KMVA 8090

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgift gjelder etterberegnet utgående merverdiavgift i forbindelse med utbygging av offentlig veg. Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 916 958

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Grunnarbeid

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

                    Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8090 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1982. Etterberegningen gjelder veiprosjekter utført i datterselskapet A AS. Selskapene er fellesregistrert.

På bakgrunn av bokettersyn for tidsperioden 1.1.2009 – 31.01.2013, fattet skattekontoret vedtak 31. mai 2013 om etterberegning av for lite beregnet utgående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift og renter. På bakgrunn av klage 24. juni 2013 er det 3. september 2013 truffet minkingsvedtak. Samlet etterberegnet utgående merverdiavgift utgjør etter minkingsvedtaket kr 9 584 804 og er ikke påklaget. Samlet ilagt tilleggsavgift og renter etter minkingsvedtaket utgjør hhv. kr 1 916 958 og kr 1 378 728.

Klage fra virksomheten er sendt 24. juni 2013. Skattekontoret har gitt utsettelse av klagefristen og klagen er rettidig. Etter en vurdering av klagen varslet skattekontoret 27. september 2013 om endring av vedtaket til ugunst for klager. Den varslede endring ble frafalt i skattekontorets brev 19. februar 2014.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  22.01.2013 2 Varsel om etterberegning  13.02.2013 3 Tilsvar til varsel 03.04.2013 4 Ytterligere tilsvar 02.05.2013 5 Vedtak om etterberegning 31.05.2013 6 Klage på vedtak 24.06.2013 7 Vedlegg til klage 24.06.2013 8  Skattekontorets minkingsvedtak  03.09.2013 9 Vedlegg til minkingsvedtak 03.09.2013 10 Oversendelse av utkast til innstilling 19.02.2014

Klagen gjelder

1. Ilagte renter. 2. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % knyttet til selskapets manglende beregning av utgående merverdiavgift på oppdrag utført for H.

Sakens faktum Klager AS er morselskap i et konsern sammen med 11 datterselskap (10 datterselskap i 2009 og 2010). Selskapet er fellesregistrert i merverdiavgiftsregisteret med følgende datterselskap: - B AS, org. nr. X - C AS, org. nr. X - A AS, org. nr. X - D AS, org. nr. X

Klager AS er den rapporterende enheten ifm fellesregistreringen. Selskapets virksomhet omfatter i følge årsberetningen oppgaver for hele konsernet herunder kontraktforhandlinger, kompetansoppbygging og rene administrative tjenester. Selskapet er hjemmehørende i E kommune, og har også kontorer i F og i G.

Kontrollen har vært avgrenset til kun å omfatte 5 prosjekter, samtlige med H som oppdragsgiver. Disse er: Prosjektnr. 123 I, prosjektnr. 210 J, prosjektnr. 250 K, prosjektnr. 388 L og prosjektnr. 398 M. Veiprosjektene omfattet av kontrollen er utført i datterselskap A AS. Siden kontrollen har utgangspunktet i avgiftsbehandlingen utført i et fellesregistrert datterselskap, ble kontrollen varslet i morselskapet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak (dok. nr. 5) siteres følgende: "Rapportens pkt 6.1 Prosjektnr. 123 I Av merverdiavgiftsforskriften § 6-7-4 d fremgår at veibelysning ikke er omfattet av fritaket. Tjenester og varer i forbindelse med belysning er dermed avgiftspliktig etter alminnelige regler, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1).

Tjenesteandelen på kr 86 550 vedrørende veibelysning på prosjektet på I er ikke blitt avgiftsberegnet, hvoretter det foretas etterberegning av avgift med kr 21 637.

Rapportens pkt 6.2 Prosjektnr. 210 J

Hovedprosess 22 og 23 gjelder bolter (varer) i forbindelse med bergsikring som ikke er blitt avgiftsberegnet i regnskapet og kommer følgelig ikke inn under tjenestefritaket.

Prosess 28.31 omfatter flytting av jordmasser til støyvoll. Tjenesten er ikke avgiftsberegnet i regnskapet. Skattedirektoratet har i brev av 11. juni 1996 til et fylkesskattekontor uttalt at bygging av støyskjermer (voller, skjermer eller en kombinasjon) ikke omfattes av veifritaket.

Hovedprosess 36 omfatter levering, montering og tilkopling av permanent belysnings- og ventilasjonsanlegg, sikkerhetsutrustning og miljøtiltak med tilhørende opplegg for styring av installasjonene samt tilknytning til eksisterende strømnett, inklusive nødvendige offentlige anmeldelser med tilhørende tegninger. Prosessene under hovedprosess 36 er ikke avgiftsberegnet i regnskapet.

Ingen av ovennevnte tjenester/varer ses omfattet av veifritaket, jf merverdiavgiftsloven § 6-7 og forskriftens § 6-7-4.

Merverdiavgiftsgrunnlaget for ovennevnte utgjør kr 3 283 525 og som følge av dette foretas etterberegning av merverdiavgift med kr 820 881.

I følge rapporten ble det også funnet feil med avgiftsgrunnlagsregnearket, jf vedlegg 1, tabell b til rapporten. Ved en summeringsfeil ble de første syv radene i regnearket ikke inkludert i den avgiftspliktige grunnlagssummen. Merverdiavgiftsgrunnlaget for dette utgjør i følge rapporten kr 635 104 hvoretter det foretas etterberegning av merverdiavgift med kr 158 776, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b.

Rapportens pkt 6.3 Prosjektnr. 250 K

Vedlegg 2 til rapporten viser prosesser som har en avgiftspliktig vareandel som ikke er blitt avgiftsberegnet. I følge rapporten er det kun noen få prosesser som selskapet ikke mener skal avgiftsberegnes og man er dermed i det vesentlige enig i utkastet til etterberegning.

I forhold til de punkter/prosesser der selskapet har innvendinger vil skattekontoret bemerke at alle prosessene tilfører en merverdi til veien/bruen og at de ikke kan anses som hjelpemateriell. Vareandelen (termoplast, maling, beis, osv.) blir igjen i veien/bruen og forsvinner eller fjernes ikke. Dermed er vareandelen avgiftspliktig etter alminnelige regler, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1).

Prosess 85.41 omfatter transport av stålkonstruksjoner til bru/veiområdet utført av underleverandør, N AS. Selskapet er også selgeren av disse varene, i tillegg til at de har utført monteringsarbeidet. Det medfører ikke avgiftsfritak å transportere innsatsvarer til vei/bru dersom det er selgeren av varene som selv utfører transporten, jf. Skattedirektoratets Rundskriv nr. 27 av 12.desember 1972 kapittel III pkt. 5. Avgiftsgrunnlaget for ovennevnte utgjør kr 31 100 926, jf rapporten, hvoretter det foretas etterberegning av merverdiavgift med kr 7 775 232.

Rapportens pkt 6.4 Prosjektnr. 398 L

I rapporten er det gitt merknader til noen prosesser som ikke er blitt avgiftsberegnet i regnskapet. Disse postene er i følge rapporten blitt uteglemt, antagelig da de ble satt bort til en underentreprenør. Selskapet har medgått at begge prosessene er priset som en ren vareleveranse, og skal dermed ha full merverdiavgift etter alminnelige regler, jf lovens § 3-1.

Avgiftsgrunnlaget er kr 79 750 hvoretter det foretas etterberegning av merverdiavgift med kr 19 938.

Rapportens pkt 6.5 Prosjektnr. 398 M

I rapporten er det gitt merknader til følgende prosesser: - Prosess 34.34.37 Brannseksjonering av PE-skumplater - Prosess 34.34.495 Brannseksjonering av veggelementer i tunnel - Hovedprosess 36 Belysning, ventilasjon, sikkerhetsutrustning og miljøtiltak

Prosess 34.34.37 og 34.34.495 omfatter tjenester i forbindelse med brannseksjonering. Hovedprosess 36 omfatter levering, montering og tilkopling av permanent belysnings- og ventilasjonsanlegg, sikkerhetsutrustning og miljøtiltak.

I regnskapet ble varedelen avgiftsberegnet og tjenestedelen fritatt for merverdiavgift. Forholdet er imidlertid at ingen av disse tjenestene kommer inn under avgiftsfritaket, jf forskriftens § 6-7-4, hvoretter det foretas etterberegning av merverdiavgift etter de vanlige reglene, jf lovens § 3-1 (1).

Grunnlaget for merverdiavgift utgjør kr 1 140 286 hvoretter det foretas etterberegning av merverdiavgift med kr 285 071.

I følge rapporten er det også funnet feil med avgiftsgrunnlagsregnearket hvoretter det er gitt anvisning på etterberegning av merverdiavgift med kr 687 411.

Tilleggsavgift

Av merverdiavgiftsloven § 73 (fra 1. januar 2010 § 21-3) fremgår det at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven slik at staten kan lide tap kan ilegges tilleggsavgift med opp til 100 %. Manglende kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Fra merverdiavgiftsloven § 73 siteres: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst. Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Bestemmelsene i § 56 gjelder tilsvarende. For såvidt angår ansvar etter denne paragraf svarer den avgiftspliktige for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er objektive og subjektive. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha medført tap for statskassen. Videre er det krav til skyld ved at den avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt må ha utvist uaktsomhet —det subjektive vilkår.

For å kunne ilegge tilleggsavgift er det et vilkår at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, og eventuelt sørger for nødvendig bistand ved behov. Bokettersynet har avdekket overtredelser av merverdiavgiftsloven.

De objektive vilkår: Under bokettersynet er det avdekket at virksomheten har unnlatt å beregne merverdiavgift ved anvendelse av veifritaket og fordelingen mellom avgiftspliktige varer og tjenester og avgiftsfrie tjenester.

Overtredelsene har utvilsomt medført at statskassen har lidt et tap.

De subjektive vilkår: Når det gjelder det subjektive vilkåret er det spørsmål om man med klar sannsynlighetsovervekt, var klar over (forsettlig) eller burde vært klar over (uaktsomt) at merverdiavgiftsloven ble overtrådt. Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system da det er den avgiftspliktige selv, som på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at disse blir fulgt.

Aktsomhetskravet innebærer at dersom man ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene, plikter man å innhente nødvendig bistand.

Det legges til grunn at virksomheten i det minste burde ha forstått at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved anvendelse av veifritaket og fordelingen mellom avgiftspliktige varer og tjenester og avgiftsfrie tjenester. Slik skattekontoret ser det har ikke selskapet hatt det fokus på avgiftsberegningen som det en bør kunne forlange av en aktsom skattyter. Avgiftsfritaket for vei ligger i kjerneområdet for selskapets virksomhet. Dersom man ikke følte seg helt sikker på anvendelsen av regelverket burde avgiftspliktige ha kontaktet avgiftsekspertise for nødvendig oppfølgning.

De subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses etter dette for oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

I samsvar med hovedregelen etter de nye reglene for tilleggsavgift som gjelder der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012 fastsettes tilleggsavgiften til 20 prosent.

Renter Det foretas renteberegning i samsvar med skattebetalingsloven § 11-2, slik vanlig er i disse tilfellene."

Selskapet har i klagen påpekt forhold som innebærer at det i vedtaket ble fastsatt for mye utgående merverdiavgift på prosjekt 398 M. Skattekontoret har tatt dette til følge og foretatt minking av etterberegninget avgift, tilleggsavgift og renter i vedtak 3. september 2013 (dok nr. 8).

Klagers innsigelser Klager har videre påklaget vedtaket forsåvidt gjelder ilagte renter og tilleggsavgift. Fra klagen (dok. nr. 6) siteres følgende: "Renter Skattekontoret har beregnet renter etter både "høy" rentesats og "lav" rentesats, da rentesatsen ble endret fra og med 1. januar 2008. Rentesatsen ble da satt betydelig ned, og endringen innebærer en kraftig kursendring fra myndighetene. Dette betyr at myndighetene ikke ønsket å fastholde en slik høy rentesats som en "straffereaksjon" mot merverdiavgiftsregistrerte næringsdrivende som ikke har håndtert merverdiavgiftregelverket korrekt.

For renter ilagt etter "høy" sats blir selskapet "straffet" for den feilen som selskapene har gjort, selv om Klager ikke har opptrådt på en slik måte at vi bevisst har satt oss utover bestemmelsene i loven. Det fremgår av forarbeidene til merverdiavgiftsloven at rentesatsen som gjaldt før 1. januar 2008 på 3 % over alminnelig forsinkelsesrente er ment å inneha et strafferettslig element.

Dersom Klager hadde kjent til at faktureringen/lovtolkning kunne være feilaktig, ville vi følgelig ha fakturert H den etterberegnede merverdiavgift. Beløpet ville H betalt i henhold til kontraktene, noe H nå for øvrig har gjort for en vesentlig del. Klager har på sin side opptrådt korrekt basert på vår forståelse av loven, og vi hadde ingen andre hensikter enn å følge de lover og regler som gjaldt for bygging av offentlig vei.

Verken Klager eller byggherren har hatt noen fordel ved å fakturere som det rent faktisk ble gjort. Klager ville fått utbetalt beløpene fra H, som belastes staten. Staten har dermed ikke lidd noe tap i saken.

Klager har heller ikke fått noen likviditetsmessig og rentemessig fordel ved å "underfakturere" H. H på sin side har heller ikke oppnådd noen likviditetsmessig og rentemessig fordel ved å bli "underfakturert", da merverdiavgiften belastes og betales av staten. Det foreligger verken tap for staten eller en likviditetsfordel for Klager. Vi vil også vise til at strafferettslig reaksjoner i form av renter og tilleggsavgift i dette tilfellet vil ha den effekten at det blir bygget/vedlikeholdt mindre vei med bakgrunn i bevilgningene til veisektoren.

Klager har ikke opptrådt på en slik måte at det er rimelig at selskapet ilegges en rente som er ment å inneha et strafferettslig element. Skattekontoret har i vedtaket ikke kommentert at det er beregnet renter. Vi legger således til grunn at skattekontoret anser rentene å være "lovbestemt". Med dette påklages denne rettsanvendelsen, subsidiært søkes det om nedsettelse da det vil virke "særlig ubillig eller uforholdsmessig tyngende" om selskapene må betale rentekravet. Vi anmoder derfor om at skattekontoret ettergir eller setter ned rentene. Dette gjelder så vel rente beregnet etter "høy" sats, men også rente etter "lav" sats. Under enhver omstendighet må det gjelde renten beregnet etter "høy" sats, hvor det også er et straffeelement.

Tilleggsavgift

Merverdiavgiftsloven § 21-3 gir hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelser av merverdiavgiftsloven og forskrift. Skattekontoret har fattet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med sitt varsel og anvendt en sats på 20 %. Det er med en viss undring vi registrerer at skattekontoret ikke har vurdert våre merknader til den varslede tilleggsavgiften. Vi vil derfor knytte noen ytterligere kommenterer til at det ilegges tilleggsavgift og at det anvendes en sats på 20 %.

Avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påfort staten tap" kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Dette vilkåret er til stede.

Tilleggsavgift kan imidlertid kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha på ført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Dette vilkåret er etter vår oppfatning ikke til stede. Vi viser her til drøftingen under rentespørsmålet.

Innledningsvis kommenteres det subjektive vilkåret. Det må fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Klager har satt seg inn i det aktuelle regelverket og når en har funnet det nødvendig har en søkt kunnskap, det være seg hos skatteetaten, H, selskapets valgte revisor eller hos sin advokatforbindelse.

Spørsmålet om det foreligger uaktsomhet må avgjøres etter en bredere og mer sammensatt vurdering av hele situasjonen der også reglenes kompleksitet må trekkes inn. Klager startet sin virksomhet i 1974. Det første oppdraget Klager fikk var nettopp av H, i form av veiutbygging ved O. Fra en omsetning på 150 000 kroner det første året, er i dag omsetningen på nesten 1,4 milliarder kroner. Selskapet har vokst, men mye av det grunnleggende er bevart, blant annet viktigheten av å holde inngåtte avtaler osv. Foruten viktigheten av å holde avtaler anser Klager det som en grunnleggende forutsetning å følge gjeldende lover. I et "gjennomregulert" samfunn som det norske kreves det mye av den private part, denne plikten tar Klager ikke lett på. Vi har i foreliggende tilfelle ikke opptrådt uaktsomt, men vi innser at merverdiavgiften er håndtert uriktig. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at det rent objektivt foreligger en feil. Det må være grunn til å bebreide Klager for feilen. Som nevnt er det vår oppfatning at Klager ikke kan bebreides for avgiftshåndteringen, selv om avgiftshåndteringen ikke har vært korrekt.

Vi vil understreke at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skulle være til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, noe vi mener Klager er. Vi viser her særlig til prosjektene L og EX/Fvx Rampeforbindelsen hvor etterbergning utgjør henholdsvis kroner 19 938 og 21 637.

Vi vil også vise til at H som en ressurssterk offentlig etat har betydelig kompetanse med hensyn til merverdiavgiftshåndtering av offentlige veiprosjekter. H tar aktivt del, blant annet gjennom sin særlige kompetanse på dette området, for å sikre at avgiftsberegningen blir korrekt. H har i foreliggende tilfelle ikke reagert på Klagers fakturering/avgiftshåndtering.

I denne forbindelse vil vi peke på at staten ved H har påtatt seg et særlig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt. I Hs håndbok 244 — Merverdiavgift punkt 7.2 uttales blant annet:

"H kan som en ressurssterk offentlig etat ikke ansvarsfritt se på at det begås feil i avgiftsberegningen selv om det er selger/tjenesteyter som er avgiftssubjekt etter loven. Etaten bør ta aktivt del i avgiftsberegningen for å sikre at den blir så korrekt som mulig"

Til tross for dette ble ikke de anmerkede feil oppdaget i forbindelse med faktureringen av de aktuelle prosjekter. I ett tilfelle som dette, hvor staten ved H har en egen plikt til å besørge et korrekt avgiftsgrunnlag og feilene ikke er oppdaget, bør det ikke benyttes tileggsavgift.

Tilleggsavgift skal videre ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskaps- eller omsetningsoppgave. Forholdet knyttet til prosjekt nr. 250, K og en andel av prosjekt nr. 210 J hvor en summeringsfeil i regnearket medførte at kroner 635 104 ikke var avgiftsberegnet, mener vi kan rubriseres under dette tilfellet, at H i disse tilfellene ikke var fakturert merverdiavgift oppdaget ikke Klager.

Vi vil også vise til de såkalte inn/ut tilfellene. Det er forhold der selger har fakturert og bokført salget, men hvor selger ikke har beregnet merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. I slike tilfeller skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. I foreliggende tilfelle er det et inn/ut lignende tilfelle. Riktignok er ikke H merverdiavgiftsregistrert (for denne type anskaffelser/aktivitet), men merverdiavgiften skulle vært belastet staten, og vi står således overfor ett inn/ut lignende tilfelle.

I tillegg til det ovennevnte vil vi vise til forvaltnings- og rettspraksis. I den relativt nylig avsagte dommen vedrørende Regus Business Centre Norge AS (Borgarting lagmannsrett 2013-04-08) ble det ilagt tilleggsavgift med 10 %. Det fremgår av dommen at Regus sin fradragsføring av all inngående merverdiavgift i kombinasjon med den unnlatte dokumentasjonen av arealbruk, må anses som en relativ kvalifisert overtredelse av loven. Når det i et slikt tilfelle er anvendt en sats på 10 % (kroner 199 032 i tilleggsavgift) synliggjør dette at en sats på 20 % (kroner 1 949 270 i tilleggsavgift) i vårt tilfelle ikke er i samsvar med merverdiavgiftsregelverket.

Vi vil også vise til at det er avgiftsmyndigheten som har bevisbyrden for at den avgiftspliktige har utvist subjektivt klanderverdig forhold. Dette er ikke påvist i foreliggende sak."

Skattekontorets vurdering av klagen 1. Renter Skattekontoret har vurdert klagen, og har etter en fornyet vurdering funnet at den ikke kan føre frem.

Det er i klagen anført at skattekontorets vurdering av at ilagte renter er lovbestemt, påklages til klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret vil vise til at vedtak om renter er truffet med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-2. Klagenemnda for merverdiavgift sin kompetanse er regulert i merverdiavgiftsloven § 19-1. Denne bestemmelsen lyder

"Klagenemnda for merverdiavgift avgjør klage over skattekontorets eller Skattedirektoratets vedtak etter § 18-1, § 18-3, § 18-4 første og annet ledd, § 21-2 og § 21-3. Det samme gjelder klage over vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over vedtak etter § 18-1 som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.

Det er i praksis lagt til grunn at klagenemnda kan prøve selve renteberegningen og grunnlaget for renteberegningen. Det vises til følgende omtale i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave side 878: "Vedtak om etterberegning av avgift etter lovens § 18-1, skal renteberegnes iht. skattebetalingsloven kapittel 11. Etter § 19-1 er det vedtak etter § 18-1 osv. som kan påklages til klagenemnda. Klagenemnda må i hvert fall være kompetent til å prøve renteberegningen når selve avgiftsfastsettelsen er påklaget, jf. NOU 1991:30 s. 201 om en lignende problemstilling i tidligere lov.

Klagenemnda anses også å ha kompetanse til å prøve grunnlaget for en foretatt renteberegning, f.eks. selve utregningen eller hvilken termin etterberegningen skal henføres til, selv om det underliggende vedtak ikke er påklaget. Derimot er det ikke klagerett hvor renteberegningen angripes av rene rimelighetsgrunner eller pga. lang saksbehandlingstid. Her kan det imidlertid etter omstendighetene være grunnlag for å søke om lempning etter skattebetalingsforskriften § 11-7-2.."

Etter skattekontorets syn kan klagenemnda for merverdavgift således ikke oppheve renteberegningen i dette tilfelle ut i fra at det er urimelig å ilegge renter eller at det ikke har oppstått noe tap for staten. Det skal for øvrig bemerkes at saken behandles som en søknad om ettergivelse av renter på skattekontoret.

2. Tilleggsavgift Skattekontoret har vurdert klagen, og har etter en fornyet vurdering funnet at den ikke kan føre frem.

Skattekontoret vil vise til at det etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive vilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Klager har anført at det objektive vilkår ikke er oppfylt i dette tilfellet ved at staten ikke har lidt eller kunne ha lidt noe tap i dette tilfellet.

De faktiske forhold er at selskapet har sendt inn omsetningsoppgaver hvor det uriktig er beregnet for lite utgående merverdiavgift. Etter skattekontorets syn er da vilkåret om at selskapet har eller kunne ha påført staten tap, således oppfylt. Vurderingen skal etter fast praksis foretas med utgangspunkt i det enkelte avgiftssubjekts avgiftsoppgjør. Dvs. at det ikke ses hen til om kjøper var statlig slik som i dette tilfellet, eller om kjøper hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Også i de såkalte "inn/ut" tilfeller anses de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift som utgangspunkt oppfylt.

Det skal videre bemerkes at det med "staten" i denne bestemmelsen ikke siktes til staten i sin helhet, men avgiftsmyndighetene. H kan således ikke likestilles med "staten" etter denne bestemmelsen.

Klager har videre anført at det subjektive vilkår ikke er oppfylt i dette tilfellet ved at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt. Det er videre anført at skattekontoret har bevisbyrden for om det er utvist subjektivt klanderverdige forhold, og at dette ikke er påvist i dette tilfellet. Skattekontoret vil vise til at selskapet har vært uaktsomt dersom det burde ha forstått at handlingene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsreglene. Kravene til de næringsdrivende er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. En næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for sin virksomhet. Beviskravet for å ilegge tilleggsavgift er for de uaktsomme tilfeller, klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet knyttet seg til det faktum som legges til grunn for vurderingen av om vilkårene er oppfylt. De rettslige spørsmål må avgjøres etter vanlige prinsipper for lovtolkning.

Bokettersynet har i denne saken vært avgrenset til 5 av selskapets prosjekter. Skattekontoret har avdekket feil ved alle de kontrollerte prosjektene. De feil som er påpekt kan grupperes slik: - For prosjektene 210 J, 250 K og 388 L er det foretatt etterberegning på grunnlag av at selskapet ikke har etterberegnet utgående merverdiavgift på alle varer som er levert i prosjektene. - For prosjektene 123 I, 210 J og 398 M er det foretatt etterberegning fordi selskapet ikke har beregnet utgående merverdiavgift på tjenester knyttet til veibelysningen mv. som ikke omfattes av veifritaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-7-4. - For prosjektene 210 J og 398 M er det videre foretatt etterberegning fordi det har vært feil med avgiftsgrunnlagsregnearkene som har medført for lite beregnet utgående merverdiavgift. Dette har medført for lavt avgiftsgrunnlag med hhv. kr 635 104 og kr 2 749 645. For det førstnevnte tilfellet består feilen i at 7 rader i regnearket ikke er inkludert i den avgiftspliktige grunnlagssummen og i det andre tilfellet har feilen bestått i at selskapet har benyttet for lav sluttmengde ved fastsettelse av avgiftspliktig vareandel (se dok nr. 1, vedlegg 1 tabell b, og vedlegg 3 tabell 3 b).

Det er skattekontorets syn at dette er forhold som selskapet burde ha fanget opp og avgiftsberegnet. Vi kan ikke se at noen av disse forhold skyldes unnskyldelige feilvurderinger av et komplisert regelverk. Etter skattekontorets syn er også selskapets bruk av regneark for å beregne vareandelen en mulig feilkilde som selskapet burde hatt rutiner for å følge opp. Det skal videre bemerkes at for lav beregnet vareandel alene utgjør mer enn kr 31 mill. samlet. Selskapet anses således for å med klar sannsynlighetsovervekt ha vært uaktsomt for disse feilene.

Klager har videre anført at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, skal det ikke ilegges tilleggsavgift på enhver uaktsom overtredelse. Det anføres at det i dette tilfellet foreligger flere forhold som på selvstendig grunnlag tilsier at det ikke bør benyttes tilleggsavgift.

Etter skattekontorets syn var det riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet alle forhold tatt i betraktning. Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og illojale avgiftssubjekt. Skattekontoret er ikke enig i at det foreligger bagatellmessige feil når etterberegningen for enkelte forhold utgjør kr 19 938 og kr 21 637. Uansett er det skattekontorets syn at disse feilene ikke er gjort hos et ellers aktsomt avgiftssubjekt når det ses hen til de andre forhold som er tatt opp med selskapet.

Det forhold at oppdragene er utført for H, og at H påtar seg et ansvar for å bistå slik at avgiftsbehandlingen blir korrekt, tilsier ikke at det bør unnlates å ilegge tilleggsavgift. Tilsvarende gjelder i forhold til anførselen om at dette kan anses som et inn/ut lignende tilfelle. At H påtar seg et ansvar for avgiftsbehandlingen har ikke betydning for klagers ansvar overfor avgiftsmyndighetene. Det forhold at den utgående merverdiavgift skulle ha vært belastet staten tilsier ikke at dette kan likestilles med et inn/ut tilfelle. De hensyn som ligger til grunn for veifritaket, at eksterne aktører skal kunne konkurrere på like vilkår som vegvesenets egenregi arbeid, tilsier nettopp at merverdiavgiften er en kostnadsfaktor for vegvesenet. I den grad eksterne aktører praktiserer regelverket slik at det ikke beregnes utgående merverdiavgift på leverte varer, gis de eksterne aktørene et konkurransefortrinn. Oppdrag for H kan således klart ikke likestilles med inn/ut tilfeller. Skattekontoret vil også vise til at vi ikke er kjent med noen avgjørelser hvor det er lagt til grunn at oppdrag for staten skal behandles som inn/ut lignende tilfelle.

Skattekontoret vil videre påpeke at klagenemnda for merverdiavgift tidligere har fastholdt ilagt tilleggsavgift for tilsvarende feil i oppdrag for H. Vi viser til klagesak 6587 avgjort av klagenemnda 7. desember 2009. Selskapet hadde i denne saken beregnet for lite utgående merverdiavgift knyttet til oppgradering av skolegård, flytting av leskur på busslomme, arbeid med gatelys, arbeid med forskjønnelse i form av beplantning mv. samt feil fordeling av riggkostnader til prosjekt som både gjaldt offentlig vei og vann- og avløpsarbeider. Det var i denne saken ilagt tilleggsavgift med 20 %, hvilket utgjorde kr 37 352. Klagenemnda fastholdt at det skulle ilegges tilleggsavgift, men denne ble satt ned til 10 %.

Retningslinjene pkt. 3.4 sier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift skal imidlertid ilegges der feilen er av en slik art at feilen burde ha vært oppdaget i ettertid. For den feil som er gjort på prosjekt 210 J (se dok. nr. 1 pkt. 6.2) er skattekontoret enig i at det foreligger det som kan betegnes som en regnefeil. Etter skattekontorets syn burde imidlertid selskapet hatt kontrollrutiner som fanget opp en slik feil som at ikke alle rader i et regneark er tatt med i summeringen. Det var således på sin plass å ilegge tilleggsavgift for også dette forholdet. Når det gjelder de feil som er gjort knyttet til avgiftsgrunnlagsregnearket på prosjekt 398 M (se dok. nr. 1 pkt. 6.5) er det skattekontorets syn at dette ikke kan betegnes som regne- eller skrivefeil. Selskapet har her benyttet feil varemengder ved beregning av vareverdier i prosjektet. Skattekontoret skal videre bemerke at ingen av disse feilene uansett er åpenbare i den forstand at de er så iøyenfallende at disse er lette å oppdage ved gjennomgang av regnskap eller merverdiavgiftsoppgaver. Skattekontoret kan således ikke se at retningslinjene pkt. 3.4 skulle tilsi at det skal unnlates å ilegge tilleggsavgift for dette forholdet.

Til klagers innsigelse om at forvaltnings- og rettspraksis (herunder saken behandlet i Borgarting lagmannsrett 8. april 2013 (Regus)) tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift med 20 %, skal skattekontoret bemerke at retningslinjene for tilleggsavgift er endret med virkning for saker hvor varsel sendes fra skattekontoret etter 1. januar 2012. Det vises til retningslinjene pkt. 7. Selskapet er i dette tilfellet varslet 13. februar 2013 og skal således vurderes i forhold til de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. Ilagt tilleggsavgift i Regus-saken var ilagt etter de tidligere retningslinjene.  De forhold som ble vurdert av Borgarting lagmannsrett i denne saken gjaldt perioden 2005 til 2007. Selskapet er i det foreliggende tilfellet også ilagt tilleggsavgift for forhold som fant sted i 2007. Her kan det likevel ikke trekkes noen parallell mellom sakene. Skattekontoret viser til at det her er gjort et bevisst valg om at de nye retningslinjene hvor det er gitt anvisning på en normal sats på 20 % skal gjelde ut i fra når varsel er sendt og ikke når de aktuelle forhold fant sted. Avgjørelser knyttet til valg av sats for tilleggsavgift etter de tidligere retningslinjene er således ikke avgjørende for forhold som skal vurderes etter de nye retningslinjene. Tilsvarende gjelder i forhold til at det i klagesak nr. 6587, som det er vist til ovenfor, ble ilagt 10 % tilleggsavgift. Det kan således ikke legges til grunn at det foreligger noen usaklig forskjellsbehandling i dette tilfellet.

Etter retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4 kan det i visse tilfeller ilegges tilleggsavgift utmålt i et bestemt beløp, i stedet for tilleggsavgift med 20 %. Etter skattekontorets syn er det ingen av de forhold som er påberopt av klager i kan-vurderingen som kommer inn under de typetilfeller som er omtalt i retningslinjene på dette punkt. Skattekontoret kan heller ikke se at disse forhold for øvrig skulle tilsi at avgiften ble fastsatt med et bestemt beløp i stedet for 20 %. Heller ikke beløpenes størrelser tilsier etter skattekontorets vurdering at det i dette tilfellet bør ilegges tilleggsavgift med et bestemt beløp. Det følger av lovens system at en reaksjon i form av en %-sats vil kunne utgjøre et betydelig beløp når det etterberegnede beløp er stort. Dette er imidlertid ikke et forhold som i seg selv gjør at det skal utmåles en lavere tilleggsavgift, eventuelt at den fastsettes som et bestemt beløp. Skattedirektoratet har, bl.a. ut fra likebehandlingshensyn, gitt anvisning på en normalsats på 20 % i de uaktsomme tilfeller. Avvik fra en slik sats vil kunne medføre at satsen ikke lenger anses som "nomalsats" med de virkninger dette vil kunne ha for likebehandling. Det er ikke forhold i denne sak som tilsier et slikt misforhold mellom den utviste uaktsomhet og tilleggsavgiftens størrelse at skattekontoret har funnet grunn til å fravike Skattedirektoratets retningslinjer om bruk av normalsats på 20 %.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn ileggelsen av tilleggsavgift i dette tilfellet.

Utkast til innstilling er oversendt klager. Selskapet opplyste på telefon at det ikke hadde ytterligere bemerkninger ut over det som tidligere er anført.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Øveraasen og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.