KMVA 8094

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen (feilføring i regnskapet) har eller kunne ha påført staten tap, og at klager ikke har opptrådt tilstrekkelig uaktsomt. Påklaget beløp utgjør kr 54 800.

 

Stikkord:   Tilleggsavgift    Simpel uaktsomhet    Medhjelpers ansvar    Feil i regnskap

 

Bransje:    Detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler

 

Mval:   § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8094 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxxMVA er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2012. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Detaljhandel med biler og lette motorvogner, inklusive deler og vedlikehold”. Selskapet er registrert med næringskode 45.112 - Detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler.

Etter avholdt oppgavekontroll for 3. termin 2013 fattet skattekontoret 15. oktober 2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med til sammen kr 328 802. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift på kr 54 800, som utgjør 20 % av etterberegnet avgift. 

Klage fra selskapets eksterne regnskapsførerselskap A AS ved styreleder B er mottatt 15. november 2013. Klagefristen ble utsatt til 15. november 2013, og er således overholdt. 

Påklagede beløp utgjør:

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 11. februar 2014. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll av 3. termin 2013 22.08.2013 2 Purring – Varsel om kontroll 11.09.2013 3 E-post som bekrefter feilføring 18.09.2013 4 Varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 27.09.2013 5 Tilsvar til varsel om ileggelse av tilleggsavgift 04.10.2013 6 Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 15.10.2013 7 Klage på vedtak 15.11.2013

Klagen gjelder

Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen (feilføring i regnskapet) har eller kunne ha påført staten tap, og at klager ikke har opptrådt tilstrekkelig uaktsomt.

Sakens faktum

Selskapet leverte hovedoppgave for 3. termin 2013 den 14. august 2013. Avgiftsfri omsetning ble innberettet med negativ omsetning på kr 326 500, utgående avgift ble innberettet med kr 202 760 og inngående avgift ble fradragsført med kr 343 895. Hovedoppgaven viste avgift til gode med kr 141 135. Følgende merknad var lagt inn på hovedoppgaven: "Gjelder kreditnota".

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 3. termin 2013 den 22. august 2013. Det ble anmodet om innsendelse av regnskapsdokumentasjon for terminen. Purring på manglende innsendelse av dokumentasjon ble sendt til selskapet 11. september 2013.

Den 18. september 2013 mottok skattekontoret korrigert oppgave samt forklaring i e-post fra regnskapsfører, hvor følgende fremkom:

"Virksomheten driver med import og salg av biler og deler samt vedlikehold av biler.

Beklager forsinkelsen, firma har flyttet og fikk ikke sjekket posten. Sender inn melding om adresseendring i dag.

Viser til telefonsamtale. Feilen som jeg hadde gjort er rettet opp og det er sendt inn korrigert momsoppgave. Ved en feil ble omregistreringsavgift ført på momskontoen. Vedlegger også korrigert momsoppgave."

Skattekontoret varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 274 002 den 27. september 2013. Som begrunnelse ble det vist til at etter mottakelse av varsel om avgrenset kontroll oppdaget regnskapsfører at det feilaktig var blitt fradragsført inngående merverdiavgift på omregistreringsavgiften for en av bilene. Dette er bekreftet i fremlagt regnskap hvor bilag 13112 var fradragsført for merverdiavgift med kr 274 002 på konto 2714 Importmoms. Skattekontoret viste til at det ikke skal betales merverdiavgift ved omsetning av kjøretøy som er omfattet av avgiftsvedtaket for omregistreringsavgift, jf. Stortingets vedtak om omregistreringsavgift § 2 bokstav j. jf. forskriften om omregistreringsavgift § 6 nr. 8. Da omregistreringsavgiften feilaktig var fradragsført i hovedoppgaven varslet skattekontoret om tilbakeføring av feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 274 002.

Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift på 20 % med kr 54 800. Skattekontoret mottok e-post fra regnskapsfører C den 4. oktober 2013 med merknader til varsel om tilleggsavgift.

Skattekontoret fattet den 15. oktober 2013 vedtak om etterberegning av avgift med til sammen kr 274 002 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 54 800 (20 %) i samsvar med sitt varsel.

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 15. oktober 2013 med bl.a. følgende innhold:

”Tilleggsavgift Skattekontoret varslet om ileggelse av tilleggsavgift med kr 54 800 (20 %) den 27.09.2013.

Skattekontoret mottok e-post fra regnskapsfører C den 04.10.2013. Vi gjengir følgende fra regnskapsførers e-post:

"Klager AS har valgt ekstern regnskapfører for å trygge kvaliteten på regnskap og innrapporteringer og bør gi selskapet troverdighet som et aktsomt og lojalt avgiftssubjekt, og bør ikke bli møtt med påstand om sannsynlighetsovervekt for uaktsomhet hvis regnskapsfører gjør en punchefeil. Feil på innrapporteringen ble gjort av ekstern regnskapsfører, som ikke har noen personlig tilknytning til selskapet og som selv ikke hadde noe å tjene på punchefeilen. Feilen ville ha blitt avdekket under årsavstemmingen. En avstemming som eksternt regnskapskontor/A rutinemessig gjør på alle momsregistrerte kunder. Engangsavgiften blir ført på egen balansekonto i regnskapet ved kjøp av motorvogn og samme konto krediteres ved salg av motorvogn, slik at kontoen går i null. Et vesentlig avvik på kr 274 002 ville ha blitt avdekket i avstemmingen. I tillegg benyttes det av avdeling/enhets funksjon i regnskapet for hver enkelt motorvogn. Det for å få mest mulig oversikt over kostnadene forbundet med motorvogn. Denne rapporten ville også avdekke avviket. Det er derfor lite som tyder på at dette er en villet/forsettelig feil fra selskapets side."

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift: Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tilegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første ledd og annet ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjene skal sikre likeartet praksis og ileggelse og likeartet beregning av sats for tilleggsavgiften. I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at virksomheten har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomthet eller forsett, er kravet at det må være bevist utover enhver rimelig tvil.

Tilleggsavgiften kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Ileggelse av tilleggsavgift forutsetter en skyldvurdering. For det første en vurdering av om vilkåret for skyld er oppfylt, og for det andre en vurdering av om avgift skal ilegges eller ikke, når vilkårene er oppfylt. Det legges til grunn, med klar sannsynlighetsovervekt, at virksomheten feilaktig har fradragsført merverdiavgift med kr 274 002 vedrørende omregistreringsavgift som ikke er anført med merverdiavgift.

Kjernen av begrepet uaktsomhet er tradisjonelt, at dersom vedkommende kunne, eller burde ha forstått at handlingen kunne medføre brudd på loven, foreligger det uaktsomhet. Kravet om uaktsomhet i § 21-3 (1) første punktum knytter seg til det faktum at den avgiftspliktiges disposisjoner medfører at loven brytes. Skyldkravet knytter seg ikke til det objektive tapsvilkåret. Det er dermed ikke et vilkår at den avgiftspliktige har disponert med den hensikt å berøve staten avgift. Det er tilstrekkelig for å bli ilagt tilleggsavgift, at den avgiftspliktige kan klandres for å ha brutt loven eller forskriften. Uaktsomhetsbegrepet spenner fra den grove, som avgrenses oppover mot forsett, og til den simple uaktsomhet, som avgrenses nedover mot hendelig uhell. Myndighetenes syn er at simpel uaktsomhet er tilstrekkelig for å oppfylle uaktsomhetskravet. Det skal dermed ikke mye til før vilkåret anses oppfylt.

Dersom den avgiftspliktige mottar varsel om kontroll av regnskapene og av den grunn går over regnskapene og retter opp eventuelle feil, er dette ikke en omstendighet som gjør forholdet mindre aktuelt for å sanksjonere med tilleggsavgift. Hensynet til nøytral lovgivning tilsier at det ikke kan tillegges noen vekt om den avgiftspliktige retter feil etter varsel om kontroll er mottatt.

Skattekontoret finner det godtgjort, med klar sannsynlighetsovervekt, at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Virksomheten skulle ikke ha ført omregistreringsavgiften på konto 2714 Importmoms. Vi viser til mval. § 21-3 (2) og opplyser at avgiftssubjekt kan bli ilagt tilleggsavgift i de tilfeller overtredelsen kan henføres til medhjelper, som for eksempel regnskapsfører.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er såpass klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift. I henhold til de nevnte retningslinjer er normalsatsen 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger spesielle omstendigheter ved dette forholdet som tilsier annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats. Skattekontoret har vedtatt å ilegge tilleggsavgift på 20 % med kr 54 800."

Klagers innsigelser

Regnskapsførerselskapet A AS (også videre benevnt klager) anfører at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen (feilføring i regnskapet) har eller kunne ha påført staten tap, og at klager ikke har opptrådt tilstrekkelig uaktsomt.

Det vises til at det er daglig leder for A AS som oppdragsansvarlig, som er skyld i den feilen som her er begått. A AS har dekket den tilleggsavgiften som kunden Klager AS er ilagt.

Daglig leder for A AS er autorisert regnskapsfører og er også utdannet revisor. Det vises til at hun har jobbet som daglig leder for A AS i 4 år, og hvor A AS har hatt bilforretninger som kunder i mer enn 10 år. Hverken selskapet eller daglig leder har tidligere forårsaket tilleggsavgifter for kunder. Det vises til at A har etablert sjekklister og rutiner som loven og en forsvarlig drift av et regnskapskontor tilsier.

Klager stiller for det første spørsmålet om det er korrekt at staten er eller kunne ha blitt påført et avgiftstap. Det vises til at det foretas årsavstemminger og dokumentasjon av balansen på slutten av regnskapsåret. Dette er både lovpålagt, men samtidig nyttig for å dokumentere og sikre kvaliteten på et avgitt regnskap. Dette da det nettopp kan vise seg at de terminvise avstemmingene ikke alltid er tilstrekkelige til å fange opp feil og mangler, for eksempel en ansatts dårlig dag på jobben, som kan oppstå i løpet av et år.

Klager viser til at engangsavgiften, som er aktuell for bilforretninger, rutinemessig føres på en egen konto i balansen. På slutten av året utfører selskapet en "kjøp-og-salgs test", der man følger hver enkelt bil fra startbeholding, kjøp og salg opp mot sluttbeholding og telleliste.

I dette tilfellet der en engangsavgift er feilført som importmoms, ville det på slutten av året hengt igjen en kreditpostering på konto for engangsavgift. Det ville sett ut som en solgt engangsavgift aldri var blitt kjøpt. Med et så vesentlig beløp ville det opplagt blitt tatt affære og blitt foretatt en korreksjon. Året sett under ett, i et endelig godkjent og avgitt årsregnskap, ville ikke staten lidt et tap i dette tilfellet.

For det andre anfører selskapet at daglig leder heller ikke har opptrådt tilstrekkelig uaktsomt til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.  

Selskapet er klar over at det å benytte hjelper eller ekstern regnskapsfører ikke fritar avgiftssubjektet for tilleggsavgift, men at det har betydning i vurderingen av uaktsomhet. Å outsource regnskapet til et autorisert regnskapskontor, til et selskap som er underlagt særlige regler for sikring av kvalitet og kompetanse, er i seg selv en aktsom handling.

Selskapet viser til at i vurderingen av om en ekstern regnskapsfører med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt simpelt uaktsomt, er det ikke nok å vise til at en beviselig feil er gjort. Det hele må sees i en større sammenheng, hvordan man har innrettet sitt arbeide, hvordan er historikk, hvordan er den formelle og reelle kompetanse, kvalitetssystemet, hvilke sjekklister og rutiner er etablert ved årsskiftet for å fange opp tabber og punchefeil som kan forekomme i løpet av et år på en hvilken som helst arbeidsplass.

Klager konkluderer med at feilen som er begått er fjernt fra å være forsøk på vinning, og at loven åpner for at åpenbare punchefeil ikke skal straffes. Som nevnt er det stilt spørsmål ved hvor reelt tapet til staten er eller kunne ha vært, og for om det er klar sannsynlighetsovervekt for at regnskapsfører har opptrådt uaktsomt.

Klager har på denne bakgrunn påklaget tilleggsavgiften og etterspør en fornyet vurdering av denne. Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at begrunnelsen for etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften var vedlagte opplysninger fra regnskapsfører om at omregistreringsavgiften var feilaktig ført i regnskapet som innførselsmerverdiavgift.

I klageomgangen er det opplyst at feilen gjelder feilføring av engangsavgift som innførselsmerverdiavgift.

Den omstendighet at skattekontoret i sitt etterberegningsvedtak har anført feil grunnlag for etterberegningen kan under henvisning til ovenstående ikke antas å ha vært bestemmende for vedtakets innhold. Dette da selve etterberegningen ville blitt nøyaktig den samme selv om skattekontoret hadde anført riktig grunnlag for etterberegningen i etterberegningsvedtaket. Skattekontoret anser således at etterberegningsvedtaket ikke lider av noen ugyldighetsgrunn, jf. forvaltningsloven § 41.

Skattekontoret fastholder at klager uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelperes handlinger. Det vil si blant annet en regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av regnskapsfører eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Skattekontoret vil vise til at Skattedirektoratet 10. januar 2012 har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift.

Regnskapsfører har ved føring av engangsavgiften i regnskapet ført avgiften til fradrag. Feilen i regnskapet har resultert i at selskapet feilaktig har fradragsført kr 274 002 for mye i inngående merverdiavgift. 

Selskapet anfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at feilen i regnskapet har eller kunne ha påført staten tap. Klager viser til at feilen ville ha blitt oppdaget ved årsavstemninger og revidering av regnskapet ved regnskapsårets slutt. Året sett under ett, i et endelig godkjent og avgitt årsregnskap ville staten ikke ha lidt et tap.

Det fremkommer av retningslinjene under pkt. 2.1.2 at det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Skattekontoret viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En intern kontroll av regnskapet eller omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres skattekontoret. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, og det er således ikke tilstrekkelig å vise til at feilen ville ha blitt oppdaget i ettertid.

Innsendelse av hovedoppgave for 3. termin 2013, med dertil feilaktig fradragsføring, kunne ha ført til tap for staten dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunnet ha påført staten tap jf. mval § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval § 21-3. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter bokføringsloven (bfl) for den virksomhet som drives, jf. bfl § 2 annet ledd. Et terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode som skal inneholde de spesifikasjoner som er angitt i blf § 5. Frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs terminforfall). Det følger videre av bfl § 4 at bokføring, spesifikasjon og dokumentasjon av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med dertil følgende grunnleggende prinsipper, herunder prinsippet om nøyaktighet, dvs. opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig.

Det ovenstående innebærer at en medhjelper må påse at bokføring og spesifisering av bokførte opplysninger er korrekt og nøyaktig i regnskapet, og at avgiftsregnskapet er à jour ved terminforfall. Dette da eventuelle feil i regnskapet vil medføre feil i avgiftsregnskapet og innsendte omsetningsoppgaver.

Skattekontoret er enig med klager i at det å sette ut regnskapet til et autorisert regnskapskontor er en god forholdsregel av avgiftssubjektet for å unngå at feil oppstår. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til å sikre ansvarsfrihet for avgiftssubjektet når feil allikevel oppstår.

Klager viser videre til at det ikke er tilstrekkelig for å påvise uaktsomhet at det beviselig er gjort en feil, men at det må foretas en helhetsvurdering hvor man bør se hen til hvordan man har innrettet sitt arbeide, hvordan er historikken i selskapet, hvordan er den formelle og reelle kompetanse, kvalitetssystemet, hvilke sjekklister og rutiner er etablert ved årsskiftet for å fange opp tabber og punchefeil som kan forekomme i løpet av et år på en hvilken som helst arbeidsplass.

Skattekontoret er enig med klager i alt dette. Vi må kunne påvise at avgiftspliktige/medhjelper er å bebreide for den handling som har skjedd. Det er imidlertid tilstrekkelig å påvise vanlig (simpel) uaktsomhet.

Vi finner det naturlig at i vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Det er viktig at man ved stor fare for feilkontering/feilpunching i forbindelse med føring av omregistreringsavgift, engangsavgift og merverdiavgift påser at man er nøyaktig og aktsom. Det er derfor på det rene at medhjelper burde ha vært nøyaktig og aktsom ved føringen av engangsavgiften.

I tillegg skal som nevnt regnskapet være riktig og à jour senest ved terminforfall. Skattekontoret mener at feil i regnskapet burde ha vært avdekket gjennom kontroll av regnskapet forut for terminforfall. Vi viser til at en uke etter at purring om varsel om avgrenset kontroll ble mottatt av selskapet, ble det fremlagt korrigert oppgave samt forklaring som bekreftet feil i regnskapet. Dersom selskapet hadde vært tilstrekkelig aktsomt, burde denne feilsøkingen i regnskapet ha blitt foretatt på eget initiativ forut for innleveringen av hovedoppgaven, og ikke som en handling initiert av skattekontorets varsel om kontroll. Manglende aktsomhet samt manglende feilsøking i regnskapet med den følge at regnskapet ikke har vært riktig og à jour ved terminforfall, tilsier at klager burde forstått at manglende kontroll kunne medføre en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd. Bestemmelsen lovfester som nevnt en aktsomhetsplikt i forbindelse med innlevering av omsetningsoppgaver.

Klager anfører avslutningsvis at daglig leder, som har begått feilen, ikke har hatt vinningshensikt. Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er et krav om at medhjelper hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet.

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

Spørsmålet er videre om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

Det følger av retningslinjene pkt. 3.4 at skal tilleggsavgift ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgaven. Det fremkommer imidlertid at tilleggsavgift likevel skal ilegges der feilen er av en slik art at feilen burde ha vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

Som nevnt ovenfor mener skattekontoret at nøyaktig føring samt kontroll av regnskapet forut for innsendelse av omsetningsoppgaven burde ha vært gjennomført. Kontrollhandlingen som avdekket feilen ble ikke gjennomført av eget tiltak, men som en handling initiert av varsel om oppgavekontroll. Skattekontoret kan således ikke se at unntaksbestemmelsen i pkt. 3.4 kommer til anvendelse i denne saken.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1. Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom i forbindelse med bokføring av regnskapet, og at manglende kontroll forut for innsendelse av omsetningsoppgaven har medført at selskapet har krevd for mye i inngående merverdiavgift. Feilen har medført etterberegning av et beløp på kr 274 002. Feilen kan ikke anses som bagatellmessig da det feilaktige fradraget utgjør et stort beløp sett hen til selskapets totale omsetning for terminen. Ut i fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret kan derfor ikke se at noen av unntaksbestemmelsene kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her merverdiavgift med kr 274 002. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret finner i samsvar med ovenstående at ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %/kr 54 800 blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift." Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.