KMVA 8109

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Uriktig tilordning av inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt før fusjonen 2) Plikt til samlet tilbakeføring i forbindelse med overdragelse ved fusjon før ferdigstillelse

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 270 408

 

Stikkord: Plikt til samlet tilbakeføring og uriktig tilordning av inngående merverdiavgift

 

Bransje:  Detaljhandel med deler og utstyr til motorvogner, unntatt motorsykler

 

Mval:   § 9-7 (§ 26 d) § 8-1 (§ 21)    § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55)

 

Skatteetaten.no: Uriktig tilordning av inngående merverdiavgift Samlet tilbakeføring av inngående merverdiavgift

 

 

                Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8109 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter Selskapet eller Klager), org.nr. xxx xxx xxx startet oppføring av et nytt bygg i 2008. Før ferdigstillelse ble selskapet som overdragende selskap innfusjonert i nystiftet A AS (også Klager), org.nr. xxx, som overtakende selskap, og som ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2008 for bil- og karosserivirksomheten, samt frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven merverdiavgiftslov (mval) § 2-3 (forskrift nr. 117) fra og med fra og med 4. termin 2011.

På bakgrunn av bokettersyn i perioden 2008-2011 i det overtakende selskap, startet skattekontoret bokettersyn i det overdragende selskap med kontrollperiode 6. termin 2008, jf. bokettersynsrapportene av 10. desember 2012. Skattekontoret fattet den 24. oktober 2013 vedtak om endring av inngående avgift med kr 270 408 på oppføringskostnadene i 6. termin 2008. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget/anmodet omgjort i brev av 21. oktober 2013 som opprinnelig av kommentarer til utkast til vedtak. Imidlertid var disse for sent fremsatt, og ikke hensyntatt i vedtaket av 24. oktober 2013. Fullstendig klage ble fremsatt i e-post datert 4. november 2013. Av e-posten fremgår det at merknadene i brevet datert 21. oktober 2013 skal anses som en klage. Klagen er rettidig.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 28. februar 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 10.12.2012 2 Varsel om etterberegning 15.03.2013 3 Tilsvar til varsel 26.04.2013 4 Kommentarer til utkast til vedtak 21.10.2013 5 Vedtak 24.10.2013 6 Klage (e-postkorrespondanse) 04.11.2013 7 Merknader til innstilling 28.02.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Hvorvidt selskapet skulle ha fradragsført merverdiavgift på bygg for 6. termin 2008 på sitt eget organisasjonsnummer, fremfor at denne avgiften ble rapportert i omsetningsoppgave på det overtakende selskap i forbindelse med overdragelse ved fusjon (samme klage gjelder det overtakende selskap, A AS, org.nr. xxx). 2. Hvorvidt selskapet skulle ha foretatt en samlet tilbakeføring av merverdiavgift knyttet til bygg under oppføring som ble overdratt i forbindelse med fusjon med det overtakende selskap registrert den 10. desember 2008.

1. Uriktig tilordning av inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Klager startet i 2008 oppføring av en ny butikk/verkstedbygg til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Den 10. desember 2008 ble det gjennomført en fusjon hvor selskapet fusjonerte med det overtakende selskap som også er Klager i saken.

Frem til 6. termin 2008 hadde Klager fradragsført merverdiavgift med tilsammen kr 302 321 knyttet til oppføringen av bygget. Det ble også aktivert fakturaer med avgiftsfradrag på bygget i 6.termin 2008, altså i terminen da fusjonen ble gjennomført. Avgiften ble rapportert i omsetningsoppgaven på det overtakende selskap for hele denne terminen, til tross for at fusjonen ble gjennomført pr 10. desember 2008. Fradragsført merverdiavgift på bygget i 6. termin 2008 utgjør kr 792 976. Av dette var kr 757 348 påløpt før fusjonstidspunktet.

Spørsmålet er om inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt før fusjonen skulle ha vært fradragsført i det overdragende selskap, og ikke i det overtakende selskap (uriktig tilordning av merverdiavgift).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har den 24. oktober 2013 fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 270 408. Beløpet fordeler seg med en godskriving som følge av uriktig tilordning med kr 757 348 og en tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 1 027 756, begge beløpene henføres til 6. termin 2008. Fra vedtaket punkt 3.3 vedrørende uriktig tilordning hitsettes: "Fra selskapets side er det anført at det ikke var mulig for det slettede selskapet å levere omsetningsoppgave. Ettersom overtakende selskap ved fusjonen overtar rettigheter og forpliktelser, er deres oppfatning at overtagende selskap overtar overdragende selskaps allerede opparbeidede rett til fradrag for inngående avgift. Det er videre anført at det ikke er tale om overføring av en merverdiavgiftsposisjon eller tilsvarende, kun et pengekrav og det er derfor uriktig å kalle dette tilordning i merverdiavgiftsrettslig forstand.

Skattekontoret er ikke enig i selskapets vurderinger. Av hovedregelen om fradrag for inngående avgift i mval § 21 følger det at, sitat : " En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel", sitat slutt

Avgift på kostnader som var påløpt før fusjonen skulle vært fradragsført på organisasjonsnummeret til Klager AS. Fakturaer med avgiftsfradrag i 6.termin 2008 ble uriktig rapportert i omsetningsoppgaven til A AS til tross for at det meste av beløpet var påløpt før fusjonen 10.12.2008. Den inngående avgiften påløpt før 10.12.2008 knytter seg til anskaffelser til bruk i daværende Klagers virksomhet og det er da Klager som er rettmessig subjekt for fradragsføring av den inngående avgiften.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret kommet til at Klager AS godskrives fradrag på kr 757 348 på 6.termin 2008.”

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket

Selskapet har i e-post av 4. november 2013 (vedlagt som dok nr. 6) påklaget skattekontorets vedtak av 24. oktober 2013.

Klager har gitt følgende anførsler:

Skattekontorets endringsadgang i tilordningsspørsmål Klager anfører at skattekontorets endringsadgang som fremkommer av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd (§ 55) er en "kan"-regel. Selv om bestemmelsen i utgangspunktet gir en vid adgang for endringer, er det ikke slik at en hver endring skal foretas. Det må foretas en vurdering av om det i det hele tatt er grunnlag for det. Det vises i denne forbindelse til Rt. 1997 s 1564 hvor Høyesterett uttalte at der det ikke er oppstått et avgiftsmessig tap for staten, er et moment som kan tillegges vekt ved vurdering av om retting bør foretas. Saken gjaldt fiktive fakturaer, noe som på det sterkeste kan bebreides de avgiftspliktige partene og medfører en potensiell stor fare for avgiftstap for staten. I vår sak må derfor dette synspunktet gjelde enda sterkere. At det fusjonerte selskapet har levert en omsetningsoppgave for 6. termin 2008 medfører ingen mulighet for at det skulle oppstå et avgiftstap for staten. Selskapet kan heller ikke se noen andre hensyn som tilsier at skattekontoret bør foreta retting.

Innlevering av omsetningsoppgaver etter gjennomføring av fusjon Klager anfører at ved gjennomføring av fusjon slettes det overdragende selskap automatisk i Foretaksregisteret, og dermed også i Merverdiavgiftsregisteret. Det er av den grunn ikke mulig å levere omsetningsoppgave etter at selskapet er slettet.

Ettersom en fusjon medfører at det overdragende selskap opphører, og alle rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet medfører dette i praksis at plikt til å levere omsetningsoppgave er overtatt av det overtagende selskap. Det er alminnelig praksis for at det slettede selskapet ikke leverer egen omsetningsoppgave etter at det er slettet.

Klager viser også til at merverdiavgiftsrettslige konsekvenser av en fusjon heller ikke er utførlig behandlet i regelverket. Det vises til mval. § 6-14 (§ 16), jf. § 6-17 til støtte for at håndtering av innlevering av oppgaver for overdragende selskap i forbindelse med fusjon ikke er regulert. Det er etter dette ikke tale om overføring av en merverdiavgiftsposisjon, kun overføring av et pengekrav, og er således ikke spørsmål om tilordning i merverdiavgiftsrettslig forstand. Det bestrides ikke at kravet om fradrag for inngående avgift tilhører det overdragende selskapet. Imidlertid gjelder spørsmålet hvem som har krav på å motta tilbakebetalingen. Ettersom overtakende selskap ved fusjonen overtar overdragende selskaps rettigheter og forpliktelser ved fusjonen, er det Klagers oppfatning at overtakende selskap overtar overdragende selskaps allerede opparbeidede rett til fradrag.

Dersom skattekontorets vedtak av 24. oktober 2013 blir stående vil resultatet være at det fusjonerte selskapet – altså ett og samme avgiftssubjekt – får krav om tilbakebetaling av fradragsført inngående avgift og rett til utbetaling av merverdiavgift til gode. Dette fremstår som svært urimelig og formalistisk, og er i strid med alminnelig praksis og rettsforståelse.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Vedrørende skattekontorets endringsadgang i tilordningsspørsmål Av hovedregelen om fradrag for inngående avgift i mval 1969 § 21 (2009 § 8-1) følger det at et registrert avgiftssubjekt "kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel."

Når omfanget av fradragsretten skal fastsettes, det vil si uttrykket " til bruk i " etter mval. § 8-1 (§ 21) skal vurderes, må man bl.a. se på innholdet i relevansekravet, herunder tilordnings- og tilknytningskriteriet. Tilordningskriteriet er altså en side av relevansekravet som må være oppfylt for å få fradrag for inngående merverdiavgift.

Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs. hvilket avgiftssubjekt som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften, eller hvilket av avgiftssubjektets virksomhetsområder anskaffelsen gjelder. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut fra en vurdering av anskaffelsens bruk i den aktuelle avgiftspliktige virksomheten, jf. MVA-håndboken 9. utgave 2013 (MVA-håndboken) side 540.

Skattekontoret er ikke enig med Klager om at skattekontoret ikke har endringsadgang i tilordningsspørsmål. Tvert imot – det ligger i kjernen av skattekontorets virksomhet å vurdere omfanget av fradragsretten, herunder tilordne merverdiavgift til riktig avgiftssubjekt. Videre fremgår det av MVA-håndboken på side 878 at det tilligger skattekontoret som registerfører å ta stilling til hvem som er rette avgiftssubjekt (tilordningsspørsmål), og i tilfeller der en avgiftsfastsettelse angripes med at vedtaket er rettet mot feil subjekt, kan klagenemnda prøve dette spørsmål, jf. klagenemndspraksis.

Skattekontoret vil også bemerke at for overdragelse av fast eiendom ved fusjon gjelder særregler i mval. §§ 9-2 og 9-7 (§ 26) d slik at mval § 6-14 (§ 16) som Klager viser til, ikke kommer til anvendelse i vår sak. Det medfører riktighet at overdragelse ved fusjon er en privatrettslig disposisjon. Imidlertid vil en slik disposisjon utløse en plikt til å foreta justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift dersom fast eiendom overdras. Å tilordne avgift til riktig avgiftssubjekt er helt essensielt i fastsettelsen av riktig justeringsgrunnlag.

Vedrørende innlevering av omsetningsoppgaver etter gjennomføring av fusjon Klager anfører at en fusjon medfører at alle rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet, herunder plikt til å levere omsetningsoppgave er overtatt av det overtagende selskap. Det er alminnelig praksis for at det slettede selskapet ikke leverer egen omsetningsoppgave etter at det er slettet, og at det heller ikke er mulig å levere omsetningsoppgave etter at et selskap er slettet.

Skattekontoret viser til mval. § 15-1 (§ 29 første ledd) om at den avgiftspliktige skal sende avgiftsmyndigheten oppgave over beløp som viser fradragsberettiget inngående avgift, og bemerker at det følger av sammenhengen mellom reglene i avgiftsregelverket (både mval av 1969 og mval 2009) at man har opplysningsplikt om egne forhold. Dette innebærer å levere riktig omsetningsoppgave der avgift er tilordnet riktig subjekt. Så lenge selskapet driver med avgiftspliktig virksomhet, må det forventes at selskapet har satt seg inn i regelverket som gjelder for fradragsføring av inngående avgift i virksomheten, også i tilfelle der selskapet planlegges å opphøre å eksistere i forbindelse med innfusjonering i et annet selskap. På dette tidspunktet burde Selskapet søke nødvendig bistand fra sin revisor og/eller andre rådgivere, eventuelt tatt kontakt med sitt skattekontor.

Skattekontorets standpunkt vedrørende innlevering av omsetningsoppgaver etter opphør er at det skal leveres omsetningsoppgaver for terminen man har oppgaveplikt for selv om vedkommende er slettet i Brønnøysundregisteret. Dette gjøres ved å levere omsetningsoppgaver for slettede virksomheter på www.altinn.no. Det kan leveres oppgaver i 10 år etter at selskapet er blitt slettet i Brønnøysundregisteret. 

Selskapets anførsler om at det verken har plikt eller at det ikke var mulig å levere omsetningsoppgave for 6. termin 2008 (tidspunktet for fusjon) kan det dermed ikke høres med.

Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn Etter mval § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd (2)) kan avgiftsmyndighetene fastsette beløpet for inngående avgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig. Klagenemnda for merverdiavgift er klageorgan ved klage over skattekontorets vedtak i skjønnssaker etter § 18-1, jf. § 19-1 første ledd. Klagenemnda for merverdiavgift vil være klageinstans ved vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over vedtak etter § 18-1 som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.

Skattekontoret er etter en helhetsvurdering av den oppfatning at inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt før fusjonen skulle ha vært fradragsført i det overdragende selskap, og ikke i det overtakende selskap.

2. Plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift 2.1 Sakens faktum Klager startet i 2008 oppføring av en ny butikk/verkstedbygg til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Bygget fikk rammetillatelse 22. oktober 2008 og igangsettingstillatelse 28. november 2008. Den 10. desember 2008 ble det gjennomført en fusjon hvor selskapet som overdragende selskap ble innfusjonert i det overtakende selskap som også er Klager i saken. Selskapet ble etter dette slettet.

Bygget fikk midlertidig brukstillatelse 21. april 2009, altså etter at eiendommen var overført til det overtakende selskap.

I forbindelse med fusjonen ble det utarbeidet en fusjonsplan mellom selskapene. Fusjonsplanen var signert og datert 8. september 2008. Av fusjonsplanen fremgikk følgende:

"For å unngå tilbakebetalingsplikten for fradragsført inngående avgift hos Klager AS forutsettes flg. gjennomført i umiddelbar sammenheng med iverksettelse av fusjonen: • Eiendommen tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet fullt ut • Justeringsplikt for fradragsført inngående avgift vedrørende opparbeidelse av Eiendommen overføres til Klager AS til A AS, jf. lov om merverdiavgift §§ 26 d og e og forskrift om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer av 19.desember 2007 (Forskriften). • Det utarbeides dokumentasjon i samsvar med Forskriftens § 3-3 jf. § 3-2, og i samsvar med vedlagt utkast til oppstilling."

Fra selskapets side er det vist til at fusjonsplanen har vedlegg som anses som en del av fisjonsplanen, deriblant siste vedlegg som er et utkast til oppstilling, jf. mval §§ 26 d og e og Forskriftens § 3-3 jf. § 3-2. Oppstillingen i vedlegget som skattekontoret mottok var verken datert eller signert, jf. bokettersynsrapporten vedlegg 2.   Selskapet har under bokettersynet sendt inn e-post korrespondanse datert 12. august 2008 mellom advokatfirmaet Deloitte og selskapet hvor utkastet til oppstilling oversendes selskapet.

Spørsmålet er om Klager skulle ha tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnader som følge av overdragelse av eiendommen ved fusjon før ferdigstillelsen, jf. mval. § 26 d nr. 6 (§ 9-7).

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har den 24. oktober 2013 fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 270 408. Beløpet fordeler seg med en godskriving som følge av uriktig tilordning med kr 757 348 og en tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 1 027 756, begge beløpene henføres til 6. termin 2008. Fra vedtaket punkt 3.2 vedrørende hitsettes: "Det anføres av selskapet at selv om justeringsavtalen ikke er signert eller datert, så er den et vedlegg til en underskrevet og datert fusjonsavtale, og må følgelig anses å være omfattet av signaturene på fusjonsavtalen.

Skattekontorets vurdering er at denne anførselen ikke kan føre frem. Avtalerettslige tilnærminger om at et vedlegg til en bindende signert avtale er en del av avtalen, vil  ikke ha avgjørende betydning her all den tid  loven og forskriften stiller et uttrykkelig krav om at en justeringsavtale skal være signert og datert for at samlet justering skal unngås ved overdragelse av kapitalvarer. Med slike spesialbestemmelser kan et usignert vedlegg ikke tilfredsstille kravene som oppstilles i forskriftens § 3-3. Det er selve signeringen som binder partene, jf Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Videre ser man av vedlegget at det er satt av spesifikke plasser til dato og signatur, slik at da man utarbeidet avtalen var hensikten at den skulle underskrives, noe partene likevel ikke har gjennomført.

I tilsvaret anføres det videre at utkastet ble korrekt utfylt i henhold til alle kravene i forskrift nr 132 og fulgte med da fusjonsplanen ble inngått. Denne har selskapet imidlertid ikke lykkes å fremskaffe. Som dokumentasjon er imidlertid fremlagt e-post korrespondanse mellom advokat B til C og revisor hvor utkast oversendes for utfylling og signering. Årsaken til at dette dokumentet ikke ble tatt vare på kan i følge selskapet forklares med at det forholdsvis raskt ble laget en oppdatert versjon med endelig justeringsforpliktelse. Selskapet viser  til at en slik endring er i samsvar med regelverket og at det ikke er et krav om at en oppdatert justeringsoppstilling skal være datert eller signert.

Skattekontoret kan ikke legge en slik forklaring til grunn for å la være å etterberegne. At det foreligger e-postkorrespondanse vedrørende signering av justeringsoppstilling kan ikke avhjelpe når det ikke er fremlagt avtale som tilfredsstiller forskriftens vilkår. Det er et sentralt vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at den som overtar uttrykkelig samtykker i overtakelsen ved sin signatur. Muntlige eller skriftlige opplysninger om at en justeringsavtale skal signeres eller har vært signert utgjør etter skattekontorets syn ikke "dokumentasjon" på at avtalen rent faktisk er signert og bindende for partene. Formuleringen i forskriften § 3-3 "Overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale" innebærer at denne avtalen må kunne fremlegges for å kunne være etterprøvbar. 

I tilsvaret bemerkes også at selskapet ikke er enig i eventuelle konsekvenser av at en justeringsavtale ikke oppfyller alle forskriftens krav til dokumentasjon. Det anføres at det må skilles mellom materielle og formelle krav og at det på tidspunktet for fusjonen i 2008 ikke forelå rettskilder. Det vises også til en senere klagenemndsavgjørelse i KMVA 2012-7494 hvor mindretallet stemte mot justering med bakgrunn i hovedformålet med innføring av justeringsregler.

At forskriften § 3-3 ikke angir virkningene av at vilkårene for overføring av justeringsforpliktelse ikke er oppfylt, kan etter skattekontorets vurdering ikke ha betydning for hvorvidt man kan tilbakeføre eller ikke. Av forskriftsteksten fremgår det dessuten av, sitat : " En samlet tilbakeføring kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar plikten til å tilbakeføre",sitat slutt Det fremgår også klart av mval § 26 d fjerde ledd annet pkt at justering kan unnlates dersom mottakeren overtar justeringsplikten.I dette ligger det nokså klart at dersom justeringsplikten ikke overføres, må det tilbakeføres.

Når det gjelder bemerkningen om at  det må skilles mellom materielle og formelle krav og at ikke enhver formalfeil kan medføre at justeringsforpliktelsen ikke anses overført, vil skattekontoret igjen vise til at justeringsreglene stiller detaljerte krav til innholdet i en avtale. Det er helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene. Det vil derfor være nødvendig med en streng håndhevelse av reglene for å sikre at formålet med regelverket blir oppfylt. Dersom det ikke kan dokumenteres at avtale er inngått, har staten ingen sanksjonsmulighet all den tid mottakeren ikke har påtatt seg forpliktelsen.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A AS ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. forskrift nr 132 § 3-3. Klager skulle derfor ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval § 26 d sjette ledd.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b tilbakefører derfor skattekontoret inngående avgift.

Etterberegningen henføres til 6. termin 2008 i samsvar med tidspunktet for gjennomføringen av fisjonen."

2.3 Klagers innsigelser til vedtaket Selskapet har i e-post av 4. november 2013 (vedlagt som dok nr. 6) påklaget skattekontorets vedtak av 24. oktober 2013.

Klager presiserer at selskapene ved fusjonen opprettet og signerte en egen justeringsoppstilling som vedlegg til fusjonsplanen. Det har dessverre ikke lyktes for selskapet å fremskaffe de originale dokumentene under kontrollen, men selskapet viser til e-postkorrespondanse mellom advokat og selskap hvor justeringsoppstilling oversendes til selskapet for utfylling og signering. Dette skal i følge Klager underbygge at vedlegget faktisk ble signert, og at oppstillingen dermed oppfyller dokumentasjonskravene i mval § 9-7 (§ 26 d nr. 6) og forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 9-7-1 (Forskrift 132 § 3-3).

Det anføres videre at alle forhold ved fusjonen underbygger at justeringsoppstillingen faktisk ble signert, og at det ikke finnes noen forhold som gir grunnlag for å anta at denne ikke ble signert. Klager viser i denne forbindelse til at fusjonsplanen er en datert, skriftlig avtale som er signert av begge parter. Det fremgår av fusjonsavtalen at det overtakende selskapet forplikter seg til å overta justeringsforpliktelsen, og at vedleggene til fusjonsplanen, herunder utkastet til justeringsoppstilling, skal anses som en del av fusjonsplanen/avtalen. Avtalerettslig er det ingen tvil som at et vedlegg til en skriftlig og signert avtale er en del av denne avtale på lik linje med det som fremgår av hoveddokumentet. På bakgrunn av dette må det etter Klagers oppfatning anses som sannsynliggjort at det ved signering av fusjonsplanen forelå en oppstilling av justeringsforpliktelsen som tilfredsstilte forskriftens krav.

Selskapet kan heller ikke se at det foreligger grunnlag for å si at selve oppstillingen skal fremgå av egen avtale eller at det skal være signert på selve dokumentet. Dette er det ikke holdepunkter for i lov, forskrift eller uttalelser fra Finansdepartementet. Skattekontoret legger for streng forståelse av regelverket til grunn. Kontrollhensynet er ivaretatt i vår sak.

Selskapet er uenig i skattekontorets vurdering av eventuelle konsekvenser av at en justeringsavtale ikke oppfyller alle forskriftens krav til dokumentasjon. Det må skilles mellom materielle og formelle krav, og det er ikke grunnlag for å si at enhver overtredelse av formelle krav medfører at justeringsplikten ikke vil bli overført.

Da den aktuelle justeringsavtalen ble inngått i 2008 forelå det ingen rettskilder som tilsa en slik fortolkning og en så streng fortolkning krever klar hjemmel. Formalfeil i dokumentasjonen kan derfor ikke medføre at justeringsforpliktelsen ikke anses overført.

Selskapet viser til avgjørelsen i KMVA-2013-7618 hvor saken gjelder en justeringsavtale med mindre formalfeil, og hvor Klagenemnda enstemmig kom til at etterberegningen måtte oppheves. Formalfeilene det er tale om i saken er manglende organisasjonsnummer og adresse i en ellers underskrevet justeringsavtale.

Etter dette mener Klager at det ikke er grunnlag for etterberegning i vår sak siden justeringsoppstillingen som er vedlagt til fusjonsplanen oppfyller dokumentasjonskravene som FMVA § 9-7-1 og 9-7-2 (forskrift nr 132 § 3-3, jf. § 2-3) oppstiller.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Saken gjelder spørsmålet om overtakende selskap har overtatt plikten til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift knyttet til eiendommen, slik at Klager (det overdragende selskap) kan unnlate å foreta en samlet tilbakeføring av denne, jf. mval. §§ 9-7 (§§ 26 d nr 6).

Klageren har ikke kommet med nye opplysninger knyttet til faktum i saken, og det er i hovedsak anført de samme momenter i klagen som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret vil derfor i utgangspunktet vise til vedtaket av 24. oktober 2013 og fastholde vurderingene i vedtaket.

Hovedregelen er at registrert avgiftssubjekt skal foreta tilbakeføring av all fradragsført inngående avgift når kapitalvaren fast eiendom overdras ved fusjon før fullføring, jf. mval. § 9-7 første ledd (§ 26 d nr 6) samt uttalelse fra SKD av 17. februar 2009, SKD melding 8/11 og BFU 8/10. Tilbakeføring kan imidlertid unnlates i det omfang den som overtar den faste eiendommen også overtar tilbakeføringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-7 andre ledd (forskrift 132 § 2-9). Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-7-1 (1) (forskrift nr. 132 § 2-3 første ledd). Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-7-1 (2) og 9-7-2 (forskrift nr. 132 § 3-3). Hvis slik skriftlig signert avtale ikke er inngått inntrer en plikt for overdrageren til å foreta samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden eller tilbakeføring som i vår sak, jf. SKD melding nr 8 for 2011 pkt 5. Fristen for å inngå slik avtale er MVA-oppgavefristen for den termin da transaksjonen/ eiendomsoverføringen, her omdannelsen, skjer jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009. Bestemmelsene sikrer at fast eiendom som fortsatt skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke blir belastet merverdiavgift som følge av overdragelsen. I SKD-melding nr. 8/11 pkt. 5.1 presiseres det videre at for at likviditetsbelastningen ikke skal bli betydelig for partene, er det viktig å påse at både de formelle og materiell kravene i FMVA overholdes.

Klageren anfører at det foreligger gyldig avtale om overføring av tilbakeføringsforpliktelse mellom Klager og det overtakende selskap siden det usignerte utkastet til justeringsoppstilling er et vedlegg som skal anses som en del av den signerte fusjonsplanen/fusjonsavtalen. Dessuten mener Klager ar alle forhold ved fusjonen underbygger at justeringsoppstillingen faktisk ble signert, og at det ikke finnes noen forhold som gir grunnlag for å anta at denne ikke ble signert.

Skattekontoret er enig i at det er inngått en privatrettslig bindende avtale mellom selskapene som gjelder selve fusjonen. Spørsmålet blir, som klageren påpeker, om avtalen selskapene har inngått tilfredsstiller formkravene som er satt i FMVA § 9-7-2 (forskrift 132 § 3-3, jf. § 2-9) slik at den kan anses tilstrekkelig til at tilbakeføringsforpliktelsen anses overført, jf. mval § 9-7 (2).

Det er ikke et krav at avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen er betegnet som justeringsavtale eller lignende. Det må imidlertid anses som et krav at den som overtar kapitalvaren også har tatt særskilt stilling til og dermed særskilt bekrefter at han overtar justeringsforpliktelsen. I henhold til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under kommentaren til forskrift nr 132 § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3) er det mottakerens underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som er avgjørende for at ansvaret for forpliktelsen overføres. 

Selve den signerte og daterte fusjonsplanen inneholder ikke etter skattekontorets syn tilstrekkelige opplysninger etter FMVA § 9-7-2 (forskrift nr. 132 § 3-3, jf. § 2-3), ved at informasjonen som fremgår av vedlegget (utkastet til justeringsoppstilling) ikke var inntatt i fusjonsplanen. Oppstillingen i vedlegget som vi mottok under bokettersynet, var verken datert eller signert. Det er i fusjonsplanen pkt 4.2 forutsatt at det skal utarbeides dokumentasjon som oppfyller dokumentasjonskravene i forskriftens § 3-3, og i samsvar med vedlagt utkastet til oppstilling. Vi er av den klare oppfatning at dette ikke er god nok dokumentasjon for at oppstillingen faktisk ble signert og avtalen om overføring av tilbakeføringsplikten dermed inngått selv om det følger av fusjonsplanen at vedlagt utkast til oppstilling er å anse som en del av fusjonsplanen. Etter skattekontorets vurdering er dermed ikke forskriftens formkrav til avtalen oppfylt.

Klageren anfører at hensynene bak justeringsreglene taler for å anse de mangler som er i fusjonsavtalen mellom Klager og det overtakende selskapet i forhold til FMVA § 9-7-2 (forskrift nr 132 § 3-3) som mindre formalfeil. Her henviser klageren til klagerens anførsler og Klagenemndas votum i klagenemndssak nr 7618, som etter selskapets oppfatning gir uttrykk for at det skilles mellom materielle og formelle krav, og at det er ikke grunnlag for å si at enhver overtredelse av formelle krav medfører at justerings-/tilbakeføringsplikten ikke vil bli overført. Skattekontoret viser til at den nevnte klagenemndssaken omhandler et tilfelle der partene hadde etablert og signert særskilt skriftlig avtale om overføring av justeringsforpliktelse, men hvor avtalen manglet partenes organisasjonsnummer og adresse. For øvrig oppfylte avtalen formkravene i FMVA § 9-3-3.  Klagesaken gjelder altså et tilfelle der det overtakende selskap har signert på at det har påtatt seg forpliktelsen. At partene ikke var identifisert gjennom organisasjonsnummer og virksomhetsadresse ble av klagenemnda ansett som en mindre formalfeil. Avgjørelsen i saken kan ikke få avgjørende betydning i vår sak, der det ikke er kommet til uttrykk noen konkret dokumentasjon som viser at det overtakende selskapet eksplisitt har påtatt seg justeringsforpliktelsen gjennom signatur på avtaledokumentet.

Skattekontoret viser her til at justeringsforpliktelser skal håndteres over en 10 års periode, og det kan potensielt forekomme en rekke eierskifter og omorganiseringer på eiersiden som tilsier at formalkrav og krav til dokumentasjon må praktiseres strengt for til enhver tid å kunne klart dokumentere hvem som er ansvarlig og i hvilket omfang. Utarbeidet dokumentasjon samt eventuelle senere endringer skal også dokumenteres og oppbevares i 10 år, både av overdrageren og mottakeren, jf. FMVA § 9-7-2 (5) (forskrift 132 § 3-5). Det er også alminnelig praksis at rådgivere og advokater som har bistått transaksjonen oppbevarer ett eksemplar. Det er derfor bemerkelsesverdig at ingen av de involverte partene kunne fremskaffe ett signert eksemplar av justeringsoppstillingen. Det at man er pålagt å oppbevare dokumentasjon i 10 år er også et viktig hensyn i justeringsregelverket, og som ligger til grunn for de strenge forskriftskravene til avtale og dokumentasjon ved overføring av justeringsforpliktelser. Vi er dermed ikke enig med selskapet i at kontrollhensynet i vår sak er godt nok ivaretatt.

Klager anfører at da den aktuelle justeringsavtalen ble inngått i 2008 forelå det ingen rettskilder som tilsa en slik fortolkning som skattekontoret legger til grunn, og en så streng fortolkning krever klar hjemmel. Skattekontoret mener det fremgår av forskriftsteksten at en signert skriftlig avtale må foreligge, og den må være signert av mottakeren for at tilbakeføringsplikten skal anses som overfør. Vi nøyer oss med å vise til den tidligere omtalte fortolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet av 19. desember 2007 om at det er selve signeringen som binder partene, og mottakeren sin underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen anses som samtykke om overføring av justeringsforpliktelsen etter FMVA § 9-7-2 (forskriften § 2-3 annet ledd).

Skattekontoret mener at det er på det rene i vår sak at det ikke ble inngått en særskilt skriftlig, signert avtale om overføring av justeringsplikt mellom selskapene på tidspunktet for overdragelsen av eiendommen. Et udatert og usignert utkast til en slik avtale tilfredsstiller ikke etter vårt syn formkravene i FMVA § 9-3-3.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det overtakende selskap ikke har overtatt tilbakeføringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-7 annet ledd (§ 26 d nr 6). Klager skulle således ha foretatt en samlet tilbakeføring av inngående merverdiavgift, jf. mval. § 9-7 første ledd.

Klagers kommentarer til innstilling Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 28. februar 2014. Fra brevet siteres: "Innstillingens punkt 2—Overføring av justeringsforpliktelse Det er ingen tvil om at det er inngått en skriftlig, signert og gyldig avtale mellom de fusjonerende selskap hvor overtakende selskap påtar seg justeringsforpliktelsene for all inngående avgift som påløp på byggeprosjektet.

Formkravene som stilles for overføring av justeringsforpliktelse er begrunnet i kontrollhensyn. Det er ingen forhold i denne saken som har medført uklarhet vedrørende om det er inngått en forpliktende avtale eller hvilke justeringsforpliktelser som er overført.

Vi peker på en del særlige forhold ved denne saken som må tillegges vekt: • Justeringsplikten oppstod ved fusjon mellom to selskap som eies av C. Fusjonen var et ledd i restrukturering for å oppnå en hensiktsmessig organisering av virksomheten. Overføringen av justeringsforpliktelsene var en grunnleggende forutsetning for fusjonen. Det forelå altså ingen overdragelse av eiendommen. Fusjonen er imidlertid ansett som en justeringshendelse uavhengig av om det skjer noen endring av bruken av eiendommen. • Eiendommen somjusteringsforpliktelsene knytter seg til ble oppført under fusjonsprosessen. Det påløp derfor inngående avgift i perioden fra signering av fusjonsplan til fusjonen formelt var registrert som gjennomført i Foretaksregisteret. Det ble derfor utarbeidet en oppdatert oversikt iht kravene i forskriften. Denne ble fremlagt under kontrollen. Oversikten angir klart og entydig hvilke justeringsforpliktelser som ble overført. • Årsaken til at den opprinnelige oppstillingen ikke ble oppbevart av rådgiver var at den ble utfylt og signert av selskapet. Som nevnt var bygget under oppføring slik at det påløp kostnader i byggeprosessen løpende. Det var derfor kun selskapet/regnskapsfører som hadde oppdatert informasjon. Den oppdaterte oppstillingen ble imidlertid kvalitetssikret og oppbevart av revisor så fort alt materiale var klart.

Skattekontorets vedtak fremstår som svært urimelig og uriktig, både i resultat og begrunnelse. Når det gjelder skattekontorets uttalelser i innstillingen om krav til at det skal inngås en «særskilt» avtale, så er det i strid med ordlyden i forskriftens § 9-3-3. Det er heller ikke et krav i forskriften at oppstilling og signatur av avtalen må fremkomme på samme ark eller dokument.

I denne saken må justeringsforpliktelsene anses som overført ved fusjonen, og det er derfor ikke grunnlag for tilbakeføring."

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling innehar i det vesentlige de samme anførsler som fremgår av klagen og tidligere tilsvar. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av skattekontorets vurderinger av klagen ovenfor i innstillingen. Skattekontoret finner det likevel hensiktsmessig å bemerke følgende vedrørende krav til signatur.

Som påpekt ovenfor i vår innstilling, er det ikke et krav at avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen er betegnet som justeringsavtale eller lignende. Det må imidlertid anses som et krav at den som overtar kapitalvaren også har tatt særskilt stilling til og dermed særskilt bekrefter at han overtar justeringsforpliktelsen. I henhold til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under kommentaren til forskrift nr 132 § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3) er det mottakerens underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen (selve oppstillingen) som er avgjørende for at ansvaret for forpliktelsen overføres.

Skattekontoret kan ikke se at Klager har kommet med nye opplysninger i klagen eller i sine kommentarer til innstillingen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 24. oktober 2014 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Formalistisk. På det rene at det var inngått avtale om overdragelse av justeringsposisjoner. Dette dokumenterer at partene ønsket og signerte på overdragelse av justeringsposisjonene. Uklarhet rundt hvorvidt dokumentasjonen fulgte avtalen, bør ikke i seg selv innebære plikt til justering og/eller tilbakeføring."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i vedtaket. Saken må ses i sammenheng med KMVA 8111 Klager AS. I fusjonstilfellene er det ikke overtakelsen av justeringsplikten som er viktig - den følger av at overtakende selskap overtar alle rettigheter og plikter i det overdragende selskap. Plikt til oppbevaring av dokumentasjonen som er nødvendig for å justere overdragende selskap overtas også av det overdragende selskap. I dette tilfelle er justeringsforpliktelsen endog utregnet til samme måned som overdragelsen fant sted og kan enkelt justeres til gjennomføringsdag. Justeringsforpliktelsen kan i denne konkrete saken beregnes og håndheves - da ser ikke jeg nødvendigheten av denne formalistiske sakshåndteringen.

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.