse av avsnittene med overskriftene "Klagers merknader til innstillingen" og "Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen". I tillegg er skattekontorets oppsummering av klagen av 15. januar 2014 under overskriften "Klagers innsigelser" erstattet med en gjengivelse av klagen, etter anmodning fra klagers advokat.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 14. oktober 2013 2 Avgiftspliktiges svar 25. oktober 2013 3 Vedlegg -''- 4 Utgående fakturaer 15. november 2013 5 Varsel om fastsettelse og ileggelse av tilleggsavgift 20. november 2013 6 Tilsvar 27. november 2013 7 Vedtak 4. desember 2013 8 Fastsettelse, vedlegg til vedtaket -''- 9 Klage 17. desember 2013 10 Utfyllende klage 15. januar 2014 11 Utkast til innstilling oversendt klager 21. februar 2014 12 Kommentarer til skattekontorets innstilling 25. februar 2014

Klagen gjelder

Tilleggsavgift ilagt med 20% som følge av etterberegning av utgående merverdiavgift.

 

Sakens faktum

Klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 9. august 2012, med plikt til å levere omsetningsoppgaver fra og med 4. termin 2012.

Skattekontoret har gjennomført en kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2012. Her ble det avdekket at klager ikke hadde innberettet omsetning utfakturert i 2 fakturaer. Omsetningen gjaldt tjenester i form av montering av et knuseanlegg, utført i merverdiavgiftsområdet. Omsetningen ble etterberegnet, og det ble ilagt tilleggsavgift. Vedtaket av 5. juni 2013 ble påklaget, og saken ble behandlet i Klagenemnda i sak KMVA-2013-7939. Saken ble avgjort ved skriftlig votering den 10. desember 2013. Ilagt tilleggsavgift ble her enstemmig stadfestet.

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 ble innsendt den 7. oktober 2013. Denne viste kr 0 i omsetning. Omsetningsoppgaven viste inngående avgift normal sats på kr 92 806, og utgjorde dermed et beløp til gode på kr 92 806. Ved brev av 14. oktober 2013 varslet skattekontoret om oppgavekontroll.

Den 24. oktober 2013 mottok skattekontoret en korrigert oppgave, hvor det ble oppgitt omsetning med alminnelig sats på kr 6 898 707, og dermed utgående avgift på kr 1 724 676. Beløpet for inngående avgift var uforandret.  Totalt beløp å betale utgjorde etter dette kr 1 631 870. I merknadsfeltet var det skrevet "Kundfaktura blev felaktigt sent fra Sverige". Et beløp på kr 1 631 870 er registrert innbetalt med inn/ut dato og posteringsdato 28. oktober 2013.

Varselet om oppgavekontroll ble besvart ved e-post sendt 25. oktober 2013, hvor det ble opplyst om at det etter skattekontorets brev var sendt en korrigert oppgave. E-posten ble sendt av en ansatt hos klagers representant. Samme person har sendt inn omsetningsoppgavene. Vedlagt e-posten fulgte diverse regnskapsmateriell som etterspurt. På s 42 i denne forsendelsen ligger følgende beskrivelse av virksomheten, sendt per e-post fra en av klagers ansatte:

"För närvarande så gör vi inte något i Norge. Vi har under sommaren monterat stål till en krossanläggning i A. Vår del i arbetet var endast montage. Stålet är tillverkat i södra europa och vår kund var från början B men på grund av momsreglerna i Norge fick vi till slut fakturera vår kunds slutkund."

På side 8 og 9 i forsendelsen sendt 25. oktober 2013 ligger første side av to dokumenter fra klagers bank, hvor det fremgår at C AS har betalt inn henholdsvis SEK 597 438,00 den 6. september 2013, og SEK 2 272 874,50 den 18. oktober 2013, totalt SEK 2 870 312,50. Det fremgår av mottatt hovedboksutskrift, skrevet ut 24. oktober 2013 kl 1020, at konto 1500 kundefordringer, er debitert med kr 8 196 084,80 i henhold til bilag 1 som har bilagsdato 18. juli 2013, og med kr 427 299,95 i henhold til bilag 2 som har bilagsdato 6. august 2013. Totalt kr 8 623 384,75. Kontoen er kreditert med kr 5 867 710 i henhold til bilag 54, som har bilagsdato 23. august 2013. Skattekontoret kan ikke se å ha mottatt kopi av dette bilaget. Ved utgangen av august 2013 hadde kontoen således en saldo på NOK 2 755 674,75.

Kundereskontroen over åpne poster overfor C er skrevet ut 24. oktober 2013 kl 0959, og er markert med "T.o.m. dato: 24.10.2013". Her er forfallsdato både på bilag 1 og bilag 2 satt til 2. november 2013. Nevnte bilag 54 har redusert utestående beløp, slik at restansen utgjør nettopp kr 2 755 674,75. For hånd er det notert "Betalt/idag!"

Det var ikke lagt ved noen utgående fakturaer ved klagers svar sendt 25. oktober 2013. Disse ble etterspurt ved skattekontorets e-post sendt 15. november 2013, og mottatt vedlagt klagers e-post sendt samme dag.

Det er innsendt totalt fire fakturaer. Samtlige er utstedt til C i D. To av fakturaene er datert 18. juli 2013. Utformingen av disse er ulik, og de er utstedt i ulik nummerserie. Det er oppkrevd merverdiavgift på begge fakturaene. En av fakturaene er utstedt i svenske kroner, en i norske kroner. Fakturaen på svensk viser et vederlag på SEK 7 197 438, og merverdiavgift på SEK 1 799 359, totalt SEK 8 996 798. Det angis på fakturaen at dette utgjør 95% av kontraktssummen, og at "The final invoice (5%) plus extra work will be send at the end of July". Det henvises til tilbud "3412", samt møte den 14. januar. Fakturaen i svenske kroner har betalingsfrist 10 dager, fakturaen i norske kroner 2. november 2013.

På fakturaen i norske kroner er det oppgitt norsk organisasjonsnummer, XX MVA, og selger er angitt som "E AB". Nevnte organisasjonsnummer tilhører NUFet E AB, som ble slettet i Enhetsregisteret den 5. april 2011. Det er oppgitt c/o adresse til F AS. Klagers representant, G AS, hadde dette navnet frem til 18. april 2013. På den svenske fakturaen er det oppgitt et svensk merverdiavgiftsregistreringsnummer, SE-Y, og selskapets adresse i Sverige. Også her er selger angitt som "E AB". Det fremgår av www.bolagsverket.se at det finnes ett aksjebolag med navnet Klager Aktiebolag, med organisasjonsnummer xx.

De to andre fakturaene er datert 6. august 2013. Ulikhetene mellom de to fakturaene er de samme som for dokumentene med fakturadato 18. juli 2013. Fakturaen i svenske kroner har betalingsfrist 30 dager, fakturaen i norske kroner 2. november 2013. Fakturaen på svensk viser et vederlag på SEK 378 813, og merverdiavgift på SEK 94 703. Dette utgjør 5% av den angitte kontrakssummen på fakturaen utstedt i svenske kroner den 18. juli 2013.

Omsetningen i henhold til fakturaene fremgår av bilagsjournal og hovedbok basert på beløpene i fakturaene som er utstedt med norske kroner. Som allerede påpekt fremgår bruttobeløpene i konto 1500 kundefordringer. Fakturaene med fakturadato 18. juli 2013 er gitt bilagsnummer 1, og fakturaene med fakturadato 6. august 2013 er gitt bilagsnummer 2. Videre er beløpene ført i konto 2701 utgående merverdiavgift høy sats, og konto 3000 salgsinntekter handelsvarer avgiftspl. høy sats.

Ved brev av 20. november 2013 varslet skattekontoret om etterberegning av omsetningen og ileggelse av tilleggsavgift med 20%.

Tilsvar ble mottatt ved klagers e-post sendt 27. november 2013. Her ble det vist til at det var foretatt en korrigering, og at avgiften ble innbetalt rett etter dette, i rett måned. Videre ble det vist til kontakt med klagers kunde, B, for å få vedkommende til å forstå at merverdiavgiften måtte innbetales til den norske stat. Det ble videre vist til problemene rundt et oppdrag overfor H, som resulterte i en tilleggsavgift som ble en kostnad for klager, ettersom kunden ikke ville betale. Til tross for dette er det også oppstått problemer med det aktuelle oppdraget. Fakturaen ble sendt til Bs kunde, C. Dette selskapet betalte først i oktober. På grunn av tvilen om klager overhodet ville få betalt, ble det ikke innberettet noe. Klager trodde at det kom til å ende med utstedelse av en kreditnota og kontakt med I. Det vises til at pengene kom inn til staten i rett måned, og pengene ble betalt inn så fort klager fikk betalt.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Følgende siteres fra vedtaket:

"Begrunnelse for vedtaket Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf merverdiavgiftsloven § 3-1. Etter det opplyste har selskapet montert stål til et knuseanlegg her i landet. Tjenesten som er utført her i landet og som er til bruk her i landet skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 3-1 så fremt varen eller tjenesten ikke er fritatt ved lov. Vi kan ikke se at denne leveransen (monteringen) er fritatt for merverdiavgift.

Hovedoppgave for terminen er mottatt den 07.10.2013. Omsetningen var oppgitt å være kr 0. Etter at vi varslet kontroll av oppgaven mottok vi korrigert omsetningsoppgave for terminen den 24.10.2013. Avgiftspliktig omsetning var her oppgitt å være kr 6 898 707 og utgående merverdiavgift kr 1 724 676.

Av innsendte fakturakopier fremgår det at selskapet først har fakturert oppdrag utført i Norge fra det svenske selskapet, i svenske kroner og med svensk merverdiavgift. Det er så sendt ut nye fakturaer i norske kroner og med norsk merverdiavgift. Fakturaene har fakturadato 18.07.2013 og 06.08.2013.

Skattekontoret mottok korrigert omsetningsoppgave for terminen den 24.10.2013 hvor det er påført: "Kundefaktura blev feilaktig sent fra Sverige". Siden det er foretatt en kontroll av den opprinnelige innsendte oppgaven, vil skattekontoret ikke godkjenne rettelser i form av korreksjonsoppgaver/tilleggsoppgaver under kontrollen. Slike rettelser forutsettes gjort i form av enkeltvedtak foretatt av skattekontoret. Vi legger imidlertid tallene fra hovedoppgaven med endring i den korrigerte oppgaven til grunn for fastsettelsen. Den korrigerte oppgaven er avvist.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) øker vi utgående merverdiavgift medkr 1 724 676.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 344 635.

Tilleggsavgift Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsatsavgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har sendt inn hovedoppgave innen fristen, som ikke var korrekt. Omsetningsoppgaven er sendt inn med kr 0 i avgiftspliktig omsetning. Korrigert omsetningsoppgave som er mottatt etter at vi varslet kontroll viser en avgiftspliktig omsetning påkr 6 898 707. I merknadsfeltet til oppgaven er det opplyst: "kundefaktura blev feilaktig sent fra Sverige".

Tjenester som er utført her i landet er fakturert i svenske kroner og med svensk merverdiavgift. Det er sendt nye fakturaer til den norske kunden i norske kroner og med norsk merverdiavgift. Vi antar at de nye fakturaene er sendt etter at vi varslet oppgavekontroll. Hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 er at alle tjenester som er utført i Norge og som er til bruk i Norge er avgiftspliktige og skal faktureres med norsk merverdiavgift. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at selskapet har utført tjenester her i landet. Omsetningen av disse tjenestene er ikke innberettet på innsendt omsetningsoppgave for terminen. Det å ikke innberette utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1 må anses som i det minste uaktsomt.

Enhver som driver næringsvirksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Selskapet hadde kontroll av omsetningsoppgaven for september - oktober 2012. I forbindelse med den kontrollen ble selskapet gjort oppmerksom på at tjenester utført i Norge skal avgiftsberegnes her i landet. Virksomheten var dermed klar over at tjenestene som er utfakturert i august 2013 skulle vært oppgitt som avgiftspliktig omsetning på innsendte omsetningsoppgave. I føle våre retningslinjer for ileggelse avtilleggsavgift er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 % der overtredelen anses som grovt uaktsomt. I utgangspunktet anses det for å være grovt uaktsomt å ikke oppgi avgiftspliktig omsetning som selskapet har hatt i terminen på omsetningsoppgaven. Formildende omstendighet her er at selskapet ved en feil har fakturert i svenske kroner og med svensk merverdiavgift for tjenestene som er utført her i landet. Vi anser at feilen skyldes dårlige kontrollrutiner i selskapet og at overtredelsen derfor kan betraktes som uaktsom.

I deres tilsvar av 27.11.2013 skriver dere at dere har forsøkt å få B til å betale den norske merverdiavgiften uten å lykkes med det. Dere skriver videre at dere ikke visste hvordan dere skulle forholde dere og om dere ville få betaling. I og med at dere allerede hadde en sak gående med de norske skattemyndighetene burde dere tatt kontakt med oss før dere sendt inn omsetningsoppgaven. Det er fakturadato som styrer innberetning av omsetningen, ikke betalingen. Det at B ikke vil betale den norske merverdiavgiften kan ikke få betydning for innberetning av merverdiavgiften her i landet.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 344 935.

Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll. Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven. Vi minner i denne forbindelse om bokføringslovens bestemmelser om oppbevaring av regnskapsmateriell.

Vedtaket kan påklages innen tre uker i henhold til reglene i forvaltningsloven kapittel VI og merverdiavgiftsloven § 19-1."

Klagers innsigelser

I klagers e-post sendt 17. desember 2013 påklages tilleggsavgiften. Det anføres i hovedsak at dette dreier seg om en rettelse, da merverdiavgiften er innbetalt i rett periode. Det spørres hvordan klager kan ha vært uaktsom når avgiften er innbetalt til rett tid og i rett periode. Årsaken til at det er innberettet til feil tidspunkt, er at klager til det siste hadde til hensikt å kreditere kunden ettersom klager ikke trodde at det kom til å komme noen betaling i det hele tatt.

Klager uttaler at det er vanskelig å få et svar fra skattekontoret, fram til det tidspunkt det foreligger en beslutning, ettersom det først er da det foreligger et undertegnet vedtak.

Det stilles spørsmål ved hvordan renten kan øke hver dag når det finnes muligheter til å klage.

Heller ikke F, som har godt kjennskap til norske regler, trodde at det skulle være noe problem så lenge merverdiavgiften ble innbetalt omgående etter at rettelsen var kommet inn til skattekontoret. Det spørres om det er umulig å sende en korreksjon, og om en rettelse innenfor innsendingsperioden virkelig kan bøtelegges med en så høy avgift. Klager har ikke hatt til hensikt å uteholde noe, men har fra første stund forsøkt å inndrive merverdiavgiften fra sin franske kunde, og det vises til at innbetalingen er gjort til rett tid. Av hensyn til rentene bes det om en rask behandling.

Utfyllende klage over ilagt tilleggsavgift er mottatt ved klagers advokats brev av 15. januar 2014.

Under punktet "Faktiske forhold" opplyses det om at omsetningen ved en feiltagelse var blitt fakturert fra hovedkontoret i Sverige med svensk merverdiavgift, og rapportert i Sverige i stedet for i Norge. Nye fakturaer med norsk merverdiavgift ble utstedt i forkant av innsendelsen av en korrigert oppgave.

Etter anmodning fra klagers advokat gjengis punkt 3 i klagen, "Vår vurdering", i sin helhet. I klagen er sitatene markert ved kursiv. På grunn av retningslinjer vedrørende standardisert format, er kursiveringen av sitatene i gjengivelsen nedenfor endret til understreket tekst. Det er heller ikke benyttet ekstra innrykk ved klagers sitater, slik det er gjort i klagen.

"Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt i dette tilfellet, da staten ikke har kunnet lide et tap. Dette fordi kunden, C, uansett hadde full fradragsrett for det aktuelle merverdiavgiftsbeløpet (et såkalt inn/ut tilfelle).

Under enhver omstendighet mener vi at skattekontoret ikke bør ilegge tilleggsavgift i et slikt tilfelle, og i det minste ta hensyn til dette forholdet ved utmålingen.

Vi kan ikke se at skattekontoret har vurdert betydningen av inn/ut situasjonen, til tross for at det i Skattedirektoratets retningslinjer og etter fast praksis er unntak fra retten til å ilegge tilleggsavgift i slike tilfeller. Klager er ikke kjent med norske avgiftsmyndigheters retningslinjer og praksis for ileggelse av tilleggsavgift, og har i så måte lagt til grunn at skattekontoret forholder seg til gjeldende regelverk og etterspør nærmere opplysninger som kan være av relevans i forhold til vedtaket.

Som skattekontoret kan se, er C registrert i Merverdiavgiftsregisteret og driver i en bransje som er fullt ut innenfor avgiftsområdet. Dersom skattekontoret til tross for dette skulle ha behov for å få en bekreftelse fra C på at de har full fradragsrett, vil vi kunne fremskaffe dette.

I Skattedirektoratets retningslinjer av 10.januar 2012 pkt. 3.8 "Unntak fra tilleggsavgift —Inn/ut tilfeller" står det følgende:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge[s] tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Skattedirektoratet har i USKD-2012-6 av 24. januar 2013 uttalt at unntakene fra tilleggsavgift i stor grad er en videreføring av gjeldende praksis. I så måte er det relevant å se på de retningslinjene som gjaldt tidligere i slike tilfeller, jf. pkt. 9 i) i Skattedirektoratets Av meldinger av 12. oktober 1987 som lød som følger:

"Det er etter mvl. § 73 et vilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift at ..."statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift. Spørsmålet om hvorvidt statskassen ved den unnlatte avgiftsberegning kunne ha vært unndratt avgift, vil spesielt kunne oppstå i tilfelle hvor medkontrahenten (kjøperen av varene eller tjenestene) er registrert i avgiftsmanntallet og på lovlig måte ville ha kunnet kreve fradrag for avgiften om den var blitt beregnet på forskriftsmessig måte. Det kan muligens konstrueres eksempler på at staten i slike situasjoner kunne ha vært unndratt avgift, samtidig som staten vanligvis ikke lider noe avgiftstap. Spørsmålet er omdiskutert. En vil av denne grunn tilrå at det som hovedregel ikke ilegges tilleggsavgift i slike tilfelle."

Så langt vi er kjent med den tidligere praktiseringen av regelverket har dette blitt gjennomført, slik at det ikke har blitt ilagt tilleggsavgift i slike inn/ut tilfeller.

Som følge av at tollvesenet hadde en avvikende praksis med å ilegge 5 % tilleggsavgift i slike inn/ut tilfeller, ble retningslinjene presisert på dette punkt i fellesskriv av 28. november 2003:

"I de tilfeller selger har unnlatt å beregne merverdiavgift og kjøperen er registrert i avgiftsmanntallet og ville hatt fradragsrett etter reglene om fradrag for inngående avgift, gjelder følgende retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift:

Dersom den avgiftspliktiges manglende avgiftsberegning kan tilskrives misforståelser av regelverket skal normalt ikke tilleggsavgift ilegges. I praksis vil disse tilfeller være begrenset til saker hvor selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

--- --- ---

I andre tilfelle bør tilleggsavgift ilegges med 5 %."

Vi er ikke kjent med at det i skattekontorenes / klagenemndas saker i tidligere år har vært praksis for å ilegge tilleggsavgift overhodet i slike inn/ut tilfeller, heller ikke med 5 %, selv om det eventuelt kan diskuteres hvorvidt den næringsdrivende har vært i "berettiget tvil" med hensyn til den manglende avgiftsberegningen. Dette fordi staten i prinsippet ikke kan lide tap i slike tilfeller.

Fra praksis kan vi nevne en nyere sak fra klagenemnda som er direkte relevant i denne forbindelse.

I klagesak nr. 7835, som gjaldt et inn/ut tilfelle, hadde skattekontoret ilagt 20 % tilleggsavgift (kr 106 943) fordi man ikke fant at den næringsdrivende hadde vært i berettiget tvil med hensyn til unnlatelsen av å beregne merverdiavgift. Hele klagenemnda var uenig i dette. To av medlemmene mente at hele tilleggsavgiften skulle oppheves, mens de øvrige to (herunder nemndas formann som har dobbeltstemme) mente at den skulle reduseres til 5 %.

Vi stiller oss derfor litt uforstående til at skattekontoret i denne saken mener at det foreligger hjemmel for å ilegge 20 % tilleggsavgift til tross for at staten ikke har kunnet lide avgiftstap. Ileggelsen fremstår som uhjemlet.

Under enhver omstendighet er beløpet som er ilagt, nesten kr 350 000, etter vårt syn også uforholdsmessig høyt sett i forhold til den manglende tapsmuligheten for staten og ut fra at selskapet åpenbart ikke hadde til hensikt å unndra den aktuelle merverdiavgiften. Den feilaktige oppkrevingen av svensk merverdiavgift ville åpenbart blitt avdekket og korrigert av selskapet selv.

På bakgrunn av ovennevnte er vi av den oppfatning at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift i denne saken. Dersom skattekontoret anser at det foreligger hjemmel for tileggavgift kan den uansett ikke kan settes høyere enn 5 % ut fra retningslinjene og avgiftspraksis."

Skattekontorets vurderinger av klagen

Det er kun ilagt tilleggsavgift som er påklaget. Skattekontoret vil likevel knytte noen merknader til angivelsen av selger på de utstedte fakturaene. Som det fremgår av sakens faktum er klager registrert i Merverdiavgiftsregisteret som "Klager AB", og hovedkontoret har i henhold til Merverdiavgiftsregisteret samme navn. På fakturaene utstedt i svenske kroner er selger angitt som "E AB". Det norske organisasjonsnummeret som er oppgitt på fakturaene som er utstedt i norske kroner tilhører et norskregistrert utenlandsk subjekt med samme navn. Sett hen til opplysningene i klagen av 15. januar 2014 om at det er hovedkontoret som har forestått den opprinnelige faktureringen, samt opplysninger som er tilgjengelige på www.bolagsverket.se, legges det med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at det i dag kun eksisterer ett aksjebolag i Sverige i denne virksomhetssfæren, og at det er dette selskapet klager utgjør en norskregistrert avdeling av. Da et NUF ikke utgjør et eget rettssubjekt, men nettopp kun en avdeling av et utenlandsk subjekt, er således faktureringen i henholdsvis juli og august 2013 foretatt av rett subjekt.

Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i avgiftsoppgjøret, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf mval § 18-1, første ledd, bokstav b. Klager har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet, i form av montering av stål til et knuseanlegg, jf mval §§ 3-1 jf 1-2. Omsetningen er utfakturert i denne terminen. I mottatt hovedoppgave var klagers omsetning ikke oppgitt, noe som gjør oppgaven uriktig, jf mval § 15-1, annet ledd, bokstavene a, c og d, jf § 15-9, første ledd. Det foreligger således hjemmel for fastsettelse av omsetningen. Innsendelse av en ny oppgave etter at det ble iverksatt kontroll, endrer ikke på dette.

Skattekontoret vil for ordens skyld vise til at klagers henvisning i klagen sendt 17. desember 2013 til at betalingen uansett kom til rett tid ikke medfører riktighet, i det innleverings- og betalingsfristen for terminen utløp 10. oktober 2013, jf mval § 15-8, første ledd, første punktum, og skattebetalingsloven § 10-30, første ledd. Tidspunktet for betalingen er imidlertid ikke av avgjørende betydning for saken.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår av mval § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100% av merverdiavgift fastsatt etter mval § 18-1. Av bestemmelsens annet ledd følger at den ansvarlige også svarer for medhjelperes handlinger.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013 (heretter retningslinjene), punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Her er det ikke omtvistet at klager har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet, og heller ikke størrelsen av denne er omtvistet. I hovedoppgaven, som ble innsendt 7. oktober 2013, var denne omsetningen ikke tatt med. Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ved dette er skjedd en overtredelse av loven ved innberetningen, jf mval § 15-1, annet ledd, bokstavene a, c og d. jf § 15-9, første ledd.

Ileggelse av tilleggsavgift forutsetter at overtredelsen objektivt sett har eller kunne påført staten tap, jf mval § 21-3, første ledd. Før skattekontoret tar endelig stilling til dette, behandles anførselen i klagers advokats brev av 15. januar 2014 om at staten ikke har kunnet lide et tap som følge av at tilfellet omfattes av unntaket for såkalte inn/ut-tilfeller, omtalt i retningslinjene punkt 3.8.

Et inn/ut tilfelle karakteriseres av at selger ikke har fakturert omsetningen sin med merverdiavgift. Det er dette som gjør at det i tidligere retningslinjer er stilt spørsmål ved om det overhodet foreligger fare for tap i slike tilfeller, idet kjøper ikke har noen avgift å fradragsføre, mens han ved korrekt beregning av utgående merverdiavgift ville hatt anledning til å fradragsføre beløpet. Videre angis det i retningslinjene at det er en forutsetning for at unntaket kan komme til anvendelse at salget er fakturert og bokført.

Her er det lagt til grunn at rett subjekt har utstedt fakturaer hvor det er oppkrevd merverdiavgift overfor kunden, og at det er korrekt at subjektet som registrert i Merverdiavgiftsregisteret var forpliktet og berettiget til å beregne norsk merverdiavgift på omsetningen, jf mval §§ 3-1 og 1-2. Beregningen av merverdiavgift med 25% ved faktureringen er således riktig. Fakturaene er imidlertid påført et svensk merverdiavgiftsregistreringsnummer, ikke subjektets norske organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, slik avgiftssubjektet er forpliktet til etter bokføringsforskriften § 5-1-2 nåværende annet ledd, tredje ledd frem til 2014. Heller ikke representantens navn og adresse fremgår av det opprinnelige salgsdokumentet. Videre er avgiftsbeløpet oppgitt i svenske kroner, noe som er i strid med bokføringsforskriften § 5-1-1, nr 6, annet punktum.

For øvrig foreligger det strengt tatt fortsatt ikke formriktige fakturaer fra klager, dels som følge av at fakturadato er satt til samme dato som de opprinnelige fakturaene er utstedt, samtidig som det er opplyst om at de er utarbeidet i forkant av korrigeringen av omsetningsoppgaven, se bokføringsforskriften § 5-1-1, annet ledd. Viktigere er det at det er angitt et organisasjonsnummer som tilhører et subjekt som ikke er registrert i Enhetsregisteret, og dermed ikke i Merverdiavgiftsregisteret, samtidig som bokstavene MVA er angitt etter organisasjonsnummeret. Skattekontoret har heller ikke mottatt kreditnotaer for fakturaene utstedt i svenske kroner, og det er ukjent om de formelle sider av saken er korrigert overfor C AS. Dette anses imidlertid ikke avgjørende for saken.

Det faktum at det ved fakturaene utstedt i henholdsvis juli og august er oppkrevd merverdiavgift, og at hjemmelen for å beregne denne merverdiavgiften finnes i den norske merverdiavgiftsloven, gjenstår. Klager har således foretatt oppkreving av merverdiavgift på vegne av staten. Dette tilsier klart at foreliggende tilfelle ikke kan behandles som et inn/ut-tilfelle, nettopp fordi disse kjennetegnes av at selger uriktig ikke har beregnet merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at formfeilene kan innebære noen annen forståelse på dette punkt.   Videre kan det vises til at omsetningen faktisk fremgår av hovedboksutskriften som er mottatt ved klagers e-post sendt 25. oktober 2013. Korrekt bokføring skal imidlertid medføre at omsetningen og den utgående merverdiavgiften innberettes ved innsendelse av omsetningsoppgaven for den aktuelle termin. Det at omsetningen overhodet ikke er tatt med på omsetningsoppgaven sendt 7. oktober 2013, heller ikke som avgiftsfri eller unntatt omsetning, kan anses å støtte oppfatningen av at det foreliggende tilfellet vanskelig kan behandles som et inn/ut-tilfelle.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger opplysninger som tilsier at forholdet likevel kan behandles som et inn/ut-tilfelle, og konkluderer med at unntaket som behandles i retningslinjene punkt 3.8 ikke kommer til anvendelse i denne saken. Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at KMVA-2013-7835 ikke er av betydning for avgjørelsen i denne saken.

Spørsmålet er etter dette om overtredelsen i denne saken kunne føre til et tap for staten, se mval § 21-3, første ledd. Skattekontoret har lagt til grunn at klager faktisk har fakturert utgående merverdiavgift som er hjemlet i den norske merverdiavgiftsloven. Manglende innberetning av et slikt fakturert merverdiavgiftsbeløp kan føre til et tap for staten enten kjøper har fradragsrett for dette merverdiavgiftsbeløpet eller ikke. Der kjøper ikke har slik fradragsrett, utgjør manglende innberetning et tap av den utgående merverdiavgiften som faktisk, og korrekt, er fakturert. Der kjøper har fradragsrett og benytter seg av denne, innebærer manglende innberetning at staten i stedenfor å gå i null ender opp med å utbetale det angjeldende beløp totalt sett.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, se retningslinjene punkt 2.1.2, det vil si på det tidspunkt hovedoppgaven ble innlevert den 7. oktober 2013. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet, eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er i henhold til retningslinjene uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er eller kunne vært påført tap. Advokatens henvisning til at klager selv uansett ville avdekket feilen som følge av at det var innberettet svensk merverdiavgift synes etter dette ikke avgjørende i forhold til vurderingen på dette punkt.   Skattekontoret konkluderer etter dette med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha påført staten tap.

Neste spørsmål er om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen, jf mval § 21-3, første ledd. Det følger av mval § 15-1, åttende ledd, at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Uaktsomhet foreligger dersom klager burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

I denne saken består den aktuelle handlingen i å sende inn en omsetningsoppgave hvor klagers omsetning ikke var oppgitt. Omsetningsoppgaven er innsendt av personen som på vegne av klagers representant har besvart skattekontorets varsel om oppgavekontroll. Som nevnt svarer klager også for handlinger utført av sine medhjelpere, jf mval § 21-3, annet ledd. Det kan også vises til retningslinjene punkt 2.2.4 i denne sammenheng.

Spørsmålet er dermed om klager burde forstått at innsendingen av omsetningsoppgaven kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det følger av retningslinjene punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og at en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt.

Merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarasjon, og det er helt avgjørende at innsendte oppgaver har et korrekt innhold. Registrerte subjekters plikter i forhold til dette må anses som grunnleggende. Herunder plikten til å innberette omsetningen på den terminen som den er fakturert i, jf mval § 15-1, annet ledd, jf § 15-9, første ledd. Overtredelser i form av manglende innberetning vil derfor lett bli ansett som uaktsomme. Her er det klart at omsetningen må anses som avgiftspliktig, noe klager var kjent med. Videre dreier det seg om et betydelig beløp, og omsetningen stammer fra klagers eneste oppdrag i Norge i denne perioden, noe som medførte at omsetningsoppgaven som ble sendt inn var en tilgodeoppgave. Dette er forhold som øker klanderverdigheten ved den manglende innberetningen, og som tilsier at klager burde forstått at innsendingen av en tilgodeoppgave kunne medføre en overtredelse av merverdiavgiftsloven.

I klagen av 17. desember 2013 uttales det at årsaken til at innberetningen fant sted til feil tidspunkt, var at klager til det siste hadde til hensikt å kreditere kunden, som følge av at klager trodde at det overhodet ikke ville bli betalt. Til dette vil skattekontoret først bemerke at manglende betaling ikke opphever plikten til å innberette omsetningen på rett termin i henhold til mval § 15-1, jf § 15-9. Et eventuelt tap på en utestående fordring kan derimot medføre en korrigering på det tidspunkt tapet konstateres, jf mval § 4-7, første ledd. Kreditnota kan for øvrig ikke utstedes utelukkende med grunnlag i at kunden ikke betaler. Videre fremgår det av mottatt regnskapsmateriell, hovedbok og reskontro, at hoveddelen av beløpet ble betalt i august 2013, se føringen av bilag 54. Beløpene som ble innbetalt henholdsvis 6. september og 18. oktober, utgjør mer enn merverdiavgiftsbeløpet, men bare omtrent 30% av brutto utfakturert beløp, beregnet ut fra fakturaene utstedt i svenske kroner. Et faktisk tap ville således uansett ikke bestå i hele det beløp som var utfakturert.

Ved tvil om hvilke konsekvenser manglende betaling får for innberetningen, kunne klager rettet en henvendelse til skattekontoret vedrørende dette, skriftlig eller muntlig. Skattekontoret har en veiledningsplikt, jf forvaltningsloven § 11. Anførselen om at dette ikke var noe reelt alternativ fordi det oppleves vanskelig å få kontakt med skattekontoret kan ikke medføre at den manglende innberetningen ikke kan anses som uaktsom.

Det følger videre av medhjelperansvaret etter mval § 21-3, annet ledd, at anførselen om at KGH Ekonomi mente at forholdet ville være i orden ved innbetaling straks pengene var mottatt fra kunden, ikke fører til at innsendingen av omsetningsoppgaven kan anses som aktsom.

Skattekontoret anser det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist uaktsomhet ved overtredelsen, slik at det subjektive vilkåret etter mval § 21-3, første ledd, er oppfylt.

Den utviste uaktsomheten finnes ikke å være så lav at det at merverdiavgiftsloven er en "kan" bestemmelse kan gi grunnlag for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet. Det vises til retningslinjene punkt 3.1, samt forholdene som er påpekt, beløpets størrelse, at klager var kjent med at omsetningen var avgiftspliktig i Norge, og at dette var klagers eneste oppdrag i Norge på dette tidspunkt.

Det er således konstatert at samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf mval § 21-3, første ledd.

Neste spørsmål er om faktum (formildende omstendigheter) tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det er allerede konstatert at unntaket for inn/ut-tilfeller ikke kommer til anvendelse.

Det er anført at klager ikke hadde unndragelseshensikt, noe skattekontoret heller ikke mener. Det er imidlertid ikke noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at det foreligger slik hensikt, noe som medfører at anførselen ikke kan føre frem som grunnlag for frafallelse av tilleggsavgiften helt eller delvis.

Klager har i e-post sendt 17. desember vist til at dette dreier seg om en korreksjon, og at det ikke kan være utvist uaktsomhet når avgiften er betalt i rett måned. Som påpekt anses overtredelsen skjedd når omsetningsoppgaven er innlevert. Tilleggsavgift ilegges imidlertid ikke der feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, forutsatt at avgiftssubjektet ikke hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende, se retningslinjene punkt 3.6. Her ble omsetningsoppgaven levert 7. oktober 2013, varsel om oppgavekontroll ble sendt i brev av 14. oktober, og korrigert oppgave ble sendt 24. oktober. Det kan etter dette ikke legges til grunn at klager på tidspunktet for korreksjonen ikke hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene. I representantens e-post sendt 25. oktober 2013 uttales også at det etter skattekontorets brev er gjennomført en korrigering. Unntaket kommer dermed ikke til anvendelse.

Skattekontoret kan ikke se at tilfellet kan omfattes av de øvrige unntak fra tilleggsavgift som er angitt i retningslinjene, eller at det for øvrig er forhold som tilsier at tilleggsavgiften bør frafalles i sin helhet.

Det følger av retningslinjene punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift er 20% der overtredelsen anses som uaktsom.

Det er anført at tilleggsavgiften i alle fall er satt for høyt, sett hen til manglende tapsmulighet og ut fra at selskapet åpenbart ikke hadde til hensikt å unndra den aktuelle merverdiavgiften, samt at forholdet ville blitt avdekket. Under henvisning til inn/ut-tilfeller anføres at tilleggsavgiften uansett ikke kan settes høyere enn 5%.

Skattekontoret har konkludert med at tilfellet ikke kan behandles som et inn/ut tilfelle, og at det foreligger fare for tap for staten.

Skattekontoret vil videre vise til at satsen for tilleggsavgiften baseres på graden av skyld, se punktene 4.1 og 4.2 i retningslinjene. Normalt vil tilleggsavgift utmålt i prosent av det etterberegnede beløpet utgjøre en forholdsmessig reaksjon på den overtredelsen som er begått. I retningslinjene punkt 4.4 er det imidlertid åpnet for at tilleggsavgift kan fastsettes med et bestemt beløp der uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Den utviste uaktsomheten ved manglende innberetning i denne saken kan vanskelig anses som så liten at tilleggsavgift kan ilegges med et bestemt beløp. Vi viser til at det er klart at omsetningen er avgiftspliktig, noe klager var kjent med, at det dreier seg om et betydelig beløp, og at overtredelsen knytter seg til det eneste oppdraget klager hadde i Norge på dette tidspunkt.

I punkt 4.4, annet avsnitt, er det særskilt vist til tilfeller der manglende beregning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Overtredelsen i den foreliggende sak består som nevnt i at avgiftspliktig omsetning ikke er innberettet. Det er anført at dette har skjedd fordi fakturaen feilaktig ble sendt fra Sverige, med den konsekvens at den oppkrevde avgiften er innberettet til Sverige. Skattekontoret kan ikke se at dette er en feil som kan tilskrives slike systemfeil som er nevnt i retningslinjene, og kan dermed ikke se at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp i foreliggende sak.

Skattekontoret finner etter dette at ilagt tilleggsavgift med 20 % blir å fastholde.

Skattekontoret skal avslutningsvis knytte en kort merknad til klagers spørsmål i e-post sendt 17. desember 2013 om hvordan det kan løpe renter når det finnes muligheter til å klage. Det skal beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv, jf skattebetalingsloven § 11-2, første ledd. Her er korrigert oppgave avvist, slik at renter er beregnet i henhold til fastsettelsen ved vedtaket sendt 4. desember 2013. Som følge av at skyldig avgift ble betalt 28. oktober 2013, er det ikke beregnet renter av fastsettelsen etter dette tidspunkt. Det følger videre av skattebetalingsforskriften § 11-2-1 at tilleggsavgift ikke inngår i beregningsgrunnlaget for rentene. Det skal derfor ikke påløpe ytterligere renter enn det som framkommer av fastsettelsen sendt samtidig med endringsvedtaket i dette tilfellet.

Klagers merknader til innstillingen

Merknadene i klagers advokats brev av 25. februar 2014 gjengis i sin helhet:

"Vi viser til utkast til klagenemndsinnstilling mottatt per brev datert 21. februar 2014 samt telefonsamtale 24. februar s.å.

Vi opprettholder vår oppfatning om at det i denne saken foreligger et såkalt inn/ut tilfelle hvor det ifølge Skattedirektoratets retningslinjer ikke skal ilegges tilleggsavgift fordi den manglende rapporteringen av utgående avgift på omsetningsoppgaven for 4. termin (juli-august) 2013 ikke har eller kunne ha påført Staten tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Bakgrunnen for den manglende tapsrisikoen for Staten er at kjøperen i et slikt tilfelle uansett ville hatt fradragsrett dersom det hadde vært oppkrevd norsk merverdiavgift.

Skattekontorets saksbehandler har over telefon uttrykt enighet om at det hadde foreligget et inn/ut tilfelle dersom det ikke hadde vært utstedt noen faktura (med merverdiavgift) i denne saken. Det er ifølge saksbehandleren utstedelsen av de to fakturaene fra det svenske hovedkontoret (med svensk moms), som gjør at det ikke kan sies å foreligge et inn/ut tilfelle. Det kan synes som om skattekontoret mener at det foreligger en tapsrisiko som følge av disse fakturaene.

Vi er ikke enig i at utstedelsen av de to svenske fakturaene med svensk moms kan ha avgjørende betydning for bedømmelsen av hvorvidt det foreligger et inn/ut tilfelle i Norge. De to fakturaene gir på ingen måte kunden rett til å fradragsføre den svenske momsen som norsk merverdiavgift. De to svenske fakturaene angir adressen til det svenske selskapets hovedkontor i Sverige, det svenske momsnummeret, beløpene er i svenske kroner (SEK) og inneholder ingen opplysninger med tilknytning til den norske registreringen. Det ville således vært åpenbart uaktsomt dersom C hadde fradragsført den svenske momsen på de to svenske fakturaene gjennom den norske momsregistreringen, jf. dokumentasjonsregelen i merverdiavgiftsloven § 15-10 og kravene til aktsomhet som er etablert i avgiftspraksis.

Etter vårt syn foreligger det ikke større tapsrisiko i og med utstedelsen av de to svenske fakturaene enn om det hadde vært utstedt norske fakturaer med bruttobeløp uten spesifikasjon av norsk merverdiavgift. Det ville i begge tilfellene vært åpenbart feilaktig av kunden å kalkulere et norsk avgiftsbeløp og fradragsføre dette. Det fremgår tydelig av retningslinjene at det skal sies å foreligge et inn/ut tilfelle hvor det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom det er utstedt faktura uten norsk merverdiavgift, dvs, til tross for at det foreligger en teoretisk tapsrisiko som følge av at merverdiavgiften er et selvdeklareringssystem. Slik vi forstår retningslinjene, skal det altså ikke i tapsvurderingen tas høyde for risikoen for at kunden gjennomfører en ulovlig fradragføring uten lovpålagt dokumentasjon.

Oppsummeringsvis mener vi altså at vår situasjon, hvor det ble utstedt svenske fakturaer med svensk moms, må likestilles med en situasjon hvor det er utstedt norske fakturaer uten moms, i forhold til bedømmelsen av om det foreligger et inn/ut tilfelle hvor det ifølge Skattedirektoratets retningslinjer ikke skal ilegges tilleggsavgift pga. manglende tapsrisiko for Staten.

Avslutningsvis gjør vi for ordens skyld oppmerksom på at selskapet åpenbart ikke hadde til hensikt å unndra den utgående avgiften i dette tilfellet, noe skattekontoret har uttalt at de enig i. I og med dette og den manglende tapsrisikoen mener vi derfor at skattekontorets ileggelse av nesten kr 350 000 i tilleggsavgift både er uhjemlet og uskjønnsom.

Vi vil for ordens skyld presisere at fakturaene fra den norske registreringen med norsk merverdiavgift, som avløste de svenske fakturaene, ble oversendt til Cs regnskapsfører J AS per e-post den 23. oktober 2013, dvs, dagen før den korrigerte omsetningsoppgaven ble sendt inn.

Skattekontoret har i faktumbeskrivelsen vist til at det foreligger visse formelle mangler i de norske fakturaene, idet selskapets gamle navn og norske organisasjonsnummer fremgår. Skattekontoret unnlater imidlertid å opplyse om at fakturaene også angir selskapets nye navn og organisasjonsnummer, slik at de sånn sett tilfredsstiller bokføringsforskriftens fakturakrav. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at eventuelle formelle mangler uansett ikke gir skattekontoret rett til å ilegge tilleggsavgift.

Vi ber om at kommentarene ovenfor inntas i sin helhet i innstillingen. Likeledes ber vi om at pkt. 3 i vår klage, herunder med sitater fra de aktuelle rettskilder, inntas i sin helhet i innstillingen i stedet for oppsummeringen som skattekontoret har foretatt under "Klagers innsigelser"."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret har vurdert saken på nytt etter å ha mottatt merknadene i brev av 25. februar 2014, men har kommet til at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift ikke kan omgjøres.

Vi vil først kommentere merknadene til skattekontorets omtale av fakturaene utstedt i oktober 2013, som ble oversendt til kjøper 23. oktober 2013. Det er riktig at disse fakturaene også inneholder korrekt navn og organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, i fakturateksten. Det gamle organisasjonsnummeret er oppgitt i fakturaenes heading. Skattekontoret beklager at dette ikke fremkommer av innstillingen, henholdsvis i siste avsnitt på s 5, siste hele avsnitt på s 12, og nest siste avsnitt på s 14. Når det gjelder siste hele avsnitt på s 12, vil det at rett navn og organisasjonsnummer fremkommer av fakturaene utstedt i oktober kun styrke skattekontorets konklusjon om at fakturaene utstedt i juli og august faktisk er utstedt av rett subjekt. Skattekontoret er videre av den oppfatning at det nærmere innhold av fakturaene utstedt i oktober ikke er avgjørende for spørsmålet om det foreligger hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift, noe som også er påpekt i nest siste avsnitt på s 14. Det kan også vises til siste avsnitt på s 14. Avsnittene i innstillingen hvor fakturaene som er utstedt i oktober er omtalt, er ikke endret forut for fremleggelsen av saken for nemnda.

I merknadene i brev av 25. februar 2014 fastholdes det at dette er et inn/ut-tilfelle, hvor det i henhold til retningslinjene ikke skal ilegges tilleggsavgift, som følge av at den manglende rapporteringen av utgående merverdiavgift ikke har eller kunne ha påført staten tap, jf mval § 21-3. Dette da kjøper uansett ville hatt fradragsrett for norsk merverdiavgift.

Retningslinjene punkt 3.8 vedrørende inn/ut tilfeller gjengis med skattekontorets understrekning:

Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge[s] tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

Ordlyden tilsier at det kun dreier seg om et inn/ut-tilfelle der alt rundt omsetningen er korrekt behandlet, bortsett fra den manglende beregningen av utgående merverdiavgift. Det at kjøper ville hatt fradragsrett ved beregning av utgående merverdiavgift vil ikke i seg selv være tilstrekkelig til at det dreier seg om et inn/ut-tilfelle.

Skattekontoret vil særlig peke på at selgers overtredelse i et rent inn/ut-tilfelle vil bestå i at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift ved faktureringen. Selger vil i et slikt tilfelle være av den oppfatning at han ikke har noen avgiftspliktig omsetning å innberette, og innberetter derfor omsetningen sin som fritatt eller unntatt. I denne saken består klagers overtredelse i at omsetningen overhodet ikke er innberettet ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013. Dette er en i høyeste grad vesentlig forskjell mellom et typisk inn/ut-tilfelle og det foreliggende tilfellet.

Klagers advokat peker på at fakturaene utstedt i juli og august 2013 på ingen måte gir kjøper fradragsrett, og at en fradragsføring vil være åpenbart uaktsom. Videre anføres det at det ikke foreligger større tapsrisiko her enn om det hadde vært utstedt norske fakturaer med bruttobeløp uten spesifikasjon av norsk merverdiavgift. Det anføres også at det ved retningslinjene for inn/ut-tilfeller er konkludert med at man ikke skal se hen til en teoretisk risiko for at kjøper gjennomfører en ulovlig fradragsføring uten lovpålagt dokumentasjon.

Skattekontoret er ikke enig i at risikoen for en faktisk fradragsføring hos kjøper på generelt grunnlag vil være den samme i et tilfelle som det foreliggende, sammenlignet med et tilfelle hvor det ikke er beregnet merverdiavgift. Dette kan uansett ikke være avgjørende, noe som vil begrunnes i det følgende:

Inn/ut-tilfellene er de eneste tilfellene hvor man (til en viss grad) ser på selger og kjøper i sammenheng ved vurderingen av om det foreligger en tapsrisiko. I retningslinjenes punkt 2.1.2 uttales det også uttrykkelig at tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt. Det at man, til selgers gunst, faktisk kan se hen til forhold hos kjøper i inn/ut-tilfellene kan sannsynligvis tilskrives at unntaket som beskrives i retningslinjene punkt 3.8 er relativt snevert, og at ordlyden i unntaket tilsier at det kun er ment anvendt der alt er gjort korrekt, bortsett fra at selger ikke har beregnet merverdiavgift. Straks andre forhold enn selve beregningen av utgående merverdiavgift er gjort feil, økes risikoen for at forholdet ikke oppdages. Videre er vurderingen av forhold på kjøpers side etter retningslinjene punkt 3.8 av generell art, ved at det er fradragsretten som sådan som er ansett avgjørende, man ser ikke hen til kjøpers faktiske opptreden i den enkelte sak.

Her har klager som rett subjekt beregnet merverdiavgift ved utstedelsen av fakturaene i juli og august 2013. Merverdiavgiften er hjemlet i den norske merverdiavgiftsloven, og kan ikke betegnes som "svensk" merverdiavgift sett fra klagers ståsted. Det vesentlige i relasjon til klager, er at han ikke har oppgitt omsetningen sin i omsetningsoppgaven. Dette er en form for overtredelse hvor man ellers aldri ser hen til forhold på kjøpers hånd ved spørsmålet om det foreligger en tapsrisiko. Straks selger unnlater å oppgi omsetningen sin i omsetningsoppgaven oppstår det en tapsrisiko, uavhengig av om kjøper har fradragsrett eller ikke, og uavhengig av hvordan kjøper opptrer. Risikoen ligger i at den beregnede merverdiavgiften ikke nødvendigvis vil bli innbetalt fra selger. Dette medfører en fare for tap. Der kjøper ikke har fradragsrett, utgjør manglende innberetning et tap av den utgående merverdiavgiften som faktisk, og korrekt, er beregnet og fakturert. Der kjøper har fradragsrett og benytter seg av denne, innebærer manglende innberetning fra selger at staten i stedet for å gå i null ender opp med å utbetale det angjeldende beløp totalt sett.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, se retningslinjene punkt 2.1.2, det vil si på det tidspunkt hovedoppgaven ble innlevert den 7. oktober 2013. Skattekontoret er av den oppfatning at ovennevnte viser at innsendelsen av omsetningsoppgaven kunne påført staten tap, og at tilfellet ikke kan behandles som et inn/ut tilfelle. Eventuelle muligheter for senere avdekking hos selskapet selv ved revisjon eller lignende hendelser endrer ikke på dette.

Skattekontoret er også av den oppfatning at de øvrige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 er oppfylt. Det kan vises til behandlingen under overskriften "Skattekontorets vurderinger av klagen". Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at tilleggsavgift likevel ikke skulle vært ilagt, eller at tilleggsavgiften skulle vært satt til et bestemt beløp.

Når det gjelder tilleggsavgiftens størrelse har klagers advokat dels vist til manglende tapsrisiko. Skattekontoret er som påpekt av den oppfatning at det her foreligger en fare for tap for staten. Videre har klagers advokat vist til at det her ikke foreligger unndragelseshensikt. Unndragelseshensikt er ikke noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift. Det at det ikke foreligger unndragelseshensikt kan heller ikke i seg selv medføre at tilleggsavgiften må settes til et bestemt beløp. Valg av sats baseres på graden av skyld, og tilleggsavgiften vil normalt utgjøre en forholdsmessig reaksjon på overtredelsen ved utmåling i prosent av det etterberegnede beløp. Vi kan ikke se at det foreligger noe grunnlag for å fravike den aktuelle satsen i dette tilfellet. Skattekontoret innstiller etter dette på at vedtaket stadfestes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.